Versicherungssteuer als Werbungskosten

Entscheidungstext

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Peter Nikolussi, gegen den am 10. März 2003 gem. § 295 Abs. 1 BAO geänderten Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 19.7.2002 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2001 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) hat im Jahr 2001 bei der X-Vers. einen fremdfinanzierten Rentenversicherungsvertrag mit Einmalprämie von 2.835.934,40 S und einer Rentengarantiezeit von 33 Jahren abgeschlossen. Er erklärte in seiner Einkommensteuererklärung 2001 (neben Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus Kapitalvermögen) bei den sonstigen Einkünften iSd § 29 Z 1 EStG 1988 einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 397.556,94  S. Aus einer Beilage zur Einkommensteuererklärung war ersichtlich, dass u.a. die "Versicherungssteuer" im Betrag von 109.074,00 S als Werbungskosten geltend gemacht wurde. Die Rentenzahlungen seien gem. § 16 BewG bis 2015 steuerlich unbeachtlich.

Das Finanzamt hat am 25.6.2002 einen Vorhalt an den Abgabepflichtigen gerichtet, der neben der Liebhabereiprüfung und der Frage des Verlustausgleichsverbotes nach § 2 Abs. 2a EStG 1988 auch die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten iZm der fremdfinanzierten Rentenversicherung zum Gegenstand hatte. Im Antwortschreiben vom 27.6.2002 vertrat der steuerliche Vertreter des Bw. im Bezug auf die Abzugsfähigkeit der Versicherungssteuer als Werbungskosten die Auffassung, diese stelle im Hinblick auf das Schreiben der Steuerberatungsgesellschaft Y. Werbungskosten dar.

In dem beigelegten Schreiben der Steuerberatungsgesellschaft Y., das allerdings nicht an den Bw., sondern an die SR GmbH adressiert ist, wurde von dieser zur Frage der Abzugsfähigkeit der Versicherungssteuer als Werbungskosten im Wesentlichen ausgeführt, gem. § 16 Abs. 1 Z 2 EStG würden als Werbungskosten Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen würden, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen würden, ausdrücklich anerkannt. Nach Quantschnigg/Schuch (Einkommensteuerhandbuch, § 16 Tz 29) werde als Abgabe unter anderem die auf den Versicherungsnehmer überwälzte Versicherungssteuer angesehen. Die vom Steuerpflichtigen entrichtete Versicherungssteuer sei somit eine Abgabe gem. § 16 Abs. 1 Z 2 EStG, die sich auf ein Wirtschaftsgut zur Einnahmenerzielung, nämlich auf den Erwerb des Rentenstammrechtes, beziehe. Eine Verwehrung des Abzuges der Versicherungssteuer als Werbungskosten würde dazu führen, dass versicherungspflichtige Rentenversicherungen ertragssteuerlich anders behandelt werden würden als nicht versicherungssteuerpflichtige Rentenzusagen. Diese Ungleichbehandlung könne jedoch nicht Absicht des Gesetzgebers sein. Daher habe ihres Erachtens die Versicherungssteuer Werbungskostencharakter und müsse als Ausgabe bei Ermittlung des steuerpflichtigen Einnahmenüberschusses berücksichtigt werden. Jedenfalls könne die Prämie inklusive Versicherungssteuer als Sonderausgabe wahlweise verteilt auf zehn Jahre oder auf einmal geltend gemacht werden, wobei hier die Beschränkungen im Rahmen der "Topf-Sonderausgaben" berücksichtigt werden müssten.

Im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 19.7.2002 ist das Finanzamt davon ausgegangen, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten darstelle. Sie könne jedoch gem. § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 als Sonderausgabe im Rahmen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (verteilt auf zehn Jahre) geltend gemacht werden.

Die am 29.7.2002 fristgerecht eingebrachte Berufung wurde auf die vorstehend angeführten Ausführungen der Steuerberatungsgesellschaft Y. gestützt. Auf die Frage der Abzugsfähigkeit der Versicherungssteuer als Sonderausgabe wurde nicht eingegangen.

Am 6.2.2003 hat das Finanzamt die Berufung mit Berufungsvorentscheidung als unbegründet abgewiesen. In der gesonderten Begründung (vom 6.2.2003) wurde neuerlich die Begründung des Finanzamtes zum angefochtenen Bescheid wiedergegeben.

Der steuerliche Vertreter des Bw. hat mit Schriftsatz vom 6.3.2003 innerhalb offener Rechtsmittelfrist den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt. Ein von der Berufungsbegründung abweichendes Vorbringen wurde nicht erstattet.

Über die Berufung wurde erwogen:

Das Finanzamt ist sowohl im angefochtenen Bescheid als auch in der Berufungsvorentscheidung davon ausgegangen, dass die Betätigung des Bw. grundsätzlich eine Einkunftsquelle darstellt. Die bei den sonstigen Einkünften geltend gemachten Aufwendungen wurden mit Ausnahme der Versicherungssteuer vom Finanzamt als Werbungskosten anerkannt. Der Unabhängige Finanzsenat geht davon aus, dass dieser Beurteilung eine entsprechende Prüfung der Einkunftsquelleneigenschaft anhand der dem Finanzamt vorgelegten Unterlagen (Versicherungspolizze, "Nachweis der Überschusserzielungsabsicht", Versicherungsbedingungen) vorausgegangen ist, und sieht sich daher nicht veranlasst, die vom Finanzamt festgestellte Einkunftsquelleneigenschaft der Betätigung des Bw. in Zweifel zu ziehen.

Es ist daher nur die Frage strittig, ob die Versicherungssteuer bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 29 Z 1 EStG EStG 1988 ebenfalls als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 berücksichtigt werden kann.

Das Finanzamt vertritt diesbezüglich in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung die Auffassung, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten darstellt, sondern nur als Sonderausgabe im Rahmen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 verteilt auf 10 Jahre absetzbar sei.

Der Bw. vertritt hingegen die Auffassung, dass die entrichtete Versicherungssteuer eine Abgabe gem. § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sei, die sich auf ein Wirtschaftsgut zur Einnahmenerzielung, nämlich auf den Erwerb des Rentenstammrechtes, beziehe und daher als Werbungskosten abzugsfähig sei.

Gemäß § 16 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Rahmen der Gesetzesbestimmung des § 16 EStG ausdrücklich zugelassen ist.

In Abs. 1 Z 2 der zitierten Gesetzesbestimmung werden u.a. auch "Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen", ausdrücklich als Werbungskosten definiert.

Dem Bw. ist nun grundsätzlich darin beizupflichten, dass er die Versicherungssteuer als Abgabe im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 bezeichnet, da hierunter sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu subsumieren sind (Doralt, Kommentar zum EStG, Wien 1999, Tz 65 zu § 16) und diese Steuer eine Geldleistung, die von einer Gebietskörperschaft kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben wird, darstellt.

Richtig ist auch, dass die Abgabe "Versicherungssteuer" objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit steht, nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fällt und sich auf ein Wirtschaftsgut bezieht, das der Einnahmenerzielung dient.

Allerdings ist ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehören (wie beispielsweise Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer, Gesellschaftssteuer).

Dies bedeutet, dass, falls Abgaben zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes gehören, diese unter Umständen - abhängig davon, ob es sich um ein abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - nur "mittelbar" im Wege der Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in Abzug gebracht werden können. In diesem Sinne sprechen sich auch die Autoren in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Band III A, Tz 2 zu § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 aus, wenn sie darauf hinweisen, dass § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nur solche Abgaben erfasse, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählen, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten durch § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 erfasst wären.

Zu den Anschaffungskosten gehören grundsätzlich jene Kosten, die aufgewendet werden müssen, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (siehe Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch/EStG 1988, Wien 1993, Tz 52 zu § 6) bzw. alle durch den Erwerb eines Wirtschaftsgutes entstandenen Ausgaben (vgl. Doralt, Einkommensteuer-Kommentar, Band I, Tz 69 zu § 6).

Neben dem Kaufpreis gehören hiezu vor allem auch die Anschaffungsnebenkosten.

Es handelt sich hiebei um sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte Aufwendungen wie die Kosten der Vertragserrichtung, Zölle, Anwalts- und Notarhonorare und vor allem auch auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare wie die Grunderwerbsteuer, vom Gesellschafter zu zahlende Kapitalverkehrssteuer etc. (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, Tz 53 zu § 6), zumal diese auch nur einmal anfallen.

Gerade bei der Versicherungssteuer handelt es sich nach ho. Ansicht um eine solche Abgabe, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes, nämlich eines Versicherungsgeschäftes, einmalig zu entrichten ist. Dies aus folgenden Gründen:

Der Versicherungssteuer unterliegt nach § 1 des Versicherungssteuergesetzes (VersStG) die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines Versicherungsverhältnisses, wobei Steuerschuldner dieser Steuer gemäß § 7 VersStG der Versicherungsnehmer ist, der Versicherer jedoch dafür haftet und die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten hat.

Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten).

Nach der Bestimmung des § 7 Abs. 4 VersStG gilt im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer (Bw.) die Steuer als Teil des Versicherungsentgeltes. Aus dieser Norm ist somit ableitbar, dass die Versicherungssteuer in der Einmalprämie enthalten ist und sohin als Teil der Prämie zu den Anschaffungsnebenkosten der Rentenversicherung zu zählen ist (vgl. SWK 11/2003, S 336).

Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherungssteuer durch die Zahlung einer Prämie auf Grund eines Versicherungsvertrages bewirkt. Dieser Vertrag wurde in Form eines Leibrentenvertrages abgeschlossen, wobei bewegliche Sachen - eine Prämie bzw. Einmalprämie - gegen Zusage einer Rente überlassen wurden (siehe hiezu auch Stoll, Rentenbesteuerung, 4. Aufl., Wien 1997, Tz 1476).

Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes, die die Versicherungssteuerpflicht auslöste, wurde also ein Rentenstammrecht erworben.

Bei der Versicherungssteuer handelt es sich folglich eindeutig um eine auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Abgabe und sohin auf Grund obiger Definition um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung dieses Rentenstammrechtes.

Dass dieses Recht ein unkörperliches Wirtschaftsgut darstellt, steht fest und wurde auch vom Bw. nicht in Abrede gestellt.

Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut können gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur im Wege der Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7 leg. cit. als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

Gemäß dieser Gesetzesbestimmung sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen.

Voraussetzung dafür, um die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes im Wege der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten absetzen zu können, ist also dessen Abnutzbarkeit. Eine Absetzung für Abnutzung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist ausgeschlossen (siehe Doralt, a.a.O., Tz 2 zu § 7).

Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (siehe Stoll, Rentenbesteuerung, Tz 1103, 1108 und die dort zitierte Judikatur u. Literatur).

Die Versicherungssteuer kann daher als Bestandteil der Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes nicht zu Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 8 in Verbindung mit § 7 EStG 1988 führen.

Auf Grund obiger Erwägungen war daher der vom Finanzamt dargelegten Ansicht, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie keine Werbungskosten darstelle, beizupflichten.

In eben diese Richtung weist zudem die Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes, wenn er die Versicherungssteuer auch in zivilrechtlicher Sicht als Teil des Prämienentgeltes betrachtet (OGH v. 25.6.1969, 7 Ob 91/69), und vor allem das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes vom 1.2.1957, VI 78/55 U, BStBl 1957 III S. 103, in dem dieser ausführte, dass die Versicherungssteuer als übliche mit der Versicherung zusammenhängende und vom

Versicherungsnehmer zu tragende Nebenleistung wie die eigentliche Prämie selbst zu den als Sonderausgaben berücksichtigungsfähigen Versicherungsbeiträgen gehöre.

Aus den dargestellten Gründen kann nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates die Versicherungssteuer nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Soweit der Bw. darin eine Ungleichbehandlung zu erkennen vermeint, ist darauf zu verweisen, dass die Überprüfung von Gesetzen auf ihre Verfassungskonformität nicht den Verwaltungsbehörden und somit auch nicht dem unabhängigen Finanzsenat (§ 1 Abs. 1 UFSG) , sondern unter Bedachtnahme auf Art. 144 Abs. 1 B-VG dem Verfassungsgerichtshof obliegt. Der unabhängige Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz hat die in Geltung stehenden gesetzlichen Bestimmungen ohne Prüfung ihrer Verfassungskonformität anzuwenden.

Wie das Finanzamt bereits festgestellt hat, kann die Versicherungssteuer - so wie auch die Prämie an sich - als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (Beiträge zu einer Lebensversicherung) berücksichtigt werden.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 sind u.a. bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind:

• - Beiträge und Versicherungsprämien zu einer Lebensversicherung (Kapital- oder Rentenversicherung), ausgenommen Beiträge zu einer Pensionszusatzversicherung (§ 108 b);

Gemäß dieser Bestimmung sind Versicherungsprämien nur dann abzugsfähig, wenn das Versicherungsunternehmen Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat oder ihm die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt wurde.

Beiträge zu Rentenversicherungsverträgen sind nur abzugsfähig, wenn eine mindestens auf die Lebensdauer zahlbare Rente vereinbart ist. Dies ist im gegenständlichen Fall zu bejahen.

Besteht der Beitrag (die Versicherungsprämie) in einer einmaligen Leistung, so kann der Erbringer dieser Leistung auf Antrag ein Zehntel des als Einmalprämie geleisteten Betrages durch zehn aufeinander folgende Jahre als Sonderausgaben in Anspruch nehmen.

Gem. § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 bestimmt in Ergänzung zu Abs. 1:

"Beträgt der Gesamtbetrag der Einkünfte mehr als 500.000, so vermindert sich das Sonderausgabenviertel (der Pauschbetrag nach Abs. 2) gleichmäßig in einem solchen Ausmaß, dass sich bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 700.000 S kein absetzbarer Betrag mehr ergibt (BGBl. 1996/201 ab 1996)."

Im gegenständlichen Fall besteht zwar grundsätzlich die Möglichkeit, die Prämie (inklusive Nebenleistungen) auf Antrag als Sonderausgaben in Abzug zu bringen. Auf Grund des Umstandes, dass im Berufungsjahr die Einkünfte des Bw. aber 500.000 S überstiegen haben, vermindert sich - wie bereits aus dem angefochtenen Bescheid ersichtlich - das Sonderausgabenviertel in dem im angefochtenen Bescheid dargestellten Umfang.

Abschließend wird noch darauf hingewiesen, dass, da ein gemäß § 295 BAO geänderter Bescheid zur Gänze und insgesamt an die Stelle des früheren Bescheides tritt, eine Berufung, die gegen den früheren (nachträglich gemäß § 295 BAO geänderten) Bescheid gerichtet war, gegenstandslos wird. Dies an sich auch dann, wenn sich die Berufung wohl gegen den vorangehenden Bescheid, aber nur gegen einzelne Teile dieses Bescheides richtet, die von der nachträglichen Änderung materiell nicht berührt wurden. Durch § 274 BAO wird aber in solchen Fällen ein laufenden Berufungsverfahren an die geänderte Situation angepasst. War über die Berufung gegen den nachträglich geänderten Bescheid im Zeitpunkt der Erlassung des geänderten Bescheides noch nicht entschieden, dann ist die Berufung gegen den angefochtenen Bescheid zugleich mit Erlassung des ändernden Bescheides in dem Ausmaß als gegenstandslos geworden zu erklären, als der ändernde Bescheid dem Berufungsbegehren Rechnung trägt. Soweit diese Wirkung nicht gegeben ist, insoweit also der ändernde Bescheid dem gegen den ursprünglichen Bescheid gerichteten Berufungsbegehren nicht Rechnung trägt, wirkt die Berufung sodann als gegen den ändernden Bescheid gerichtet (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, Band 3, Seite 2863).

Da im gegenständlichen Fall die Änderung des angefochtenen Bescheides nicht dem Berufungsbegehren Rechnung getragen hat, war der Vorlageantrag vom 6. März 2003 als gegen den gemäß § 295 BAO geänderten Bescheid vom 10. April 2003 gerichtet anzusehen.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, 14. Mai 2004

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