Nichtvorliegen einer Mitunternehmerschaft bei einer Verlustgesellschaft

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Senat 15 über die Berufung der Bw., vertreten durch Dr. Herbert Schuster, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 9., 18. und 19. Bezirk und Klosterneuburg mit denen gemäß § 92 Abs.1 lit.b BAO i.V.m. § 190 Abs.1 BAO und § 188 BAO, festgestellt worden ist, dass eine einheitliche und gesonderte Feststellung für die Jahre 1994,1995, 1996, 1997 und 1998 zu unterbleiben hat.

entschieden:

Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Begründung

Für den Zeitraum 1994 bis 1998 fand in der gegenständlichen Gesellschaft eine Betriebsprüfung statt und folgender Sachverhalt wurde festgestellt.

"Mit Gesellschaftsvertrag vom 23.3.1993 wurde die P.H. Betriebsgesellschaft m.b.H gegründet. Gesellschafter waren Herr G. K. (Stammeinlage S 495.000,-) und P.S. (Stammeinlage S 5.000,-). Mit Abtretungsverträgen vom 29.4.1994 wurden die gesamten von obigen Gesellschaftern gehaltenen, und jeweils zur Hälfte bar einbezahlten Geschäftsanteile an die Fa. M&A Unternehmensbeteiligungsgesellschaft m.b.H. (FN 41576 t, Geschäftsführer Mag. M. G., Stammkapital S 500.000,-) abgetreten. Mit Beschluss der Generalversammlung vom 4.5.1994 wurde der Firmenwortlaut in P 94 angepasst und der Gesellschaftsvertrag im Punkt 1 entsprechend abgeändert.

Selbstständiger Geschäftsführer war vom 27.4.1993 bis 18.5.1994 G. K., vom 18.5.1994 bis 24.2.1998 Mag. M.G. und ab 23.12.1997 Ing. M. S..

Das erste Wirtschaftsjahr begann am 23.3.1993 und endete am 31.12.1993; die nächsten endeten jeweils am 31.12.

Mit Schreiben vom 27.9.1994 wurde dem zuständigen Finanzamt der Zusammenschluss der P 94 ("Geschäftsherr") mit der S.WT-Union Buchprüfungs- und Steuerberatungs GmbH, ("atypisch stiller Gesellschafter") zu einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 24 (1) in Verbindung mit §13(1) Umgründungssteuergesetz mit dem Einbringungsstichtag 30.Dezember 1993 gemeldet. Der Gesellschaftsvertrag sowie die Einbringungsbilanz wurden beigelegt.

Die gesamte Zeichnungssumme betrug 81.620.000,-, wovon 51 % (S 41.626.200,-) auf die Einlage entfielen und 49% (S 39.993.800,-) als Darlehen zur Verfügung gestellt wurden. Für diese unverzinsten Darlehen wurde die Rückzahlung, bei wirtschaftlicher Möglichkeit, im Jahre 1996 und 2002 zugesagt. Eine frühestens im Jahre 2002 einlösbare Bankgarantie sicherte die Rückzahlung. Im Jahre 1994 waren von der gesamten Zeichnungssumme S 11.830.000,- noch ausständig.

Das Beteiligungsverhältnis für die Mitunternehmerschaft wurde im Verhältnis des Stammkapitals der GmbH (S 500.000,- 1,18%) und der Einlagen der Beteiligten (S 41.626.200 - 98,82%) festgelegt.

Gem. § 7 des Gesellschaftsvertrages nehmen die atypisch stille Beteiligten rückwirkend mit Beginn des Geschäftsjahres der stillen Gesellschaft am Gewinn und Verlust des Unternehmens im Verhältnis der bis zur Bilanzerstellung einbezahlten atypisch stillen Gesellschaftereinlage zum Stammkapital des Geschäftsherren teil. Laut Wirtschaftsprüfungs-Bericht Mag. D. gibt es eine korrigierte Zusatzvereinbarung, nach der nicht die Zahlung sondern die Zeichnungssumme Basis für die Verlustzuweisung an die Gesellschafter darstellt.

Mit Schreiben vom 23.11.1995 wurde seitens der S. WT-Union die Liste der atypisch stillen Gesellschafter vorgelegt.

Die Regelung über die Gewinn- und Verlustbeteiligung lt. Gesellschaftsvertrag sieht vor, dass der einzelne Anleger über seine Einlage hinaus Verluste zu übernehmen hat; und zwar bis 294% seiner Einlage. Weitere Verlustzuweisungen sind nicht mehr vorgesehen. Darüber hinausgehende Verluste sind dem Geschäftsherren zuzuweisen. Gewinne sind zunächst dem Geschäftsherren - GmbH - zuzuweisen, bis dessen übernommene Verluste abgedeckt sind, dann erst können den Anlegern Gewinne zugewiesen werden.

Für einzelne Zeichner wurden abweichend von der Verlustobergrenze von 294% abweichende Vereinbarungen mit höherer Verlustobergrenze (392%) getroffen.

Dem Prospekt für diese Beteiligung liegt eine Prognoserechnung bei (Berechnungsbeispiel für Tranche B), die bei der Hingabe einer Zeichnungssumme von S 104.000,- (inkl. Agio) im Jahre 1994 einen Rückfluss dieser Mittel bis zum Jahre 2003 im Ausmaß von S 106.597,- veranschlagt. (Darlehensrückzahlungen - 1996 S 25.000,- und 2003 S 24.000,-, vermindert um diverse Gebühren von S 6.000,- sowie eine Abschichtungszahlung von S 67.197,-). Neben diesem Mehrbetrag i.H.v. S 2.597,- wird eine zu erwartende Steuergutschrift von S 31.775,- genannt. Sollte sich ein höherer Abschichtungsbetrag ergeben, dann würden bis zu 20% der eingezahlten Gesellschaftereinlage als Kosten anfallen. In diesem Fall wären dies 10.200,-, gerechnet von S 51.000,-. Weiters würde der Geschäftsherr auf sein Kündigungsrecht verzichten, wenn nicht zumindest 1 % Gesamtgewinn erzielt würde.

Wenn jedoch ein Großteil der Beteiligten zum vorgesehenen Termin die Abschichtung begehren würde, so wäre dies nur mittels Aufnahme neuer Beteiligter möglich oder/und bei Zuführung von Fremdmittel an die geprüfte GesmbH. (lt. KMG-Prospekt).

Im KMG-Prospekt gibt es zahlreiche Hinweise, die darauf gerichtet sind, dass der angestrebte steuerliche Vorteil nicht vereitelt wird, wie zum Beispiel, dass dieses Beteiligungsmodell in Hinblick auf die Steuersätze nur für natürliche Personen einen Sinn mache, dass bei der Abschichtung ein Verlustausgleich vermieden werden soll und auch dass die Fremdfinanzierung Beteiligungsliebhaberei auslösen könnte.

Laut Prospektmaterial der P 94 &Stille betreibt der Geschäftsherr insbesondere das Leasinggeschäft mit beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Darüber hinaus kann der Geschäftsherr auch Beteiligungen eingehen.

Im Lagebericht wird dargelegt, dass von den Gesellschaftereinlagen mindestens 60% in solche Anlageformen/Leasinggeschäfte fließen sollen, die neben der Rückführung des Kapitals auch eine fixe/variable Verzinsung, die sich an der Höhe der jeweiligen Anlage/Festgeldrendite orientiert, erwirtschaften sollen.

Tatsächlich wurden Leasinggeschäfte nur im untergeordneten Ausmaß getätigt. Die Leasingerlöse betrugen 1994 S 811.666,-, der Buchwert der Leasinggüter betrug S 4.351.699,-, wohingegen der Wert der Beteiligungen im gleichen Jahr S 44.500.000,- beträgt.

Buchwert der Leasinggüter 1995 S 3.760.000,-, 1996 S 1.913.000,-.

Eine werbende Tätigkeit für die Leasinggeschäfte konnte nicht nachgewiesen werden, obwohl die verbuchten Ingangsetzungskosten des Betriebes mehr als S 6 Mio, die Vertriebskosten mehr als S 5,5 Mio und die Kosten der Werbung mehr als S 1,8 Mio betrugen. Eine Ausweitung der Leasinggeschäfte hätte vielmehr eine weitere Darlehensaufnahme erforderlich gemacht, die jedoch von den Banken nicht gewährt wurde. Dieser Umstand ist bereits dem Lagebericht P 94 & Stille für das Jahr 1994 Pkt. 2 zu entnehmen.

Daneben wurde am 7.7.1995 ein Kaufvertrag über die Liegenschaft S.-gasse 25 i.H.v. S 22 Mio abgeschlossen und mit Vertrag vom 16.12.1996 rückgängig gemacht. Als Begründung wurde im Lagebericht 1995 angeführt, dass das Objekt nicht bestandsfrei gemacht werden konnte. Dies ungeachtet der Tatsache, dass der Verkäufer lt. Kaufvertrag für den Fall der Nichtbestandsfreimachung S 7.500,- pro qm Wohnnutzfläche zu entrichten hat. (de facto Kaufpreisminderung).

Mit dem Geschäftsherrn, an deren Unternehmen man sich beteiligte, wurden Zusatzvereinbarungen geschlossen, die eine feste Bindung der hingegebenen Einlage an den zugewiesenen Verlust vorsahen (z.B. 500% der Einlage als Verlust, bei abweichendem Verlust eine Nach- oder Rückzahlung). Darüber hinaus wurde als Abschichtungsbetrag zwischen 120% und 150% der Einlage garantiert.

Die Summe der Verlusttangenten betrug 1994 rd. S 179 Mio. Nach 1994 wurden keine weiteren Beteiligungen mehr eingegangen. Damit erschöpfte sich das unternehmerische Engagement der GmbH.

Mit 17.3.1997 (18.3.1997) brachten, rückwirkend zum 30.6.1996, 99,51 % der Beteiligten der P. 94 ihre Mitunternehmeranteile gem. Art. III UmGrStG in die F. Immobilien AG ) ein. Grund dafür war lt. Lagebericht P. 94 & Stille für 1996 die Veränderung der steuerlichen Situation bezogen auf die atypisch stillen Beteiligten, die den Veräußerungsgewinn den vollen Steuersatz zu unterziehen hätten.

Abschließend zum hier dargestellten Sachverhalt wird darauf hingewiesen, dass im Wege der Sachverhaltsermittlung mehrere Vorhalte übergeben wurden, die nicht oder nicht vollständig beantwortet wurden. Der gegenwärtige Geschäftsführer der P. 94 Ing. M. S. gab schriftlich bekannt, dass keine weiteren Informationen und Unterlagen beigestellt werden könnten. Die rechtliche Würdigung kann daher nur auf den bis dahin erhobenen Tatsachen basieren.

Aufgrund dieses oben beschriebenen Sachverhalts ist nach Meinung der Bp die Mitunternehmerstellung der Beteiligten an der GmbH nicht gegeben.

Was die Mitunternehmerschaft anbelangt, so ist sie nach Lehre und Rechtssprechung von zwei grundsätzlichen Komponenten abhängig, nämlich dem Unternehmerrisiko und von der Unternehmerinitiative. Dazu stützt sich die Argumentation der Betriebsprüfung im wesentlichen auf die Erkenntnisse VwGH vom 25.6.1997, 95/15/0192 und 95115/0193.

Nach Ansicht der Betriebsprüfung kann bei diesem Beteiligungsmodell aus folgenden Gründen nicht von einem in der Rechtssprechung geforderten Unternehmerrisiko gesprochen werden:

Die Beteiligungen erfolgten an einem Unternehmen, dessen Geschäftsumfang genau festgelegt war und dann auch tatsächlich keine weiteren Tätigkeiten mehr vornahm. Für die vom einzelnen Anleger geleistete Einlage - eine weitere Form einer Nachschussverpflichtung war ausgeschlossen - wurde eine genaue Verwendung angegeben und damit verbunden eine fix festgelegte Erfolgszusage gegeben.

Neben dem Leasinggeschäft, das aus den oben genannten Gründen nicht nachhaltig weiter betrieben wurde, gab es für die eingegangenen Beteiligungen feste Ergebnisabsprachen. Andererseits erhielten die Beteiligten feste, nach oben begrenzte Verlustzusagen, die nach einem Jahr erfüllt wurden.

Der Prognoserechnung kann entnommen werden, dass der überwiegende Ertrag aus dieser Veranlagung aus Steuerersparnissen infolge von Verlustverwertungen resultierte, wobei vor allem der Verlust des ersten Jahres entscheidend war.

Zur Gewinn- und Verlustbeteiligung ist abschließend auszuführen, dass eine bloß anfängliche Verlustzuweisung nicht für eine Mitunternehmerschaft spricht (VwGH vom 29.5.1996, 94/13/0046).

Auch eine der Rechtssprechung konforme Unternehmerinitiative ist nach Meinung der Bp aus folgenden Gründen nicht gegeben.

Das Halten dieser Beteiligung nur im Wege eines Treuhandverhältnisses und die im Vertrag darüber geregelte Ermächtigung des Treuhänders, Änderungen und Ergänzungen des Gesellschaftsvertrages und der Darlehensvereinbarung mit dem Geschäftsherren vorzunehmen, wenn diese der Erreichung der wirtschaftlichen Zielsetzung dienen, spricht gegen die erforderliche Unternehmerinitiative (VwGH vom 19.12.1990, 86/13/0136, VwGH vom 25.6.1997, 95/15/0192 und 95/15/0193).

Die den Anlegern im Gesellschaftsvertrag gebotenen Kontrollrechte bestehen in der Teilnahme an den Gesellschafterversammlungen und im Recht, die Jahresabschlüsse einzusehen.

Von der Teilnahme an der Geschäftsführung waren die Gesellschafter gem. § 8 Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen.

Eine Kündigung des Treugebers ist unter Einhaltung einer 6-monatigen Frist, jedoch nur bei gleichzeitiger Kündigung der kapitalmäßigen Mehrheit der Treugeber möglich. Damit hat der einzelne Treugeber (=Gesellschafter) faktisch keine Möglichkeit, das abgeschlossene Treuhandverhältnis ohne wichtigen Grund vorzeitig zu kündigen.

Aus den Einvernahmen mit einzelnen Anlegern ergibt sich, dass deren Interesse ursächlich am Erzielen der zugesagten Steuerersparnis lag. Die Mitwirkung am Unternehmen in irgendeiner Art und Weise wurde nicht angestrebt. Man sah die Beteiligung lediglich als Geldanlage mit hoher Rendite an.

Die Zahlung der atypisch stillen Beteiligung kann lt. Treuhandvereinbarung auch nach dem Bilanzstichtag der P. 94 & Stille, dem 31.12.1994 erfolgen. Teilweise wurde jedoch sogar das Treuhandverhältnis mit den Treugebern erst nach dem Bilanzstichtag eingegangen (Zahlung und Zeichnung per März 1995). Der Treuhänder kannte also die Treugeber z. T. noch gar nicht. Trotzdem wurde in allen Fällen, also auch bei erst im Jahre 1995 eingegangenen Treuhandverhältnissen, das Jahresergebnis 1994 den Gesellschaftern zur Gänze zugewiesen.

Überdies lässt sich aufgrund von Sachverhaltsermittlungen durch die Betriebsprüfung schon jetzt sagen, dass die Verluste der Unternehmungen an denen die P.94 & Stille beteiligt ist, steuerlich nicht anzuerkennen sind und daher für dieses Beteiligungsmodell aus folgenden Gründen nicht zur Verfügung stehen können:

Einerseits werden bei den verlustbringenden Unternehmungen die behaupteten Mitunternehmerschaften nicht anerkannt, da mit fixen, von der Einlage abhängigen Verlustzusagen und Zusatzvereinbarungen operiert wurde, so dass allein schon deshalb keine Verluste im Wege von Tangenten zugewiesen werden.

Andererseits handelt es sich bei diesen Verlusten zum Teil um konstruierte, willkürlich herbeigeführte Verluste im Rahmen der Einnahmen/Ausgabenrechnung für behaupteten Wertpapier- bzw. Grundstückshandel. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise geht es bei diesen Vorgängen nicht um tatsächliche Handelsgeschäfte, sondern um Maßnahmen um künftige Verluste für diverse Beteiligungsmodelle zu erzeugen. Bei Wegfall dieser Verluste fallen natürlich auch die voraus resultierenden Verlustanteile sämtlicher Beteiligten weg. Somit verbliebe letztlich nur das Ergebnis aus der Tätigkeit des Geschäftsherren, das zur Verteilung gelangen könnte.

Die Tätigkeit des Geschäftsherren erschöpfte sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise im Eingehen von Leasinggeschäften (fast ausschließlich sale and lease back) mit verbundenen Unternehmen um sich den Anschein einer Beteiligung am allgemeine wirtschaftlichen Verkehr zu geben bzw. um div. Ingangsetzungs- und Werbekosten zu begründen.

Der Umfang der Geschäftstätigkeit im Leasingbereich steht in keinem Verhältnis zu den angefallenen Kosten.

Zu diesen Kosten ist zu bemerken, dass Vertriebs- Verwaltungs- und Managementkosten gem. KMG-Prospekt in beträchtlicher Höhe prognostiziert wurden.

Ein diesbezüglicher Leistungsnachweis wurde nicht erbracht. Begründet wurden die, vornehmlich von der Fa. M&A erstellten Rechnungen, mit obigem KMG-Prospekt.

Die tatsächlich erbrachten Leistungen, Art und Umfang des Geschäftsumfeldes sowie Struktur und Aufbau der Geschäftstätigkeit stehen in keinem Verhältnis zu den verrechneten Kosten.

Weiters wurden im Rahmen der Eröffnung des Geschäftsbetriebes Ingangsetzungs- bzw. Werbekosten verrechnet, wobei weder ein Leistungsnachweis erbracht, noch die daraus resultierenden Leistungen nachgewiesen und nur in geringem Ausmaß glaubhaft gemacht werden konnten.

So, wie dieses Modell konzipiert ist, kann darin als primäres Ziel nur die Erzeugung von Verlusten erblickt werden um damit Steuergutschriften für die Anleger herbeizuführen. Es erscheint nämlich aus der Sicht eines Unternehmers nicht erstrebenswert, derart hohe Verluste, bei kaum zu erwartenden Gewinnen, bereitwillig zu übernehmen.

Die Beurteilung, dass das gegenständliche Beteiligungsmodell keine Mitunternehmerschaft darstellt, hat zur Folge, dass Nichtfeststellungsbescheide gem. § 92 Abs. 1 lit.b BAO i.V.m. § 190 Abs. 1 BAO und §188 BAO zu erlassen sind."

Von der P 94 GmbH und den nicht als Mitunternehmer anerkannten Beteiligten wurde Berufung erhoben.

Begründend (in den Berufungen der Stillen Beteiligten wurde auf die Ausführungen in der Berufung des Geschäftsherrn der atypischen stillen Gesellschaft , der P 94, verwiesen) wurde Folgendes ausgeführt:

"Zunächst sei auf die formellen Mängel hingewiesen, die die Rechtmäßigkeit des Bescheides verhindern.

Der "Bescheid" ist weder unterschrieben, noch trägt er einen Genehmigungsvermerk.

Die sogenannte Bescheidbegründung beschränkt sich nicht auf die abzuhandelnde Rechtsfrage, sondern gibt gleichsam einen Betriebsprüfungsbericht über die gesamte Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn wieder, der nicht mit der gegenständlichen Rechtsfrage, ob eine Mitunternehmerschaft zwischen den Anlegern oder dem Geschäftsherrn bestehe, zu tun hat. Durch diese zum Teil verzerrende Darstellung soll offensichtlich ein entstelltes Bild des Geschäftsherrn gezeichnet werden und die Dürftigkeit der Begründung der Aberkennung der Mitunternehmerschaft überdecken.

Zur inhaltlichen Begründung der Berufung - Fehlen des Unternehmerrisikos und der Unternehmerinitiative - wird in der Berufung folgendes vorgebracht:

Das Fehlen eines Unternehmerrisikos versucht die Finanzverwaltung dadurch zu begründen, dass der Geschäftsumfang des Geschäftsherrn genau festgelegt gewesen sei und somit für die geleisteten Einlagen eine genaue Verwendung vorgegeben war. Dies kann nur auf eine völlige Fehlinterpretation des Anlegerprospektes zurückzuführen sein, da der Geschäftsherr Investitionsrichtlinien für P.94 Beteiligungen herausgegeben hat, die die Verwendung der Zeichnungssumme erläutern. Dabei wird hinsichtlich des Risikokapitals auf Investitionen in Beteiligungen gesprochen und demonstrativ Unternehmungen aufgezählt, mit denen zum Zeitpunkt der Erlassung dieser Richtlinien Beteiligungsgespräche geführt wurden. In eben diesen Richtlinien wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Kapitalrückführung und Dividenden als nicht gesichert anzusehen seien. Gerade aus dieser Feststellung, die in den Unterlagen enthalten ist, die jedem potentiellen Anleger übergeben wurden, ist ersichtlich, dass es beiden Parteien klar sein musste, dass es sich bei den Anlegergeldern um Risikokapital handle. Diese klare Risikokapitalkonstruktion wurde auch in den Zeichnungsscheinen der einzelnen Anlegern herausgestrichen und auch auf dieses Risiko hingewiesen, dass eine Rendite aus der steuerlichen Anerkennung von Verlustzuweisungen nicht als gewährleistet angesehen werden kann. Wörtliches Zitat aus den Zeichnungsscheinen: " Ich nehme zur Kenntnis, dass in jüngster Zeit die Finanzverwaltung gegenüber Veranlagungen dieser Art eine verstärkte kritische Haltung zeigt und dass keine Haftung für die Realisierung von mir allenfalls angestrebten steuerlichen Vorteilen übernommen werden kann."

Von der Finanzverwaltung wird weiters gegen das Vorhandensein eines Unternehmerrisikos angeführt, dass es Ergebnisabsprachen der Form gab, dass die Verlustzuweisung für das erste Jahr nach oben begrenzt und die Folgejahre ausgeschlossen waren.

Eine Risikobegrenzung ist für den kapitalgebenden Mitunternehmer eine übliche Konstruktion. Wie man bei der Kapitaleinlage eine Nachschusspflicht ausschließen kann, muss man auch eine Verlustzuweisung betraglich begrenzen können ohne deswegen die Anerkennung der Mitunternehmerschaft zu gefährden.

Die von der Finanzverwaltung geäußerte Ansicht, dass die Anleger lediglich Steuervorteile bei ihrer Investition im Auge gehabt hätten und kein Unternehmerwagnis eingehen wollten, spricht dem Anleger jede kritische Denkfähigkeit ab. Der Anleger wusste und wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die steuerlich Anerkennung von Verlustzuweisungen fraglich sei, weiters wusste er, dass steuerliche Verlustzuweisungen keine Rendite darstellen können, da die steuerlich geltend gemachten Verluste zum Zeitpunkt der Abschichtung voll zu versteuern seien, somit der momentane Steuervorteil lediglich ein Steuerkredit sein kann. Die Vorteile eines solchen "Steuerkredites" können aber nicht annähernd als Rendite oder Risikosatz angesehen werden. Jedem Anleger war dank der entsprechenden Beratung bewusst, dass bei Verlustbeteiligungsmodellen das Risiko besonders hoch ist, das eingesetzte Kapital zu verlieren. Die Aussicht auf bessere Renditen als am Kapitalmarkt üblich, wird und wurde von den Vermögensberatern, die diese Anlageform propagieren damit begründet, dass mit diesen Anlagen zwar ein höheres Risiko aber auch eine höhere Rendite verbunden sei. Der Hinweis der Finanzverwaltung, dass der Prognoserechnung über die steuerlichen Vorteile hinaus kaum zu erwartende Gewinne zu entnehmen seien übersieht, dass in dieser Prognoserechnung die Beteiligungsveräußerung nicht berücksichtigt ist. Gerade bei der Entwicklung von Unternehmensbeteiligungen steht aber die Wertsteigerung im Beteiligungsansatz im Vordergrund. Der abschließende Hinweis der Finanzverwaltung, dass eine bloß anfängliche Verlustzuweisung nicht für eine Mitunternehmerschaft spräche wird nicht begründet und ist unseres Erachtens auch nicht nachvollziehbar. Der in Klammer gesetzte Verweis auf das Erkenntnis des VwGH vom 29.5.1996 zur Zl. 94/13/0046 trägt auch zum Verständnis nicht bei, da dieses Erkenntnis aufgrund eines völlig unterschiedlichen Sachverhaltes ergangen war.

Die Unternehmerinitiative - als zweites Kriterium für die Beurteilung der Mitunternehmerschaft genannt - wurde seitens der Finanzverwaltung aus folgenden Gründen verneint: Es wird zwar anerkannt, dass Stimm- und Kontrollrechte analog zu den Rechten eines Kommanditisten vertraglich vorgesehen sind, doch werde die Unternehmerinitiative dadurch ausgeschlossen, dass die Anleger (Mitunternehmer) über einen Treuhandvertrag entmündigt würden, da nur Treugeberweisungen vom Treuhänder zu berücksichtigen seien, wenn mehr als 50% der Treugeber einen entsprechenden Auftrag an den Treuhänder stellen.

Hier übersieht die Finanzverwaltung, dass es im Wesen des Anlegersystems als Kapitalmarktinstrument liegt, die Stimm- u. Kontrollrechte der einzelnen Geldgeber zu bündeln um mit mehr Kompetenz und Einfluss gegenüber dem Geschäftsherrn auftreten zu können. Es ist davon auszugehen, dass der Treuhänder primär die Interessen der Treugeber im Auge hat, dies umso mehr, wenn es selbst als Anleger sich an dem Unternehmen beteiligen darf (was vertraglich ausdrücklich fixiert ist) und daher eine besonders kritische Einstellung gegenüber dem Geschäftsherrn haben wird.

Mit Erkenntnis des VwGH vom 23.2.1994, Zl.93/15/0163 wird bei der Beurteilung, ob ein Kapitalanleger als steuerlicher Mitunternehmer anzusehen sei, nur mehr auf das Unternehmerrisiko abgestellt. Die Unternehmerinitiative fällt als Beurteilungskriterium weg.

Für die Beurteilung, ob es sich um eine Mitunternehmerschaft oder eine Darlehensgewährung handelt, ist die Geschäftstätigkeit des Geschäftsherrn irrelevant. Der Hinweis der Finanzverwaltung, dass Scheinverluste aus Kommanditbeteiligungen dadurch erreicht werden, dass Anschaffungskosten von Immobilien im Rahmen einer Einnahmen/Ausgabenrechnung erfolgswirksam abgesetzt werden, hat mit der hier gegenständlichen Rechtsfrage nichts zu tun. Die Beteiligungen an Kommanditgesellschaften die hochvolumige Handelswerte aufwandswirksam verbuchen wollen, haben zwangsläufig in den Folgeperioden ebenso hohe Erfolgszuweisungen, so dass eine reine Verlusterzeugungsabsicht einer solchen Beteiligung nicht unterstellt werden kann.

Unsere Berufung ist völlig unabhängig von dem Vorhandensein etwaiger Verluste oder Gewinne, die den atypisch stillen Gesellschaftern zugeteilt werden können. Wir sehen nur die Rechtsfrage der Mitunternehmerschaft zwischen Anleger und Geschäftsherrn und sind der Meinung, dass jemand, der Risikokapital zur Verfügung stellt, für dessen Rückzahlung er keinerlei Garantien hat, Unternehmerrisiko im selben Ausmaß wie ein Kommanditist trägt.

Wenn die Finanzverwaltung die dem Geschäftsherrn zugeteilten Verluste aus diversen Beteiligungen nicht anerkennen möchte, ist das bei diesen Beteiligungsgesellschaften bescheidmäßig zu entscheiden, hat aber nichts mit der Rechtsfrage der hier angefochtenen Bescheide zu tun.

Unseren Erachtens verstößt die angefochtene Aberkennung der steuerlichen Mitunternehmerschaft auch dem Grundsatz von Treu und Glauben, wenn Anleger auf Basis eines nach den Bestimmungen des Kapitalmarktgesetzes geprüften Angebotes Risikokapital anlegen, diesem Kapital einige Jahre später der Risikocharakter abgesprochen wird, weil die angekündigte Verlustzuweisung tatsächlich stattgefunden hat. Die Begrenzung der Verlustzuweisung wird als Argument gegen das Vorhandensein von Unternehmerrisiko ausgelegt. Wäre keine Verlustbegrenzung gewesen, hätte man vermutlich steuerliche Liebhaberei behauptet, um den steuerlichen Ausgleich von Verlusten zu unterbinden.

Die Verlustbeteiligungsmodelle, um solche handelt es sich hier, stellten in den 90er Jahren ein von der Wirtschaft begrüßtes Finanzinstrument dar, dem von der Finanzverwaltung weder in der Literatur noch Judikatur widersprochen wurde. Es ist ein Gebot der Gleichbehandlung, auch in Zeiten von öffentlichen Appellen zur Erhöhung des Steueraufkommens, diese Beteiligungsmodelle nicht anders zu behandeln als vor ein paar Jahren. Der Gesetzgeber hat diesen Modellen die rechtliche Existenz schrittweise in den letzten 2 Jahren entzogen, über die Verwaltungspraxis diese gesetzliche Änderung rückwirkend auf die Jahre 1993-1998 auszudehnen ist und ein Verstoß gegen das in der Verfassung verankerte Prinzip der Rechtsstaatlichkeit und hat nichts mit steuerlicher Treffsicherheit zu tun."

In der von der Partei beantragten mündlichen Verhandlung wurde Folgendes vorgebracht:

Dr. Schuster: Es handelt sich bei der gegenständlichen Konstruktion um eine doppelstöckige Gesellschaft. Vom Bw. wurde die Nichtanerkennung der Verluste im unteren Bereich bis auf kleine Ausnahmen dem Grunde nach anerkannt. Im Vordergrund steht aber hier die Frage, ob bei einer Einlage der Gesellschafter in die GesmbH ein Unternehmerrisiko vorliegt. Dies ist zu bejahen, da generell mit einem Verlust des Kapitals zu rechnen sein kann.

Mag. Schlagenhaufen: Betreffend Unternehmerrisiko halte ich zunächst fest, dass 49 % der Gesamteinlage als Darlehen hingegeben worden sind. Diesbezüglich gab es eine Bankgarantie, sodass das Risiko der Anleger schon in diesem Punkt sehr beschränkt war. Weiters ist anzuführen, dass vereinbart wurde, dass sich der frühest mögliche Zeitpunkt der Abschichtung um drei Jahre verlängert, wenn bis dahin nicht ein Gesamtgewinn von mindestens 1% erzielt wurde. Ferner hat der Geschäftsherr sich selbst einen Kostenersatz in Höhe von 20% bei der Abschichtung hinzu gesprochen, auf diesen Betrag werde aber dann verzichtet, wenn eben nicht bis dorthin ein steuerlicher Gesamtgewinn entstanden ist.

Zur Unternehmensinitiative ist auszuführen, dass aus § 8 des Gesellschaftsvertrages hervorgeht, dass ein Treuhänder zwischengeschaltet ist, die atypisch stillen Gesellschafter selbst also mit dem Geschäftsherrn in keinerlei Kontakt treten. Überdies konnte der Geschäftsherr auch nach freien Belieben weitere Gesellschafter auch zu anderen Konditionen in seinen Betrieb aufnehmen. Von der Betriebsprüfung wurde weiters festgestellt, dass die atypisch stillen Gesellschafter nie in Entscheidungen des Unternehmens eingebunden waren, es wurde auch kein Nachweis erbracht, dass die Gesellschafter je an Gesellschafterversammlungen teilgenommen haben.

Dr. Schuster: Gerade aus dem Umstand, dass sich die Einlage in ein Darlehen und in eine sonstige Einzahlung aufteilte, wird meiner Ansicht nach unser Standpunkt gestützt. Es ist daraus abzulesen, dass nur im Hinblick auf das Darlehen kein Risiko bestanden hat, im Übrigen aber Höchstrisikokapital geleistet wurde.

Mag. Schlagenhaufen: Aus Punkt 2.10 des Vertrages ist ersichtlich, dass nur 75 % in Unternehmen investiert werden sollte, hinsichtlich deren Erträgnissen zumindest die Sekundärmarktrendite erreicht werden konnte. Daraus ist ersichtlich, dass von einer Hochrisikoanlage nicht gesprochen werden konnte.

Dr. Gehberger ( Betriebsprüfer): Nach Ansicht der Betriebsprüfung war schon deshalb kein Unternehmerrisiko gegeben, weil durch die Steuerersparnis das eingesetzte Kapital mehr als ersetzt werden sollte.

Dr. Schuster: Es ist dem zu entgegnen, dass auf der einen Seite der geplante Abschichtungserlös die bisherigen Verluste wieder nachversteuert hätte. Andrerseits ist zu beachten, dass jedenfalls das Risiko bestanden hat, dass die Verluste steuerlich nicht anerkannt werden würden. Es wird ersucht, der Berufung Folge zu geben.

Der Senat hat erwogen:

I.) Formeller Mangel

Gemäß § 96 BAO müssen alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden die Bezeichnung der Behörde enthalten sowie mit Datum und mit der Unterschrift dessen versehen sein, der die Erledigung genehmigt hat. An die Stelle der Unterschrift des genehmigenden kann, soweit nicht in Abgabenvorschriften die eigenhändige Unterfertigung angeordnet ist, die Beglaubigung treten, dass die Ausfertigung mit der genehmigten Erledigung des betreffenden Geschäftsstückes übereinstimmt und das Geschäftsstück die eigenhändig beigesetzte Genehmigung aufweist. Ausfertigungen, die mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellt werden, bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde genehmigt.

Mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellte Ausfertigungen bedürfen weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung. Da der Empfänger einer Erledigung beurteilen können muss, ob das Fehlen einer Unterschrift (Beglaubigung) dem Schreiben den Erledigungscharakter (insbesondere den Bescheidcharakter) nimmt, sollte er aus der Sendung erkennen können, ob es sich um eine mittels automationsunterstützte Datenverarbeitung erstellte Ausfertigung handelt. (BAO, 2. Auflage, Ritz, § 96 Tz6ff)

In der Praxis wird man auf die Erstellung mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung - außer unter Umständen aus dem Erscheinungsbild der Erledigung (Art und Form des Ausdruckes) - vor allem aus dem Kuvert (Versendestelle) schließen können. Im Erkenntnis vom 10.9.1998, 96/15/0266, stellt der VwGH auf das Erscheinungsbild (" in dieses Bild fügt sich die Anführung einer DVR-Nr.") ab.

Im vorliegenden Fall kann von dem Erscheindungsbild auf eine automationsunterstützte Datenverarbeitung schließen. Die Bescheide enthalten eine DVR-Nummer (DVR 0009075).

Das Kuvert ist mit dem Absender Großbetriebsprüfung Wien erkennbar, welche für die Prüfung von Großbetrieben des Finanzamtes für den 9., 18. und 19. Bezirk und Klosterneuburg zuständig war.

Aus der Sendung ist erkennbar, dass es sich um eine mittels automationsunterstützte Datenverarbeitung des Bescheides handelt. Es bedurfte daher weder einer Unterschrift noch einer Beglaubigung.

Der Sachverhalt der angefochtenen Bescheide ist dem Betriebsprüfungsbericht entnommen ist nicht strittig.

II.) Zur inhaltlichen Begründung der Berufung

Gemäß § 23 Abs.2 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben.

Das Gesetz definiert zwar den Begriff der Mitunternehmerschaft nicht, doch werden die offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG) als Beispiele angeführt. Die OHG und die KG gelten danach als typische Mitunternehmerschaften; daraus wird abgeleitet, dass der Mitunternehmerbegriff durch Merkmale bestimmt wird, die für die Gesellschafter einer OHG und KG typisch sind. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse, wobei zwei Kriterien im Vordergrund stehen:

Übernahme eines Unternehmerrisikos und/oder

Unternehmerinitiative.(Doralt, Einkommensteuergesetz Kommentar, Band II, 7. Lieferung, § 23 Tz 214 ff)

1) Unternehmerrisiko

Stoll führt in dem Buch "Publikums-(Abschreibungs-)Gesellschaften" SS 56 ff aus:

"Das Unternehmerrisiko ist die Summe der mit dem Vermögenseinsatz verbundenen Chancen der Vermögensvermehrung, der Wertsteigerung, der Teilnahme an den Erträgen, aber auch das Mittragen der Gefahren, die mit der Kapitalanlage verbunden sind, also Gefahren der Vermögensverminderung oder Vermögenseinbußen. Dass diese Risken bei Kommanditisten von vornherein eingeschränkt sind, weil dieser nur mit dem Betrag ihrer Vermögenseinlage haften, ist bei dieser Betrachtung ohne Bedeutung, weil § 23 Z2 EStG Kommanditisten ausdrücklich in den Kreis der potentiellen Mitunternehmer einbezieht. Die Gefahr der auf die Einlage beschränkte Vermögenseinbuße wird sohin zufolge gesetzgeberischer Entscheidung für die (Mit-) Unternehmerqualifikation nicht als schädlich angesehen.

Dabei kann allerdings das Risiko, die Vermögenseinlage zu verlieren, das Mitunternehmerbild nicht allein bestimmen, denn diese Gefahr trifft gleichermaßen auch denjenigen, der an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist und der so gleichfalls nicht mehr verlieren kann als der Kommanditist, nämlich das eingesetzte Kapital. Dennoch ist der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kein Mitunternehmer, der Kommanditist könnte es aber sein. Wenngleich der mit der Gefahr des Verlustes verbundene Vermögenseinsatz für die Annahmen des Unternehmerrisikos und für die Zurechnung zur Mitunternehmerschaft unabdingbar ist, so kann nach dem Gesagten dieser Maßstab nicht allein ausschlaggebend sein. Es muss vielmehr auch die Beteiligung am Gewinn, an den stillen Reserven, am Zuwachs des Geschäftswertes des Unternehmens, dem Kapital zugeführt wurde, hinzutreten. Aber auch bei dieser Feststellung kann es noch nicht bleiben. Die Teilnahme an Gewinnen, und zwar sogar an den Wertzuwächsen, die üblicherweise außerhalb des laufenden Geschäftes realisiert werden, ist nämlich auch dem an einer Kapitalgesellschaft Beteiligten nicht verschlossen, wenngleich diese Gewinne bei ihm zumeist erst bei der Veräußerung seiner Anteile oder bei Liquidation des Unternehmens zur Wirkung gelangen. Das so deutliche Merkmal des Unternehmerrisikos scheint somit an Farbe und Substanz zu verlieren und als Unterscheidungs- und Bestimmungsmerkmal weniger bedeutsam zu werden oder sich gar als unbrauchbar zu erweisen, wenn man aus dieser Sicht (wenn auch einseitig und bewusst vordergründig ) den Kommanditisten mit dem Gesellschafter von Kapitalgesellschaften vergleicht."

Weiters führt Stoll aus, dass für potentielle "Mit"-Unternehmer zumindest aus steuerrechtlicher Sicht ein Anteil am Geschäftsvermögen begründet sein müsste. Dieser, wenn auch nur schuldrechtliche, Anspruch müsste dazu führen, dass der Anleger - dessen rechtliche Qualifikation in Frage steht - so gestellt ist, als würde ihm das Geschäftsvermögen anteilig gehören.

Würden nur Ansprüche gegen einen Rechtsträger begründet und ereignen sich die Vermögenserhöhungen im Zurechnungsbereich dieses Rechtsträgers und nicht unmittelbar im Vermögen des Mitgliedes, dann wäre der Anleger nicht Mitunternehmer sondern Kapitalgläubiger.

Für Mitunternehmer ist ausschlaggebend, dass das Merkmal der "Unmittelbarkeit" erfüllt wird, somit die prinzipielle Verfügungsbefugnis über die Gewinnanteile, wie auch das Ausgesetztsein der Risken des Unternehmens, mit dem man verbunden ist, in einer Weise, wie dies für einen Unternehmer im Sinne des § 23 Z.1 EStG typisch ist.

Erfüllen die Satzungen, Verfassung, der Gesellschaftsvertrag usw., die tatsächliche Gestaltung und Gebarung diese Voraussetzungen, verschaffen sie dem Anleger einen unmittelbaren Zutritt zu den Erfolgen des Unternehmens und bewirken sie ergebnishaft beim Anleger unmittelbare Vermögenseinbußen bei Verlustgebarungen der Gesellschaft, nimmt der Anleger unmittelbar Anteil an den stillen Reserven.

Im EStG, Einkommensteuergesetz, Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, wird zu § 23 in Tz 101 ausgeführt, dass das Vorliegen der für eine Mitunternehmerschaft erforderlichen Voraussetzungen bei jeder Personengesellschaft zu prüfen ist, doch besteht bei den im § 23 Z 2 EStG 1988 beispielhaft aufgezählten Gesellschaften schon auf Grund ihrer handelsrechtlichen Ausgestaltung eine (widerlegliche) Vermutung dafür.

Im vorliegenden Fall ist das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft bei einer atypisch stillen Gesellschaft zu prüfen.

Das Beteiligungsangebot lautet: "Hochrentierliche Beteiligungsmöglichkeit für Top-Privatanleger."

Die Beteiligung wird damit beworben, dass die Beteiligung insbesondere für unbeschränkt steuerpflichtige Personen konzipiert ist, die ein hohes zu versteuerndes Einkommen erzielen und zur Einkommensteuer veranlagt werden. Es handelt sich um eine Beteiligung, die auf der Grundlage eines steueroptimierten Konzeptes in Form einer atypisch Stillen Beteiligung errichtet wird. Die Beteiligung ist mit einem Darlehen im Ausmaß von 49 % der Zeichnungssumme, das Sie dem Geschäftsherrn gewähren, kombiniert. Dieses Darlehen ist durch eine Bankgarantie einer österreichischen Bank besichert.

Ein weiterer Anreiz ist, dass bei einem Grenzsteuersatz von 50 %, einer Verlustzuweisung von 150% und der geplanten Abschichtung - bezogen auf die Zeichnungssumme - sich eine Nettorendite von ca. 12 % p.a. ermitteln lässt, was einer Bruttorendite (vor 22 % KESt) von ca. 15 % p.a. entspricht.

1994 kann einen Verlust bis zu 150% der Zeichnungssumme erwartet werden, für die Folgejahre sind Gewinne geplant, die zur steuerlichen Optimierung thesauriert werden.

In allen aufgezählten Punkten wirbt das Beteiligungsmodell mit dem steuerlichen Aspekt, dass durch die zugewiesenen Verluste die Rendite höher als bei anderen Veranlagungen ist.

Ein Misserfolg der Unternehmen, an denen der Steuerpflichtige über einen Treuhänder als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist, ist u.a. eine Voraussetzung für die hohe Dividende. Denn durch die anfangs erzielten Verluste, die den atypischen stillen Gesellschafter bis zu einer vertraglich festgesetzten Höhe zugerechnet werden, erspart sich der atypisch stille Beteiligte Steuern. Somit geht der atypische stille Gesellschafter kein Risiko ein. Die hohe Dividende ergibt sich auf Grund der ihm zugerechneten Verluste.

Das "Unternehmerrisiko", welches Voraussetzung für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft ist, ist somit nicht vorhanden.

Aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung am 22. Juni 1996 geht ebenfalls hervor, dass die hohen Dividenden des P 94 & Stille vor allem auf der Ausnützung des steuerlichen Aspektes beruht. Es wird ausgeführt, dass durch die Steuergesetzgebung gemäß dem Sparpakets 1996 sich die steuerliche (und damit wirtschaftliche) Situation der atypisch stillen Beteiligten drastisch verändert, insofern der Veräußerungsgewinn (zuzüglich dem negativen Kapitalkonto), der für den geplanten Veräußerungszeitpunkt geplant war, nun nicht mehr mit dem halben Durchschnittsteuersatz besteuert wird, sondern der jeweilige Höchstsatz zur Anwendung kommt. Die Abschaffung des Halbsteuersatzes führt dazu, dass die Rendite nach Steuern auf die Beteiligung von 10-12% auf annähernd 0% sinkt.

Es wurde zur Lösung der Gesamtproblematik folgende Vorgangsweise angeboten:

Weil nach der derzeitigen Steuersituation die Einbringung von Mitunternehmeranteilen (unter anderem auch die atypisch stille Beteiligung) in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Aktien unter Buchwertfortführung erfolgen kann, besteht die Möglichkeit, die atypisch stille Beteiligung in Aktien umzutauschen. Weiters wurde ausgeführt, dass wenn die an sich leichtere Veräußerung der "eingetauschten" Aktien in naher Zukunft jedoch nicht erfolgt, zusätzlich sogar die ursprünglich mit dem halben Einkommensteuersatz eingeplante, seit dem Sparpaket aber nicht mehr begünstigte Versteuerung der Veräußerung unterbleibt, wenn die Aktien mindestens 10 Jahre behalten bleiben; das heißt: Die ausbezahlte Privatentnahme ist steuerfrei.

Auch diesen Ausführungen ist zu entnehmen, dass die Gesellschaft gar nicht einen höheren Gewinn durch unternehmerische Tätigkeit angestrebt hat, sondern weiterhin auf den "steuerlichen Gewinn" abzielte.

Die gesetzlichen Änderungen sind ein Risiko, jedoch nicht ein Unternehmerrisiko.

Das von der Rechtsprechung für eine Mitunternehmerschaft vorausgesetzte Unternehmerrisiko ist im vorliegendem Fall nicht gegeben. Die hohen Verluste und deren Zuweisung an die atypisch stillen Gesellschafter war mit ein Teil des Konzepts zur Erreichen einer hohen Dividende.

Wiesner hat in der SWK 1987, A I 283 u.a. ausgeführt, dass die Tatsache, dass die Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen nur zu positiven Einkünften führen kann, eine Verlustbeteiligung hingegen ausgeschlossen ist, im Rahmen der zivilrechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten natürlich zu Versuchen geführt hat, Verluste der Gesellschaft für den Gesellschafter dienlich zu machen.

Bei den gegenständlichen Beteiligungsmodellen erleiden die atypisch stillen Beteiligten selbst, bei Verlust des eingesetzten Kapitals auf Grund der Anfangsverluste erzielten Steuerersparnis keinen tatsächlichen Verlust. Ein Beteiligter an einer Kapitalgesellschaft kann sein eingesetztes Vermögen verlieren.

Quantschnigg schrieb in der ÖStZ 1985, 304, dass in den letzten Jahren zunehmend Modelle entwickelt worden sind, bei denen sich (i.d.R. gutverdienende) Steuerpflichtige an sogenannten Abschreibungsgesellschaften beteiligten. Diese Modelle sind darauf ausgelegt, dass die Rendite der Beteiligungen (zumindest zum Teil) durch den Ausgleich des Beteiligungsverlustes mit den übrigen Einkünften und den damit verbundenen Ertragssteuerminderung erzielt wird. Im Vordergrund steht dabei primär das Renditenbewusstsein und nicht das Streben nach einem steuerlichen Ertrag.

Folgt man den Ausführungen im KMG-Prospekt erkennt man das vorstehend angeführte Modell.

KMG-Prospekt: Der Zeichner wird durch Abschluss dieser Beteiligung Unternehmer mit vielen der damit verbundenen Chancen uns Risken, wie sie bei einer Unternehmensbeteiligung systemimmanent sind, bis hin zum teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals.

Laut Berechnungsbeispiel kann es nur zum teilweisen Verlust des eingesetzten Kapitals kommen. Fast die Hälfte des jeweils eingesetzten Kapitals ist ein Darlehen, für welches die Rückzahlung mittels Bankgarantie gesichert ist. Die andere Hälfte ist die risikobehaftete Anlage als atypisch stiller Gesellschafter. Doch laut Rechenbeispiel ist selbst bei gesamtem Verlust des eingesetzten Kapitals eine Rendite auf Grund der Steuerersparnis für den Anleger gewinnbringend. Im Falle eines Verkaufes ist der Abschichtungsbetrag mit dem halben Steuersatz zu versteuern.

Bei diesen Modellen ist das einzige Risiko, dass die Verluste steuerlich nicht anerkannt werden.

Im Zuge der Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft zwischen dem Geschäftsherrn, der P 94 GesmbH, und der S.WT-Union erfüllen die Satzung, Verfassung, der Gesellschaftsvertrag usw. die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Mituntehmerschaft, indem sie den Anlegern einen unmittelbaren Zutritt zu den Erfolgen des Unternehmens verschaffen.

In dem Beteiligungsangebot ist jedoch die Rendite vorgegeben, unabhängig von einem etwaigen Unternehmenserfolg (50%iger Steuersatz, 150% Verlustzuweisung, planmäßiges Rückzahlen des Darlehens, planmäßiges Abschichtungsguthaben).

Die Betriebsprüfung führt aus, dass der Geschäftsumfang genau festgelegt war und auch tatsächlich keine weitere Tätigkeit mehr vorgenommen worden war. Für die vom einzelnen Anleger geleistete Einlage - eine weiterer in Form einer Nachschussverpflichtung war ausgeschlossen - wurde eine genaue Verwendung angegeben und damit eine fix festgelegte Erfolgszusage gegeben.

Die Verwertung eines vom Beginn weg feststehenden Verlustausmaßes in Bezug auf eine gewisse Einlagenhöhe stand unabhängig vom tatsächlichen wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens im Vordergrund.

In dem Artikel "Atypische Beteiligungsverhältnisse im Handels- und Steuerrecht" OJZ 1980, 505,schreibt Torggler ua., dass der Anreiz zur Beteiligung an Abschreibungs- und Verlustgesellschaften, die auf personengesellschaftsrechtlicher Grundlage mit stark körperschaftlichen Einschlag strukturiert sind, darin besteht, dass den Anlegern mehr oder minder hohe Verluste "zugewiesen" werden, die programmgemäß in den Anfangsjahren entstehen, wenn zufolge Ausnützung steuerlicher Investitionsbegünstigungen negative Einkünfte erzielt werden. Diese Verlustanteile sollen bei den Anlegern im Wege des Verlustausgleichs zu Steuerersparnissen bei ihren anderen Einkünften führen.

Im gegenständlichen Fall werden die Verluste zwar nicht durch steuerliche Investitionsbegünstigungen erzielt, jedoch durch hohe Verluste an wirtschaftlich schlecht dastehenden Unternehmen, die, wie aus der Unternehmensbewirtschaftung erkennbar, keine Gewinne anstrebten.

Auch die in der Berufung angeführten Investitionsrichtlinien für die P 94 GmbH, die die Verwendung der Zeichnungssumme erläutern, weisen ausdrücklich darauf hin, dass Kapitalrückführung und Dividenden nicht als gesichert angesehen werden können. Die Risikokapitalkonstruktion wurde herausgestrichen. Doch dieser Hinweis endet wie in der Berufung bereits ausgeführt, mit dem Hinweis, dass eine Rendite aus der steuerlichen Anerkennung von Verlustzuweisungen nicht als gewährleistet angesehen werden kann.

Auf die in der Berufung angeführte Abschichtung, die voll zu versteuern ist, wird entgegnet, dass wie bereits von der Betriebsprüfung ausgeführt, die Geschäftstätigkeit der P 94 nicht darauf ausgerichtet waren, stille Reserven oder einen Firmenwert "anwachsen" zu lassen. Einer vertraglichen Zusicherung einer Abschichtung zum Verkehrswert kann daher keine Bedeutung zugemessen werden.

Infolge der hohen Verlustzuweisung ist selbst bei Nichterreichen des prognostizierten Abschichtungsbetrages der Rückfluss des eingesetzten Kapitals in Form der Steuerersparnis gewährleistet.

Für die Erzielung der zugesagten Rendite ist daher primär die ESt-Gutschrift des Jahres der Verlustzuweisung von Bedeutung. Auch nachdem die steuerlichen Voraussetzungen sich änderten, wurden weitere Beteiligungen in dieser Form eingegangen, was auch dafür spricht, dass der Anfangsverlust das primäre Ziel zu sein scheint.

2) Unternehmerinitiative

Unternehmerinitiative entfaltet, " wer auf das betriebliche Geschehen Einfluss nehmen kann", wer also an unternehmerischen Entscheidungen teilnimmt; dazu genügt allerdings die Ausübung der Gesellschaftsrechte, wenn sie wenigstens dem Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrecht des Kommanditisten angenähert sind.

Wenn ein Beteiligter Entscheidungen herbeiführen, beeinflussen, daran mitwirken, Entscheidungen anderer Gesellschafter verhindern kann, sei von einer Unternehmerinitiative auszugehen.

Bei Publikumsgesellschaften ist die Einschaltung eines Treuhänders (auch Organtreuhänder genannt) häufig vorgesehen. Erfolgt die Zwischenschaltung eines Treuhänders, erfolgt die Wahrnehmung der Beteiligungsrechte vor allem mit dem Gedanken der sinnvollen und zweckmäßigen Ausübung der Verwaltungsrechte. Unter Voraussetzungen, wie sie für Treunehmer typisch sind, ist dadurch die Mitunternehmerstellung des Treugebers nicht berührt, die unmittelbare Beteiligung am Erfolg und an der Substanz bleibt gewahrt, das unternehmerische Risiko des Treugebers wird nicht verändert.

Die Zwischenschaltung eines Treuhändern, der zusammengefasst die Rechte der Treugeber wahrnimmt und der lediglich seiner formellen Rechtstellung nach Gesellschafterbefugnisse ausübt, führt zivilrechtlich dazu, dass Veränderungen im Vermögen und im Erfolg, als wie im Vermögensstand des Treugebers eingetreten gelten (Stoll, Publikums-(Abschreibungs-) Gesellschaften, SS 66ff)

Auch im vorliegendem Fall hatte die Treuhandgesellschaft den Sinn, dass Stimm- und Kontrollrechte der einzelnen Geldgeber gebündelt werden um mit mehr Kompetenz und Einfluss gegenüber dem Geschäftsherrn auftreten zu können.

In dem Gesellschaftsvertrag über die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft zwischen dem Geschäftsherrn der P 94 und der S WT-Union wird festgehalten, dass der atypisch stille Gesellschafter an der Geschäftsführung nicht beteiligt ist; er wirkt insbesondere nicht an der Beschlussfassung über Änderungen des Geschäftsgegenstandes des Geschäftsherrn und sonstigen wesentlichen Fragen, wie die Bestellung der Organe des Geschäftsherrn und Beschlüsse über Kapitalmaßnahmen mit.

In dem Treuhandvertrag zwischen den Beteiligten als Treugeber und der S WT-Union als Treuhänder wird der Treuhänder vom Treugeber beauftragt sich treuhändig auf seine Rechnung als atypisch stiller Gesellschafter gemäß den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages über die atypisch stille Beteiligung an der P 94 GmbH zu beteiligen und diese Beteiligung in der Folge treuhändig zu verwalten.

Ausgehend von den Rechte der atypisch stillen Gesellschafter im vorstehend angeführten Gesellschaftsvertrag stehen dem Treuhänder keine wesentlichen Rechte zu, somit auch nicht dem Treugeber.

Der Treuhänder hat gegenüber dem Geschäftsführer P 94 keinerlei Rechte. Insofern hat auch die ökonomische Vorgangsweise die Beteiligten bei Publikumsgesellschaften von einer Treuhandgesellschaft vertreten zu lassen nicht viel Sinn, da der Treuhänder als atypisch stiller Gesellschafter auf Grund des Vertrages zwischen ihm und dem Geschäftsherrn (P 94) gemäß § 8 an der Geschäftsführung nicht beteiligt ist.

Unternehmerinitiative wurde im gegenständlichen Fall von den Gesellschaftern nicht entwickelt.

Im übrigen teilt der Unabhängige Finanzsenat die von der Betriebsprüfung im obigen wörtlich zitierten Betriebsprüfungsbericht vertretene Rechtsansicht im Hinblick auf Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative; auf den Betriebsprüfungsbericht wird ergänzend verwiesen.

3) Gewinnabsicht

Fraglich ist weiters wieweit der Gesellschaft überhaupt Gewinnabsicht unterstellt werden kann. Im erste Jahr wurde ein sehr hoher Verlust erzielt, in den folgenden Jahren wurde aber keine offensichtlichen Änderungen in der Unternehmensstrategie vorgenommen oder neue Beteiligungen erworben.

Wie auch den Ausführungen der Betriebsprüfung zu entnehmen ist, wurden vom Geschäftsherrn keine Geschäftstätigkeit mit Gewinnabsicht ausgeübt.

Wenn jedoch die Gewinnabsicht in Zweifel gezogen werden kann, liegen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, was auch eine Mitunternehmerschaft mit Gewinnanteilen ausschließt.

4) Treu und Glauben

Weiters wird in der Berufung angeführt, dass die angefochtene Nichterkennung der steuerlichen Mitunternehmerschaft auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt. Die Anleger hätten auf Basis eines nach den Bestimmungen des Kapitalmarktgesetzes geprüften Anbotes Risikokapital angelegt und diesem Kapital sei einige Jahre später der Risikocharakter abgesprochen worden, weil die angekündigte Verlustzuweisung tatsächlich stattgefunden habe.

Unter dem Grundsatz von Treu und Glauben versteht man, dass jeder der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und zu seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne trifftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben.

Nach der Judikatur des VwGH ( zB 18.12.1996, 94/15/0151) schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist verpflichtet von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der Judikatur müssten besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen, wie das zB der Fall sein kann, wenn ein Abgabepflichtiger von der Abgabenbehörde ausdrücklich zu einer bestimmten Vorgangsweise aufgefordert wird und sich nachträglich die Unrichtigkeit dieser Vorgangsweise herausstellt.

In dem angeführten KMG-Prospekt wird ausdrücklich darauf hingewiesen,

"dass die Folgen aus einer Änderung der Rechtslage, Rechtsprechung und steuerlichen Verwaltungspraxis, die zwangsläufig nicht vorhersehbar sind, jedoch auf die persönliche Steuerbelastung einen wesentlichen Einfluss haben, ausschließlich vom Anleger zu tragen sind.

Weiters wird davon ausgegangen, dass die steuerlichen Rahmenbedingungen für den Zeitraum der Beteiligung am aktuellen Stand verbleiben.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer kann unter der Annahme des Fortbestandes der derzeitigen Rechtslage nach einer Beteiligungsdauer von mindestens sieben Jahren zur Berechnung der Steuer auf Veräußerungsgewinne die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (§ 37 Abs.2 EStG 1988) beantragt werden.

Den Berechnungen wurden die derzeit aktuellen handels- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen zugrunde gelegt. Erfahrungsgemäß ist davon auszugehen, dass sich die in Österreich geltende Gesetzeslage, die herrschende Verwaltungspraxis und die Rechtsprechung der österreichischen Höchstgerichte im Laufe der Zeit ändern. Es wird darauf hingewiesen, dass in jüngster Zeit die Finanzverwaltung gegenüber Veranlagungen dieser Art eine verstärkte kritische Haltung zeigt. Aus solchen Änderungen der Verhaltensweisen können sich aus heutiger Sicht nicht zu prognostizierenden Auswirkungen auf die Veranlagung und die angestellten Berechnungen ergeben. Solche Auswirkungen sind alleiniges Risiko des Anlegers. Falls die der Renditenberechnung zugrunde gelegten steuerlichen Annahmen nicht eintreten sollten, kann die dann erreichbare Rendite mit hoher Wahrscheinlichkeit unter der sonst bei Kapitalanlagen mit vergleichbarer Bindungsdauer am Markt erzielbaren Rendite liegen."

Die Beteiligten wurden in dem Kapitalmarktgesetz geprüften Anbot sehr wohl auf allfällige steuerliche Änderungen hingewiesen. Auskünfte von Abgabenbehörden im Einzelfall, dass sie die errechnete Rendite sicher beziehen werden erfolgten nicht.

Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben liegt bei Nichtanerkennen einer Mitunternehmerschaft nicht vor.

Wien, 21. Oktober 2004

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