Bürgschaftszahlungen zu Gunsten eines nahen Angehörigen als außergewöhnliche Belastung

Rechtssätze

Entscheidungstext

Berufungsentscheidung

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch C.-Steuerberatungsgesellschaft, gegen den Bescheid des Finanzamtes Mödling betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2002 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

In seinem Antrag auf Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2002 machte der Berufungswerber (Bw.) unter anderem einen Betrag von 53.821,70 € als außergewöhnliche Belastung geltend. Dem Antrag fügte er diverse Beilagen an:

• Ein Schreiben der Raiffeisenbank T. vom 12. März 2002, in dem auf den Bürgschaftsvertrag vom 24. Oktober 1997 verwiesen wurde, wonach der Bw. die Bürgschaft für das Einmalkreditkonto seines Bruders H.L. über 200.000,00 S (14.534,56 €) übernommen habe. Da auf diesem Konto ein offener Rückstand von 5.152,56 € bestehe und die Ratenzahlungsvereinbarung des Kreditnehmers H.L. nicht mehr eingehalten werde, werde der Bw. aufgefordert, den Betrag von 5.351,30 € (inklusive aller Zinsen und Spesen) abzudecken.

• Ein Schriftstück, wonach der Bw. am 7. Februar 1999 ein Darlehen in Höhe von 700.000,00 S an die Firma seines Bruders, H.L.GmbH., "zur teilweisen Abdeckung der Bankverbindlichkeiten", übergeben habe. Die Rückzahlung solle in Halbjahresraten zu 35.000,00 S, beginnend mit 30. Dezember 1999 erfolgen, jährlich seien 6 % Zinsen zu verrechnen.

• Ein Kontoauszug des Bw., aus dem eine Barabhebung von 700.000,00 S am 9. Februar 1999 ersichtlich ist.

• Ein Beschluss des Landesgerichtes X, wonach im Konkursverfahren über das Vermögen der H.L.GmbH., der am 3. April 2003 angenommene Zwangsausgleich mit einer Quote von 20 % bestätigt wird.

• Eine Erklärung (Bestreitungsrücknahme) des Masseverwalters bezüglich der im Konkurs angemeldeten Forderung des Bw. in Höhe von 60.588,00 €. (80 % davon machte der Bw. als außergewöhnliche Belastung geltend.)

Mit Bescheid vom 15. September 2003 führte das zuständige Finanzamt (FA) die Arbeitnehmerveranlagung durch und versagte den geltend gemachten Aufwendungen die Anerkennung. Eine außergewöhnliche Belastung müsse außergewöhnlich sein, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Da bei der Darlehensvergabe das Merkmal der Zwangsläufigkeit fehle, stelle die nunmehr uneinbringliche Darlehensforderung keine außergewöhnliche Belastung dar.

Dagegen wurde Berufung erhoben und eingewendet, dass nach ESt-Handbuch 1988 (§ 34 Tz. 9) Vermögenseinbußen wie der Verlust einer Darlehensforderung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen seien. Nach dem Erkenntnis des VwGH vom 12. August 1989 (88/14/0163) weise die Hingabe von Darlehen an Angehörige in Notfällen das Merkmal der Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit auf. Die Zwangsläufigkeit sei in diesem Fall gegeben, weil die Hingabe des Darlehens an den Bruder, der in weiterer Folge das Darlehen der H.L.GmbH. zum Fortbetrieb seines Unternehmens zur Verfügung gestellt habe, zur Rettung dessen wirtschaftlicher Existenz geführt habe. Ohne die Gewährung des Darlehens wäre die Einkommensquelle des Bruders bereits im Jahr 1999 versiegt, da eine Fremdfinanzierung über Banken nicht mehr möglich gewesen sei. Es könne daher nicht ausgeschlossen werden, dass die Darlehensgewährung zwangsläufig erfolgt sei und der Verlust der Darlehensforderung eine außergewöhnliche Belastung bilde, nachdem das Darlehen die wirtschaftliche Notlage des Bruders entschärft und ihm seinen Lebensunterhalt gesichert habe.

Daraufhin forderte das FA den Bw. mit Ergänzungsersuchen auf, die Vermögenssituation des Bruders sowie der H.L.GmbH. im Zeitpunkt der Darlehenshingabe und auch danach detailliert darzustellen. Weiters werde ersucht bekannt zu geben, ob der Betrieb nach Aufhebung des Konkurses weitergeführt wurde; welche Tätigkeit der Bruder seit dem Jahr 1999 ausübe und wie hoch seine Einkünfte seien; über welches sonstige Vermögen der Bruder noch verfüge; wie der als Konkursforderung angemeldete Betrag von 60.588,00 € errechnet wurde; ob die H.L.GmbH. bis zum Ausgleich im Jahr 2002 Darlehensrückzahlungen geleistet habe.

Zu diesen Fragen teilte die steuerliche Vertretung des Bw. am 16. Jänner 2004 im Einzelnen mit:

• Zur Vermögenssituation der H.L.GmbH. werde beiliegend die Bilanz zum 31. Dezember 1999 übersendet. Herr H.L. besitze eine Liegenschaft in E., die zur Besicherung der Bankkredite der H.L.GmbH. diene.

• Der Betrieb sei nach Aufhebung des Konkurses weitergeführt worden, es sei aber nicht absehbar, ob die Ausgleichsraten erfüllt werden könnten.

• Herr H.L. sei als Geschäftsführer der H.L.GmbH. tätig, die Einkünfte ab dem Jahr 1999 seien aus den beiliegenden Einkommensteuerbescheiden ersichtlich.

• Herr H.L. besitze außer der oben genannten Liegenschaft kein weiteres Vermögen.

• Die Konkursforderung sei ausgehend von 50.871,00 € (700.000,00 ATS) mit 6 % jährlich verzinst. Die Zinsenberechnung sei wie folgt vorgenommen worden:

Somit ergebe sich die angemeldete Konkursforderung von 60.588,00 €.

• Bis zum Jahr 2002 seien keine Rückzahlungen geleistet worden, da die liquiden Mittel der Gesellschaft lediglich für den laufenden Betrieb gereicht hätten.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 18. März 2004 wies das FA die Berufung als unbegründet ab und führte dazu aus:

"Sie haben am 7.2.1999 an die Firma H.L.GmbH. ein Darlehen in Höhe von 700.000,00 S gewährt. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes muss die Zwangsläufigkeit schon bei der Darlehensgewährung gegeben gewesen sein. Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Darlehensgewährung bzw. durch das Eingehen einer Bürgschaftsverpflichtung eine existenzbedrohende Notlage mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können.

Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn ohne die Darlehensgewährung bzw. ohne die Übernahme von Bürgschaften die Fortführung der Gesellschaft nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise erhalten könne (VwGH 95/14/0016, VwGH 90/14/0063).

Im gegenständlichen Fall sind Sie am 24.10.1997 eine Bürgschaftsverpflichtung für H.L. bei der Raiffeisenbank T. eingegangen und haben in weiterer Folge am 7.2.1999 der Firma H.L.GmbH. ein Darlehen in Höhe von 700.000,00 S gewährt. Über das Vermögen der Gesellschaft wurde am 4.3.2002 Konkurs eröffnet welcher am 4.4.2003 mittels Zwangsausgleich abgeschlossen wurde. Der Betrieb wurde nach Aufhebung des Konkurses weitergeführt, Ihr Bruder H.L. ist weiterhin Geschäftsführer der H.L.GmbH..

H.L. ist in seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH nicht verpflichtet, die persönliche Haftung für deren Verbindlichkeiten zu übernehmen. Die grundsätzliche Haftungsfreiheit in Bezug auf Schulden der GmbH ist für diese Gesellschaftsform derart charakteristisch, dass neben den gesetzlichen Ausnahmen auch in Notfällen weder den Gesellschafter noch den Geschäftsführer eine Verpflichtung trifft, für Gesellschaftsschulden einzustehen.

Es bestand somit für Sie keine sittliche Verpflichtung zur Übernahme der Bürgschaft bzw. zur Darlehensgewährung. Sie sind nicht verpflichtet Ihrem Bruder das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört, abzunehmen.

Die wirtschaftliche Existenz Ihres Bruders ist nicht verloren gegangen. Er ist als Geschäftsführer tätig und besitzt eine Liegenschaft in E.."

Im dagegen eingebrachten Vorlageantrag führte der steuerliche Vertreter des Bw. ergänzend aus, dass eine existenzbedrohende Notlage des Bruders darin bestanden habe, indem die Raiffeisenbank aufgrund von Zahlungsrückständen bei den Kreditraten, die offenen Kredite fällig gestellt habe. Die Kredite seien sowohl mit Firmen- als auch mit Privatvermögen des Bruders besichert gewesen. Die Fälligstellung der Kredite hätte die Versteigerung des gesamten Vermögens, das auch seine Privatwohnung umfasst, bewirkt und somit die Existenz des Bruders vernichtet. Aus sittlichen Gründen habe sich daher der Bw. gezwungen gesehen, ein Darlehen in Höhe von 700.000,00 S, das zur Bezahlung der offenen Kreditraten verwendet worden sei und damit zur Beseitigung der existenzgefährdenden Notlage diente, zu geben. Die sittliche Verpflichtung dieses Darlehen zu gewähren, habe auch darin bestanden, dass der Vater von der Bank zur Zahlung eines Betrages von 1 Mio. S, wofür dieser die Haftung übernommen hatte, verpflichtet worden sei. Da der Vater über diesen Betrag nicht verfügt habe, wäre auch das Liegenschaftsvermögen des Vaters versteigert worden. Infolge dessen sei der Bw. aus sittlichen Gründen gezwungen gewesen, sowohl die Existenz des Bruders, als auch die seines Vaters zu retten. Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 12.9.1989, 88/14/0163 entschieden, dass Darlehen an Angehörige, außergewöhnlich und zwangsläufig sein könnten, wenn sich das Darlehen als uneinbringlich erweise.

Über die Berufung wurde erwogen:

Der Bw. hat im Jahr 1997 eine Bürgschaft für das Kreditkonto seines Bruders übernommen und im Jahr 1999 der Firma (GmbH) seines Bruders ein Darlehen in Höhe von 700.000,00 S gewährt. Über das Vermögen der Gesellschaft wurde am 4. März 2002 Konkurs eröffnet, welcher am 4. April 2003 mittels Zwangsausgleich abgeschlossen wurde. In seinem Antrag auf Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2002 machte der Bw. die Kosten aus der Inanspruchnahme als Bürge (5.351,30 €) bzw. den Verlust des Darlehens (80 % von 60.588 €) als außergewöhnliche Belastung geltend.

In der Berufung bzw. im Vorlageantrag brachte der Bw. vor, er gehe davon aus, dass die Hingabe des Darlehens zwangsläufig erfolgt sei, da das Darlehen die wirtschaftliche Notlage des Bruders entschärft, d. h. den Fortbetrieb seines Unternehmens und damit seinen Lebensunterhalt gesichert habe. Die existenzbedrohende Notlage des Bruders hätte darin bestanden, dass die Bank die offenen Kredite fällig gestellt habe, was zur Versteigerung des gesamten Vermögens des Bruders geführt hätte. Er habe sich daher aus sittlichen Gründen verpflichtet gesehen, der Firma seines Bruders im Jahr 1999 ein Darlehen in Höhe von 700.000,00 S zu gewähren. Es habe auch eine sittliche Verpflichtung dem Vater gegenüber bestanden, da auch dieser zur Zahlung eines Betrages von 1 Mio. S, wofür er die Haftung übernommen hatte, verpflichtet worden sei. Da der Vater über diesen Betrag nicht verfügt habe, wäre auch das Liegenschaftsvermögen des Vaters versteigert worden, sodass er gezwungen gewesen sei, auch die Existenz des Vaters zu retten.

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988, sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

• Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).

• Sie muss zwangsläufig sein (Abs. 3).

• Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

Gemäß § 34 Abs. 3 EStG 1988 erwächst die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Handelt es sich um Belastungen aus Anlass eingegangener Bürgschaften, so muss nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Zwangsläufigkeit schon für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtungen gegeben gewesen sein, wofür es unter anderem erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme der Bürgschaft eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Eine existenzbedrohende Notlage liegt dabei aber nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern nur dann, wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser seine berufliche Existenz also nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können (vgl. VwGH 26. 3.2003, 98/13/0072).

Was die Gründe für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung im Jahr 1997 betrifft, so hat der Bw. nicht einmal behauptet, dass diese zwangsläufige gewesen seien. Auch hinsichtlich der Darlehensgewährung im Jahr 1999 begründet der Umstand, dass "ohne Gewährung des Darlehens die Einkommensquelle des Bruders bereits im Jahr 1999 versiegt wäre, da eine Fremdfinanzierung über Banken nicht mehr möglich gewesen sei", für sich alleine noch keine Zwangsläufigkeit. Es wurde auch nicht dargelegt, aus welchen Gründen die wirtschaftliche Existenz des Bruders überhaupt verloren zu gehen drohte, dieser seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise - etwa durch Ausübung einer nichtselbständigen Tätigkeit - erhalten hätte können.

Wie der Verwaltungsgerichtshof weiters ins ständiger Judikatur ausgesprochen hat, setzt eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme der Bürgschaft bzw. der Hingabe von Geldmitteln nicht entziehen kann. Dabei ist nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen entscheidend. Dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich, wünschenswert oder lobenswert erscheinen mag, reicht nicht aus, um eine sittliche Verpflichtung anzunehmen.

Demzufolge sind Zahlungen aufgrund einer freiwillig oder im Rahmen des Unternehmerwagnisses übernommene (Bürgschafts-)Verpflichtung nicht zwangsläufig, denn nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen ist grundsätzlich niemand verpflichtet, einem Angehörigen, das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört, abzunehmen. In gleicher Weise besteht auch keine sittliche Verpflichtung zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer solchen Gefahr (VwGH 26.3.2003, 98/13/0072; 16.12.1999, 97/15/0126; 17.12.1998, 97/15/0055; 21.9.1993, 93/14/0105).

Wie das FA bereits zutreffend ausgeführt hat, war der Bruder des Bw. in seiner Stellung als Gesellschafter und Geschäftsführer der H.L.GmbH. nicht verpflichtet - und dies wurde im Berufungsverfahren auch nicht behauptet - die persönliche Haftung für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu übernehmen. Dies gilt auch für den Vater des Bw., der laut Firmenbuchauszug ebenfalls Gesellschafter der H.L.GmbH. war. Somit bestand für den Bw. auch in dieser Hinsicht keine sittliche Verpflichtung zur Übernahme jener Schulden, für die sein Bruder bzw. sein Vater mit dem Privatvermögen hafteten (VwGH 7.9.1993, 90/14/0063). Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen hat, hat § 34 EStG 1988 nicht die Funktion, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmers, die verschiedenste Ursachen haben können, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen.

Die Berufung war daher als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 28. Juli 2004

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