Mangelnder Nachweis der Tilgungsträgereigenschaft eines Wertpapierdepots für eine KESt-Rückerstattung iZm § 124b Z 185 lit. d EStG.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Mag. Susanne Haim, die Richterin Mag. Ulrike Stephan sowie die fachkundigen Laienrichter Leopold Pichlbauer und Michael Hinterreiter LLB in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Dr. Robert Bachl, Hamerlingstraße 40, 4020 Linz, über die Beschwerde vom 13. März 2020 gegen die Bescheide des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr vom 10. März 2020 betreffend Einkommensteuer 2018 Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung der mündlichen Verhandlung am 14. September 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin Daniela Peter zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Mit Bescheid vom 10.März 2020 wurde die Einkommensteuer 2018 veranlagt und eine KESt-Rückerstattung iHv 1.372,10 verwehrt. Begründung:

"Sie beantragen eine KESt-Rückerstattung iZm. einem Tilgungsträger gem. 124b 185 lit.d EStG 1988 i.H.v. 1.372,10. Sie haben iZm. dem Kreditvertrag einen Wertpapierpfandvertrag abgeschlossen. Dieser stellt aber keinen Tilgungsträger im Sinne der o.a. Bestimmung dar. Auf die Ausführungen im Vorlagebericht vom 5.11.2019 betr. die Vorlage der Beschwerde betr. ESt 2017 an das BFG wird verwiesen. Deshalb konnte auch die KESt-Erstattung nicht gewährt werden. […]"

Dagegen wurde fristgerecht Beschwerde erhoben und wie folgt begründet:

"Hinsichtlich der Begründung der gegenständlichen Bescheidbeschwerde wird auf die Bescheidbeschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.1.2019 sowie auf den derzeit beimBFG anhängigen Vorlageantrag vom 7.8.2019 gegen die Beschwerdevorentscheidung vom 12.7.2019betreffend desselben Einkommensteuerverfahrens (ESt 2017) verwiesen."

In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung verwies die belangte Behörde in der Begründung auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2017 vom 12.07.2019 und die Ausführungen im Vorlagebericht vom 5.11.2019.

Am 29.06.2020 stellte die Bf. den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde vom 13.03.2020 durch das Bundesfinanzgericht samt Antrag auf Entscheidung durch den Senat und Abhaltung einer mündlichen Verhandlung. Aus der Begründung:

"Hinsichtlich der Begründung der gegenständlichen Bescheidbeschwerde wird auf die Bescheidbeschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.1.2019 sowie auf den derzeit beim BFG anhängigen Vorlageantrag vom 7.8.2019 gegen die Beschwerdevorentscheidung vom 12.7.2019 betreffend desselben Einkommensteuerverfahrens (ESt 2017) verwiesen."

Mit Vorlagebericht vom 05.11.2019 wurde der Akt dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt und mit Beschluss des Geschäftsverteilungsausschusses vom 30.04.2021 meiner Gerichtsabteilung zugeteilt.

Im Vorlagebericht nimmt die belangte Behörde ergänzend wie folgt Stellung:

"Es wurde nunmehr durch die Vorlage der erweiterten Steuerinformation der ***Bank*** vom 15.02.2019 betreffend das Depot Nr. ***X*** nachgewiesen, dass die Kapitalertragsteuer, deren Rückerstattung in der Veranlagung zur Einkommensteuer 2018 begehrt wird, ausschließlich auf Substanzgewinne gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 entfällt.

Allerdings ergibt sich aus den vorgelegten Unterlagen nicht der begehrte Betrag von € 1.372,10, sondern lediglich ein Betrag von € 1.271,68. Dies ergibt sich bereits wenn man die Beträge der Aufstellung "An- und Verkäufe" rechnerisch richtig zusammenzählt. Überdies ergibt sich aus den vorgelegten Wertpapiertransaktionen, dass insgesamt eine KESt (auf Substanzgewinne) von € 1.705,30 angefallen ist.

Allerdings kam es zu einer erteilten KESt-Gutschrift aus Verlustausgleich iHv € 433,63 (vgl. die Steuerinformation der ***Bank*** für 2018 vom 15.2.2019), sodass sich insgesamt eine KESt aus Wertpapiertransaktionen von € 1.271,68 ergibt.

Nach Ansicht der belangten Behörde ist nach wie vor nicht nachgewiesen, dass das Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger im Rahmen des Abstattungskreditvertrages Nr. ***Y*** vom 23.5.2008 vereinbart wurde. Bis dato ist lediglich nachgewiesen, dass jedenfalls im Jahr 2018 das angeführte Wertpapierdepot als Tilgungsträger dienen sollte (vgl. das Beratungsprotokoll vom 20.4.2018). Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin geht aus dem Schreiben der ***Bank*** vom 24.7.2019 nicht hervor, dass das Wertpapierdepot bereits von Anfang an als Tilgungsträger gedient haben soll. Vielmehr ist im Kreditvertrag vom 28.5.2008 NUR eine Kredittilgung durch die Erlebensleistung einer Lebensversicherung vorgesehen. Sollte nachträglich das Wertpapierdepot als Tilgungsträger vereinbart worden sein, hätte dies VOR dem 1.11.2010 erfolgen müssen, weil im Abstattungskreditvertrag selbst ein Wechsel des Tilgungsträgers nicht vorgesehen ist (vgl. Bodis in RdW 2011/111 unter Punkt 3.2.1.1. b) und ist der Zeitpunkt des Wechsels des Tilgungsträgers bis dato nach wie vor nicht nachgewiesen.

Daraus, dass im Beratungsprotokoll vom 20.4.2018 nur vom Wertpapierdepot Nr. ***X*** die Rede ist kann entgegen der in der Vorhaltsbeantwortung vom 27.9.2019 auf S. 3 erster Absatz vertretenen Ansicht nicht abgeleitet werden, dass im ursprünglich am 28.5.2008 abgeschlossenen Abstattungskreditvertrag die Lebensversicherung nicht vereinbart worden wäre, sondern ist aufgrund des eindeutigen Wortlautes des Abstattungskreditvertrages vom 28.5.2008, der lediglich die Leistung aus der Lebensversicherung als Tilgungsträger anführt, davon auszugehen, dass ursprünglich NUR, dh. ausschließlich die Lebensversicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde.

Aufgrund des mit der Vorhaltsbeantwortung vom 27.9.2019 vorgelegten Schreibens der ***Bank*** vom 10.9.2019 wonach der Abstattungskredit vom 28.5.2008 zum Konto IBAN AT ***Nr 1*** nunmehr (seit der Konvertierung) unter der Nr. AT ***Nr 2*** geführt wird, geht auch die belangte Behörde davon aus, dass sich das Beratungsprotokoll vom 20.4.2018 auf den Abstattungskreditvertrag vom 28.5.2008 bezieht.

Die unter Punkt 3. der Vorhaltsbeantwortung vom 29.7.2019 vertretene Rechtsansicht wird von der belangten Behörde nicht geteilt. Die Befreiungsbestimmung des § 124b Z 185 lit. d EStG 1988 nimmt ausdrücklich auf die Regelung des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 Bezug, sodass die in dieser Bestimmung enthaltenen Voraussetzungen erfüllt sein müssen.Zutreffend ist, dass die Befreiung auch dann zur Anwendung kommen kann, wenn es sich um Sanierungsmaßnahmen iS des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 handelt.Soweit aber die Sanierungsmaßnahmen vermietete Wohnungen betreffen, ist ein Sonderausgabenabzug schon aufgrund des Einleitungssatzes des § 18 Abs. 1 EStG 1988 ausgeschlossen ("Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind").Da laut Vorbringen in der Vorhaltsbeantwortung die im Rahmen der Vermietung und Verpachtung angefallenen Aufwendungen exkl. USt € 89.054,34 betragen, liegt keine fast ausschließliche Verwendung der Kreditmittel für begünstigte Zwecke iS des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 vor.

Zu den vorgelegten Unterlagen betreffend Aufwendungen auf das Objekt ***Adr*** ist abschließend festzuhalten, dass bei einigen der Aufwendungen nach Dafürhalten der belangten Behörde keine Sanierungsaufwendungen iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 vorliegen bzw. dies zum Teil unklar ist:

Rechnung ***1*** vom 8.8.2008 (€ 1.271,52): Diese betrifft auch das Füllen der Heizung und das Anschließen der Küche; Anzahlung ***2*** vom 23.5.2008 (€ 4.500): Diese wurde für Fliesen in den Bädern geleistet. Dabei handelt es sich um keine Sanierungsmaßnahme; Zahlungen für die Legung von Parkettböden über € 1.620,18 und € 756,27: Kein Sanierungsaufwand, weil keine Erneuerung des Unterbodens erfolgt ist (vg. zB UFS 19.04.2005, RV/0070-F/04); Tausch defekte Schaltuhr (Re. ***1*** vom 30.7.2008; € 418,40): Ein bloßer Austausch ist keine Sanierung (vgl. Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 18. Lfg, Tz 199 zu § 18 EStG); Fenstermontage (€ 599): Es ist nicht erkennbar, ob es sich um eine Energie- oder Lärmschutzmaßnahme handelt; Reparaturarbeiten über € 230,78 (Re. ***3***): Bloße Reparaturen sind nicht begünstigt (vgl. Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 18. Lfg, Tz 199 zu § 18 EStG); Badezimmer (€ 1.396,26 und € 1.056,37): fraglich; begünstigt nur, wenn eine substanzbezogene Verbesserung der Badezimmereinrichtung vorgenommen wurde Haustüren und Innentürelemente (€ 13.705,94): Nur zum Teil Sanierungsaufwand, weil bloß Austausch einzelner Teile der Innentür (vgl. Renner, aaO, Tz 199 zu § 18 EStG); Demontage und Montage Terrassentüre (€ 1.513,20): nicht erkennbar ob Sanierungsaufwand Aconto vom € 5.000: Zahlung ist bereits am 22.4.2008 erfolgt (Kreditzuzählung ist erst am 23.5.2008 erfolgt)."

In der am 14. September 2023 auf Antrag der beschwerdeführenden Partei durchgeführten mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat brachte der steuerliche Vertreter der Bf. wie folgt ergänzend vor:

"Der Tilgungsträger wurde bereits 2008 vereinbart, dazu wurde eine aktuell ausgestellte Bestätigung der ***4*** vorgelegt. Es wurde ein Beratungsprotokoll aus dem Jahr 2018 vorgelegt, das war das letzte Jahr vor der Ergreifung des Rechtsmittels. Es entspricht nicht ihrer Rechtsansicht, dass das Objekt zu zwei Drittel für eigene Wohnzwecke verwendet werden muss. Dies entspricht auch der Rechtsauffassung in den Einkommensteuerrichtlinien."

Über Befragung der Richterin, dass in §124b Z 185 lit. d. EStG 1988 auf §18 EStG (Sonderausgabenabzug) verwiesen wird, bringt der steuerliche Vertreter ergänzend vor:

"Dazu möchte ich ausführen, dass in §18 EStG festgestellt wird, dass kein Sonderausgabenabzug zulässig ist, wenn die Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind. Hier geht es um etwas anderes, der Verweis umfasst nicht die Eingangsbestimmung. In den Einkommensteuerrichtlinien wird ausgeführt: [Auszug aus den EStRL Rz 6621 b "Der Verweis auf die Bestimmung über den Sonderausgabenabzug dientlediglich dazu, die Begriffe des Eigenheimes der Wohnraumschaffung und der Wohnraumsanierung abzugrenzen und ist nur als programmatische Ausrichtung zu verstehen. Auf Grund des Unterschiedlichen Anwendungsbereiches soll die Befreiung daher nicht nur ausschließlich dann zustehen wenn auch der entsprechende Sonderausgabenabzug möglich wäre."]. Die Zielsetzung der KESt-Freistellung ist eine völlig andere. Der Gesetzgeber wollte damit bestimmte Härten für die Steuerpflichtigen welche Kredite aufgenommen hatten und dafür auch Tilgungsvorsorgen getroffen haben nicht mit der KESt belasten."

Die Verweise in der Beschwerdebegründung, Begründung BVE und Begründung Vorlageantrag beziehen sich auf die Zahl RV/5101472/2019. Dort sind im Verfahrensgang die Begründungen ausführlich dargestellt. (betrifft Einkommensteuer 2017 - Vorjahr).

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin hat mit der ***Bank*** am 28.5.2008 einen endfälligen Abstattungskreditvertrag über einen Betrag von rund € 120.000 abgeschlossen.

Als Tilgungsträger wurde im Rahmen des Kreditvertrages die Erlebensleistung aus der Lebensversicherung (Versicherung Polizze Nr. ***Z***) vereinbart. Die Möglichkeit des Wechsels des Tilgungsträgers wurde nicht vereinbart.

Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens begehrt die Bf. die Erstattung von € 1.372,10 an im Jahr 2018 für realisierte Wertsteigerungen auf dem Wertpapierdepot Nr. ***X*** bei der ***Bank*** angefallener Kapitalertragsteuer.

Die Kreditmittel wurden zur Sanierung des Objekts ***Adr*** verwendet. Das Gebäude deckt zu 54 % den eigenen Wohnbedarf der Bf. und wird im Ausmaß von 46 % vermietet.

2. Beweiswürdigung

Beweismittel:

Abstattungskreditvertrag vom 28.5.2008 samt Kredit-/Darlehenszuzählung vom 23.5.2008 und Pfandvertrag; Beratungsprotokoll über den Fremdwährungskredit AT ***Nr 2*** vom 20.4.2018; Schreiben der ***Bank*** vom 24.7.2019; Erweiterte Steuerinformation der ***Bank*** vom 10.9.2019 betreffend das Depot Nr. ***X***; Schreiben der ***Bank*** vom 10.9.2019; Konvolut von Rechnungen und Zahlungsbestätigungen betreffend das Objekt ***Adr***.

Würdigung:

Gemäß § 167 Abs 1 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises. Gemäß § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde im Übrigen unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Abgabenbehörde muss dieser Rsp zufolge den Bestand einer Tatsache nicht im naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn nachweisen (vgl zB VwGH 31.5.2017, Ro 2014/13/0025; Ritz, BAO⁷ § 167 Rz 8 mwN).

Der erkennende Senat kommt aus folgenden Gründen zu dem Ergebnis, dass ursprünglich nur die Lebensversicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde:

1. Im Abstattungskreditvertrag wurde ausdrücklich wie folgt vereinbart: "Für die Rückführung dieses Kredites ist der Erlös aus dem u.a. Versicherungsvertrag zu verwenden, wobei die Summe der Ansparleistungen des Kreditnehmers (Versicherungsprämien) und der prognostizierten Erträge zur vollständigen Tilgung des Kredites führen sollen. [...] Die Kredittilgung durch die Erlebensleistung einer Lebensversicherung erfolgt ausschließlich auf Wunsch des Kreditnehmers. […]"

Es besteht diesbezüglich keinerlei Anhaltspunkt für eine Undeutlichkeit oder etwaig zu interpretierende Mehrdeutigkeit des Inhaltes.

Gegen die in der Vorhaltsbeantwortung vom 26.3.2019 verwendete Diktion, dass die kreditgebende Bank zunächst den Abschluss einer Lebensversicherung empfohlen habe, aber die Bf. diese Empfehlung abgelehnt und daher das Wertpapierkonto als Tilgungsträger vereinbart wurde, spricht die konkrete vertragliche Vereinbarung.

Daraus, dass im Beratungsprotokoll vom 20.4.2018 vom Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger die Rede ist kann entgegen der in der Vorhaltsbeantwortung vom 27.9.2019 vertretenen Ansicht nicht abgeleitet werden, dass im ursprünglich am 28.5.2008 abgeschlossenen Abstattungskreditvertrag die Lebensversicherung nicht vereinbart worden wäre.

Der Einwand der Bf. bzw. ihres steuerlichen Vertreters im Kreditvertrag sei eine standardisierte vorgedruckte Formulierung verwendet worden, widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, da es sich bei der Vereinbarung des Tilgungsträgers um einen zentralen wichtigen Vertragsbestandteil handelt.

2. Im Vorlageantrag vom 07.08.2019 und in der Beantwortung zum Ergänzungsersuchen vom 26.03.2019 führt der steuerliche Vertreter auszugsweise wie folgt aus:

"..Zur Abdeckung der zukünftigen Tilgung wurde zunächst von der Bank der Abschluss einer Lebensversicherung empfohlen. Dies erschien unserer Mandantin - völlig zurecht - eine relativ teure Lösung und hätte wohl bis dato ein wesentlich geringeres Ansparvolumen hervorgebracht, als die von unserer Mandantin gemeinsam mit der Bank nunmehr getroffene Lösung…."

Die verwendete Formulierung "zunächst" und "nunmehr getroffene Lösung" sprechen für die vom erkennenden Senat getroffene Feststellung, dass zeitlich vorgelagert die Lebens-versicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde und erst im Nachhinein ein Wechsel des Tilgungsträgers erfolgte.

3. Unbestritten ist jedenfalls im Jahr 2018 das Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger für den gegenständlichen Abstattungskreditvertrag hinterlegt. Wann es konkret zum Wechsel des Tilgungsträgers gekommen ist, konnte nicht aufgeklärt werden. Nach Angaben der Bf. sei die Lebensversicherung aufgelöst worden, wann dies geschehen ist wurde allerdings nicht offengelegt bzw. konnte nicht beantwortet werden.

Die Bf. konnte nicht glaubhaft machen, dass das Wertpapierdepot Nr. ***X*** ursprünglich als Tilgungsträger für den Abstattungskreditvertrag vereinbart wurde.

Der Einwand des steuerlichen Vertreters, die Lebensversicherung sei vom Wert her zu gering gewesen, um als Tilgungsträger zu fungieren geht über eine bloße Behauptung nicht hinaus, genau Zahlen bzw Fakten wurden im Verfahren nicht vorgebracht.

Das Bundesfinanzgericht geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass ursprünglich nur die Lebensversicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde.

Im Übrigen sind die obigen Sachverhaltsfeststellungen aktenkundig und unstrittig. Vor diesem Hintergrund können die obigen Sachverhaltsfeststellungen insoweit gemäß § 167 Abs 2 BAO als erwiesen angenommen werden.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)

§ 124b Z 185 lit. d EStG 1988 normiert:

"Realisierte Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen und Derivaten gemäß § 27 Abs. 3 und 4, das bzw. die im Rahmen eines vor dem 1. November 2010 abgeschlossenen Tilgungsplanes erworben wurden, bleiben auf Antrag des Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung (§ 97 Abs. 2) steuerfrei. Dies gilt nur, wenn der Tilgungsplan nachweislich im Zusammenhang mit einem Darlehen steht, das dem Erwerb eines Eigenheimes, der Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 dient und soweit die Darlehensvaluta den Betrag von 200 000 Euro nicht übersteigt. § 94a in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 ist bis 31. März 2012 weiter anzuwenden."

§ 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 normiert: "Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: […]

3. Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung: […]

c) Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum, wenn die Sanierung über unmittelbaren Auftrag des Steuerpflichtigen durch einen befugten Unternehmer durchgeführt worden ist, und zwar

- Instandsetzungsaufwendungen einschließlich Aufwendungen für energiesparende Maßnahmen, wenn diese Aufwendungen den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern oder

- Herstellungsaufwendungen.

Rechtliche Erwägungen

Voraussetzungen für die Steuerbefreiung für Tilgungsträger im Einzelnen:

(1) Der Tilgungsplan wurde vor dem 1.11.10 abgeschlossen: Künftige inhaltliche Abänderungen des Tilgungsplanes müssen vom damals abgeschlossenen Kreditvertrag sowie den Tilgungs- oder Ansparbedingungen als Bestandteil des Kreditvertrages gedeckt sein.
(2) Der Tilgungsplan muss nachweislich iZm einem Darlehen stehen, womit ausschließlich endfällige Tilgungsträgerkredite erfasst wären.
(3) Der Tilgungsplan steht iZm dem Erwerb eines Eigenheims, der Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung, welche gem. § 18 Abs. 1 Z 3 idF vor BudgBG 2011 begünstigt sind. Der Zusammenhang ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen; nach der FV muss der weit überwiegende Teil der Kreditsumme für die begünstigte Mittelverwendung dienen (mindestens 80 %); es können im Ausmaß von maximal 20 % daher auch Einrichtungsgegenstände aus den Kreditmitteln angeschafft werden. Die Sonderausgabenbegünstigung muss nur dem Grunde nach zustehen; daher sind Tilgungspläne ebenso befreit, wenn der Steuerpflichtige Sonderausgaben aufgrund von zu hohem Einkommen nicht geltend machen kann.
(4) Die Darlehensvaluta übersteigen nicht 200.000 €. (vgl. Marschner in Jakom EStG¹⁶, § 27 Rz 406).

Der erkennende Senat teilt die Auffassung der belangten Behörde, dass nicht glaubhaft gemacht werden konnte, dass das Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger im Rahmen des Abstattungskreditvertrages Nr. ***Y*** vom 23.5.2008 vereinbart wurde.

Entgegen der Ansicht der Bf. geht aus dem Schreiben der ***Bank*** vom 24.7.2019 nicht eindeutig hervor, dass das Wertpapierdepot bereits von Anfang an als Tilgungsträger gedient haben soll.

Vielmehr ist im Kreditvertrag vom 28.5.2008 eine Kredittilgung durch die Erlebensleistung einer Lebensversicherung vorgesehen. Sollte nachträglich das Wertpapierdepot als Tilgungsträger vereinbart worden sein, hätte dies vor dem 1.11.2010 erfolgen müssen, weil im Abstattungskreditvertrag selbst ein Wechsel des Tilgungsträgers nicht vorgesehen ist (vgl. Bodis in RdW 2011/111 unter Punkt 3.2.1.1. b). Der Zeitpunkt des Wechsels des Tilgungsträgers konnte nicht festgestellt werden.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen im Rahmen der Beweiswürdigung verwiesen.

Aus Sicht des erkennenden Senates steht selbst dann, wenn der Nachweisführung gelungen wäre, die Befreiung/Rückerstattung aus folgendem Grund nicht zu:

Die Befreiungsbestimmung des § 124b Z 185 lit. d EStG 1988 nimmt ausdrücklich auf die Regelung des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 Bezug, sodass die in dieser Bestimmung enthaltenen Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Zutreffend ist, dass die Befreiung auch dann zur Anwendung kommen kann, wenn es sich um Sanierungsmaßnahmen iS des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 handelt. Soweit aber die Sanierungsmaßnahmen vermietete Wohnungen betreffen, ist ein Sonderausgabenabzug schon aufgrund des Einleitungssatzes des § 18 Abs. 1 EStG 1988 ausgeschlossen ("Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind…").

Die Sonderausgabenbegünstigung muss dem Grunde nach zustehen; daher sind Tilgungspläne ebenso befreit, wenn der Steuerpflichtig Sonderausgaben aufgrund von zu hohem Einkommen nicht geltend machen kann (vgl. Marschner in Jakom EStG¹⁶, § 27 Rz 406). Die Sonderausgabenbegünstigung steht aber dem Grunde nach nicht zu, wenn die Ausgaben beim Steuerpflichtigen Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen.

Entgegen der Ansicht des steuerlichen Vertreters, kann dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, dass der Verweis auf § 18 Abs. 1 Z 3 idF vor BudgBG 2011 frei von jeglichem steuerlichen Konnex zu verstehen sei.

Wenn die Bf. bzw ihr steuerlicher Vertreter zur Begründung dafür, dass KESt-Rückerstattung auch im gegenständlichen Beschwerdefall Anwendung findet, die EStRL Rz 6621 b anführt, so ist dazu anzumerken: Bei den Einkommensteuerrichtlinien handelt es sich mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für das Bundesfinanzgericht beachtliche Rechtsquelle. Erlässe der Finanzverwaltung begründen für den Steuerpflichtigen keine Rechte und Pflichten (VwGH 18.03.1992, 92/14/0019).

Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im vorliegenden Fall entscheidungserhebliche Frage, ob das Wertpapierdepot Nr. ***X*** bereits im Abstattungskreditvertrag Nr. ***Y*** als Tilgungsträger vereinbart wurde, ist eine auf Sachverhaltsebene zu lösende Tatfrage. Tatfragen sind einer Revision nicht zugänglich, weshalb gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden war.

Linz, am 14. September 2023

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