Häusliches Arbeitszimmer und Lagerraum bei einem Vertreter.

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Mag. Eva Woracsek und die weiteren Mitglieder Mag. Wolfgang Nemec, Dkfm. Franz Kiesler und LIM Friedrich Nagl im Beisein der Schriftführerin Gerlinde Zehetmayer am 19. April 2004 über die Berufung des Bw., vertreten durch Werner Steinwendner, gegen die Bescheide des Finanzamtes Lilienfeld, vertreten durch ADir Rudolf Lick, betreffend Umsatzsteuer 1999 und Einkommensteuer 1998 und 1999 nach in Wien durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung gegen den Bescheid betreffend Umsatzsteuer 1999 wird stattgegeben, der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999 wird teilweise stattgegeben, die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben (Gutschriften) sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe und den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Berufungsgegenständlich sind Ausgaben für zwei häusliche Arbeitszimmer und zwei Lagerräume sowie Vorsteuern im Zusammenhang mit einem Regelbesteuerungsantrag.

a) Bescheide

Im Jahr 1998 bezog der Bw. sowohl Einkünfte aus Gewerbebetrieb als auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, im Jahr 1999 bezog der Bw. nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Bw. machte für ein sogenanntes "Arbeitszimmer" die folgenden Kosten geltend:

Weiters erklärte der Bw. betreffend Umsatzsteuer für das Jahr 1999 Vorsteuern aus "Beratung" von S 1.200,00 bei Umsätzen von S 0,00.

In den Bescheiden vom 18. Mai 2001 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999 wurden vom zuständigen Finanzamt Lilienfeld (FA) die Kosten für das "Arbeitszimmer" bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb und aus nichtselbständiger Arbeit nicht anerkannt. In der schriftlichen Bescheidbegründung führte das FA aus, dass die Abzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers nur dann vorliege, wenn dieses nach Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen unbedingt notwendig sei und dieser Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genützt werde. Laut RZ 324 LStR und VwGH 23.5.1996, 94/15/0063, würden die genannten Voraussetzungen für einen Vertreter nicht zutreffen.

Im Bescheid vom 18. Mai 2001 betreffend Umsatzsteuer 1999 setzte das FA die Umsatzsteuer mit S 0,00 (Entgelte und Vorsteuern jeweils S 0,00) fest. Eine schriftliche Bescheidbegründung erfolgte nicht.

b) Berufung

Mit Schreiben vom 20. Juni 2001 erhob der Bw. gegen die oa. Bescheide Berufung und brachte vor:

Bei der Einkommensteuer 1998 seien zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb Betriebsausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Büro in Höhe von S 33.261,55 geltend gemacht, jedoch bei der Veranlagung nicht anerkannt worden. Dieses Büro werde zur Einkunftserzielung für jene Einkünfte benötigt, die bereits Gegenstand einer Berufung gegen die Steuerbescheide des Jahres 1996 gewesen seien. Die damalige Berufung sei in Verkennung der Rechtslage durch die Abgabenbehörde II. Instanz als unbegründet abgewiesen worden. Kurz nach Rechtskraft dieser Berufungsentscheidung habe der VwGH die damals geltende "Arbeitszimmerregelung", auf der auch die Berufungsentscheidung basierte, "aufgehoben". Nachdem auf Grund der Rechtsprechung des VwGH, nämlich durch die Erkenntnisse vom 20.1.1999, 98/13/0132, und 27.5.1999, 98/15/0100, das Tatbestandsmerkmal "Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen" nicht mehr gegeben sein müsse, würden abzugsfähige Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Büro bzw. Lagerräumlichkeiten vorliegen. Dies entspreche auch Rz 324ff LStR.

Weiters seien bei der Einkommensteuer 1998 und 1999 zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Werbungskosten für im Wohnungsverband gelegene Büroräumlichkeiten in Höhe von S 30.841,00 (1998) und S 61.264,23 (1999) geltend gemacht, jedoch ebenfalls nicht anerkannt worden. Auf Grund einer Bestätigung des Dienstgebers des Bw. vom 15. März 2000 [vgl. Akt 1998 Seite 5] würden die betreffenden Räumlichkeiten für die Erzielung der betreffenden Einkünfte benötigt und genutzt werden. Wenngleich der Bw. als Außendienstmitarbeiter seines Dienstgebers tätig sei, würden sämtliche Angebote, Telefonate und Telefaxe mit Kunden in diesen Räumlichkeiten durchgeführt werden. Die Telefonkosten würden durch den Dienstgeber ersetzt werden. Der Bw. bereise den Firmensitz nur sporadisch und übe die Tätigkeit quasi von seinem Büro aus. Auch Besuche durch Kunden (zB Architekten) würden in diesen Räumlichkeiten stattfinden. Dies auch deshalb, weil Warenmuster bzw. Handelsartikel des Dienstgebers in diesen Räumlichkeiten aufbewahrt würden. Dadurch würden die Reisezeiten zurückgehen, weil immer mehr Aufträge und Anbote von diesen Büroräumlichkeiten aus getätigt würden. Es seien somit ebenfalls die Voraussetzungen für die Anerkennung dieser im Wohnungsverband gelegenen Büroräumlichkeiten im Sinn der Rz 324ff LStR geben.

Betreffend Umsatzsteuer 1999 sei die Umsatzsteuererklärung 1999 mit S 0,00 veranlagt und die beantragte Vorsteuer S 1.200,00 betreffend Beratungskosten für das Jahr 1997 ohne nähere Begründung nicht gewährt worden. Es sei ein Regelbesteuerungsantrag gestellt worden, die Vorsteuer betreffe eine Honorarnote der steuerlichen Vertretung des Bw. für die Erstellung des Jahresabschlusses 1997.

Das FA erließ keine Berufungsvorentscheidung, sondern legte die Berufung direkt der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vor.

Mit Schreiben an das FA vom 10. Dezember 2002 beantragte der Bw. die Entscheidung durch den Senat und die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung. [Die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung wurde bereits in der Berufung vom 20. Juni 2001 beantragt.]

c) Ermittlungsverfahren der II. Instanz

Im Vorhalt vom 8. Juli 2003 wies die Abgabenbehörde II. Instanz den Bw. darauf hin, dass dieser laut den beim damaligen Arbeitgeber auszugsweise eingesehenen Reisekostenabrechnungen im Durchschnitt von Montag bis Donnerstag mindestens 11 Stunden und am Freitag mindestens 7 Stunden im Außendienst gewesen sei und daher zumindest in dieser Zeit nicht im geltend gemachten häuslichen Arbeitszimmer habe anwesend sein können. Weiters wurde der Bw. ersucht, in nachvollziehbarer Weise bekannt zu geben, an welchen Werktagen und zu welchen Uhrzeiten er im berufungsgegenständlichen Zeitraum 1998 und 1999 sowohl betreffend die Einkünfte aus selbständiger Arbeit als auch aus nichtselbständiger Arbeit durchschnittlich im häuslichen Arbeitszimmer anwesend war. Falls vorhanden, sollten Stundenaufzeichnungen vorgelegt werden. Für eine häufige Abwesenheit spreche weiters, dass dem Bw. vom damaligen Dienstgeber der Firmen-Pkw auch für Fahrten außerhalb des Dienstverhältnisses zur Verfügung gestellt wurde, wofür auch ein Sachbezug angesetzt wurde. Laut den vom FA angefertigten Fotos verfüge das Wohnhaus des Bw. über keinerlei Hinweis (Firmenschild) für die Vertretertätigkeit und es sei auch kein getrennter Kundeneingang ersichtlich.

Im Schreiben vom 28. Juli 2003 gab der Bw. dazu an, dass Anlaufstelle für die Kunden des Bw. und somit auch für dessen Dienstgeber seine Privatadresse gewesen sei. Sämtliche Faxberichte der letzten 6 Wochen würden vorliegen und könnten jederzeit vorgelegt werden. Es liege kein Arbeitszimmer, sondern ein Büro bzw. eine Betriebsstätte vor. Weiters würden die Räumlichkeiten auch als Lagerraum genutzt werden, was jedoch schon die Berufungsentscheidung betreffend die Vorjahre rechtlich nicht gewürdigt habe. Die Nachbearbeitung der Aufträge sei spätabends nach der Rückkehr und am Wochenende erfolgt. Dies ergebe sich auch daraus, dass der Bw. meist nur Freitag Nachmittag den Sitz seines Arbeitgebers in Wiener Neustadt besucht habe. Am offiziellen Briefpapier des Arbeitgebers sei auch immer die Privatadresse des Bw. angeführt worden. Es sei keine abgabenrechtliche Bestimmung bekannt, die ein Firmenschild auf der Hauswand oder am Gartenzaun verlange. Vielmehr seien die gewerberechtlichen Voraussetzungen (Gewerbeschein) gegeben, also werde auch eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt. Aus den anlässlich der Berufung betreffend die Jahre 1995 und 1996 vorgelegten Bauplänen sei für den betrieblichen Bereich ein eigener Kundeneingang ersichtlich. Seit 2002 werde derzeit in betreffender Betriebsstätte wiederum auf selbständiger Basis eine Handelsvertretertätigkeit ausgeübt. Weiters werde die "Radiästhesie" ausgeübt und auch ein Internetantiquariat eingerichtet. Mittlerweile habe der VwGH im Erkenntnis vom 24.4.2002, 98/13/0193, für einen Aufsichtsrat ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer als abzugsfähig anerkannt. Nachdem sich die Abgabenbehörde wiederholt auf die typische Lebenserfahrung in Bezug auf das Arbeitszimmer berufe, werde festgehalten, dass die typische Tätigkeit eines Aufsichtsrates überwiegend in Gremien, also in der Aufsichtsratssitzung ausgeübt werde und nicht in der Wohnung. Trotzdem sei die Abzugsfähigkeit des Arbeitszimmers anerkannt worden. Auch Neuber, ÖStZ 15.6.2001, Nr. 12, Art. Nr. 539, führe aus, dass ein Arbeitszimmer nur anzuerkennen sei, wenn Art und Umfang der Tätigkeit des Steuerpflichtigen den Aufwand unbedingt notwendig mache. Nichts anderes als das dort Gesagte treffe auch auf den Bw. zu. Es werde daher um stattgebende Erledigung ersucht.

Über Ersuchen der Abgabenbehörde II. Instanz legte der Bw. mit Schreiben vom 24. August 2003 ein umfangreiches Konvolut von Unterlagen, nämlich einen Produktkatalog für Architekten, eine CD-ROM "Der Architekt '98", einige Prospekte und die an die Privatadresse des Bw. gerichtete FAX-Korrespondenz, Reisekostenabrechnungen ab 1999, sowie Fotos der berufungsgegenständlichen Räume und einen Bauplan des Einfamilienhauses mit Markierung der berufungsgegenständlichen Räume vor. Weiters gab der Bw. an, dass seine Adresse sogar auf Preislisten des Arbeitgebers abgedruckt gewesen sei. Im Jahr 1998 sei ca. drei Monate im Büro im Haus des Bw. gearbeitet und dort der Architektenausschreibungskatalog des Arbeitgebers erstellt worden, wobei auch die Druck- und Finanzierungsabwicklung durch den Bw. erfolgt sei. Die Erstellung sei am PC des Bw. erfolgt. In einer Beilage gab der Bw. die Gesamtfläche, die beruflich genutzt werde, mit 78,74 m² an. Laut Angaben des Bw. würden in den Räumen Gewebemuster für Architekten, Musterrahmen, diverse Muster aller Vertretungen gelagert werden und es befinde sich dort auch ein Katalogdepot.

d) Nachschau FA

Am 10. September 2003 fertigten Organe des FAes im Haus des Bw. in S. Fotos der berufungsgegenständlichen Räume an und nahmen mit dem Bw. eine Niederschrift auf.

Darin gab der Bw. an, das Haus bestehe aus zwei Wohneinheiten, wobei sich im Erdgeschoss die Wohnung der Mutter befinde und ein Büroraum für die betriebliche Tätigkeit bzw. der Wintergarten ("Besprechungsraum"). Im Dachgeschoss befinde sich die Wohnung des Bw. bzw. ein Büro. Im Keller würden sich ein Katalogdepot im Heizraum und ein Musterraum befinden. In den letzten fünf Jahren habe der Bw. auch einen Zweitwohnsitz bei der Gattin in Wien gehabt. Der Aufenthalt des Bw. befinde sich in S. und in Wien. An der betrieblichen Nutzung der Räume habe sich seit dem Jahr 1995 nichts geändert, lediglich die Tätigkeit. Im Büro im Erdgeschoss würden sich zum Großteil antiquarische Bücher befinden, die in der Zukunft über eine zusätzliche Tätigkeit über Internet zur Veräußerung angeboten werden sollen. Die Fachliteratur befinde sich teilweise auch im Büro im Obergeschoss.

e) Mündliche Berufungsverhandlung

In der über Antrag des Bw. am 19. April 2004 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung gab der Bw. ergänzend an, betreffend das zeitliche Ausmaß seiner Tätigkeit sei zu beachten, dass die Firma O., bei der der Bw. nichtselbständig tätig gewesen sei, die holzverarbeitende Industrie beliefert habe. Der Bw. habe vor allem Architekten betreut, und sei damit sozusagen "eine Firma in der Firma" gewesen. Er sei nur einmal pro Woche zu seinem Arbeitgeber nach Wiener Neustadt gefahren, die restliche Zeit sei er teilweise im Außendienst und teilweise in seinem Büro gewesen. Der Bw. verweise auch auf den Umfang des von ihm vorgelegten Schriftverkehrs (Fax etc.). Der Fax- und Telefonanschluss und die damit verbundenen Kosten seien von der Firma O. bezahlt worden. Der Bw. habe sehr viel am Abend gearbeitet, insbesondere seien die Anbote, die er selbst auf eigenem Geschäftspapier erstellt habe, am Abend in die Firma gefaxt worden. Was den vom Bw. erstellten und ebenfalls vorgelegten Katalog "Der Architekt" betreffe, so sei dieser zu Beginn seiner Tätigkeit bei der Firma O. erstellt worden. Das sei jedoch vor dem berufungsgegenständlichen Zeitraum 1998 gewesen.

Für den Fall, dass das Arbeitszimmer abgewiesen werden sollte, beantrage der steuerliche Vertreter für die nichtselbständige Tätigkeit das 5%ige Vertreterpauschale.

Der steuerliche Vertreter verweise insbesondere auf die Bestimmung des § 2 Abs. 2 der Verordnung BGBl. II 2000/95, wonach ausdrücklich die Geltendmachung eines Betriebsausgabenpauschales vorgesehen sei, das auch die Kosten für Lager- und Kanzleiräumlichkeiten mitumfasse. Weiters werde auf die zwischenzeitigen Erkenntnisse bezüglich Handelsvertreter, Aufsichtsrat und Versicherungsvertreter verwiesen.

Der Vertreter des FA verwies auf die im Zuge einer Nachschau vom FA erstellten Fotos. Im sogenannten Musterraum befinde sich auch ein Heimtrainer. Das Katalogdepot sei im Heizraum untergebracht. Darin befinde sich die Heizung für das gesamte Gebäude. In dem im Erdgeschoss befindlichen Besprechungsraum befinde sich eine Bibliothek mit alten Geschichtsbüchern, im Anschluss daran ein Wintergarten mit Rattanmöbeln. Im ersten Stock befinde sich ein Büroraum.

Dazu gab der Bw. an, dass im Erdgeschoss die Wohnung seiner Mutter existiere. Der Zugang in den Besprechungsraum sei jedoch davon unabhängig möglich. Es ist auch richtig, dass sich im Anschluss daran ein Wintergarten befinde, allerdings gebe es im ganzen Haus keine Rattangarnitur. Derzeit handle es sich allerdings um einen Besprechungsraum, der tatsächlich auch gestern (sonntags) für Besprechungen genutzt worden sei. Der Heizraum werde durch das darin befindliche Katalogdepot doppelt genutzt. Es treffe auch zu, dass sich im Musterraum ein Heimtrainer befinde, der vom Bw. allerdings nicht genutzt werde. Derzeit würden sich im Haus zwei Faxanschlüsse - je einer im Erd- und Obergeschoss -, sowie ein Telefonanschluss mit fünf Nebenanschlüssen befinden.

Der FA-Vertreter wendete ein, dass es sich bei der letztangeführten Ausstattung um die derzeit aktuelle Ausstattung handle, zumal der Bw. nunmehr selbständig tätig sei.

Der Bw. wies bezüglich Besprechungsraum darauf hin, dass dieser einerseits von außen über die Terrasse und über den Wintergarten zu begehen sei. Der Wintergarten sei gemauert und verfüge über große Glasflächen. Es gebe dort keine Glocke. Besprechungen mit dem Bw. würden nur über Terminvereinbarung stattfinden. Die auf dem Plan befindlichen schwarz eingerahmten Flächen würden den Altraum (Altbestand) darstellen. Hinsichtlich des Kellers (Musterraum) wies der Bw. darauf hin, dass dieser Keller nachträglich von ihm erworben worden sei und daher gleichfalls Altraum darstelle. Der sogenannte Zubau betreffe das zwischen den beiden Altbeständen befindliche Gebäude. Die gelbe Markierung im Heizraum betreffe ausschließlich den beruflich genutzten Anteil.

Laut steuerlichem Vertreter würden von den damaligen Kosten des Neubaus bzw. Zubaus insgesamt 50 % geltend gemacht.

Laut Bw. habe es sich bei der gewerbliche Tätigkeit im Jahr 1998 einerseits um den Direktbetrieb von C.-Lebensmittel und andererseits um die Tätigkeit für die Firma L. in Oberösterreich gehandelt. Im Jahr 1998 sei dann seine Geschäftsbeziehung zur Firma L. beendet worden. Der Bw. sei nur mehr für allfällige Fragen zur Verfügung gestanden. Im Übrigen habe die gewerbliche Tätigkeit den Strukturvertrieb für die Firma C. betroffen. Bezüglich der C.-Tätigkeit führte der Bw. aus, dass im streitgegenständlichen Besprechungsraum im EG Besprechungen stattgefunden hätten sowie Schulungen in der Autobahnraststätte St. Pölten. Bei der C.-Tätigkeit habe es sich um eine auslaufende Tätigkeit im Jahr 1998 gehandelt. Die letzten Provisionen seien im Juli 1998 gekommen. Die C.-Provisionen im Jahr 1998 hätten rund S 23.000,00 betragen. Es habe sich um eine intensive Beratungstätigkeit gehandelt. Der Bw. habe einerseits Kunden und andererseits Kollegen, die in der Gruppe gewesen seien, zu betreuen gehabt. Der Bw. könne heute nicht mehr sagen, ob im Jahr 1998 noch bzw. wenn ja, wieviele Besprechungen im Besprechungsraum im Erdgeschoss stattgefunden hätten.

Der Senat hat über die Berufung erwogen:

1. Arbeitszimmer - Einkommensteuer 1998 und 1999

Das berufungsgegenständliche Haus in S. besteht aus Keller, Erdgeschoss (EG) und Dachgeschoss (DG). Das DG wird vom Bw. und das EG von seiner Mutter bewohnt. Nach eigenen Angaben hat der Bw. seit 1998 eine weitere Wohnmöglichkeit bei seiner Frau in W. Vom äußeren Erscheinungsbild her handelt es sich um ein Einfamilienhaus, das über zwei Wohneinheiten im EG und DG verfügt. Laut Bauplan hat das Haus folgende Räume:

Laut Bw. (Markierung im Bauplan) sind davon folgende Räume berufungsgegenständlich:

Laut den vorliegenden Fotos (Schriftsatz Bw. vom 24. August 2003 und Nachschau FA vom 10. September 2003) und den Angaben in der mündlichen Berufungsverhandlung sind die berufungsgegenständlichen Räume wie folgt ausgestattet:

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 idF BGBl. Nr. 201/1996 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Bildet jedoch ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig.

Die Besonderheit des häuslichen Arbeitszimmers liegt darin, dass seine (Mit)Nutzung im Rahmen der Lebensführung vielfach nahe liegt, von der Behörde aber der Nachweis seiner Nutzung für die Lebensführung, zumal ein solcher Ermittlungen im Privatbereich des Steuerpflichtigen erfordert, nur schwer zu erbringen ist. Aus diesem Grund bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn der Gesetzgeber die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer davon abhängig macht, dass es den Mittelpunkt der entsprechenden Betätigung des Steuerpflichtigen darstellt (VwGH 29.1.2003, 99/13/0076).

Ein Arbeitszimmer liegt dann im Wohnungsverband, wenn dieses nach der Verkehrsauffassung einen Teil der Wohnung oder eines Einfamilienhauses darstellt. Dafür spricht jedenfalls, wenn es von den Wohnräumen aus zu betreten ist, wobei unerheblich ist, wenn das Zimmer auch noch über einen zusätzlichen separaten Außeneingang verfügt (VwGH 8.5.2003, 2000/15/0176, und 3.7.2003, 99/15/0177). Auf Grund der eben zitierten Rechtsprechung erfüllt auch das im EG gelegene "Besprechungszimmer" den Begriff des im Wohnungsverband gelegenen Arbeitszimmers iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988, da es neben dem Eingang über den Wintergarten auch durch den Wohnbereich der Mutter im Erdgeschoss (nämlich über den Flur, der es einzig ermöglicht, die privaten Wohnräume der Mutter zu betreten) zu erreichen ist. Das "Besprechungszimmer" befindet sich unmittelbar neben dem privaten Badezimmer. Dass das "Besprechungszimmer" neben dem Zutritt über die Wohnung auch über einen separaten Eingang von außen verfügt, ist daher dabei nicht von entscheidender Bedeutung.

Als Arbeitszimmer in diesem Zusammenhang gilt nur, wenn ihm der Charakter eines Wohn- oder eines Büroraumes zukommt. Räumlichkeiten, die auf Grund ihrer Ausstattung für die Betriebs- bzw. Berufsausübung typisch sind und damit eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestatten, wie etwa Kanzlei- und Lagerräume, fallen daher nicht unter den Begriff des Arbeitszimmers iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 (Zorn in Hofstätter/Reichel, Kommentar EStG, § 20 Tz 6.1, Doralt, Kommentar EStG, 4. Auflage, § 20 Tz 104/8 auch unter Hinweis auf BMF insbesondere betreffend Kanzleiräume).

Für die vier berufungsgegenständlichen Räume gilt Folgendes:

Das "Besprechungszimmer" im EG ist auf Grund seiner Ausstattung mit Schreibtisch, Ledersofa, Bücherregalen, Buddhastatue und dem als "Wintergarten" bezeichneten Raumteil gleichermaßen als Wohn- als auch als Büroraum geeignet. Dieser Raum ist sowohl über den Wohnungsverband durch den Flur als auch über eine Tür des Wintergartens zu betreten, und stellt daher nach der Verkehrsauffassung einen Teil der Wohnung dar (liegt im Wohnungsverband, siehe auch die beiden zuletzt zitierten VwGH-Erkenntnisse). Das "Besprechungszimmer" ist somit als häusliches Arbeitszimmer iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 anzusehen. Zum Mittelpunkt der Tätigkeit wird auf die Ausführungen weiter unten verwiesen.

Gleiches gilt für das "Büro" im DG. Dieses ist nur über den im Bauplan als Küche bezeichneten Raum zu betreten und liegt daher ebenfalls im Wohnungsverband. Dieser Raum ist mit Computer samt Zusatzgeräten, Kopierer, Schreibtischen und Aktenschränken eingerichtet und erfüllt daher ebenfalls den Arbeitszimmerbegriff des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988.

Im "Katalogdepot" im Keller befindet sich die Heizungsanlage, die das gesamte Gebäude, somit auch die privaten Wohnräume, versorgt. Im Bauplan ist dieser Raum als Heizraum ausgewiesen. Zusätzlich hat der Bw. im Heizraum zwei Regale aufgestellt, in der für die betriebliche/berufliche Tätigkeit benötigte Gegenstände gelagert werden. Der Bw. macht nur einen Teil dieses Raumes steuerlich als Lageraum geltend. Weiters befindet sich dort auch ein (privates) Blumenregal. Durch die vom Bw. gewählte Mischverwendung ist eine einwandfreie Trennung des Aufwands zwischen privat (Heizraum) und betrieblich/beruflich (Lagerraum) nicht möglich, insbesondere nicht flächenmäßig, da es sich um einen abgeschlossenen Raum handelt. Aus diesem Grund unterliegen die gesamten Raumkosten (Afa, Betriebskosten, Zinsen) dem Aufteilungsverbot und sind gemäß § 20 Abs. 1 lit. a EStG zur Gänze nicht abzugsfähig sind (Doralt, aaO., § 20 Tz22).

Zum ebenfalls im Keller befindlichen "Musterraum" (laut Bauplan AR 3) ist festzustellen, dass sich darin - wie aus den Fotos ersichtlich ist - Regale mit Produktmustern für die betriebliche/berufliche Tätigkeit befinden. Dieser Raum ist als Lagerraum anzusehen. Eine allfällige private Mitbenutzung, die auf Grund des Aufteilungsverbotes (siehe oben) einer steuerlichen Anerkennung entgegenstehen würde, wird in diesem Fall zu Gunsten des Bw. nicht angenommen, da davon ausgegangen wird, dass das Zimmerfahrrad (Hometrainer) im Zeitpunkt des Fotos 10. September 2003 dort nur vorübergehend abgestellt wurde bzw. dem bloßen Abstellen des Hometrainers nur untergeordnete Bedeutung zukommt. Dieser "Musterraum" 18,67m² im Keller wird daher steuerlich als Lagerraum anerkannt.

Der Mittelpunkt einer Tätigkeit iSd § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 ist nach ihrem materiellen Schwerpunkt zu beurteilen, wobei im Zweifel darauf abzustellen ist, ob das Arbeitszimmer in zeitlicher Hinsicht für mehr als die Hälfte der Tätigkeit in Rahmen der konkreten Einkunftsquelle benützt wird (VwGH 3.7.2003, 99/15/0177). Für das "Besprechungszimmer" im EG und das Büro im DG sind dazu folgende Sachverhaltsfeststellungen zu treffen:

Der Bw. war 1998 betrieblich und beruflich und 1999 nur beruflich als Vertreter tätig. Laut den Reisekostenabrechnungen beim damaligen Dienstgeber war der Bw. in diesen beiden Jahren im Durchschnitt von Montag bis Donnerstag täglich mindestens 11 Stunden und am Freitag mindestens 7 Stunden im Außendienst und konnte daher zumindest zu diesen Zeiten nachweislich nicht im "Besprechungszimmer" im EG bzw. im "Büro" im DG anwesend sein. Bei den genannten Zeiten handelt es sich um zu Gunsten des Bw. im untersten Durchschnittsbereich angenommene Werte, liegen doch auch Reisekostenabrechnungen mit bis zu 13 Stunden (Montag bis Donnerstag) bzw. 10 Stunden (Freitag) vor. Als Ermittlungsgrundlage wurden Abrechnungen für die Monate Juni und November 1998 und 1999 herangezogen. Ein Vergleich mit den vom Bw. vollständig vorgelegten Reisekostenabrechnungen 1999 bestätigt die angenommenen Durchschnittswerte, auch tritt der Bw. diesen Feststellungen nicht entgegen (Vorhalt vom 8. Juli 2003).

Der Bw. gibt zur zeitlichen Komponente an, er habe Aufträge spätabends nach der Rückkehr und am Wochenende bearbeitet, er habe mit Kunden und dem Arbeitgeber über das eigene FAX-Gerät in S. kommuniziert. Bezüglich der drei Monate dauernden Erstellung des Architektenkataloges ist der persönlichen Aussage des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung gegenüber den in der vom steuerlichen Vertreter verfassten Vorhaltsbeantwortung vom 24. August 2003 gemachten Angaben der Vorzug zu geben und die Tatsachenfeststellung zu treffen, dass der Katalog vor dem berufungsgegenständlichen Zeitraum 1998 bis 1999 erstellt wurde. Auch ist zu beachten, dass ein Katalog für das Jahr 1998 vor diesem Jahr erstellt werden muss.

Wenn man bedenkt, dass der Bw. laut Reisekostenabrechnung unter der Woche mindestens 11 (Montag bis Donnerstag) bzw. 7 (Freitag) Stunden ortsabwesend war und zusätzlich mindestens 10 Stunden pro Tag für notwendige Freizeit (Schlafen etc.) zu berücksichtigen sind, folgt, dass das "Besprechungszimmer" im EG und das "Büro" im DG nicht wie von der Rechtsprechung gefordert (VwGH 27.6.2000, 98/14/0198, 8.5.2003, 2000/15/0176) in zeitlicher Hinsicht den Mittelpunkt einer Tätigkeit iSd. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 darstellen. Unter weiterer Berücksichtigung des Umstandes, dass dem Bw. in den Jahren 1998 und 1999 der Firmen-Pkw vom Arbeitgeber für Fahrten außerhalb des Dienstverhältnisses zur Verfügung gestellt wurde und dafür auch ein Sachbezug von monatlich S 2.060,00 angesetzt wurde, sind die Zeiten der nachweislichen Ortsabwesenheit auf Grund dieser zusätzlichen Pkw-Benutzung noch weiter zu erhöhen.

Diese Sachverhaltsfeststellungen decken sich im Übrigen auch mit dem in der Berufungsverhandlung erstatteten Vorbringen des Bw. betreffend Vertreterpauschale gemäß Verordnung BGBl. Nr. 32/1993. Gemäß VO § 1 Z 9 "Vertreter" ist zur Anwendung dieser Bestimmung notwendig, dass der Arbeitnehmer ausschließlich Vertretertätigkeit ausüben muss, wobei dazu sowohl die Tätigkeit im Außendienst als auch die für konkrete Aufträge erforderliche Tätigkeit im Innendienst gehört. Dabei muss von der Gesamtarbeitszeit mehr als die Hälfte im Außendienst verbracht werden. Wenn jedoch - so wie im vorliegenden Fall festgestellt wurde - bereits mehr als die Hälfte der Tageszeit unter Einrechnung der Außendienste und der persönlichen Ruhezeiten nachweislich nicht im häuslichen Arbeitszimmer verbracht wurde, stellt das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der Tätigkeit iSd des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 dar.

Da somit in zeitlicher Sicht das "Besprechungszimmer" und das "Büro" nicht der Mittelpunkt der Tätigkeit als Angestellter (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) sind, ist es unerheblich, ob der Bw. uU. im "Besprechungszimmer" zeitweise Architekten empfing oder ein Foto, das den Bw. mit seiner Ehefrau in diesem Raum zeigt, in einem Katalog einer Vorarlberger Seilerei veröffentlicht wurde. Auch die Nennung von Adresse, Telefon- und FAX-Nummer des Bw. in Katalogen, auf Geschäftspapieren und Visitenkarten des Arbeitgebers oder anderer Unternehmen, für die der Bw. nach dem berufungsgegenständlichen Zeitraum als Vertreter agierte, vermögen dem "Besprechungszimmer" und dem "Büro" nicht die Eigenschaft als Mittelpunkt der Tätigkeit verschaffen.

Bezüglich des im Jahr 1998 nur in der ersten Jahreshälfte ausgeübten Gewerbebetriebes handelte es sich laut den persönlichen Angaben des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung um eine auslaufende Tätigkeit: Im Jahr 1998 war die Geschäftsbeziehung des Bw. zur Firma L. beendet und er hatte nur mehr für "allfällige Fragen" zur Verfügung zu stehen. Es handelte sich um eine Erfindung, die der Bw. an die Firma L. gegen eine Umsatzprovision vertraglich zur Verfügung stellte, die sich zuletzt auf 2,5% verringerte. Der Bw. sollte sich laut Vertrag noch für eine bestimmte Messe im April 1996 (also weit vor dem Berufungszeitraum 1998 bis 1999) zur Verfügung halten. Weitere aktive Tätigkeiten des Bw. im Jahr 1998 für die Firma L. konnten nicht festgestellt werden (siehe auch Aussage des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung).

Bezüglich der anderen gewerblichen Tätigkeit für die C.-Lebensmittel (Nahrungsmittelergänzungsprodukte) gab der Bw. persönlich in der mündlichen Berufungsverhandlung an, dass im "Besprechungsraum" Besprechungen stattgefunden haben, Schulungen im Strukturvertrieb jedoch außerhalb auf einer Autobahnraststätte. Bei der C.-Tätigkeit handelte es sich ebenfalls um eine auslaufende Tätigkeit. Laut Angaben des steuerlichen Vertreter kassierte der Bw. von der Firma C. im Juli 1998 die letzten Provisionen. Der Bw. selbst wusste auf Nachfrage nicht mehr, ob und wie viel Besprechungen im Jahr 1998 noch tatsächlich im "Besprechungszimmer" stattfanden.

Für die im Jahr 1998 (nicht mehr ganzjährig) in Form eines Gewerbebetriebes ausgeübte auslaufende Tätigkeit für die Firmen L. und C. stellen das "Besprechungszimmer" im EG und das "Büro" im DG ebenfalls nicht den Mittelpunkt der Tätigkeit dar. Für das bloße Entgegennehmen von Provisionen (überdies nur bis Juli 1998) ist ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich. Die Schulungen im Strukturvertrieb der C.-Produkte fanden laut Bw. außerhalb auf der Autobahnraststätte statt. Betreffend tatsächlich im Haus in S. stattgefundener Besprechungen konnte der Bw. auf Rückfrage keine nachprüfbaren Angaben machen.

Auf Grund des Auslaufens der beiden Geschäftsbeziehungen ist zu schließen, dass es mangels Anlasses bestenfalls zu einer nur geringfügigen Nutzung für allfällige Besprechungen gekommen ist. Eine solche nur geringfügige Verwendung für Besprechungen (vgl. VwGH 16.10.2002, 98/13/0200), zu der überdies der Bw. selbst keine näheren nachprüfbaren Angaben machen konnte, und der Umstand, dass die beiden Räume "Besprechungszimmer" im EG und "Büro" im DG für das Inkassieren von Provisionen bzw. Schulungen außerhalb des Hauses auf einer Raststätte überhaupt nicht notwendig waren (VwGH, aaO.) schafft jedoch keinen Mittelpunkt der betrieblichen Tätigkeit des Bw. Die Feststellung einer bestenfalls höchst geringfügigen und daher für die Feststellung des Mittelpunktes der Tätigkeit nicht ins Gewicht fallende Nutzung für allfällige Besprechungen ergibt sich in beweiswürdigender Weise daraus, dass der Bw. über Nachfrage zum Vorliegen bzw. Häufigkeit solcher Besprechungen keine näheren Angaben mehr machen konnte.

Die Angaben des Bw. in der mündlichen Berufungsverhandlung, es habe erst am Sonntag davor eine Besprechung im Raum im EG stattgefunden, betreffen eine im Jahr 2004 ausgeübte Tätigkeit, jedoch nicht jene berufungsgegenständliche, die nur auslaufend und daher im geringen Umfang 1998 ausgeübt und schließlich auch beendet wurde.

In dem vom steuerlichen Vertreter mehrfach zitierten Erkenntnis VwGH 24.4.2002, 98/13/0193, hob der VwGH den dort angefochtenen Bescheid auf, weil die damals belangte Behörde unter Verletzung des Parteiengehörs davon ausging, dass der Mittelpunkt der Tätigkeit der Beschwerdeführerin außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers gelegen sei. Im vorliegenden Fall stützt sich die Abgabenbehörde auf das umfassende Ermittlungsverfahren , in dem auch dem Bw. mehrfach Gelegenheit zu eigenen Ausführungen gegeben wurde, sowie die oben getroffenen Sachverhaltsfeststellungen.

Die Aufbewahrung von Büchern unterschiedlichster Themengebiete (laut Excel-Tabelle des Bw. Kunst, Geschichte, Religion, Naturwissenschaften, Politik, Uniformbücher) in den Regalen des "Besprechungszimmers" ändern nichts am wohnlichen Ambiente des "Besprechungszimmers" und verschaffen diesem, auch bei einer beabsichtigten jedoch nicht weiter konkretisierten Veräußerung der Bücher über das Internet, nicht den Charakter eines Lagerraumes. Es bleibt daher dabei, dass das "Besprechungszimmer" nicht den Mittelpunkt der betrieblichen (1998) bzw. beruflichen (1998 und 1999) Tätigkeit des Bw. darstellt.

Von den geltend gemachten Raumkosten konnten somit nur jene des Lagerraums mit 18,67m² ("Musterraum" im Keller) anerkannt werden. Der Anteil dieses Raumes macht rd. 25% an der Gesamtfläche aller vier berufungsgegenständlichen Räume (74,88m²) aus. Der "Musterraum" befindet sich im Altbestand des Gebäudes, sodass aus den vom Bw. ua. geltend gemachten Kosten jene für den Zubau (allein die jährlichen Zinsen für den Zubau rd. S 30.000 machen bereits die Hälfte der Gesamtkosten rd. S 60.000,00 aus) auszuscheiden sind. Unter weiterer Berücksichtigung des Umstandes, dass auf dem "Musterraum" im Keller anteilsmäßig weniger Betriebskosten für Heizung und Beleuchtung anfallen als zB für die beiden Räume im Wohnungsverband, ergibt sich, dass die tatsächlichen Kosten für den "Musterraum" betraglich jedenfalls unter dem in der Berufungsverhandlung erstmals geltend gemachten Pauschale für Vertreter liegt.

Gemäß der Verordnung BGBl. Nr. 32/1993, § 1 Z 9 "Vertreter", sind 5% der Bemessungsgrundlage, höchstens jedoch S 30.00,00 jährlich, anstelle des Werbungskostenpauschales gemäß § 16 Abs. 3 EStG 1998 abzuziehen. Gemäß § 2 der VO sind Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des Pauschbetrages die in der genannten Gesetzesstelle näher definierten Bruttobezüge.

An Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind daher gerundet S 17.538,00 (1998) und S 18.074 (1999) anzuerkennen.

Für die vom Bw. im Jahre 1998 als Gewerbebetrieb ausgeübte Tätigkeit für die Firmen L. (Kassieren von Provisionen) war ein Lagerraum nicht notwendig. Da die andere Tätigkeit für die Firma C. (Strukturvertrieb, allfällige Lagerung von C-Lebensmittel im "Musterraum") ebenfalls eine Vertretertätigkeit darstellt, sind dafür im Sinne des § 3 der VO BGBl. Nr. 32/1993 keine Betriebsausgaben anzusetzen, da sonst der Pauschbetrag im Rahmen der nichtselbständigen Einkünfte nicht in Anspruch genommen werden könnte. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Jahr 1998 berücksichtigten pauschalen Werbungskosten S 17.538,00 ohnedies betraglich über der Summe der tatsächlichen Ausgaben (beantragte Betriebsausgaben und Werbungskosten zusammengerechnet) für den "Musterraum" im Keller liegen.

Der Berufung betreffend Einkommensteuer 1998 und 1999 war daher teilweise stattzugeben.

2. Regelbesteuerungsantrag - Umsatzsteuer 1999

Der schriftliche Antrag auf Verzicht der Steuerbefreiung für Kleinunternehmer (§ 6 Abs. 1 Z 27 und Abs. 3 UStG 1994) wurde am 2. März 1999 und zwar erstmals für die Veranlagung des Jahres 1997 abgegeben (Akt Dauerbelege Seite 1b). Dieser Antrag bindet den Bw. für mindestens fünf Kalenderjahre. Rechtsfolge des Regelbesteuerungsantrages ist, dass die Entgelte der Umsatzsteuer unterliegen und Vorsteuern aus empfangenen Leistungen abzuziehen sind.

Im Kalenderjahr 1997 betrugen die Umsätze des Bw. S 41.789,03 und wurden vom FA im Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 11. März 1999 erklärungsgemäß veranlagt. Der Gewerbebetrieb wurde nach Angaben des Bw. am 29. Juli 1998 eingestellt (Akt 1998 Seite 8ff). Die Ruhensmeldung der Gewerbeberechtigung erfolgte für den 31. Dezember 1998 (Akt 1998 Seite 2), die Endigung mit 31. Dezember 2000 (Akt Dauerbelege Seite 1a).

Für das Jahr 1999 erklärte der Bw. keine Umsätze sondern nur die berufungsgegenständliche Vorsteuer von S 1.200,00. Dieser Betrag stammt aus einer Honorarrechnung der steuerlichen Vertretung des Bw. für die Erstellung des Jahresabschlusses 1997.

Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann der Unternehmer die von einem anderen Unternehmen in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland an sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Die Unternehmereigenschaft endet nicht grundsätzlich mit der Beendigung der Leistungserstellung oder der Zurücklegung (Endigung) der Gewerbeberechtigung, sondern besteht solange, als auch nachträgliche Einnahmen und Ausgaben, die sich auf die unternehmerische Tätigkeit beziehen, auftreten (vgl. Ruppe, UStG 1994, 2. Auflage, § 2 Tz 142ff).

Da die Erstellung des Jahresabschlusse 1997 eine Ausgabe im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit des Bw. darstellt, steht dafür auch der Vorsteuerabzug zu.

Der Berufung betreffend Umsatzsteuer 1999 war daher stattzugeben.

Aus den genannten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Beilage : 3 Berechnungsblätter (Einkommensteuer 1998 und 1999, Umsatzsteuer 1999)

Wien, 29. April 2004

Die Vorsitzende:

Mag. Eva Woracsek

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at