Voluptuarverdächtiges, fremdfinanziertes Rentenversicherungsmodell (Fremdwährungskredit); Aufhebung nach § 289 Abs.1 BAO

Entscheidungstext

Bescheid

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Contax WirtschaftstreuhandGmbH, gegen den Bescheid des Finanzamtes für den 23. Bezirk betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 entschieden:

Der angefochtene Bescheid vom 1. März 2004 und die dazu am 13. Mai 2004 ergangene Berufungsvorentscheidung werden gemäß § 289 Abs. 1 BAO aufgehoben und die Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz zur Durchführung bisher unterlassener Ermittlungen zurückverwiesen.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Der Berufungswerber (Bw.) erzielt Einkünfte aus selbstständiger und nichtselbstständiger Tätigkeit als Arzt. In der am 19. Jänner 2004 beim Finanzamt eingelangten Einkommensteuererklärung für 2002 erklärte der Bw. negative sonstige Einkünfte aus einer fremdfinanzierten Rentenpensionsversicherung in Höhe von € 17.912,47 (Zinsen € 871,25, Spesen € 11.271,99, Versicherungssteuer € 5.769,23).

Mit Vorhalt vom 22. Jänner 2004 forderte das Finanzamt den Bw. auf Kopien der Rentenversicherung und geeignete Nachweise, aus denen die Höhe der Zinsen, der Spesen und der Versicherungssteuer ersichtlich ist, nachzureichen.

Mit Schreiben vom 27. Jänner 2004 übermittelte der Bw. eine Kopie der fondsgebundenen Lebensversicherungspolizze, eine Kopie der steuerlichen Bewertung der lebenslangen Rentenversicherung, eine Auflistung der Spesen und Versicherungssteuer und eine Kopie des Kontoauszuges des Schweizer Franken-Kredites mit Buchungsspesen und Zinsen sowie deren Umrechnung in Euro.

Demnach habe der Bw. durch eine Einmalzahlung in Höhe von € 150.000,00 einen lebenslangen unkündbaren Rentenversicherungsanspruch erworben. Der Einmalerlag sei durch einen endfälligen Fremdwährungskredit über eine Bank finanziert worden. Das Kreditvolumen sei in Form eines Schweizer Franken-Kredites (Verzinsung 2,00%, "derzeit 3,5%") aufgebracht worden, dessen Rückführung nach 15 Jahren erfolgen sollte. Zur Tilgung des endfälligen Kredites habe der Bw. eine fondsgebundene Lebensversicherung mit einer Laufzeit von 15 Jahren abgeschlossen, aus welcher bei Erleben der Geldwert des Anteilguthabens und im Todesfall € 62.516,00 fließen sollten.

Der Beginn der jährlich um ca. 0,76 % fallenden Rentenzahlungen sei binnen 4 Wochen ab Vertragsabschluss. Die Rentenzahlung sei lebenslang garantiert und sollte im Ablebensfall des Bw. über einen Zeitraum von bis zu 30 Jahren an die Rechtsnachfolger ausgezahlt werden.

Bestandteil der "Steuerlichen Bewertung" waren weiters eine Prognoserechnung, nach welcher der Bw. einen steuerlichen Gesamtüberschuss im Jahr 2023 erreichen werde und bei Ablauf des Garantiezeitraumes im Jahre 2032 ein Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten in Höhe von € 75.148,00 erreicht werden würde, sowie ein "Renditevergleich", welcher eine "Nach-Steuer-Rendite" von 4,78 % einer "Vor-Steuer-Rendite" von 4,95 % gegenüberstellte. In diesen Berechnungen sei die Lebenserwartung des Bw. "lt. Versicherten-Sterbetabelle der Aktuarsvereinigung Österreichs" mit 83 Jahren angenommen und als Vervielfacher für die Berechnung des Kapitalwertes der Rente mit dem 14-fachen Jahreswert der Rente kalkuliert worden. In die steuerliche Beurteilung der Prognoserechung hätten "nicht zu beurteilende zukünftige Änderungen" innerhalb des Beurteilungszeitraumes (wie z.B. Änderungen der Gewinnbeteiligung oder der Kreditzinsen) keinen Eingang zu finden.

Das Finanzamt erließ am 1. März 2004 den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 und wertete den geltend gemachten Verlust aus der fremdfinanzierten Rentenpensionsversicherung in Höhe von € 17.912,47 als nichtausgleichsfähige Verlust gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 mit der Begründung, das Rentenversicherungsverträge, bei denen der Abschluss des Rentenversicherungsvertrages nach dem 31. Juli 2002 erfolgte, stets als Beteiligungen im Sinn des § 2 Abs. 2a EStG 1988 anzusehen seien.

In der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 19. April 2004 beantragte der Bw. die Berücksichtigung der sonstigen Einkünfte in Höhe von € - 17.912,47 als ausgleichsfähige Verluste und begründete dies wie folgt:

Der Antrag auf Abschluss des Rentenversicherungsvertrages sei am 26. Juli 2002 unterfertigt worden. Der Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 12. Juli 2002 über fremdfinanzierte Rentenversicherungsverträge könne nicht zur Anwendung kommen, da dieser Erlass nur auf Fälle anzuwenden sei, bei denen der Abschluss des fremdfinanzierten Rentenversicherungsvertrages nach dem 31. Juli 2002 erfolgt sei. Auch wenn der Abschluss nach dem 31. Juli 2002 erfolgt wäre, läge bei diesem fremdfinanzierten Rentenversicherungsvertrag keine Betätigung im Sinne des § 2 Abs. 2a EStG 1988 vor, da gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 negative Einkünfte nur dann weder ausgleichsfähig noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vortragsfähig seien, wenn sie aus einer Beteiligung an Gesellschaften oder Gemeinschaften stammen, bei der das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund stehe. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn der Erwerb oder das Eingehen derartiger Beteiligungen allgemein angeboten werde und auf der Grundlage des angebotenen Gesamtkonzeptes aus derartigen Beteiligungen ohne Anwendung dieser Bestimmung Renditen erreichbar wären, die nach Steuern mehr als das Doppelte der entsprechenden Renditen vor Steuern betragen würden. Für die Renditeberechnung sei das aufgenommene Fremdkapital mit einem Zinssatz von zurzeit 3,5% gerechnet auf den Zeitpunkt des Beginns des Pensionsvorsorgemodells abgezinst worden. Die Rentenzahlungen seien einmal inklusive der Steuerersparnis und einmal exklusive der Steuerersparnis auf das Ende der Nutzungsdauer gemäß der statistischen Lebenserwartung laut Tabelle von "Pagler" mit dem gleichen Zinssatz von 3,5% aufgezinst worden. Dieser Wert sei dem Kapitaleinsatz, also dem abgezinsten Kredit gegenüber zu stellen und mit einem internen Zinsfuß vor und nach Steuer zu berechnen. Den vorliegenden Berechnungen zufolge, sei die Rendite nach Steuer 4,78%, jene vor Steuer 4,95%. Daraus sei abzuleiten, dass die Erzielung steuerlicher Vorteile nicht im Vordergrund stehe und das angeführte Verlustausgleichsverbot nicht zur Anwendung gelangen könne.

Mit Berufungsvorentscheidung gemäß § 276 vom 13. Mai 2004 wies das Finanzamt die Berufung als unbegründet ab und führte in der Begründung dazu aus:

Der dem Finanzamt nachgereichte Lebensversicherungsvertrag sei im September 2002 mit Versicherungsbeginn 1. Oktober 2002 abgeschlossen worden. Auch der zugrunde liegende Kredit sei laut der nachgereichten Bankbestätigung erst Ende September aufgenommen worden. Daher treffe diesen Rentenversicherungsvertrag das Verlustausgleichsverbot gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988.

Mit Schreiben vom 26. Mai 2004 stellte der Bw. den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz und führte ergänzend aus:

Der Abschluss eines Versicherungsvertrages erfolge mit Unterzeichnung des Antrages und nicht mit Ausstellung der Polizze. Offensichtlich sei es nach Bekanntwerden des Erlasses über die Änderung der Verwaltungsübung hinsichtlich fremdfinanzierter Versicherungsverträge noch zu zahlreichen Vertragsabschlüssen knapp vor dem 31. Juli 2002 gekommen. Dies habe bei den Versicherungsgesellschaften zu unüblich langen Wartezeiten bei der Ausstellung der Polizzen geführt, weshalb auch der Bw. seine Polizze erst im September 2002 ausgestellt erhalten habe. Der Einmalerlag werde erst nach Ausstellung der Polizze fällig, weshalb der durch Aufnahme des Kredites zu deckende Finanzbedarf erst im September 2002 vorgelegen sei. Entscheidend für die Anwendung der geänderten Rechtsansicht der Finanzverwaltung sei allerdings das Datum des Vertragsabschlusses des Versicherungsvertrages, das jedenfalls vor dem 31. Juli 2002 gelegen sei.

Mit den in der Berufung dargelegten Vorbringen, dass die Erzielung steuerlicher Vorteile nicht im Vordergrund stehe und das angeführte Verlustausgleichsverbot nicht zur Anwendung gelangen könne, habe sich das Finanzamt in der Begründung der Berufungsvorentscheidung nicht auseinandergesetzt.

Das Finanzamt legte das Rechtsmittel ohne weitere Erhebungen und ohne Stellungnahme zum Berufungsvorbringen dem unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

Die Erträge aus einer Rentenversicherung sind grundsätzlich als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988, anzusehen, für die eine Steuerpflicht erst ab dem Zeitpunkt entsteht, ab dem die Summe der vereinnahmten Rentenzahlungen den nach § 16 Abs. 2 bzw. 4 Bewertungsgesetz 1955, BGBl. Nr. 148/1955, ermittelten Kapitalwert der Renten übersteigen. Aus dieser grundsätzlichen Steuerpflicht der Erträge aus der Rentenversicherung ergibt sich, dass alle mit dieser Komponente in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Ausgaben Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sind.

Dies ist allerdings nur dann der Fall, wenn die Rentenversicherung eine Einkunftsquelle und keine Liebhaberei darstellt. Der Abschluss einer privaten Rentenversicherung stellt grundsätzlich eine Tätigkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, idF BGBl. II Nr. 358/1997 und BGBL. Nr. 15/1999 (L-VO) dar, womit von einer Liebhabereivermutung ausgegangen werden kann und die Beweislast einer Einkunftsquelleneigenschaft beim Steuerpflichtigen liegt.

Das Bundesministerium für Finanzen hat jedoch mit Erlass vom 12. Juli 2002, GZ 06 1802/1-IV/6/02 das Einkommensteuerprotokoll 2001 in Ergänzung der EStRL dahingehend geändert, dass für bis 31.7.2002 abgeschlossene fremdfinanzierte Rentenversicherungsverträge bei Vorliegen der im Einkommensteuerprotokoll 2001 angeführten Voraussetzungen eine Einkunftsquelle anzunehmen ist und dass die lt. genanntem Erlass restriktive Beurteilung nach dem Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2 a EStG 1988 unterbleibt (für nach 31.7.2002 abgeschlossene Verträge wird demnach ein allgemeines Angebot zur Erzielung von im Vordergrund stehender steuerlicher Vorteile unterstellt).

Für derartige Rentenversicherungsverträge sind folgende Bestimmungen der L-VO maßgeblich:

§ 1 Abs. 2: "Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung im besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (....)und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen....

Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein"...

§ 2 Abs. 4: "Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen ...Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Tätigkeit solange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird."

Nach § 3 Abs. 2 ist als Gesamtüberschuss "der Gesamtbetrag der Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten abzüglich des Gesamtbetrages der Verluste zu verstehen."

Eine Anerkennung der Betätigung als Einkunftsquelle setzt voraus, dass trotz Auftretens zeitweiliger Verluste die Erzielung eines Gesamtgewinns oder Gesamtüberschusses in einem absehbaren Zeitraum tatsächlich zu erwarten ist. Der Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung eines innerhalb eines absehbaren Zeitraumes erzielbaren Gesamtüberschusses hat nach Lehre und Rechtsprechung durch eine möglichst realistische Prognoserechnung zu erfolgen, wobei die Einschätzung künftiger Entwicklungen naturgemäß eine gewisse Unsicherheit in sich birgt. In der Regel ist aus Erfahrungswerten der Vergangenheit (Beobachtungszeitraum) auf künftige Entwicklungen zu schließen. Eine Zeitspanne ist dann noch absehbar, wenn sie nach den wirtschaftlichen Gepflogenheiten des betroffenen Verkehrskreises als üblicher Rentabilitätszeitraum des geleisteten Mitteleinsatzes kalkuliert wird (VwGH 22.10.1996, 95/14/0146). Die Länge des absehbaren Zeitraumes hängt von der Art der Betätigung und den Besonderheiten der jeweiligen Verhältnisse ab. Ebenso wird die Dauer des erforderlichen Beobachtungszeitraumes, aufgrund dessen realistischerweise auf das erzielbare Gesamtergebnis geschlossen werden kann, nach den Umständen des Einzelfalles unterschiedlich sein.

Das Finanzamt begründet die Nichtanerkennung der geltend gemachten Verluste aus der fremdfinanzierten Rentenversicherung damit, dass der Rentenversicherungsvertrag erst nach dem 31. Juli 2002 abgeschlossen worden sei. Aus der Sicht des unabhängigen Finanzsenates waren im bisherigen Verfahren jedoch keine hinreichenden Grundlagen für eine Entscheidung über das Vorliegen einer Einkunftsquelle in Bezug auf das vorliegende Rentenversicherungsmodell vorgelegen. Die der erstinstanzlichen Entscheidung zugrunde liegenden, teilweise unvollständigen Beweismittel ermöglichen keine verlässliche Gesamteinschätzung, ob mit dem Modell tatsächlich den Erfordernissen der L-VO entsprochen wird.

Die der Abgabenbehörde im erstinstanzlichen Verfahren zur Verfügung stehenden Unterlagen waren teilweise unvollständig bzw. sogar gänzlich fehlend. So ermöglichten sie etwa keine Aussage über die Zulässigkeit einer Rentenablöse, über Möglichkeiten und Folgen einer vorzeitigen Vertragsauflösung oder über den Umfang der Leistungen bzw. allfällige Leistungseinschränkungen bei einem Todesfall des Bw. vor Ablauf des Garantiezeitraumes. Der Rentenversicherungsvertrag, der Kreditvertrag und die in der "steuerlichen Bewertung" angeführte Prognoserechnung wurden vom Bw. nicht vorgelegt. Es fehlen somit alle wesentliche Daten für ein Beurteilung, ob die in der "steuerlichen Bewertung" angegebenen Gesamtüberschüsse tatsächlich auf realistischen Annahmen beruhen. Auch kann mangels Vorliegens des Versicherungsvertrages der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht ermittelt werden. Die vorgelegte "steuerliche Bewertung" ist somit hinsichtlich wesentlicher Basisdaten überprüfungs- bzw. ergänzungsbedürftig. Erst nach diesen Überprüfungen wird eine Beurteilung dahingehend möglich sein, ob tatsächlich ein Gesamtüberschuss in einem für diese Art der Betätigung absehbaren Zeitraum iSd § 2 Abs. 4 L-VO erzielbar ist.

Nachdem derartige Veranlagungsprodukte erst seit einem relativ kurzen Zeitraum auf dem Markt angeboten werden, wird außerdem zu überprüfen sein, ob bereits hinreichende Erfahrungswerte vorhanden sind, welche eine zuverlässige Beurteilung für die Zukunft ermöglichen, ob also ein geeigneter Beobachtungszeitraum vorliegt. Das Finanzamt wird daher nach dem Ergebnis der erforderlichen Erhebungen im fortgesetzten Verfahren auch zu entscheiden haben, ob ein neuer Erstbescheid endgültig oder gemäß § 200 Abs. 1 BAO, BGBl. Nr. 151/1980, vorläufig zu ergehen hat.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, 14. September 2004

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