Berechnung des Mindestgewinnes bei Versicherungen

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

»Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der A , AG, vertreten durch KPMG Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, 1090 Wien, Kolingasse 19, vom 2. Oktober 1995 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften vom 13. April 1995 und 30. August 1995 betreffend Körperschaftsteuer 1992 bis 1994 entschieden:

Den Berufungen wird teilweise stattgegeben.

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert und ergehen endgültig.

Die Körperschaftsteuer für 1992 wird festgesetzt mit € 454.358,19

Die Körperschaftsteuer für 1993 wird festgesetzt mit € 623.293,82

Die Körperschaftsteuer für 1994 wird festgesetzt mit € 220.356,82

Die Bemessungsgrundlagen sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches.

Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Gegenstand des Berufungsverfahrens der A (im folgenden Bw) betreffend die vorläufigen Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1994 vom 13. April und 30. August 1995 waren folgende Punkte:

1. Unternehmensbezogene oder abteilungsweise Berechnung der Mindeststeuer nach § 17 Abs.3 KStG 1988 idF BGBl. Nr. 401/1988.

2. Nichthinzurechnung der Gewerbesteuer (1992 und 1993) sowie Abzug der Substanzgewinne aus Investmentfonds bei der Ermittlung des Gewinnes vor Steuern für die Berechnung der Mindeststeuer.

3. Unzureichende Berücksichtigung des Jubiläumsgeldaufwandes für die Jahre 1992 und 1993

4. fehlerhafte Berechnung der Gewerbesteuerrückstellung in den Jahren 1992 und 1994

5. zu geringe Afa (Folgeproblem aus der Übertragung stiller Rücklagen auf Gebäude infolge Anwendung der Einheitstheorie bei bebauten Grundstücken; Alternativantrag auf Erhöhung der Afa Basis).

6. Nicht erfolgte Entsteuerung des versteuerten Teiles der Rückstellung für Gewinnbeteiligung im Folgejahr

7. Verfassungswidrigkeit des Abzugsverbotes gemäß § 9 Abs. 4 EStG 1988 von Zuführungen zur Rückstellung von Jubiläumsgelder in Höhe von S 100.000,- (nur 1994).

Hinsichtlich der Punkte 3 und 4 hat gab das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidungen vom 7. März 1997 den Berufungen Folge. In diesen Berufungsvorentscheidungen wurden gleichzeitig die Ergebnisse einer Betriebsprüfung betreffend die Jahre 1992 bis 1994 berücksichtigt.

Die Bw. beantragte am 11. April 1997 die Vorlage der Berufungen zur Entscheidung durch die Abgabenbehörde II. Instanz

Mit Schreiben vom 19. Juli 2004 wurden die Berufungspunkte Punkte 5 bis 7 zurückgenommen.

Strittig sind daher nur mehr die Punkte 1. und 2.

Das Finanzamt nahm gemäß Tz. 9 des Betriebsprüfungsberichtes vom 11. Dezember 1996 die Berechnung der Mindeststeuer jeweils abteilungsbezogen vor. Dadurch kam es jeweils in der Abteilung Leben zu einer Mindestgewinnhinzurechnung in Höhe von S 2,942.933,-(1992), S19,463.709,-(1993) und S 2,898.399,-(1994).

Bei der Berechnung des Gewinnes vor Steuern in der Abteilung Leben, wurden vom Finanzamt, abweichend von der Auffassung der Bw. Gewerbesteuer in Höhe von S 3,611.000,- (1992) und S 4,134.000 (1993) nicht hinzugerechnet und andererseits Substanzgewinne aus Investmentfonds in Höhe von S 514.434,-(1992), S 17.408.183,-(1993) und S 2,647.850,-(1994) abgezogen.

Demgegenüber beantragte die Bw. eine unternehmensbezogene Neuberechnung der Mindeststeuer und weiters bei der Ermittlung des Gewinnes vor Steuern einerseits die Gewerbesteuer als Hinzurechnungspost zu berücksichtigen andererseits aber die Ausschüttungen aus Investmentfonds nicht in Abzug zu bringen.

Eine unternehmensbezogene Berechnung ergebe sich nach Ansicht der Bw. zwingend aus der Stammfassung des § 17 Abs. 3 KStG 1988, die folgenden Wortlaut habe:

"Versicherungsunternehmen haben mindestens 10% des nach den Vorschriften des EStG 1988 und dieses Bundesgesetzes ermittelten Gewinnes zu versteuern, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist."

Für eine gesonderte abteilungsweise Erfassung biete dieser - nach Meinung der Bw klare - Gesetzestext keine Handhabe, zumal auch die amtlichen Erläuterungen lediglich davon sprechen würden, dass sich "die Vorschrift des Abs. 3 über die Mindestbesteuerung......gegenüber § 14 Abs. 3 KStG 1966 auf sämtliche Versicherungssparten (erstreckt)", ohne sonst irgendeinen Anhaltspunkt für eine gesonderte Berechnung der einzelnen Teilbereiche zu geben.

Diese Beurteilung werde durch die Neufassung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 durch das SteuerrefomG 1993 erhärtet. Seither sei gesetzlich verankert, dass die Berechnung für jede der in der Neufassung angeführten vier Teilbereiche gesondert zu erfolgen habe. Durch Art III Z 9 SteuerreformG 1993 sei somit materiell neues Recht geschaffen worden, sodass den in eine andere Richtung weisenden Gesetzesmaterialien keine Bedeutung beizumessen sei (dort sei lediglich von einer "Klarstellung" die Rede).

Daraus ergebe sich, dass für die berufungsgegenständlichen Jahre 1992 und 1993 eine unternehmensbezogene Berechnung der Mindeststeuer vorzunehmen sei.

Die Berechnung der Mindeststeuer richte sich nach dem Gesetzeswortlaut der einschlägigen Normen des EStG 1988 und KStG 1988. Die Steuerfreiheit der in den Ausschüttungen aus Investmentfondsanteilen enthaltenen anteiligen Substanzgewinne sei demgegenüber jedoch in einem speziellen Gesetz (nämlich § 23 InvFG) geregelt. Dieser Steuervorteil aus eine lex specialis sei somit erst nach Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne gemäß EStG 1988 bzw. KStG 1988 in Abzug zu bringen, dh. erst nach Berechnung der außerbücherlichen Hinzurechnungen der Mindestbesteuerung.

Bei der Berechnung der Mindeststeuer sei der Gewerbesteueraufwand als Hinzurechnungsposten zu berücksichtigen. Diese Zurechnung sei deswegen erforderlich, um auf einen Gewinn vor Steuern als Basis für die Mindeststeuer zu gelangen. Ansonsten würde die groteske Situation entstehen, dass der Gewerbesteueraufwand mit Körperschaftsteuer belastet sei. Sinn und Zweck der Bestimmung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 sei es, die Dotierung der Rückstellung für Gewinnbeteiligung in einem angemessenen Rahmen zu halten. Die sich daraus ergebende Hinzurechnung sei somit als versteuerter Teil der Rückstellung für Gewinnbeteiligung anzusehen. § 17 Abs. 3 KStG sei als eine Gewinnermittlungsvorschrift anzusehen. Die Gewerbesteuer könne somit erst nach Abschluss der Gewinnermittlung, dh. nach Berechnung der Mindeststeuer gemäß § 17 Abs. 3 KStG, als letzter Schritt berechnet werden.

Der Antrag auf Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung wurde mit Schreiben vom 19. Juli 2004 zurückgezogen.

Über die Berufung wurde erwogen:

1. Der Berufung wird hinsichtlich der Punkte 3 und 4 im Sinne der Berufungsvorentscheidung vom 7. März 1997 stattgegeben.

2. Unternehmensbezogene oder abteilungsweise Berechnung der Mindeststeuer:

Nach § 7 Abs. 1 KStG 1988 ist der Körperschaftsteuer das Einkommen zugrunde zu legen, das der unbeschränkt Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. § 7 Abs. 2 leg. cit. bestimmt das Einkommen als den Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4), der Sanierungsgewinne (§ 23 Z 1) sowie des Freibetrages für begünstigte Zwecke (§ 23 Z 2). Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz.

Gemäß § 11 Abs. 1 Z. 4 KStG 1988 gelten bei Versicherungsunternehmen die Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen und Rücklagen sowie die Gewährung von Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) nach den §§ 15 bis 17 bei der Gewinnermittlung als Betriebsausgaben im Sinne des Einkommensteuergesetzes 1988.

Nach § 15 Abs. 1 KStG 1988 sind Zuführungen zu versicherungstechnischen Rückstellungen insoweit abzugsfähig, als es sich um echte Schuldposten oder um Posten handelt, die der Rechnungsabgrenzung dienen. Dabei dürfen die versicherungstechnischen Rückstellungen den Betrag nicht übersteigen, der zur Sicherstellung der Verpflichtungen aus den am Bilanzstichtag bestehenden Versicherungsverträgen erforderlich ist.

§ 17 KStG 1988 in der für die Jahre 1989 bis 1993 geltenden Fassung lautet:

(1) Für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen), die auf Grund des Ergebnisses des direkten Versicherungsgeschäftes im Eigenbehalt gewährt werden, gilt folgendes:

1. Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) im Lebens-, Kranken- oder Unfallversicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr sind abzugsfähig.

2. Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) in anderen Versicherungszweigen sind nur insoweit abzugsfähig, als sie in diesen Versicherungszweigen insgesamt die auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Prämieneinnahmen

• zuzüglich einer Verminderung der versicherungstechnischen Rückstellungen und der den versicherungstechnischen Rückstellungen einschließlich der Rückstellung für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) zuzuordnenden Nettoerträge der Kapitalanlagen, und

• abzüglich der auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Versicherungsleistungen, Erhöhungen der versicherungstechnischen Rückstellungen und Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb nicht übersteigen. Bei Versicherungsunternehmen, die ausschließlich das Rückversicherungsgeschäft betreiben, ist das Rückversicherungsgeschäft dem direkten Versicherungsgeschäft gleichzuhalten.

(2) Für Rückstellungen für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) gilt folgendes:

1. Zuführungen sind bei Zutreffen der Voraussetzungen des Abs. 1 abzugsfähig,

• wenn die ausschließliche bestimmungsgemäße Verwendung dieser Rückstellungen nach dem Geschäftsplan gesichert ist und

• soweit die noch nicht verwendeten Rückstellungen das unter Bedachtnahme auf eine kontinuierliche Prämienrückerstattung für Leistungen aus den am Bilanzstichtag laufenden Versicherungsverträgen erforderliche Ausmaß nicht übersteigen.

2. Jene Teile der Rückstellung gelten als bereits verwendet, die spätestens bei Genehmigung des Abschlusses des Wirtschaftsjahres durch die satzungsmäßig zuständigen Organe mit der Maßgabe beschlossen werden, dass sie spätestens an dem auf die Beschlussfassung folgenden Bilanzstichtag oder in dem auf die Beschlussfassung folgenden Kalenderjahr

• den einzelnen Versicherungsnehmern gutzuschreiben oder

• bis zum Ende des auf die Beschlussfassung folgenden Kalenderjahres bar auszuzahlen oder

• auf fällig werdende Prämien anzurechnen sind.

3. Die ausschließliche Verwendung der Rückstellungen für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) im Lebens-, Kranken- und Unfallversicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr gilt auch insoweit als gesichert, als Beträge nach dem Geschäftsplan mit Genehmigung der Versicherungsaufsichtsbehörde in Ausnahmefällen aus diesen Rückstellungen entnommen werden dürfen, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zu gewährleisten.

(3) Versicherungsunternehmen haben mindestens 10% des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes ermittelten Gewinnes zu versteuern, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist.

In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Körperschaftsteuergesetz 1988 (622 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVII. GP) wird zu den §§ 15 bis 17 ausgeführt:

"Die Sondervorschriften der §§ 15 bis 17 für Versicherungsunternehmen sind ihrer Grundstruktur nach aus § 12 Z 2, § 13 und § 14 KStG 1966 übernommen, aber an die Erfordernisse des Versicherungsaufsichtsgesetzes 1979 und die Entwicklungen der Versicherungswirtschaft angepasst worden.

Die Erweiterung der Prämienrückerstattungsregelung des § 17 auf die Unfallversicherung mit Prämienrückerstattung trägt der bestehenden Verwaltungsübung Rechnung.

Mit der Neufassung des § 17 Abs. 1 Z 2 wird im Rahmen des Schaden-Unfallversicherungsgeschäftes erreicht, dass neben den auf das Wirtschaftsjahr entfallenden Prämieneinnahmen auch die Nettoerträge der Kapitalanlagen, die den versicherungstechnischen Rückstellungen und Rückstellungen für Prämienrückerstattungen zuzuordnen sind, in die Berechnung des Überschusses einzubeziehen sind, der für steuerlich abzugsfähige Prämienrückerstattungen verwendet werden kann.

Die Neufassung des Abs. 2 trägt den Erfordernissen der Versicherungspraxis Rechnung.

Die Vorschrift des Abs. 3 über die Mindestbesteuerung erstreckt sich gegenüber § 14 Abs. 3 KStG 1966 auf sämtliche Versicherungssparten, um zu gewährleisten, dass auch in der Schaden-Unfallversicherung trotz Erweiterung des für steuerlich abzugsfähige Prämienrückerstattungen verwendbaren Überschusses in den Jahren, in denen die Rückstellung für Prämienrückerstattung dotiert wird, ein Teil des Überschusses versteuert werden muss.

Die Regelungen des § 15 KStG 1966 über die beschränkt steuerpflichtigen Versicherungsunternehmen sind seit dem Inkrafttreten des Versicherungsaufsichtsgesetzes 1979 inhaltsleer geworden und werden daher nicht in das KStG 1988 übernommen."

Der in diesen Erläuterungen angesprochene § 14 Abs. 3 des KStG 1966 lautete:

"Bei Versicherungsunternehmen, die das Lebens(Kranken)versicherungsgeschäft allein oder neben anderen Versicherungszweigen betreiben, sind für das Lebens(Kranken)versicherungsgeschäft mindestens 10 v.H. des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Bundesgesetzes ermittelten Gewinnes zu versteuern, von dem der bei dem Lebens(Kranken)versicherungsgeschäft für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist."

In den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage des Körperschaftsteuergesetzes 1966 (siehe 113 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates XI. GP.) wird zu § 14 ausgeführt:

"Da im Laufe der letzten Jahre auch die Krankenversicherungsanstalten zu der von den Lebensversicherungsunternehmen schon bisher beobachteten versicherungsmathematischen Methode der Errechnung der Prämienreserve übergegangen sind, besteht keine Veranlassung für eine unterschiedliche steuerliche Behandlung dieser beiden Versicherungszweige. Der übrige Wortlaut des § 14 wurde - ausgenommen die Erhöhung des Prozentsatzes im Abs. 3 - aus den §§ 25 und 26 Abs. 1 KStDV. sachlich unverändert übernommen. § 26 Abs. 1 letzter Satz KStDV. wurde wegen Wegfall der Mindestbesteuerung gemäß § 17 KStG. und § 26 Abs. 2 KStDV. mit Rücksicht auf Artikel 18 B-VG. nicht übernommen."

Zu den im vorstehenden Absatz angeführten §§ 25 und 26 der Ersten KStDV. vom 6. Februar 1935, dRGBl. I S. 163, RStBl. 1935 S. 217, wird auf Jiresch - Langer, Körperschaftsteuergesetz 1966, Manz Verlag (1967), Seite 229 f, verwiesen. § 26 Absatz 1 der Ersten KStDV. bestimmte, dass bei Versicherungsunternehmen, die das Lebensversicherungsgeschäft allein oder neben anderen Versicherungszweigen betreiben, für das Lebensversicherungsgeschäft mindestens fünf v.H. des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinns zu versteuern sind, von dem der bei dem Lebensversicherungsgeschäft für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist. Satz 1 war nur dann anzuwenden, wenn nicht nach § 17 des Gesetzes ein höheres Mindesteinkommen der Besteuerung zugrunde zu legen war.

Nach § 17 Abs. 3 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993, haben Versicherungsunternehmen mindestens 10% des nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes jeweils ermittelten Gewinnes

• aus dem Lebensversicherungsgeschäft,

• aus dem Krankenversicherungsgeschäft,

• aus dem Unfallversicherungsgeschäft mit Prämienrückgewähr und

• aus den anderen Versicherungszweigen

zu versteuern, von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist.

Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Steuerreformgesetzes 1993 soll die Neufassung des § 17 klarstellen, dass im Zusammenhang mit der aus dem KStG 1966 übernommenen und im KStG 1988 erweiterten Mindestbesteuerungsregel die Berechnung des Mindestgewinnes für jeden in der Neufassung angeführten Teilbereich gesondert zu erfolgen hat (siehe 1237 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVIII. GP und Wiesner, Die Körperschaftsteuergesetznovellen 1993, in SWK vom 10. Dezember 1993, S. 557).

Zur Auslegung von Gesetzesvorschriften hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 20. November 1997, Zl. 95/15/0012, ausgeführt, dass der in einer Gesetzesvorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist, maßgebend ist. Gegenstand der Auslegung ist dabei der Gesetzestext als Träger des in ihm niedergelegten Sinnes, um dessen Verständnis es bei der Auslegung geht. Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des rechtlich maßgeblichen, des normativen Sinnes des Gesetzes (siehe auch Ritz, BAO-Kommentar², § 21 Tz 1 und 2 auf Seite 52).

Die Bw. hingegen vertritt die Ansicht, dass eine unternehmensbezogene Berechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG vorzunehmen ist und beruft sich dabei auf den "klaren" Gesetzestext.

Der Bw. ist einzuräumen, dass im Wortlaut des § 17 Abs. 3 KStG 1988 in der für die Berufungsjahre geltenden Fassung die einzelnen Versicherungssparten bzw. Teilbereiche nicht angeführt sind.

Dagegen war der Mindestgewinn gemäß § 14 Abs. 3 KStG 1966 jeweils für das Lebensversicherungs- und Krankenversicherungsgeschäft bzw. ist gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 1993 der Mindestgewinn für jeden genannten Teilbereich zu ermitteln.

§ 17 Abs. 3 KStG 1988 ist entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Auslegung von Gesetzesvorschriften nicht allein nach dem Wortlaut sondern auch nach den anderen Auslegungsmethoden wie dem Bedeutungszusammenhang und der Gesetzessystematik, der historischen Interpretation mit Berücksichtigung der Gesetzesmaterialien und der objektiv-teleologischen Interpretation auszulegen.

Nach § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 4. Dezember 1978 über die Rechnungslegung von Unternehmen der Vertragsversicherung, BGBl. Nr. 655/1978, idF BGBl Nr. 684/1986, hatten Versicherungsunternehmen den Jahresabschluss unter Beachtung des in der Anlage A enthaltenen Bilanzschemas und des in der Anlage B enthaltenen Schemas für die Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen. Für jede Abteilung (Lebens-, Kranken- sowie Schaden- und Unfallversicherung) war eine gesonderte Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen, in der die Zuweisung an die Rückstellung für Prämienrückerstattung bzw. Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer den letzten Aufwandsposten vor dem Gewinn des Geschäftsjahres bildete (siehe zur Verordnung Putschögl - Bauer - Mayr, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz 1966, Orac-Verlag [Wien], VAG - Sonstige Vorschriften, Seite 162; für die Berufungsjahre 1992 und 1993 gelten bereits die §§ 80 ff des Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG idF der 2. VAG-Novelle 1991, BGBl. Nr. 13/1992).

Die steuerrechtlichen Vorschriften des § 17 KStG 1988 knüpfen an diese versicherungsaufsichtsrechtlichen Regelungen an.

Nach Ansicht der Bw. ist zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Gesamtunternehmens die Zuführung zur Rückstellung für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) im Lebensversicherungsgeschäft hinzuzurechnen, und es sind von dieser Summe mindestens 10 Prozent als zu versteuernder Gewinn anzusetzen.

Der Ansicht der Bw. kann nicht gefolgt werden, weil nach dem Wortlaut des § 17 Abs. 3 KStG 1988 von einem Gewinn nach dem Einkommensteuergesetz und Körperschaftsteuergesetz auszugehen ist, "von dem der für die Versicherten bestimmte Anteil noch nicht abgezogen ist".

Wenn für die Berechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 von einem steuerlichen Gewinn vor der Zuführung zur Rückstellung auszugehen ist, dann knüpft das Gesetz erkennbar an den Überschuss der einzelnen Gewinn- und Verlustrechnung, der aus dem Gewinn des Geschäftsjahres und der Zuweisung an die Rückstellung für Prämienrückerstattung bzw. Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer besteht, an. Da die Gewinnermittlung noch abteilungsweise durchzuführen ist, liegt es nahe, die Berechnung des Mindestgewinnes ebenfalls abteilungsweise durchzuführen. In den Gesetzesmaterialien zum KStG 1988 steht diesbezüglich, dass die Vorschrift des Abs. 3 über die Mindestbesteuerung sich auf sämtliche Versicherungssparten erstreckt, um zu gewährleisten, dass auch in der Schaden-Unfallversicherung in Jahren, in denen die Rückstellung für Prämienrückerstattung dotiert wird, ein Teil des Überschusses versteuert werden muss .Das Wort "erstrecken" kann bedeuten, dass die Vorschrift des Absatzes 3 auf jede Versicherungssparte gesondert anzuwenden ist, aber auch, dass sie auf alle Versicherungssparten gemeinsam anzuwenden ist. Die weiteren Ausführungen in den Gesetzesmaterialien, die sich nur auf die "Schaden-Unfallversicherung" beziehen, lassen erkennen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers ein Teil des Überschusses, der aus dem steuerlichen Gewinn und der Dotierung der Rückstellung für Prämienrückerstattungen dieser Versicherungssparte besteht, zu versteuern ist. Daraus folgt, dass eine Auslegung mit abteilungsweiser Berechnung des Mindestgewinnes dem Willen des Gesetzgebers des Körperschaftsteuergesetzes 1988 entspricht, weil nur so gewährleistet werden kann, dass ein Teil des Überschusses versteuert wird. Die Erläuterungen in der Regierungsvorlage zum Steuerreformgesetz 1993, dass die Neufassung "klarstellend" ist, bestätigen dieses Auslegungsergebnis.

Die Auslegung der Bw., dass ein Versicherungsunternehmen mit mehreren Versicherungssparten als Basis für die Mindestgewinnermittlung den Gesamtbetrag der abteilungsweise ermittelten Ergebnisse vermehrt um die Zuführung(en) zur Rückstellung für Prämienrückerstattungen (Gewinnbeteiligungen) heranziehen kann, stößt auf Bedenken hinsichtlich der steuerlichen Gleichbehandlung, weil es Gewinne der einen Versicherungssparte mit Verlusten einer anderen Versicherungssparte ausgleichen kann. Ein Versicherungsunternehmen, das nur in einer Versicherungssparte tätig ist, hat hingegen entweder den allgemeinen steuerlichen Gewinn oder den Mindestgewinn zu versteuern und kann diese Ausgleichsmöglichkeit nicht nutzen. Es kann nicht angenommen werden, dass eine solche Ungleichbehandlung im Sinne des Gesetzgebers ist. Daher steht eine Auslegung des Gesetzes, die eine solche Ungleichbehandlung vermeiden will, einer Auslegung im Sinne der Bw. entgegen.

Weiters wird auf den Zweck der Mindestgewinnermittlung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 verwiesen. Wie sich aus den Gesetzesmaterialien zu diesem Absatz erkennen lässt, strebt der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung auch an, einen Teil der Kapitalerträge, die in Form von Prämienrückerstattungen bzw. Gewinnbeteiligungen an die Versicherungsnehmer weitergeleitet werden, der Körperschaftsteuer zu unterwerfen (vgl. VfGH 11.11.2000, B 787/99; vgl. zu früheren ähnlichen Regelungen in der Bundesrepublik Deutschland die Ausführungen bei Hoefeld, "Steuer und Rechnungsabschluss in der Versicherungswirtschaft", Neue Folge Heft 19 in der Schriftenreihe des Instituts für Versicherungswissenschaft an der Universität Köln, Verlag Duncker & Humblot, Berlin [1965], Seite 89: "Man spricht hier auch von Ersatzbesteuerung, weil sie an die Stelle einer an sich gegebenen Steuerpflicht aus den nichttechnischen Ergebnissen treten soll. Steuertechnisch gesehen ist aber die Charakterisierung als Mindestbesteuerung zutreffender.", und die Urteile des BFH vom 6. Dezember 1960, I 44/60 U, BStBl. 1961, Teil III, Seite 81 ff und vom 13. März 1963, I 248/61 U, BStBl. 1963, Teil III, Seite 244 ff). Eine Auslegung, die diesen Zweck mitberücksichtigt, führt ebenfalls zu dem Ergebnis, dass die Mindestgewinnermittlung für das Lebensversicherungsgeschäft gesondert vorzunehmen ist, weil die in die Berechnung des Überschusses einzubeziehenden Kapitalerträge abteilungsweise erfasst werden.

Bei Bedachtnahme auf alle Auslegungsmethoden ist die Berechnung des Mindestgewinnes auch in der Stammfassung des § 17 Abs. 3 KStG 1988 für jede Versicherungssparte durchzuführen gewesen.

Aus diesen Gründen waren die Berufungsanträge auf unternehmensbezogene Berechnung des Mindestgewinnes als unbegründet abzuweisen.

3. Nichthinzurechnung(Hinzurechnung) der Gewerbesteuer sowie Abzug(Nichtabzug) der Substanzgewinne aus Investmentfonds bei der Ermittlung des Gewinnes vor Steuern für die Berechnung der Mindeststeuer:

Die Gewerbesteuer bzw. die Gewerbesteuerrückstellung stellt ohne Zweifel eine bei der allgemeinen Gewinnermittlung zu berücksichtigende Betriebsausgabe dar und vermindert folglich die Mindestbesteuerungsgrundlage, die aus dem nach allgemeinen steuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn und der Zuweisung an die Rückstellung für Prämienrückerstattung bzw. Gewinnbeteiligung der Versicherungsnehmer besteht (siehe Anmerkung 7 zu § 14 bei Jiresch - Langer, a.a.O., S 131).

Davon zu unterscheiden ist die Berechnungsgrundlage für die Gewerbesteuerrückstellung; dabei ist gegebenenfalls die Hinzurechnung gemäß § 17 Abs. 3 KStG 1988 zu berücksichtigen (siehe Hoefeld, a.a.O., Seite 119: "Ausgangsbetrag ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist. Das bedeutet, dass auch für die Gewerbesteuer gegebenenfalls das Mindesteinkommen angesetzt werden muss.", und auch BFH vom 19. Februar 1969, I R 90/66, BStBl. 1969, Teil II, Seite 493 ff). Im Normalfall der Berücksichtigung des Gewerbesteueraufwandes bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Gewinnes ist davon auszugehen, dass der Gewerbesteueraufwand den Überschuss vermindert, der auch zur Verteilung an die Versicherungsnehmer übrig bleibt (vgl. Hoefeld, a.a.O., Seite 87: "Die Steuern selbst - auch die nichtabzugsfähige Körperschaftsteuer - sind in der Handelsbilanz Aufwand. Ihre Höhe muss feststehen, um den Überschuss, der für Beitragsrückerstattungen in Frage kommen kann, zu ermitteln.").

Soweit die Bw. ausführt, dass die groteske Situation entstehe, dass der Gewerbesteueraufwand mit Körperschaftsteuer belastet würde, wird dem entgegengehalten, dass sich jede Änderung nur mit 10% auswirkt, solange der nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn unter dem Mindestgewinn bleibt (siehe Ausführungen auf Seite 180 bei Prölss - v.d.Thüsen - Ziegler, "Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Steuerrecht", 3. Auflage, Verlag Versicherungswirtschaft e.V., Karlsruhe [1973], und VfGH 11.10.2000, B 787/99, Seite 14). Die Begründung des Berufungsantrags erweist sich somit als nicht überzeugend

Gemäß § 23 Abs. 1 Investmentfondsgesetz, BGBl. Nr. 192/1963, sind die Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber bei diesen steuerpflichtige Einnahmen, soweit sie nicht Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Fonds, einschließlich von Bezugsrechten, enthalten.

Die Absätze 1 und 2 des § 40 Investmentfondsgesetz - InvFG 1993, BGBl. Nr. 532/1993, i.d.F. des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818/1993, lauten:

• (1) Die Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilsinhaber sind bei diesen steuerpflichtige Einnahmen. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen bleiben Ausschüttungen aus Substanzgewinnen außer Ansatz. Substanzgewinne sind Gewinne aus der Veräußerung von Vermögenswerten eines Fonds, einschließlich von Bezugsrechten.

• (2) Sind Ausschüttungen als Betriebseinnahmen zu erfassen, so gilt folgendes: Bei der Gewinnermittlung für das erste Wirtschaftsjahr, das im Kalenderjahr 1994 endet, bleiben von Ausschüttungen aus Substanzgewinnen 80% außer Ansatz. Dieser Prozentsatz vermindert sich in jedem weiteren Wirtschaftsjahr um 20 Prozentpunkte.

Die Bw. bekämpft die Einbeziehung der steuerfreien Investmentfondsanteile in die Berechnung der Mindestbesteuerung. Nach Ansicht der Bw. wäre zuerst der Mindestgewinn zu ermitteln, und erst von diesem Betrag wären gegebenenfalls die steuerfreien Substanzgewinne aus Investmentfonds abzuziehen.

Der Bw. ist einzuräumen, dass die Steuerfreiheit von Substanzgewinnen, die in Ausschüttungen aus Investmentfonds enthaltenen sind, nicht im Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz sondern im jeweiligen Investmentfondsgesetz geregelt ist.

Nach den Erläuternden Bemerkungen in der Regierungsvorlage zum Investmentfondsgesetz des Jahres 1963 (171 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates X. GP.) sind einige steuerrechtliche Bestimmungen erforderlich gewesen, insbesondere um Zweifelsfragen klarzustellen. Zu § 23 wird u.a. ausgeführt, dass die Anordnung des Abs. 1 den Zweck hat, die bisher für Anteilscheine, die sich im Betriebsvermögen befinden, notwendige schwierige Berechnung des Buchgewinnes aus der Veräußerung von Vermögenswerten des Fonds zu vermeiden.

§ 23 Abs. 1 InvFG bestimmt grundsätzlich, dass Ausschüttungen eines Kapitalanlagefonds an die Anteilinhaber bei diesen steuerpflichtige Einnahmen sind (siehe Langer, ÖStZ 1963, Seite 211 ff, und Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch EStG 1988, § 27 Tz 26, Seite 1099 f). Diese Bestimmung bezieht sich erkennbar auf die steuerliche Gewinn- bzw. Einkünfteermittlung, bei der erst die Ausschüttung zu erfassen ist und bezüglich der einzelnen Teile der Ausschüttung das Durchgriffsprinzip zu beachten ist (vgl. insbesondere VwGH 21.11.1995, 95/14/0035 [Seite 15]). Die in § 23 Abs. 1 InvFG geregelte Steuerbefreiung für Substanzgewinne ist aus systematischen Gründen ebenfalls bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinnes bzw. der Einkünfte zu berücksichtigen (vgl. VwGH 14.12.2000, 95/15/0105).

Die Ausführungen zu § 23 InvFG sind sinngemäß auf § 40 InvFG 1993 zu übertragen. Nach dem klaren Wortlaut ist die Steuerfreiheit der Substanzgewinne gemäß § 40 Abs. 2 InvFG 1993 bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen.

Zur Berechnung des Mindestgewinnes gemäß § 14 Abs. 3 KStG 1966 wird bei Jiresch - Langer (Körperschaftsteuergesetz 1966, Manz-Verlag [Wien 1967], Anmerkung 7 auf Seite 131) ausgeführt:

Für Versicherungsunternehmen, die das Lebens- oder das Krankenversicherungsgeschäft betreiben, ist zunächst eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften durchzuführen. Dem so ermittelten Gewinn ist der für die (Lebens- und Kranken)Versicherten bestimmte Anteil wieder hinzuzurechnen und von dieser Summe 10 v.H. anzusetzen. Die Mindestbesteuerung ist nur dann vorzunehmen, wenn der nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn niedriger ist.

Nach dieser Kommentarmeinung wird unter dem nach dem Einkommensteuergesetz und dem Körperschaftsteuergesetz ermittelten Gewinn der nach allgemeinen steuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn verstanden (vgl. auch die Bestimmungen in § 8 Abs. 1 KStG 1966 "Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Bundesgesetzes." und in § 7 Abs. 2 KStG 1988 "Wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach dem Einkommensteuergesetz 1988 und diesem Bundesgesetz.").

Mit der Wortfolge in § 14 Abs. 3 KStG 1966 "nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und dieses Bundesgesetzes" bzw. in § 17 Abs. 3 KStG 1988 "nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 und dieses Bundesgesetzes" wird somit grundsätzlich eine Gleichbehandlung von Versicherungsunternehmen mit anderen Steuerpflichtigen angeordnet. Die Steuerfreiheit der Substanzgewinne aus Investmentfonds ist folglich wie bei anderen Steuerpflichtigen bei der steuerlichen Gewinn- bzw. Einkünfteermittlung zu berücksichtigen.

Nach diesem Verständnis ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1972 und Körperschaftsteuergesetzes 1966 bzw. des Einkommensteuergesetzes 1988 und Körperschaftsteuergesetzes 1988 ermittelte Gewinn der bereits um die steuerfreien Substanzgewinne verminderte Gewinn.

Diese Auslegung des § 14 Abs. 3 KStG 1966 bzw. § 17 Abs. 3 KStG 1988 wird durch folgende Überlegungen gestützt: Solange der nach den Vorschriften des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Gewinn unter dem Mindestgewinn bleibt und folglich der Mindestgewinn zur Anwendung kommt, erhöhen ausgeschüttete steuerfreie Substanzgewinne aus Investmentfonds als Betriebseinnahmen zunächst nur mit 10, 15 oder 20 Prozent den zu versteuernden Gewinn. Die steuerfreien Substanzgewinne aus Investmentfonds sind daher auch nur in diesem Umfang von der Besteuerung auszunehmen (vgl. die Ausführungen zu steuerfreien Zinsen nach § 3a dEStG bei Prölss - v.d.Thüsen - Ziegler, in "Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Steuerrecht", Dritte Auflage, Verlag Versicherungswirtschaft e.V. [Karlsruhe 1973], Seite 177 mit Verweis auf das Urteil des BFH vom 2. Mai 1961, I 169/58 U, BStBl 1961 III Seite 424 ff [Seite 426]).

Dagegen würde sich nach dem Berufungsvorbringen die Steuerfreiheit der Substanzgewinne sowohl im Bereich der Regel- oder Normalbesteuerung als auch im Bereich des Mindestgewinnes immer ungeschmälert auswirken. Das würde im Bereich des Mindestgewinnes zu einer Ungleichbehandlung der zuerst als Betriebseinnahmen zu erfassenden und in der Folge steuerfrei zu stellenden Beträge führen. Es kann nicht angenommen werden, dass eine solche Ungleichbehandlung im Sinne des Gesetzgebers ist. Eine Auslegung, die eine solche Ungleichbehandlung vermeiden will, steht somit der Auslegung im Sinne der Bw. entgegen.

Aus vorstehenden Gründen erweist sich für die Auslegung die Gesetzessystematik und der teleologische Zusammenhang der Regelung des § 14 Abs. 3 KStG 1966 bzw. § 17 Abs. 3 KStG 1988 mit dem § 23 InvFG bzw. § 40 InvFG 1993 als wesentlich, weil bei der Auslegung jener Bedeutung der Vorzug zu geben ist, die die Gesamtregelung konsequent erscheinen lässt (siehe Koziol-Welser, Grundriss des bürgerlichen Rechts, Band I, 8. Auflage, Seite 21).

Die Berufung war daher in diesem Punkt abzuweisen.

Die Feststellungen der Betriebsprüfung über die Aufteilung von stillen Rücklagen nach § 12 Abs. 1 EStG 1972 auf Grund und Boden und Gebäude betreffend die Jahre 1984 bis 1986 sind auch in den Folgejahren durch eine entsprechende Verringerung der Afa zu berücksichtigen sind. Es handelt sich dabei um die Liegenschaften 1, 2, 3 und 4. Diese Auswirkungen waren bisher vom Finanzamt in den bekämpften Bescheiden noch nicht berücksichtigt worden, weil die Berücksichtigung vom Ausgang des diesbezüglichen Berufungsverfahrens betreffend die Jahre 1984 bis 1986 abhängig gemacht wurde. Mit Schreiben vom 19. Juli 2004 hat die Bw. diesen Berufungspunkt zurückgenommen.

Die Bescheide waren daher diesbezüglich abzuändern

Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden wie folgt ermittelt:

Beilage : 3 Berechnungsblätter

Wien, am 31. August 2004

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at