Nachweis von Betriebsausgaben

Entscheidungstext

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat am 6. April 2004 über die Berufung der Bw., vertreten durch Eugen Bertsch, gegen die Bescheide des Finanzamtes Feldkirch, vertreten durch Dr. Brigitte Metzler, betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1996 bis 1998 nach in Feldkirch durchgeführter mündlicher Berufungsverhandlung entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die Höhe der in den angefochtenen Bescheiden festgestellten Einkünfte (sowie die Anteile an den Einkünften) bleibt unverändert.

Hinweis

Diese Berufungsentscheidung wirkt gegenüber allen Beteiligten, denen gemeinschaftliche Einkünfte zufließen (§§ 191 Abs. 3 lit. b BAO). Mit der Zustellung dieser Bescheidausfertigung an eine nach § 81 BAO vertretungsbefugte Person gilt die Zustellung an alle am Gegenstand der Feststellung Beteiligten als vollzogen (§ 101 Abs. 3 BAO).

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Bei der Bw. handelt es sich um eine eingetragene Erwerbsgesellschaft (EGG), die seit dem 1. Juli 2003 in der Rechtsform einer Kommandit-Erwerbsgesellschaft (KEG) geführt wird. Die Bw. betreibt eine Wechselstube und erwirtschaftet aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbetrieb.

Das Finanzamt hat die Bescheide betreffend einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für die Jahre 1996 bis 1998 zunächst erklärungsgemäß veranlagt.

Auf Grund einer im Unternehmen der Bw. durchgeführten, die Jahre 1996 bis 1998 umfassenden Betriebsprüfung (vgl. Schlussbericht vom 7. November 2000, ABpNr. XX) wurden u.a. als Schadensfälle geltend gemachte Differenzen aus dem Geldwechsel in Höhe von 130.643,00 S (9.494,2 €) im Jahr 1996, 114.572,00 S (8.326,27 €) 1997 und 181.662,00 S (13.201,89 €) 1998 nicht mehr als Betriebsausgaben anerkannt. Die Prüferin hat dazu in Tz. 17 des Schlussberichtes zur Betriebsprüfung folgende Feststellungen getroffen:

Bei den Schadensfällen handelt es sich um Differenzen, die nur im Bereich des Geldwechsels auftreten. Nach Angaben des Geschäftsführers der Bw. differieren der rechnerische und der tatsächliche Kassastand aufgrund von fehlerhaften Umwechslungen. Die Wechselkassa wurde von den Gesellschaftern der Bw. geführt.

Durch die Betriebsprüfung wird festgestellt:

• Umwechslungsdifferenzen in dieser Häufigkeit und Regelmäßigkeit erscheinen nicht glaubwürdig.

• Die Umwechslungsdifferenzen sind nicht nachvollziehbar.

• In der von einem(r) Angestellten geführten Wechselkassa "Ausreise" kamen kaum Umwechslungsdifferenzen vor. Fallweise Differenzen sind von dem(r) Angestellten selbst zu vergüten.

• Es wurden keine Maßnahmen zur Verhinderung von Umrechnungsdifferenzen gesetzt.

• Der Kassastand wurde lediglich 1-4mal pro Monat ermittelt.

• Dem durch familiäre Gründe bedingten Verzicht auf Ersatz bzw. Rückforderung der Differenzen steht die Anerkennung des Geldverlustes als Betriebsausgabe entgegen.

Die Betriebsprüfung ist daher der Meinung, dass es sich um Privatentnahmen eines Gesellschafters handelt. Die betroffenen Fehlbeträge können nicht als Schadensfall anerkannt werden.

Das Finanzamt folgte der Auffassung der Betriebsprüferin, nahm mit Bescheiden vom 9. November 2000 die Verfahren hinsichtlich der Feststellungen von Einkünften gem. § 188 BAO für die Jahre 1996 bis 1998 von amtswegen gem. § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ mit gleichem Datum den Feststellungen der Betriebsprüfung entsprechende neue Sachbescheide.

Mit Schriftsatz vom 13. Dezember 2000 wurde gegen diese Bescheide fristgerecht Berufung erhoben. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgebracht, außer der seitens der Betriebsprüferin geäußerten Vermutung, die als Schadensfälle erfassten Differenzen aus dem Geldwechsel seien nicht glaubwürdig, habe die Betriebsprüferin keinerlei Fakten festgestellt und vorgelegt, die diese den Gesellschaftern gegenüber doch sehr schwerwiegende Anschuldigung begründe bzw. dazu einen konkreten Anhaltspunkt liefere. Im übrigen sei bei der letzten Betriebsprüfung die Abrechnungsweise und die Ermittlung der Fehlbeträge aus dem Geldwechsel nicht beanstandet worden. Der Prüfer habe lediglich ergänzend verlangt, dass die einzelnen Belege aus der Prüfung des Kassa-Iststandes detailliert vorliegen müssten. Obwohl die Wechselstube als Filiale der Bank F. geführt werde und somit für die Aufbewahrung der Grundaufzeichnungen die Bank F. zuständig sei, sei die Abrechnung gemäß den Anweisungen des Prüfers durchgeführt worden. Es sei daher völlig unverständlich, dass bei der folgenden Prüfung ohne konkrete Feststellungen die Ausbuchung der Schadensfälle aus dem Geldwechsel zur Gänze nicht anerkannt worden wäre. Noch dazu seien die Gesellschafter der Bw. mit dem Vorwurf der Steuerhinterziehung konfrontiert. Differenzen bei Geldwechselgeschäften seien unvermeidlich. Wenn ungünstige Umstände wie Hektik, Stress und Lärm zusammenträfen, sei die Gefahr des Auftretens von Fehlern am größten. Bei einem Geldwechselvolumen im Prüfungszeitraum von jährlich 150.000.000,00 S (10.900.925,13 €) und rund 20.000.000,00 S (1.453.456,68 €) für sonstige Geschäfte wie Vignettenverkauf, Eco Tag (Öko Punkte) U 34 Erstattungen etc. seien weitaus überwiegend Kleinbeträge umgesetzt worden. Täglich würden 300 bis 400 Kunden bedient, an Spitzentagen bis zu 700 Kunden. Die Abwicklung erfolge unter großer Hektik, da die Busse und PKW`s auf dem Amtsplatz vor der Wechselstube hielten, der für die LKW`s bei der Zollabfertigung vorgesehen sei, weshalb es regelmäßig zu Protesten der Zöllner oder LKW-Fahrer käme. Die Geschäftsabwicklung erfolge im Gegensatz zu der Tätigkeit an einem Bankschalter unter großer Hektik und starkem Stress. Dass es bei dieser Fülle von Geschäftsfällen während des gesamten Jahres mit im Regelfall kleinen Beträgen bei einem Arbeitstag von durchschnittlich 10 Stunden einschließlich samstags, im Sommer auch sonntags, je nach der persönlichen Verfassung zu Konzentrationsschwächen komme, die eine große Fehlerquelle darstellten, erscheine einleuchtend. Stelle man die Schadensfälle der einzelnen Jahre in Verhältnis zu den getätigten Umsätzen, so ergebe sich für 1996 ein Fehlbetrag von 76 Groschen (0,06 Cent) auf 1000 Schilling (72,67 €), für 1997 von 67 Groschen (0,05 Cent) je 1000 Schilling (72,67 €) und für 1998 von 1,06 Schilling (0,08 €) je 1000 Schilling (72,67 €). Nach Informationen der Wirtschaftskammer würden bei Wechseldifferenzen an Bankschaltern bis zu 50.000,00 S (3.633,64 €) an Kassafehlbeträgen bei Prüfungen anerkannt. Wenn man berücksichtige, dass der Schalterbeamte regelmäßig das zu wechselnde Geld mit einer Geldbombe in die Hauptkassa schicke, es dort gewechselt und dann wieder an der Kassa ausgegeben werde, seien die Abläufe dort wesentlich sicherer und ruhiger und mit der Häufigkeit der täglich abgefertigten Kunden der Wechselstube nicht vergleichbar. Unter diesem Aspekt würden die Differenzen aus dem Geldwechsel bei der Bw. mehr als geringfügig erscheinen. Der Vorwurf der Unglaubwürdigkeit und Regelmäßigkeit der Differenzen sei daher absolut ungerechtfertigt.

Die Umwechslungsdifferenzen seien zudem auch nachvollziehbar. Wie vom vorherigen Prüfer gefordert, lägen sämtliche Tagesabrechnungen vor. Ab dem 1. Januar 1999 seien die Details der Kassazählungen und zusätzlich jeder einzelne Beleg aus dem Wechselgeschäft automatisch EDV-mäßig gespeichert worden. Die Feststellung im Schlussbericht zur Betriebsprüfung - der Verzicht auf Ersatz bzw. Rückforderung der Differenzen sei familiär bedingt, weshalb der Geldverlust nicht als Betriebsausgabe anerkannt werden könne - sei absolut falsch und hier auch nicht relevant. Einmal pro Woche, an jedem Mittwoch, werde die Abgleichung des Ist-Bestandes der vorhandenen Valuten und Vignetten etc. mit dem Stand laut Computer durchgeführt. Dazu müsse im Computer die Periode abgeschlossen werden. Dieser Periodenabschluss beanspruche eineinhalb Stunden. Das exakte Zählen der Valuten, Vignetten, etc. erfordere wiederum zwischen einer und eineinhalb Stunden konzentrierter Arbeit. Nachdem neben den drei Gesellschaftern noch zwei Aushilfen mitarbeiten, hätten während der Woche regelmäßig fünf Personen Zugang zur Kassa. Bei der Istabstimmung der Kassabestände sei es nicht möglich, festzustellen, wer von diesen Personen die Fehler verursacht habe. Daher könne auch nichts - wie von der Betriebsprüfung erwünscht - zurückgefordert werden. Es werde auch kein Geldverlust als Betriebsausgabe geltend gemacht, vielmehr werde die von der Bank F. erhaltene Provision berichtigt, da diese vom Geschäftsführer laut Vereinbarung immer auf Basis der Sollbestände errechnet werde. Auf Grund des hohen Prozentsatzes habe sich die Gesellschaft laut Vertrag verpflichten müssen, eventuelle Geldwechseldifferenzen aus eigener Tasche zu tragen, also die eigene Provision zu kürzen. Nachdem es sich um eine Filialtätigkeit der Bank F. handle, würden diese Fehlbeträge eigentlich zu Lasten der Bank F. gehen; diese habe sich jedoch vertraglich Schadenersatz vorbehalten. Aus diesem Grunde führe die Bank F. regelmäßig Revisionen durch und erfasse auch buchmäßig parallel zur Bw. die täglichen Abrechnungen.

Unverständlich sei auch die Feststellung, es seien keine Maßnahmen zur Verhinderung der Umrechnungsdifferenzen gesetzt worden. Der Geschäftsführer erwarte sich dazu konkrete Vorschläge. Sämtliche Beteiligte seien dauernd bemüht, so wenig Fehler wie möglich zu machen. Damit könne wohl nicht gemeint sein, zur Vermeidung von Fehlbeträgen und zur Verringerung der täglichen Arbeitszeit der Gesellschafter von regelmäßig bis zu 10 Stunden sei zusätzlich ein Dienstnehmer einzustellen, der ein Vielfaches der angeführten Umrechnungsdifferenzen koste. Eine solche Maßnahme würde darüber hinaus bewirken, dass die Gesellschafter von ihrem verbleibenden Gewinnanteil voraussichtlich - wie die vergangenen Jahre beweisen würden - nicht mehr ihren Lebensunterhalt bestreiten könnten. Dieser Umstand müsse bei der Abwägung von möglichen Maßnahmen berücksichtigt werden.

Es treffe auch nicht zu, dass die Angestellten im Gegensatz zu den Gesellschaftern, auftretende Differenzen ausgleichen müssten. Bei der Wechselkassa "Ausreise", die inzwischen wegen Unwirtschaftlichkeit geschlossen werden musste, habe ein Dienstnehmer zwei Mal Beträge von insgesamt 120.000,00 S (8.720,74 €) entwendet. Bei der ersten Entnahme von 80.000,00 S (5.813,83 €) habe er sich schriftlich verpflichtet, den Schaden zu ersetzen. Als er bald darauf zum zweiten Mal Geld aus der Kassa genommen habe, sei er entlassen worden. Diese Beträge habe er selbstverständlich ersetzen müssen, nicht jedoch Umrechnungsdifferenzen.

Die diesbezüglichen Prüfungsfeststellungen entsprechen somit nicht den Tatsachen. Zudem gäbe es seitens der Betriebsprüfung keine einzige konkrete Feststellung, weshalb die als Schadensfälle ausgewiesene Minderung der Provisionseinnahmen nicht abzugsfähig sein sollte. Es werde daher beantragt, die laut Tz 17 des Betriebsprüfungsberichtes nicht als Ausgaben anerkannten Beträge zum Abzug zuzulassen und die Bescheide dahingehend zu berichtigen.

Vor Erlassung einer Berufungsvorentscheidung wurde zu den Vorbringen im Berufungsschriftsatz eine Stellungnahme der Betriebsprüfung eingeholt. In dieser Stellungnahme vom 10. Dezember 2000 wird der Kritik des steuerlichen Vertreters der Bw., die Betriebsprüfung habe für ihre Feststellungen keine Fakten vorgelegt, entgegengehalten, nicht die Betriebsprüfung, sondern der Steuerpflichtige habe in erster Linie die Wechseldifferenzen nachzuweisen. Gegenständlich seien keine Maßnahmen (wie z.B. die tägliche Feststellung des Kassa-Istbestandes) gesetzt worden, um die Differenzen einer oder mehreren Person(en) zuordenbar zu machen. Dies lege den Schluss nahe, dass die Gesellschafter an der Aufklärung der eingetretenen Schadensfälle kein Interesse gehabt hätten. Aus wirtschaftlichen Gründen wäre eine Aufklärung jedoch dringend notwendig gewesen, wie die folgende einen Zeitraum von zwölf Jahren umfassende Darstellung der Entwicklung der Provisionen und der Schadensfälle zeige:

Dem Vorbringen - bei der letzten Betriebsprüfung sei die Abrechnungsweise und die Ermittlung der Fehlbeträge aus dem Geldwechsel nicht beanstandet worden, ergänzend sei nur die Aufbewahrung der einzelnen Belege aus der Prüfung des Kassa-Iststandes verlangt worden - wird entgegengehalten, die letzte Betriebsprüfung habe die Jahre 1982 bis 1984 betroffen. Zwar seien die betreffenden Zahlen nicht mehr zu ermitteln, aus obiger Tabelle könne jedoch abgeleitet werden, dass die damaligen Verhältnisse mit den jetzigen nicht vergleichbar seien. In diesem Zusammenhang werde auch darauf hingewiesen, dass der täglich automationsgestützt ermittelte Soll-Bestand bei der Prüfung nicht vorgelegt werden konnte. Nur aus dem Ist-Bestand (dieser sei zudem nicht, wie vorgebracht, einmal wöchentlich, sondern lediglich, wie aus den beiliegenden Listen ersichtlich, 27- und 37mal im Jahr ermittelt worden), könnten die Fehlbeträge nicht nachvollzogen werden.

Auch die Verhältnisse vor Ort wie Hektik, Lärm, Stress, lange Arbeitszeiten, großer Kundenandrang etc. würden nicht die Glaubwürdigkeit von Wechseldifferenzen in der geltend gemachten Höhe bezeugen. So sei am 3. November 1998 ein Vergleich zwischen Soll- und Ist-Bestand durch den Geschäftsführer der Bw. durchgeführt worden. Hierbei sei eine Differenz von 5.018,00 S (364,67 €) festgestellt worden. Am 4. November 1998 seien die Bestände von der Bank F. erneut geprüft worden, wobei wiederum eine Differenz von 16.748,00 S (1.217,12 €) festgestellt worden sei. Zur Erklärung sei vorgebracht worden, man habe 15.000,00 S (1.090,09 €) in den Papierkorb geworfen und anschließend verheizt. Es liege auf der Hand, dass alle Privatentnahmen, die aus der Kassa getätigt würden, bei dieser Methode automatisch zu Betriebsausgaben würden.

Auch die Behauptung - bei Prüfungen von Banken würden bis zu 50.000,00 S (3.633,64 €) jährlich an Kassafehlbeträgen anerkannt - sei von der Groß-Betriebsprüfung nicht bestätigt worden. Vielleicht seien damit Wirtschaftsprüfungen oder interne Revisionen gemeint. Zudem gebe es zwischen Bank und Schalterbeamten keine Nahebeziehung. Nicht einmal der Steuerberater der Bw. behaupte, dass jeder Schalterbeamte 50.000,00 S (3.633,64 €) an Wechseldifferenzen habe.

Unzutreffend sei auch das Vorbringen im Berufungsschriftsatz, das die Feststellung der Betriebsprüfung, der Verzicht auf Ersatz oder Rückforderung der Fehlbeträge sei familär bedingt, als unrichtig und irrelevant bezeichnet. Es sei wohl offensichtlich, dass das Desinteresse, die Differenzen einzuschränken, abzustellen oder einer Person zuzuordnen, familiäre Ursachen habe.

Dem Einwand - nicht nur Gesellschafter, sondern auch Aushilfen hätten Zugang zur Kassa - sei entgegenzuhalten, dass Aushilfskräfte bei Auftreten von erheblichen Differenzen nach den Erfahrungen des täglichen Lebens entsprechend kontrolliert würden. Die Weiterbeschäftigung dieser Aushilfskräfte spreche daher dafür, dass auf diese keine Verdachtsmomente gefallen seien.

In Widerspruch zu den eingereichten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen stehe weiters das Vorbringen, die Geldverluste seien nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht worden, vielmehr sei die von der Bank F. erhaltene Provision berichtigt worden, da diese vom Geschäftsführer laut Vereinbarung immer auf Basis der Sollbestände errechnet werde.

Es sei auch nicht zutreffend, dass die Angestellten keine Differenzen begleichen müssten. So seien für die Wechselstube "Ausreise", die von einer Angestellten geführt worden sei, keine Wechseldifferenzen als Betriebsausgaben geltend gemacht worden. Der Geschäftsführer der Bw. habe diesbezüglich angegeben, bei dieser Kassa wären Wechseldifferenzen kaum vorgekommen bzw. hätten von der Angestellten beglichen werden müssen.

Das Finanzamt hat im Rahmen der freien Beweiswürdigung die Sachverhaltsfeststellungen der Betriebsprüferin als zutreffend erachtet und mit Berufungsvorentscheidung vom 19. Februar 2001 die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Mit Schreiben vom 16. März 2001 beantragte die Bw. die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

In der am 6. April 2004 durchgeführten mündlichen Verhandlung beanstandete der steuerliche Vertreter der Bw. die Feststellung in der Berufungsvorentscheidung, die Verhältnisse in den Streitjahren seien nicht mit denen der Jahre 1982 bis 1984 vergleichbar, weil die Fehlbeträge von ca. 1% auf 17% angestiegen seien. Zur Erläuterung legte er eine die Jahre 1983 bis 2003 umfassende Tabelle vor (für 1982 konnten keine Zahlen beigebracht werden). Aus dieser sind der eingetretene Schaden sowie die erzielten Provisionen in absoluten Zahlen, die Bezugsgröße "Schadensfälle/Provisionen", die Provisionssteigerungen (Vergleichsgröße ist das Jahr 1983), die Umsätze und die Bezugsgröße Schaden/Umsatz ersichtlich. Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters sei damit der Beweis erbracht, dass die Verhältnisse in den Streitjahren mit denen der zuletzt geprüften Jahre sehr wohl vergleichbar seien. Bezogen auf die Umsätze sei der Schaden praktisch gleich geblieben. Er habe lediglich Zehntel, Hunderstel und Tausendstel Prozent des Umsatzes betragen und sei selbst in dem Jahr, in dem die höchsten Schadensfälle verzeichnet worden seien, nicht höher als 0,1 % des Umsatzes gewesen.

Zu den Feststellungen im Schlussbericht der Betriebsprüfung - eine Abgleichung zwischen Kassa-Sollbeständen und Kassa-Istbeständen sei nur 27- und 37mal jährlich erfolgt - wurde vorgebracht, die Abgleichung sei wöchentlich erfolgt, die Belege seien jedoch nur aufbewahrt worden, wenn sich ein Fehlbetrag ergeben hätte. Die Bw. habe die Gelder lediglich treuhändisch verwaltet, weshalb nur die Bank F., nicht jedoch die Bw. zur Aufbewahrung der Belege verpflichtet gewesen sei. Der damalige Prüfer hätte daher zu Unrecht die Aufbewahrung der einzelnen Belege aus der Prüfung des Kassa-Iststandes verlangt.

Zu dem Vorwurf, die Bw. habe keine Maßnahmen zur Verhinderung bzw. Minimierung sowie der Zuordnenbarkeit der Schadensfälle getroffen, wurde eingewandt, die aufgetretenen Differenzen seien verfolgt worden. Viele Jahre sei der Schwund so gering gewesen, dass eine Ursachenforschung nicht nötig gewesen sei. Erst als die Beträge ins Gewicht gefallen seien, habe man versucht, beim ÖAMTC die notwendige Technik, die eine Zuordenbarkeit ermögliche, zu beschaffen. Ein für die Wechselstube geeignetes EDV-Programm hätte es jedoch nicht gegeben, und die Beschaffung habe Jahre gedauert. Zudem habe sich der damalige Geschäftsführer gegen Veränderungen gesträubt. Eine Geschäftsübergabe sei schon längst fällig gewesen. Kurz vor der Einführung des Euro seien keine Investitonen in ein doch sehr kostenintensives EDV-Programm getätigt worden, um eine Zuordenbarkeit der Schadensfälle zu ermöglichen, weil man der Meinung gewesen wäre, das Geldwechselgeschäft könne nach der Einführung des Euro nicht weitergeführt werden. Zudem habe man lieber Differenzen von 70.000,00 S (5.087,10 €) und mehr in Kauf genommen, als Fehler korrigiert und aufgezeichnet, und die dadurch gewonnene Zeit für Umwechslungen und damit für Umsatzsteigerungen genutzt. Der erzielte Umsatz habe zwei bis drei Millionen Schilling (145.345,67 € bis 218.018,50 €) täglich pro Person betragen und sei somit enorm hoch gewesen. Nur auf Grund der Beschäftigung von Familienangehörigen wären die langen Öffnungszeiten und damit die Erzielung so hoher Umsätze möglich gewesen. Durch die enorme Hektik im Arbeitsablauf habe es keine Gelegenheit gegeben, die vorhandenen Geldscheine beim Geldwechsel zu zählen und die Richtigkeit des Vorgangs zu überprüfen. Kunden, die zu viel Wechselgeld erhalten hätten, hätten sich nicht mehr gemeldet, die, die zu wenig bekommen hätten, sehr wohl. Zudem habe es Leerläufe gegeben und dann wieder Hochbetrieb. Die Wechseltätigkeit habe die unterschiedlichsten Währungen betroffen, wodurch die Fehleranfälligkeit groß gewesen sei. Zu dem obig dargelegten Vorfall, als an zwei aufeinanderfolgenden Tagen Abgleichungen zwischen Soll- und Istbeständen durchgeführt wurden, und sich eine Tagesdifferenz von mehr als 16.000,00 S (1.162,77 €) ergab, gab der nunmehrige Geschäftführer der Bw. folgende Stellungnahme ab: Die Geldnoten seien mit anderen Papieren von einem Hochstuhl in den Papierkorb gefallen und anschließend verbrannt worden. Für einen Außenstehenden sei dieser Vorfall sicher schwer nachvollziehbar. Es wäre besser gewesen, wenn dieser Schaden nicht steuerlich geltend gemacht worden wäre.

Der steuerliche Vertreter der Bw. legte dar, der damalige Geschäftsführer sei der Alleinverantwortliche für die Geldangelegenheiten gewesen, weshalb die Differenzen zur Gänze ihm zuzurechnen gewesen wären. Er berichtete auch von einem Vorfall vor etwa zwei Monaten, bei dem er zugegen gewesen wäre. Der damalige Geschäftsführer und nunmehrige Kommanditist sowie geringfügig Beschäftigte habe eine Kundschaft gefragt, wieviel Geld sie ihm gerade gegeben habe. Er legte weiters dar, dass eine gänzliche Abweisung des Berufungsbegehrens, wie von der Vertreterin der Amtspartei gefordert, für die Bw. existenzgefährdende Folgen haben könnte.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gegenständlich ist strittig, ob die im Bereich des Geldwechsels aufgetretenen Differenzen zwischen rechnerischen und tatsächlichen Kassastand als Betriebsausgaben geltend gemacht wurden und - sofern dies zu bejahen ist - ob sie als solche anzuerkennen sind.

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.

In den im Akt befindlichen, seitens der Bw vorgelegten Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen werden die Fehlbeträge als außerordentlicher Aufwand unter der Position "Schadensfälle" ausgewiesen. Da es sich bei den im Bereich des Geldwechsels aufgetretenen Differenzen zwischen rechnerischen und tatsächlichen Kassastand um von der Bw., wenn auch zum Teil für Dritte, von Kunden vereinnahmte Gelder handelt, die in der Folge "verloren gingen", ist der Ausweis der "Schadensfälle" als Betriebsausgaben zutreffend. Dem Einwand der Bw., diesbezüglich handle es sich nicht um Betriebsausgaben, kommt daher keine Berechtigung zu.

Aus den allgemeinen Verfahrensvorschriften, insbesondere aus § 138 BAO ergibt sich, dass der Steuerpflichtige die Richtigkeit seiner als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen zu beweisen hat. Sofern ihm im Einzelfall ein Beweis nicht zugemutet werden kann, sind die Betriebsausgaben zumindest glaubhaft zu machen. Ob die Unfähigkeit des Steuerpflichtigen zu einer Beweisführung auf sein Verschulden zurückzuführen ist oder nicht, ist für die Anerkennung eines Aufwandes irrelevant.

Die Betriebsprüfung beanstandete unter anderem die Belegdokumentation der Bw. Die behaupteten und geltend gemachten Schadensfälle aus dem Geldwechsel seien nicht nachvollziehbar. Zum einen sei zwar der Kassa-Sollbestand täglich automationsgestützt ermittelt und - nach Angaben des Steuerberaters der Bw - der Bank F. schriftlich mitgeteilt worden. Allerdings seien diese Aufzeichnungen von der Bw. nicht aufbewahrt worden. Auch auf Verlangen der Betriebsprüferin seien diese Belege nicht beigebracht worden. Aufgrund des Bankgeheimnisses sei der Betriebsprüferin nicht möglich gewesen, die Belege direkt bei der Bank F. einzusehen. Der Kassa-Istbestand sei zwar dokumentiert worden. Die Ermittlung sei jedoch nicht täglich erfolgt, sondern nur einmal wöchentlich. Hierbei habe sich in den Streitjahren zwischen 27- und 37mal (1996 dreißigmal, 1997 siebenundzwanzigmal und 1998 siebenunddreißigmal) eine Differenz ergeben. Zudem seien auch diese Belege nur aufbewahrt worden, wenn sich Fehlbeträge ergeben hätten. Da aus dem Ist-Bestand allein die Fehlbeträge nicht nachvollzogen werden könnten, sei eine Unterscheidung zwischen eventuellen Wechseldifferenzen und Privatentnahmen nicht möglich.

Diesen Feststellungen der Betriebsprüfung setzte die Bw. entgegen, bei der letzten Betriebsprüfung sei die Abrechnungsweise und die Ermittlung der Fehlbeträge aus dem Geldwechsel nicht beanstandet worden. Es sei lediglich die Vorlage der einzelnen Belege über die Prüfung des Kassa-Istbestandes verlangt worden. Diese sei einmal wöchentlich, und zwar jeden Mittwoch erfolgt. Dabei werde der Istbestand der vorhandenen Valuten und Vignetten etc. mit dem Stand laut Computer abgeglichen. Dazu müsse im Computer die Periode abgeschlossen werden. Dieser Periodenabschluss beanspruche eineinhalb Stunden. Die exakte Zählung der Valuten, Vignetten, etc., erfordere wiederum zwischen einer und eineinhalb Stunden konzentrierter Arbeit. Für die Aufbewahrung der Grundaufzeichnungen (der täglich erfassten und der Bank täglich schriftlich gemeldeten Kassa-Sollbestände) sei die Bank F. zuständig, da die Wechselstube als Filiale der Bank F. geführt werde. Das weitere Vorbringen der Bw. zur Belegdokumentation ab dem 1. Januar 1999 ist - da es nicht die Streitjahre betrifft - gegenständlich irrelevant.

Die letzte Betriebsprüfung fand 1986 statt und betraf die Jahre 1982 bis 1984. Der Prüfungsbericht konnte seitens des Finanzamtes beigebracht werden. Da jedoch bei dieser Prüfung die Geltendmachung von Fehlbeträgen aus dem Geldwechsel nicht beanstandet wurde, finden sich im Akt auch keine diesbezüglichen Feststellungen. Das Vorbringen der Bw. - die Kassenabrechnung sei gemäß den Anweisungen des Prüfers erfolgt - kann daher weder verifiziert noch falsifiziert werden. Der von der Bw. ins Treffen geführte Treu- und Glaubensgrundsatz schützt jedoch nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit. Wenn ein früheres abgabenbehördliches Verfahren ein bestimmtes steuerliches Verhalten der Partei nicht beanstandet bzw. aufgegriffen hat, hindert das die Behörde nicht, diese Vorgangsweise für spätere Zeiträume als unzureichend zu beurteilen. Nur wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit der Vorgangsweise herausstellt, kann der Grundsatz von Treu und Glauben zum Tragen kommen. Zudem kann selbst eine formell ordnungsgemäße Belegdokumentation hinterfragt werden, wenn allgemeine Erfahrungssätze die sachliche Richtigkeit in Frage stellen.

Die Bw bringt weiters vor, nach Informationen der Wirtschaftskammer würden bei Wechseldifferenzen an Bankschaltern bis zu 50.000,00 S (3.633,64 €) an Kassafehlbeträgen bei Prüfungen anerkannt. Dieses Vorbringen steht in Widerspruch zu den telefonischen Stellungnahmen von Vertretern der Bank R. und der Bank F. (telefonische Erkundigungen am 5. Februar 2004 beim jeweiligen Hauptinstitut). Seitens der Bank R. wird bei einem Fremdwährungswechsel bereits ein allfälliger Tageskassaschwund von 4,-- Euro (früher 50,-- Schillingen) nicht nur ausgebucht, sondern auch protokolliert. Es wird zudem sofort versucht, die Gründe für den Schwund zu eruieren. Laut Bank R. ist der diesbezügliche Kassaschwund insgesamt betrachtet eine vernachlässigbare Kleinstgröße. Diese Angaben treffen laut Bank R. auch für die Zeit vor der Euro-Umstellung zu.

Die Bank F. gibt an, dass jede Differenz ausgebucht wird. Bei Fehlbeträgen über 200,00 S (14,53 €) wird der dafür verantwortliche Mitarbeiter spätestens nach dreimaligen Vorkommen von seinem Arbeitsplatz abgezogen. Zudem müssen die Mitarbeiter bis zu einer Höhe von 15.000,00 S (1.090,09 €) den Schaden selbst begleichen. Auch seitens dieser Bank wurde betont, dass es sich insgesamt bei dem im Rahmen des Fremdwährungswechsels auftretenden Kassaschwund um eine Kleinstgröße handelt und die Angaben auch für die Zeit vor der Euro-Umstellung zutreffen. Zudem wäre die Finanzverwaltung selbst dann nicht verpflichtet, Kassafehlbeträge bis zu einer bestimmten Höhe anzuerkennen, wenn solche Anerkennungen bei anderen Steuerpflichtigen in der Vergangenheit zu Unrecht erfolgt wären. Wie obig ausführlich dargelegt wurde, kommt der Grundsatz von Treu und Glauben hier nicht zum Tragen.

Die Bw. führt für die im Bereich des Geldwechsels aufgetretenen Differenzen zwischen rechnerischen und tatsächlichen Kassastand auch die im Vergleich zu einem Bankinstitut größere tägliche Kundenanzahl, die hektischere Arbeitssituation, die langen Arbeitszeiten und den Umstand, dass überwiegend Kleinbeträge umgewechselt werden, ins Treffen.

Auch wenn dieses Vorbringen der Bw. als zutreffend erachtet wird, ist zu prüfen, ob die Bw. im Wirtschaftsleben übliche Maßnahmen ergriffen hat, um die Minderungen des Betriebsvermögens hintanzuhalten.

Der derzeitige Geschäftsführer der Bw. gab dazu an, die aufgetretenen Differenzen seien verfolgt worden. Viele Jahre sei der Schwund jedoch so gering gewesen, dass eine Ursachenforschung nicht nötig gewesen sei. Erst als die Beträge ins Gewicht gefallen seien, habe man versucht, beim ÖAMTC die notwendige Technik, die eine Zuordenbarkeit ermögliche, zu beschaffen. Ein für die Wechselstube geeignetes EDV-Programm hätte es jedoch nicht gegeben, und die Beschaffung habe Jahre gedauert. Zudem habe sich der damalige Geschäftsführer gegen Veränderungen gesträubt. Eine Geschäftsübergabe sei schon längst fällig gewesen. Kurz vor der Einführung des Euro seien keine Investitonen in ein doch sehr kostenintensives EDV-Programm getätigt worden, um eine Zuordenbarkeit der Schadensfälle zu ermöglichen, weil man der Meinung gewesen wäre, das Geldwechselgeschäft könne nach der Einführung des Euro nicht weitergeführt werden. Außerdem habe man lieber Differenzen von 70.000,00 S (5.087,10 €) und mehr in Kauf genommen, als Fehler korrigiert und aufgezeichnet, und die dadurch gewonnene Zeit für Umwechslungen und damit für Umsatzsteigerungen genutzt. Nur auf Grund der Beschäftigung von Familienangehörigen wären die langen Öffnungszeiten und damit die Erzielung so hoher Umsätze ( immerhin zwei bis drei Millionen Schilling (145.345,67 € bis 218.018,50 €) täglich pro Person) möglich gewesen.

Dem Unabhängigen Finanzsenat liegen zwei Tabellen vor, die die Entwicklung der Schadensfälle aufzeigen sollen.

Eine Darstellung wurde von der Betriebsprüfung beigebracht. Diese umfasst die Jahre 1987 bis 1998 und weist die Schadensfälle sowie die erzielten Provisionen in absoluten Zahlen und die Bezugsgröße "Schadensfälle/Provosionen" aus. Daraus ist ersichtlich, dass die Bezugsgröße "Schadensfälle/Provisionen" von ca. 1,5% im Jahr 1987 auf ca. 17% im Jahr 1998 anstieg. Nach Meinung des Finanzamtes bedürfe ein solches überproportionales Ansteigen aus wirtschaftlichen Gründen einer verstärkten Ursachenforschung, die jedoch aus familiären Gründen unterlassen worden sei.

Auch der steuerliche Vertreter der Bw. legte eine Tabelle vor, die die Jahre 1983 bis 2003 umfasst, und in der der eingetretene Schaden sowie die erzielten Provisionen in absoluten Zahlen, die Bezugsgröße "Schadensfälle/Provisionen", die Provisionssteigerungen (Vergleichsgröße ist das Jahr 1983), die Umsätze und die Bezugsgröße Schaden/Umsatz ausgewiesen sind. Seiner Ansicht nach sei ersichtlich, dass der Schaden bezogen auf die Umsätze praktisch gleich geblieben sei. Er habe lediglich Zehntel, Hunderstel und Tausendstel Prozent des Umsatzes betragen und sei selbst in dem Jahr, in dem die höchsten Schadensfälle verzeichnet worden seien, nicht höher als 0,1 % des Umsatzes gewesen. Eine verstärkte Ursachenforschung sei daher nicht nötig gewesen, wobei zudem überdies Maßnahmen zur Begrenzung der Schadensfälle getroffen worden seien.

Die Meinung des steuerlichen Vertreters, höhere Umsätze bedingen auch einen höheren Schaden, ist nicht von der Hand zu weisen. Dennoch sind nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates die absoluten Zahlen aussagekräftiger, da die Tabellen zeigen, dass je nach gewählter Bezugsgröße (Provisionen oder Umsatz) unterschiedliche Aussagewerte resultieren. 1992 ist nun der Schaden im Vergleich zu den Vorjahren um mehr als die Hälfte auf über 70.000,00 S (5.087,10 €) angewachsen. Ab diesem Zeitpunkt hätte nach Meinung des unabhängigen Finanzsenates ein durchschnittlich sorgfältiger Kaufmann Maßnahmen ergriffen, um die Minderungen des Betriebsvermögens hintanzuhalten bzw. um eine Zuordenbarkeit der Schadensfälle zu ermöglichen. Dadurch wäre es auch möglich gewesen, wie im Wirtschaftsleben üblich, Ersatzansprüche gegenüber den dafür Verantwortlichen geltend zu machen. Der derzeitige Geschäftsführer hat nun dargelegt, dass die Notwendigkeit solcher Maßnahmen erkannt worden sei, diese jedoch erst 1999 zum Einsatz gekommen wären. Zudem habe man um Umsatzsteigerungen erzielen zu können, Differenzen in Kauf genommen.

Der Berufungszeitraum betrifft die Jahre 1996 bis 1998, somit Zeiträume nach dem EU-Beitritt Österreichs. Der Einwand, - kurz vor der Einführung des Euro seien keine Investitonen in ein doch sehr kostenintensives EDV-Programm getätigt worden, um eine Zuordenbarkeit der Schadensfälle zu ermöglichen, weil die Weiterführung des Geldwechselgeschäftes in Frage gestanden sei - kann daher nicht mehr zum Tragen kommen. Auch hätte der Versuch der Beschaffung eines Computerprogramms, welches eine Zuordenbarkeit der Differenzen ermöglicht, wäre er ernsthaft betrieben worden, auch unter Berücksichtigung von Beschaffungsschwierigkeiten nicht 7 Jahre gedauert (ein entsprechendes Programm wurde nach dem Vorbringen der Bw. erst 1999 installiert). Der unabhängige Finanzsenat kommt vielmehr zu dem Schluss, dass - wie seitens des derzeitigen Geschäftsführers auch dargelegt - familiäre Rücksichtnahmen und Widerstände eine zeitnahe Ursachenforschung in Bezug auf die Differenzen verhindert haben. Bei Vermögenseinbußen der Bw. in den Streitjahren (138.104,90 S (10.036,47 €) im Jahr 1996,130.974,80 S (9.518,31 €) 1997 und 192.979,55 S (14.024,37 €) 1998) hätte jeder Arbeitgeber bei Beschäftigung von familienfremden Personen Vorsorge für die Zuordnenbarkeit der Schadensfälle, und damit in weiterer Folge der Geltendmachung von Ersatzansprüchen gegen über den dafür Verantwortlichen getroffen. So wurden auch bei Wechselkassa "Ausreise", die im Gegensatz zur Wechselkassa "Einreise" nicht von den Gesellschaftern der Bw., sondern von einer Angestellten geführt worden ist, Anstrengungen unternommen, um die Ursachen für die Kassafehlbeträge zu eruieren. Der Angestellten wurde vorsätzliches Fehlverhalten (Veruntreuung) nachgewiesen, es wurden Ersatzansprüche geltend gemacht, und nach einem weiteren Vorfall, eine Entlassung vorgenommen. Bei der Wechselkassa "Einreise" hatte sogar die Feststellung des Vorliegens einer Tagesdifferenz von mehr als 16.000,00 S (1.162,77 €), deren Ursache mit einem unabsichtlichen Herabfallen der Banknoten von einem Hochstuhl in einen Papierkorb und der anschließenden Verbrennung der Gelder erklärt wurde, keine unmittelbaren Konsequenzen. Auch wenn dieser Vorfall einmalig war, dient er dennoch als besonders krasses Beispiel für die unübliche kaufmännische Geschäftsgebarung der Bw.. Erklärbar ist die Unterlassung einer näheren Untersuchung dieses Vorfalls nur durch familiäre Rücksichtnahmen.

Gemäß § 167 Abs. 2 hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es hierbei, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Beweiswürdigung muss den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut entsprechen.

In diesem Sinn, unter Bedachtnahme auf obige Ausführungen, sieht der Unabhängige Finanzsenat das Vorbringen der Bw, es handle sich bei den im Bereich des Geldwechsels geltend gemachten Differenzen zwischen rechnerischen und tatsächlichen Kassastand um Schadensfälle, die auf ungewolltes Fehlverhalten zurückzuführen sind, als glaubhaft an. Nach Ansicht der Unabhängigen Finanzsenates bleibt jedoch der Vorwurf bestehen, dass die Bw familiär bedingt nicht alle im Wirtschaftsleben üblichen und zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um die Minderungen des Betriebsvermögens hintanzuhalten. Insbesondere wurden keine Voraussetzungen für Zuordnungsmöglichkeiten der Differenzen zu bestimmten Personen geschaffen, weshalb auch keine Ersatzansprüche geltend gemacht werden konnten (VwGH 5.7.1994, 91/14/0174).

Die streitgegenständlichen Fehlbeträge sind somit der Privatsphäre zuzurechnen, weshalb die Anerkennung als Betriebsausgaben versagt und die Berufung als unbegründet abgewiesen wird.

Auch dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters der Bw., der damalige Geschäftsführer sei in Geldangelegenheiten allein verantwortlich gewesen, weshalb die aufgetretenen Differenzen zur Gänze diesem zuzurechnen gewesen wären, kann nicht gefolgt werden. Zwar ist es Aufgabe des Geschäftsführers, entsprechende Maßnahmen zur Aufklärung bzw. Verhinderung von Schadensfällen zu treffen. Aus dieser Verpflichtung kann jedoch keine vom Gesellschaftsvertrag abweichende Gewinnzuteilung abgeleitet werden.

Feldkirch, 9. April 2004

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