Schenkungssteuerpflicht für zinsenloses Darlehen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Adresse, gegen den Bescheid des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern Linz, vertreten durch RR Renate Pfändtner, vom 22. Juni 1998 betreffend Schenkungssteuer entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Schenkungssteuer wird mit 10% der Bemessungsgrundlage von 104.000,00 S, mit 10.400,00 S, unter Anrechnung von Vorschenkungen in Höhe von 7.440,00 S mit 2.960,00 S pro Jahr, somit für 1994 bis 1996 mit 645,33 € bzw. 8.880,00 S festgesetzt.

Entscheidungsgründe

Am 18. August 1993 wurde zwischen Bw. als Schuldner und mehreren Gläubigern, darunter H.S., eine Schuld- und Pfandbestellungsurkunde abgeschlossen. Die für die Berufungsentscheidung wesentlichen Teile lauten wie folgt: "II. Bw. anerkennt und bestätigt hiermit, von den nachgenannten Personen die nachgenannten Beträge als Darlehen zugezählt erhalten zu haben und diese Beträge schuldig zu sein:.....b) H.S. einen Betrag von 200.000,00 S...... Bw. erklärt und bestätigt, dass die oben genannten Darlehensbeträge im Rahmen seines Gastwirtschaftsbetriebes mindestens seit dem Geschäftsjahr 1979 aufscheinen mit dem Betrag von 800.000,00 S und seit dem Geschäftsjahr 1989 mit einem gesamten Betrag von 865.000,00 S; die Beteiligten erklären, dass die oben genannten Darlehen zinsenlos gewährt wurden.II. Bw., im Folgenden kurz "Schuldner" genannt, verpflichtet sich an....H.S.,....., im Folgenden kurz "die Gläubiger" genannt, die oben genannten Darlehen binnen 5 Jahren zurückzuzahlen. Das Darlehen wird nicht verzinst; im Falle des Verzuges werden jedoch Verzugszinsen in Höhe von 8 % p.a. vereinbart.III.Der Schuldner verpflichtet sich weiters:a) alle Zahlungen an Kapital, Zinsen und sonstigen Nebengebühren ohne jeden Abzug, daher unter Ausschluss jeder Aufrechnung porto- und spesenfrei an die Gläubiger zu leisten bzw. auf ein von den Gläubigern namhaft gemachtes Konto zu überweisen;.....VI.Für die obigen Darlehen:.....b) H.S. in Höhe von 200.000,00 S.....samt jeweils der vereinbarten 8 % Verzugszinsen und einer Nebengebührenkaution im Höchstbetrage von jeweils 30 %..., verpfändet Bw. die ihm gehörige ideelle Hälfte der Liegenschaft.........."

Mit Schenkungssteuerbescheid vom 19. Juli 1995 im Hinblick auf obigen Vertrag mit H.S. wurde die Schenkungssteuer gemäß § 8 Abs. 1 ErbStG in Höhe von 10 % vom steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 159.000,00 S mit 15.900,00 S festgesetzt. Die Bemessungsgrundlage sei wie folgt ermittelt worden:

Begründet wurde dieser Bescheid wie folgt: Andere Vermögenswerte: Der Verzicht auf Zinsen stelle eine freigiebige Zuwendung dar. 5,5 % von 200.000,00 S = 11.000,00 S jährlich. 1989 bis 1993 = 15 Jahre, daher 165.000,00 S.

Binnen offener Frist wurde gegen obigen Bescheid Berufung eingebracht mit folgender Begründung: Richtig sei, dass Bw. mit den Gläubigern laut Darlehensvertrag vom 18. August 1993 diesen abgeschlossen und dem Finanzamt angezeigt habe. Aus Punkt II. gehe hervor, dass die genannten Darlehensbeträge im Rahmen seines Gastwirtschaftsbetriebes mindestens seit dem Geschäftsjahr 1979 aufscheinen würden. Aus Punkt II. des Vertrages gehe auch hervor, dass sich Bw. verpflichte, die genannten Darlehen binnen 5 Jahren zurückzuzahlen. Das Darlehen werde nicht verzinst, im Falle des Verzuges würden jedoch Verzugszinsen in Höhe von 8 % jährlich vereinbart worden sein und vorgeschrieben werden. Aus dem Zusammenhalt von Punkt II. des genannten Vertrages gehe nun hervor, dass die als Darlehen zugezählten Beträge bereits 1979 zugezählt worden seien und "mindestens seit dem Geschäftsjahr 1979" aufscheinen würden. Der genannte Vertrag gebe somit den Inhalt des seinerzeit, nämlich im Zeitpunkt der Zuzählung, geschlossenen Vertrages wieder und bestätige diesen. Der unter Punkt II genannte Zeitraum von 5 Jahren beziehe sich daher auf den Zeitraum ab 1979, weil dies der ursprünglichen Vereinbarung entspreche. Damit ergebe sich aber, dass seit dem Ablauf der 5jährigen Frist ab 1979, somit seit 1984 Verzugszinsen in Höhe von 8 % vereinbart seien. Es könne daher für den Zeitraum ab 1984 nicht von einem zinsenlosen Darlehen gesprochen werden. Eine Schenkungssteuerpflicht bestehe daher allenfalls für den Zeitraum 1979 bis 1984, wobei die Vorschreibung von Schenkungssteuer für diesen Zeitraum verjährt sei. Es werde daher beantragt, der Berufung vollinhaltlich statt zu geben und den Schenkungssteuerbescheid vom 19. Juli 1995 ersatzlos zu beheben. In eventu werde beantragt, Schenkungssteuer für den Verzicht auf Zinsen für die Jahre 1979 bis 1983 vorzuschreiben.

Mit Auskunftsersuchen der Abgabenbehörde erster Instanz vom 29. August 1995 wurden an H.S. folgende Fragen gerichtet: Laut Punkt II des gegenständlichen Vertrages hätte Bw. das Darlehen binnen 5 Jahren zurückzuzahlen. Im Fall des Verzuges seien Zinsen von 8 % pro Jahr zu leisten. Seien diese Verzugszinsen fünf Jahre nach der Darlehensgewährung (also ab 1984) oder fünf Jahre nach Unterfertigung der Urkunde (also ab 1998) zu entrichten?

Mit Schreiben vom 19. September 1995 wurde von dieser wie folgt geantwortet: Bw. sei ihr Schwiegersohn und es würden keine Zinsen verlangt werden, da die Finanzlage ihrer Familie sehr schlecht sei, würde sie auch nach 1998 nichts verlangen. Wozu habe man Schwiegereltern, also keine Zinsen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 26. September 1995 wurde obige Berufung als unbegründet abgewiesen.

Mit Schreiben vom 30. Oktober 1995 wurde ohne weitere Begründung der Antrag gestellt, die Berufung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorzulegen.

Mit Berufungsentscheidung vom 23. November 1995 der Finanzlandesdirektion wurde obige Berufung als unbegründet abgewiesen. Dies mit im Wesentlichen folgender Begründung: Gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG gelte als Schenkung im Sinne dieses Gesetzes jede andere freigiebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde. Die Hingabe eines zinsenfreien Darlehens könne grundsätzlich eine freigiebige Zuwendung darstellen, denn eine entsprechende Verzinsung werde von jedem Kreditinstitut für Spareinlagen gewährt und auch der Darlehensnehmer müsse im Regelfall mit der Entrichtung von Zinsen rechnen. Das Ausmaß des Verzichtes auf Zinsen, das sei also ein Verzicht auf Kosten des Darlehensgebers bzw. das Ausmaß der Einsparung des Darlehensnehmers an Zinsen stelle regelmäßig das Ausmaß der freigiebigen Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG dar. Der Berufungswerber hätte das Vorliegen einer moralischen, sittlichen oder Anstandspflicht überhaupt weder vorgebracht, noch sonst wie behauptet. Die für die Annahme einer rechtlichen Pflicht geforderten Voraussetzungen nach den Bestimmungen des ABGB (Unterhaltsverpflichtung des Ehegatten bzw. der Eltern gegenüber Kindern bzw. Kinder gegenüber Eltern) seien jedoch im gegenständlichen Fall weder vorhanden, noch nach dem gegebenen Sachverhalt offenkundig. Im Übrigen könne der vom Berufungswerber vorgetragenen Ansicht, wonach die vereinbarte Verzinsung erst mit Verfassung bzw. Unterfertigung der Schuld- und Pfandbestellungsurkunde begonnen haben würde, nicht gefolgt werden: In Punkt II sei festgestellt worden, dass der Berufungswerber erkläre und bestätige, dass die Darlehensbeträge mindestens seit dem Geschäftsjahr 1979 mit einem Betrag von 800.000,00 S und seit dem Geschäftsjahr 1989 mit einem gesamten Betrag von 865.000,00 S aufscheinen würden und die Beteiligten hätten erklärt, dass die genannten Darlehen zinsenlos gewährt worden wären. Die Verpflichtung zur Rückzahlung innerhalb von 5 Jahren (samt Verzugszinsen) ergebe sich erst mit Abschluss dieser Schuld- und Pfandbestellungsurkunde. Ein anderer Vertragsinhalt sei dieser Urkunde nicht zu entnehmen.

Am 6. Mai 1998 wurde durch die Abgabenbehörde erster Instanz folgender Ergänzungsvorhalt an den Berufungswerber abgefertigt: Es würde mitzuteilen sein, ob Bw. das Darlehen per 200.000,00 S bereits an H.S. rückbezahlt hätte. Falls ja, wann.

Mit Schreiben vom 9. Juni 1998 wurde vom Berufungswerber bekannt gegeben, dass das angeführte Darlehen noch nicht rückbezahlt worden sei.

Mit Schenkungssteuerbescheid vom 22. Juni 1998 wurde die Schenkungssteuer mit 8.460,00 S festgesetzt. Dies mit folgender Begründung:

Der Verzicht auf Zinsen stelle eine freigiebige Zuwendung dar.

Binnen offener Frist wurde gegen obigen Bescheid Berufung eingebracht mit folgender Begründung: Richtig sei, dass Bw. mit H.S. einen Darlehensvertrag abgeschlossen habe, welcher im Vertrag vom 18. August 1993 anerkannt und bestätigt worden sei. Aus dem Vertrag gehe hervor, dass der genannte Darlehensvertrag im Rahmen des Gastwirtschaftsbetriebes des Berufungswerbers mindestens seit dem Geschäftsjahr 1979 aufscheine. Aus dem Vertrag gehe hervor, dass sich Bw. verpflichtet hätte, das genannte Darlehen binnen fünf Jahren zurückzuzahlen. Das Darlehen werde nicht verzinst, im Falle des Verzuges würden jedoch Verzugszinsen in Höhe von 8 % jährlich vereinbart und vorgeschrieben worden sein. Aus dem Zusammenhalt des genannten Vertrages gehe nun hervor, dass die als Darlehen zugezählten Beträge bereits 1979 zugezählt worden seien und "mindestens seit dem Geschäftsjahr 1979" aufscheinen würden. Der genannte Vertrag gebe somit den Inhalt des seinerzeit, nämlich im Zeitpunkt der Zuzählung geschlossenen Vertrages wieder und würde diesen bestätigen. Der genannte Zeitraum von fünf Jahren beziehe sich daher auf den Zeitraum ab 1979, weil dies der ursprünglichen Vereinbarung entspreche. Damit ergebe sich aber, dass seit dem Ablauf der fünfjährigen Frist ab 1979, somit seit 1984, Verzugszinsen in Höhe von 8 % vereinbart seien. Es könne daher für den Zeitraum 1984 nicht von einem zinsenlosen Darlehen gesprochen werden. Eine Schenkungssteuerpflicht bestehe daher allenfalls für den Zeitraum 1979 bis 1984, wobei die Vorschreibung von Schenkungssteuer für diesen Zeitraum verjährt sei. Unabhängig davon würde es sich bei der Darlehensgeberin um die Schwiegermutter des Berufungswerbers und somit um eine enge Verwandte des Bw. handeln, welche auf Grund einer moralischen bzw. sittlichen bzw. Anstandspflicht das Darlehen gewährt habe. Es bestehe daher keine Schenkungssteuerpflicht.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 26. November 1998 wurde obige Berufung als unbegründet abgewiesen und der Bescheid abgeändert, mit folgender Begründung: Laut Schuld- und Pfandbestellungsurkunde vom 18. August 1993 sei dem Berufungswerber mindestens seit 1979 von seiner Schwiegermutter ein zinsenloses Darlehen in Höhe von 200.000,00 S gewährt worden. Für den Fall der nicht rechtzeitigen Darlehensrückzahlung (sieh Punkt II. des Vertrages) seien Verzugszinsen in Höhe von 8 % p.a. vereinbart worden. Nach den Vorhaltsbeantwortungen vom September 1995 bzw. 8. Juni 1998 seien bisher keine Rückzahlungen - weder Kapital noch Zinsen - geleistet worden. Gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG gelte als Schenkung im Sinne dieses Gesetztes jede andere freigiebige Zuwendungen unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert werde. Die Hingabe eines zinsenfreien Darlehens bzw. der Verzicht auf vereinbarte Zinsen könne grundsätzlich eine freigiebige Zuwendung darstellen, denn eine entsprechende Verzinsung werde von jedem Kreditinstitut für Spareinlagen gewährt und auch der Darlehensnehmer müsse im Regelfall mit der Entrichtung von Zinsen rechnen. Das Ausmaß des Verzichts auf Zinsen, das sei also ein Verzicht auf Kosten des Darlehensgebers bzw. das Ausmaß der Einsparung des Darlehensnehmers an Zinsen stelle regelmäßig das Ausmaß der freigiebigen Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG dar. Eine moralische bzw. sittliche Verpflichtung zur zinsenfreien Hingabe durch die Schwiegermutter sei insbesondere im Hinblick auf die lange Dauer (seit 1979) nicht gegeben. Im Übrigen werde auf die in dieser Angelegenheit bereits ergangene Entscheidung der Finanzlandesdirektion vom 23. November 1995 verwiesen. Gemäß § 1 Abs. 1 ErbStG seien mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammen zu rechnen, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden würden und von der Steuer für den Gesamterwerb die Steuer abgezogen werde, welche für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen sein würde. Es ergebe sich demnach folgende Schenkungssteuerberechnung:

Mit Schreiben vom 29. Dezember 1998 wurde ohne zusätzliche Begründung der Antrag Vorlage der Berufung zur Entscheidung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt.

Am 15. Jänner 1999 wurde die Berufung der Abgabebehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vorgelegt.

Mit Ergänzungsvorhalt vom 17. August 2004 wurden unter Anderem folgende Fragen an den Berufungswerber gerichtet: In der Berufungsschrift sei eingewendet worden, dass das vorliegende Darlehen auf Grund einer moralischen bzw. sittlichen Anstandspflicht gewährt worden sei. Eine solche liege nach ständiger Rechtsprechung des OGH nur dann vor (siehe auch das Urteil vom 24.4.2001, 1 Ob 46/01y), wenn eine besondere, aus den konkreten Umständen des Falles erwachsene, in den Geboten der Sittlichkeit wurzelnde Verpflichtung des Schenkers bestanden habe. Dabei seien die persönlichen Beziehungen zwischen Schenker und Beschenktem, deren Vermögens- und Lebensstellung entscheidend. Der Berufungswerber werde nun aufgefordert, diese besondere sittliche Verpflichtung detailliert darzulegen.

Der Berufungswerber beantwortete diesen nicht.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 gilt als Schenkung im Sinne dieses Gesetzes jede andere freigiebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

Die Hingabe eines zinsenfreien Darlehens kann nach ständiger Judikatur des VwGH eine freigiebige Zuwendung darstellen. Eine entsprechende Verzinsung wird in jeder Sparkasse für Spareinlagen gewährt, und auch der Darlehensnehmer müsste im Regelfall mit der Entrichtung von Zinsen rechnen. Das Ausmaß des Verzichtes auf Zinsen, eines Verzichtes auf Kosten des Darlehensgebers, das Ausmaß der Einsparung des Darlehensnehmers an Zinsen (dies stellt die Bereicherung dar), stellt regelmäßig das Ausmaß der freigiebigen Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 dar. Hierbei kommt es nicht darauf an, dass eine solche Bereicherung des Darlehensnehmers von deren Geschäftswillen umfasst war oder nicht (siehe auch das Erkenntnis des VwGH vom 12.10.1989, 88/16/0228).

Laut Schreiben der Darlehensgeberin vom 19. September 1995 wurde jedenfalls in den Jahren 1994 bis 1996 auf die Bezahlung der vereinbarten Zinsen verzichtet. Dieser Verzicht stellt eine freigiebige Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 dar, die für den Berufungswerber eingesparten Zinsen die Bereicherung.

Wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom 31.3.1999, 98/16/0358, ausgeführt hat, wird in subjektiver Hinsicht für die Schenkungssteuerpflicht gefordert, dass der Zuwendende den (einseitigen) Willen hat, den Bedachten auf seine Kosten zu bereichern, diesem unentgeltlich zuzuwenden. Für das Vorliegen des Bereicherungswillens ist die Verkehrsauffassung maßgebend. Beim Zuwendenden muss der Wille zu bereichern - wenn auch nicht unbedingt - vorhanden sein. Bei Zuwendungen an einen Angehörigen - wie im vorliegenden Fall unstrittig gegeben - ist die Annahme eines Bereicherungswillens im besonderen Maße gerechtfertigt, weil Familienbande Gestaltungen nahe legen, zu denen gegenüber Fremden üblicherweise kein Anlass besteht (siehe auch Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band III, Erbschafts- und Schenkungssteuer, Rz 11 zu §3, samt der dort zitierten Rechtsprechung). Im dort vorliegenden Sachverhalt wurde - wie im gegenständlichen Fall - von den Schwiegereltern an den Schwiegersohn gewährt, und somit davon ausgegangen, dass die Familie der Tochter von den Eltern der Tochter begünstigt werden sollte.

Der Senat sieht daher auch im vorliegenden Fall den Bereicherungswillen als gegeben an.

Eine freigiebige Zuwendung im obigen Sinne liegt jedoch nach ständiger Rechtsprechung des VwGH (siehe etwa 12.10.1989, 88/16/0228) nicht vor, wenn das Darlehen auf Grund einer moralischen, sittlichen oder Anstandspflicht zinsenlos gegeben wird. Ob eine solche Pflicht besteht, ist nach Lehre und Rechtsprechung nach den Umständen des Einzelfalles, nach dem Herkommen, der Verkehrsanschauung im gesellschaftlichen Kreise des Verfügenden, nach den persönlichen Beziehungen zwischen Schenker und Beschenktem, nach ihrem Vermögen und ihrer Lebensstellung zu beurteilen.

Der Berufungswerber hat eine solche Pflicht eingewendet, wobei es sich dabei jedoch um eine reine Schutzbehauptung handelt. Trotz Aufforderung konnte von diesem diese Pflicht in keiner Weise untermauert werden, auf die durch den Senat gestellten Fragen wurde nicht eingegangen. Rein aus der Aktenlage aber kann keine Grundlage für eine obige Verpflichtung erblickt werden.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

Im Hinblick auf die Berechnung der Schenkungssteuer der Abgabenbehörde erster Instanz in der Berufungsvorentscheidung wurden keine Einwendungen vorgebracht, weshalb diese auch im Zuge der Berufungsentscheidung übernommen wurde.

Linz, am 10. September 2004

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