Begrenzte Abzugsfähigkeit von versicherungstechnischen Rückstellungen

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch die KPMG Austria GmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes Klagenfurt betreffend Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 vom 19.11.2002 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. betreibt das Versicherungsgeschäft und ermittelte den in der Bilanz für das Veranlagungsjahr 2001 ausgewiesenen Gewinn nach den besonderen, für Versicherungsgesellschaften geltenden Vorschriften (sechster Abschnitt des KStG 1988 und Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG)). Hiebei wurden die mit Budgetbegleitgesetz 2001, BGBI. I Nr. 142/2000, eingeführten Einschränkungen für bestimmte Arten von Rückstellungen berücksichtigt und demgemäß der nach § 7 KStG 1988 zu berechnende Gewinn um 1.155.163.- € erhöht.

Gegen den erklärungsgemäß erlassenen Körperschaftsteuerbescheid 2001 (Einkünfte aus Gewerbebetrieb 796.618,53 €) berief die Bw. und beantragte unter Hinweis auf die Verfassungswidrigkeit der Bestimmungen des § 15 Abs. 2 Z 3 und des § 15 Abs. 3 KStG 1988, die angeführten Rückstellungen bei der Gewinnermittlung in vollem Umfang zu berücksichtigen bzw. von der Erfassung des obangesprochenen Erhöhungsbetrages abzusehen.

Begründend wurde im Wesentlichen ausgeführt, dass der Gesetzgeber verpflichtet sei,

Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln. Für die unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Sachverhalte müssten sachliche Gründe vorliegen. Zwar stehe es dem Gesetzgeber frei, Durchschnittsbetrachtungen vorzunehmen und aus Gründen der Verwaltungsökonomie pauschale, einfach und leicht handhabbare Regelungen zu schaffen, dies finde die Grenze jedoch dort, wo pauschalierende Regelungen nicht den Erfahrungen des täglichen Lebens entsprächen. Die vom Gesetzgeber vorgenommene pauschale, auf die gesamte Bilanzposition bezogene und unwiderlegbare, die Komplexität der in dieser Rückstellung enthaltenen Rückstellungsteile außer Acht lassende Annahme der Laufzeit der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle sei nicht aus Gründen der Verwaltungsökonomie, sondern aufgrund der Unmöglichkeit einer Zuordnung auf die einzelnen Verträge erfolgt. Unternehmensspezifische Besonderheiten, die sich aus den unterschiedlich betriebenen Sparten ergäben, würden dabei nicht berücksichtigt und führten somit zu sachlich nicht gerechtfertigten unterschiedlichen Belastungen der Versicherungsunternehmen. Bei den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen sei die steuerliche Einschränkung aufgrund der im Einzelnen angeführten Besonderheiten dieser Rückstellungen nicht sachgerecht und nicht erforderlich.

Verfassungsrechtliche Bedenken bestünden auch hinsichtlich der Übergangsbestimmungen des § 26a Abs. 12 KStG 1988. Die Erfassung der Auflösungsgewinne für die zum 31. Dezember 2000 bilanzierten Rückstellungen führe bei stark steigenden Rückstellungen dazu, dass bereits im Jahr 2001 die Altrückstellungen zur Gänze nachzuversteuern seien. Dies führe zu einer sachlich nicht begründeten Ungleichbehandlung der Versicherungsunternehmen untereinander.

Bezüglich der Schwankungsrückstellungen werde in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage als Begründung angeführt, dass es sich bei diesen Beträgen wirtschaftlich betrachtet um Vorsorgen für Unternehmerrisiken handle, denen teilweise Eigenkapitalcharakter zukomme. Dies widerspreche den Tatsachen. Die Schwankungsrückstellungen stellten keine begünstigende Besonderheit dar, sondern lediglich einen Ausgleich für die sonst gegebene Notwendigkeit von Teilrealisationen. Schwankungsrückstellungen seien echte Rückstellungen, welche ihrem Charakter nach zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehörten. Der Gesetzgeber nehme somit innerhalb der Rückstellungen Differenzierungen hinsichtlich der steuerlichen Wirksamkeit vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Nach § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 ist die Änderung der unter den Voraussetzungen der Z 1 und Z 2 dieser Bestimmung gebildeten Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes zur Hälfte steuerwirksam.

Nach § 15 Abs. 3 KStG 1988 sind Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und sonstige Rückstellungen (§ 81c Abs. 3 D VII des Versicherungsaufsichtsgesetzes) mit 80% des Teilwertes anzusetzen. Rückstellungen, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, sind ohne Kürzung des maßgeblichen Teilwertes anzusetzen. Bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle ist davon auszugehen, dass bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt.

Nach § 26a Abs. 11 und 12 KStG 1988 sind die Rückstellungen zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfes (Abs. 11) sowie die Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle und die sonstigen Rückstellungen (Abs.12), die bereits zum Ende des letzten vor dem 1. Jänner 2001 endenden Wirtschaftsjahres gebildet worden sind, entsprechend gewinnerhöhend aufzulösen, wobei eine Verteilung des allfälligen Auflösungsgewinnes auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2000 endet, und die folgenden zwei (Abs. 11) bzw. vier (Abs. 12) Wirtschaftsjahre vorgesehen ist.

Die vorgenommene Begrenzung hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der in Rede stehenden Rückstellungen bzw. die Erfassung eines Auflösungsgewinnes entspricht somit der geltenden Rechtslage - die Verletzung einfachgesetzlicher Bestimmungen wurde im Übrigen auch nicht eingewendet - und war die Berufung daher als unbegründet abzuweisen.

Soweit in der Berufung die Verfassungswidrigkeit der Bestimmungen des § 15 Abs. 2 Z 3 und des § 15 Abs. 3 sowie des § 26a Abs. 12 KStG 1988 eingewendet wird, ist darauf hinzuweisen, dass die Überprüfung der angewendeten einfachgesetzlichen Regelungen auf ihre Verfassungskonformität dem Verfassungsgerichtshof obliegt und sich der Unabhängige Finanzsenat demnach auch nicht gehalten sehen konnte, die obangeführten und dem Rechtsbestand jedenfalls angehörenden Bestimmungen dahingehend zu hinterfragen.

Der Vollständigkeit halber sei zu den von der Bw. angezogenen verfassungsrechtlichen Bedenken allerdings dennoch Nachstehendes bemerkt:

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2001 wurde die steuerwirksame Bildung von Rückstellungen auch im Anwendungsbereich des Einkommensteuergesetzes eingeschränkt. Nach der Bestimmung des dem § 9 EStG 1988 neu angefügten Absatzes 5 sind ab der Veranlagung 2001 Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen, die am Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als 12 Monaten aufweisen, mit Ausnahme der den Sonderregelungen des § 14 EStG 1988 unterliegenden Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen, mit 80 Prozent ihres Teilwertes zu passivieren. Auch ist eine Übergangsregelung für Auflösungsgewinne vorgesehen.

In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wird dazu ausgeführt, dass Rückstellungen im Allgemeinen - ausgenommen die in § 14 geregelten Sozialkapitalrückstellungen - in voller Höhe steuerwirksam abgesetzt würden, obwohl die echten Verpflichtungen daraus erst in späteren Jahren entstünden. Der Ausweis der Rückstellungen zum voraussichtlichen Erfüllungsbetrag führe zu beträchtlichen steuerlichen Entlastungen, ohne dass dem eine entsprechende, die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen herabsetzende Belastung gegenüberstehe. Die je nach Laufzeit unterschiedlich hohen Steuervorteile könnten wiederum zu entsprechenden Zinsvorteilen führen. Die Neuregelung sehe vor, den Vorteil aus der verzinslichen Anlage der Steuerersparnis abzuschöpfen. Aus Vereinfachungsgründen solle an Stelle einer Abzinsung mit einem bestimmten Rechnungszinsfuß ein pauschaler Rückstellungsansatz in Höhe von 80% vorgesehen werden.

Die Bestimmung des § 15 Abs. 3 KStG 1988 stellt sohin klar, dass die einschränkende Regelung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 grundsätzlich auch für die dort angeführten versicherungstechnischen Rückstellungen gilt, wobei die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rückstellungen im Hinblick auf deren Langfristigkeit und den dadurch erzielbaren Steuervorteil nicht als unsachgerecht erkennen kann.

Zutreffend ist, dass der Gesetzgeber pauschal davon ausgeht, dass bei den Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle bei 30% der Summe dieser Rückstellungen die Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt und daher insoweit keine Kürzung vorzunehmen ist. Ebenso wie es aber wie in der Berufung ausgeführt, aufgrund der großen Zahl an Einzelverpflichtungen nach dem VAG zulässig ist, für die Ermittlung der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Pauschalmethoden anzuwenden, kann es dem Steuergesetzgeber diesbezüglich nicht verwehrt sein, den Anteil der kurzfristigen Verpflichtungen im Hinblick auf die in der Berufung beschriebene Komplexität der darin enthaltenen Rückstellungsteile mit einem Durchschnittsatz anzunehmen.

Die Schwankungsrückstellung dient dem Ausgleich von Schwankungen des Schadensverlaufes, die über das Kalender- bzw. Versicherungsjahr hinausgehen; sie stellt daher auch eine Art Prämienübertrag für jenen Teil der Prämie dar, der zur Deckung von nicht regelmäßig anfallenden Großschäden vorgesehen ist (vgl. Wiesner/Schneider/Spanbauer/Kohler, KStG 1988, § 15 Anm 11). Derartige Schwankungen unterliegen dem Zufall und stellen das spezifische versicherungstechnische Risiko dar, das gesamthaft und über die Zeit gesehen ausgeglichen werden kann. Die Schwankungsrückstellung soll daher den Risikoausgleich in der Zeit gewährleisten und hat gleichzeitig eine Sicherungsfunktion bezüglich eintretender Großschäden. Sie stellt somit eine Vorsorge für Unternehmerrisiken dar, wobei ihr auch Eigenkapitalcharakter zukommt. Unter diesem Gesichtspunkt vermag die Abgabenbehörde zweiter Instanz die Regelung des § 15 Abs. 2 Z 3 KStG 1988, wonach Änderungen der Schwankungsrückstellung nur mehr mit 50% steuerlich wirksam sind, nicht als offensichtlich unsachgerecht erkennen.

Nach all dem war sohin auch spruchgemäß zu entscheiden.

Klagenfurt, 29. Juli 2003

Zusatzinformationen

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