Mangelnder Nachweis der Tilgungsträgereigenschaft eines Wertpapierdepots für eine KESt-Rückerstattung gemäß § 124b Z 185 lit. d EStG 1988

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Mag. Susanne Haim, die Richterin Mag. Ulrike Stephan sowie die fachkundigen Laienrichter Leopold Pichlbauer und Michael Hinterreiter LLB in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Dr. Robert Bachl, Hamerlingstraße 40, 4020 Linz, über die Beschwerde vom 28. Jänner 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes Kirchdorf Perg Steyr vom 16. Jänner 2019 betreffend Einkommensteuer 2017 Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung der mündlichen Verhandlung am 14. September 2023 in Anwesenheit der Schriftführerin Daniela Peter zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Mit Bescheid vom 16. Jänner 2019 wurde die Einkommensteuer 2017 erklärungsgemäß veranlagt.

Dagegen wurde fristgerecht Beschwerde erhoben und wie folgt begründet:

"Im Zuge der Einreichung der Einkommensteuererklärung für 2017 wurde leider irrtümlich übersehen, auch die Beilage E1kv einzureichen, woraus sich eine KESt-Gutschrift iHv EUR 3.993,23 ergibt. Wir legen hiermit diese Beilage vor und ersuchen um entsprechend abgeänderte Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2017."

Nach Durchführung eines Ergänzungsverfahrens erging die Beschwerdevorentscheidung vom 12. Juli 2019. Hinsichtlich der streitgegenständlichen KESt-Rückerstattung wies die belangte Behörde die Beschwerde als unbegründet ab:

"Sie beantragen in Ihrer Beschwerde vom 28.1.2019 eine KESt-Rückerstattung iZm einem Tilgungsträger gem. § 124b Z 185 lit.d EStG 1988 i.H.v. 3.993,23. Sie haben iZm. dem Kreditvertrag einen Wertpapierpfandvertrag abgeschlossen. Dieser stellt aber keinen Tilgungsträger im Sinne der o.a. Bestimmung dar. Deshalb konnte auch die KESt-Erstattung nicht gewährt werden. […]."

Am 07.08.2019 stellte die Bf. den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde vom 28.01.2019 durch das Bundesfinanzgericht samt Antrag auf Entscheidung durch den Senat und Abhaltung einer mündlichen Verhandlung. Aus der Begründung:

"[…] Im Zuge des Beschwerdeverfahrens wurde vom Finanzamt Kirchdorf Perg Steyr ein Ergänzungsersuchen vom 7.2.2019 an unserer Mandantin geschickt. Darin wurde insbesondere gebeten, Unterlagen der Bank vorzulegen, die als Nachweis dienen, dass der gegenständliche Tilgungsplan vor 1.11.2010 abgeschlossen wurde. Konkret wurde dann ein belegmäßiger Nachweis der KESt, eine Vorlage des Darlehensvertrages und ein Nachweis, dass der Tilgungsplan iZm diesem Darlehen zur Wohnraumschaffung bzw Wohnraumsanierung im Sinne des § 18 Abs 1 Z 3 steht, vom Finanzamt angefordert. Mittels Beantwortung des Ergänzungsersuchens vom 26.3.2019 wurde hinsichtlich des Punktes der KESt-Rückerstattung folgendes ausgeführt:

"Kapitalvermögen: Im Anhang erhalten Sie den Kreditvertrag sowie den Wertpapierpfandvertrag aus dem Jahr 2008 in Kopie. Es handelt sich um einen endfälligen Schweizer-Franken-Kredit. Das Wertpapierdepot ist verpfändet und dient als Tilgungsträger des endfälligen Darlehens. Sämtliche Erträge des Depots samt KESt-Rückerstattungen wurden und werden dem gesondert geführten Verrechnungskonto, das der Ansparung des Tilgungsbetrages dient, gutgeschrieben (siehe auch letztes Protokoll über das Beratungsgespräch mit der Bank vom 20.04.2018). Auf Wunsch können hierzu auch sämtliche Depot- und Kontoauszüge der vergangenen Jahre zur Verfügung gestellt werden. Zum aufgenommenen Darlehen iHv umgerechnet rd EUR 120.000,00 ist noch folgendes auszuführen. Wie ohnehin hinlänglich bekannt, haben sich in Schweizer Franken aufgenommene Kredite sehr negativ entwickelt und unsere Mandantin verzeichnet bis dato einen Verlust iHv rd EUR 40.000,00. Der Betrag derderzeit am Wertpapierkonto, welches als Tilgungsträger dient, angespart ist beträgt rd EUR 83.000,00 (siehe letztes Beratungsprotokoll der ***Bank***). Das Darlehen wurde ursprünglich im Jahr 2008 iZm einer umfassenden Altbausanierung aufgenommen (unter anderem gänzlich neue Heizanlage, Wohnungszusammenlegungen, wobei ein Teil der Sanierung auch einen privat genutzten und nicht vermieteten Teil des Gebäudes betraf). Ein Teil des Darlehens wurde aber auch zur Anschaffung einer Zinssicherungsmaßnahme ("Zinscap") verwendet. Ein Tilgungsplan existiert nicht, da dieses Darlehen eben endfällig ist. Zur Abdeckung der zukünftigen Tilgung wurde zunächst von der Bank der Abschluss einer Lebensversicherung empfohlen. Dies erschien unserer Mandantin - völlig zurecht - eine relativ teure Lösung und hätte wohl bis dato ein wesentlich geringeres Ansparvolumen hervorgebracht, als die von unserer Mandantin gemeinsam mit der Bank nunmehr getroffene Lösung. Auf Wunsch unserer Mandantin wurde eben ein gesondertes Wertpapierkonto im Jahr 2008 eingerichtet und die darauf erzielten Erträge sowie sämtliche KESt-Gutschriften werden allein einem Verrechnungskonto gutgebracht, welches eben den zukünftigen Tilgungsbetrag ansparen soll. Die Funktion dieses Wertpapierkontos als Tilgungsträger geht auch eindeutig etwa aus dem zuletzt erstellten Beratungsprotokoll mit der Bank hervor. Dispositionen auf diesem Wertpapierkonto können grundsätzlich von unserer Mandantin frei vorgeschlagen und gewählt werden, vorab bedarf es aber zu jeder Disposition der telefonischen Abstimmung mit der Bank.

In der Beschwerde wurde ausgeführt, dass kein "Tilgungsplan" existiere. Damit war nicht gemeint etwa, dass kein Tilgungsplan im Sinne von § 124 b Z 185 lit d EStG existiere, sondern im Hinblick auf die reine Endfälligkeit des Darlehensbetrages bedarf es hier keiner besonderen Planung einzelner anzusparender Tilgungsbeträge, sondern die Gesamtsumme ist eben am Ende der Darlehenslaufzeit zurückzubezahlen. Wie in der Beantwortung des Ergänzungsersuchens ausgeführt, wollte die Bank von unserer Mandantin, dass hierfür ein Tilgungsträger eingerichtet wird und hat dazu eine Lebensversicherung empfohlen. Diese Lösung hat unsere Mandantin abgelehnt und mit der Bank wurde vereinbart, dass ein Wertpapierdepot errichtet wird, auf welchem die entsprechende Darlehenstilgungssumme anzusparen ist. Die Dispositionen auf dem Wertpapierkonto können von unserer Mandantin vorgeschlagen werden, es bedarf jedoch dazu auch immer zu jeder Disposition der Zustimmung der Bank. Einmal jährlich wird dann zwischen Bank und unserer Mandantin überprüft, ob eben der geplante Ansparerfolg auch eintritt. Es handelt sich hier auch nicht um einen freiwillig von unserer Mandantin eingerichteten Tilgungsträger, sondern seitens der Bank wurde bei Kreditabschluss ein entsprechender Tilgungsträger gefordert, wobei jedoch dem Vorschlag unserer Mandantin nach Einrichtung eines gesonderten Wertpapierdepots als Tilgungsträger seitens der Bank zugestimmt wurde. Das ändert jedoch nichts an dem Umstand, dass dieser Tilgungsträger bei Abschluss des zugrundeliegenden Fremdwährungskredites mit der Bank vereinbart wurde und seither unsere Mandantin an diese Vereinbarung natürlich auch gebunden ist. Um dies völlig klar zu stellen und auch von dritter Seite zu bestätigen, fügen wir in der Anlage ein Schreiben der betreffenden Bank bei, worin auch aus Sicht der Bank bestätigt wird, dass die Kreditrückzahlung am Laufzeitende durch Aufbau eines Wertpapierguthabens erfolgt. Im Übrigen verweisen wir auf die auch iZm der Beantwortung des Ergänzungsersuchens vorgelegten Unterlagen und insbesondere auch ein Exemplar des alljährlich erstellten Beratungsprotokolls, worin ebenfalls wortwörtlich von einem zugrundeliegenden "Tilgungsträger" gesprochen wird und dessen Entwicklung auch alljährlich zwischen Kunde und Bank genau analysiert wird (zusätzlich erhält die Bank natürlich auch immer unterjährig Informationen über die einzelnen Dispositionen, die ja der Zustimmung der Bank bedürfen).

Unseres Erachtens handelt es sich daher im vorliegenden Fall eindeutig um einen Tilgungsträger im Sinne von § 124 b Z 185 lit. d EStG. Das Gesetzt selbst spricht von "Tilgungsplan", wobei hierunter eben eine detaillierte zeitliche Darstellung einer Kreditrückzahlung über die gesamte Laufzeit hinweg verstanden wird (vgl zB Bodis, RdW 2011/111). Bei endfälligen Krediten ist die Verwendung des Tilgungsplanbegriffes missverständlich und hier wäre eher von einem Tilgungsträger zu sprechen (vgl. Bodis, aaO). Ein derartiger Tilgungsträger liegt eben im vorliegenden Fall eindeutig vor. Würde nun die KESt-Rückerstattung abgelehnt werden, so käme es im Verhältnis zu unserer Mandantin genau zu jener Härte und Benachteiligung, die der Gesetzgeber durch die betreffende Norm des § 124 b Z 185 lit d EStG vermeiden wollte."

Mit Ersuchen um Ergänzung vom 22.08.2019 wand sich die belangte Behörde mit folgenden noch zu klärenden Fragen an die Bf. bzw deren steuerlichen Vertreter.

"1. […]

2. Derzeit ist auch noch nicht nachgewiesen, dass das Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger im Rahmen des Abstattungskredites Nr. ***Y*** vom 23.5.2008 vereinbart wurde. Gegen die in der Vorhaltsbeantwortung vom 26.3.2019 verwendete Diktion, dass die kreditgebende Bank zunächst den Abschluss einer Lebensversicherung empfohlen habe, aber die Beschwerdeführerin diese Empfehlung abgelehnt und daher das Wertpapierkonto als Tilgungsträger vereinbart wurde, spricht eindeutig das im Abstattungskreditvertrag konkret Vereinbarte: In diesem ist folgendes festgehalten: "Für die Rückführung dieses Kredites ist der Erlös aus dem u.a. Versicherungsvertrag zu verwenden, wobei die Summe der Ansparleistungen des Kreditnehmers (Versicherungsprämien) und der prognostizierten Erträge zur vollständigen Tilgung des Kredites führen sollen.... Die Kredittilgung durch die Erlebensleistung einer Lebensversicherung erfolgt ausschließlich auf Wunsch des Kreditnehmers." Es wird in diesem Vertrag sodann eine konkrete Lebensversicherung angeführt (***Z***). Das angeführte Wertpapierdepot wird lediglich als Sicherheit verpfändet. Auch aus dem Beratungsprotokoll vom 20.4.2018 ergibt sich entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht, dass für den Abstattungskredit Nr. ***Y*** das Wertpapierdepot als Tilgungsträger vereinbart wurde. […]

3. Die Befreiung des § 124b Z 185 lit. d EStG 1988 setzt auch voraus, dass das Darlehendem Erwerb eines Eigenheimes, der Wohnraumschaffung oder der WohnraumsanierungiS des § 18 Abs. 1 Z 3 idF vor dem BudBG 2011 dient.Zu dieser Voraussetzung wird in der Vorhaltsbeantwortung nur folgendes Vorbringenerstattet: Das Darlehen sei ursprünglich im Jahr 2008 iZm einer umfassendenAltbausanierung aufgenommen worden (unter anderem gänzlich neue Heizanlage,Wohnungszusammenlegungen, wobei ein Teil der Sanierung auch einen privatgenutzten und nicht vermieteten Teil des Gebäudes betroffen habe).Da aus dem vorgelegten Abstattungskreditvertrag der Verwendungszweck nichthervorgeht, sind entsprechende Beweismittel dafür vorzulegen, für welchen Zweck derAbstattungskredit tatsächlich verwendet wurde (Abrechnungsbelege der Professionisten;Beratungsprotokoll bzw. Vermerke darüber der kreditgebenden Bank). Auch ist zuerläutern, wieso in der Vorhaltsbeantwortung das Wort "ursprünglich" verwendet wurde.Falls der Kredit nämlich tatsächlich für andere Zwecke verwendet wurde, steht dieBefreiung des 124b Z 185 lit. d EStG 1988 jedenfalls nicht zu.Überdies ist festzuhalten, dass die Befreiung nur dann zusteht, wenn die Sanierung einEigenheim betrifft, in dem mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche eigenenWohnzwecken dient (vgl. Bodis, aaO, Punkt 3. 2. 1.1. c insbes. FN 36). Solle die in der Vorhaltsbeantwortung angesprochene "Altbausanierung" das Objekt ***Adr*** betroffen haben, steht die Befreiung jedenfalls nicht zu, weil es sich einerseits um kein Eigenheim iS des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. b EStG 1988 (mehr als zwei Wohnungen) handelt und andererseits mehr als ein Drittel (nämlich 46%) nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird."

In der Vorhaltsbeantwortung vom 27.09.2019 bringt die Bf. wie folgt vor:

"1. […]

2. Tilgungsträgereigenschaft

Warum nach Ansicht des Finanzamtes nicht aus den vorgelegten Unterlagen hervorgehen solle, dass das zugrundeliegende Wertpapierdepot als Tilgungsträger für den gegenständlichen Fremdwährungskredit dient, ist nicht nachvollziehbar. Schon die Überschrift des Beratungsprotokolls lautet "Fremdwährungskredit/Kredit mit Tilgungsträger". Auf Seite 4 des Beratungsprotokolls wird ausdrücklich auch auf die "Entwicklung des/der vereinbarten Tilgungsträger(s)" eingegangen und hierbei das gegenständliche Wertpapierdepot angeführt. Mit Schriftsatz vom 7.8.2019 wurde sogar eine diesbezügliche Bestätigung der Bank vom 24.7.2019 dem Finanzamt übermittelt.

Wenn das Finanzamt anführt, dass im Abstattungskreditvertrag angeführt ist, dass für die Rückführung des Kredites "der Erlös aus dem u.a. Versicherungsvertrag zu verwenden" ist, so ist auszuführen, dass es sich hierbei wohl um eine standardmäßig vorgedruckte Formulierung am Abstattungskreditvertrag handelt. Im Kreditvertrag sind unter den Sicherheiten insgesamt drei verschiedene Versicherungspolizzen angeführt und zusätzlich eben auch das hier gegenständliche Wertpapierdepot.

Wie dem Finanzamt mitgeteilt und auch von der der Bank nochmals schriftlich bestätigt (siehe Beilage/2) war von Anfang an zwischen unserer Mandantin und der Bank das gegenständliche Wertpapierdepot als Tilgungsträger vereinbart. Es sei nochmals auf Seite 4 des vorgelegten Beratungsprotokolls hingewiesen, woraus auch aus dem Text eindeutig hervorgeht, dass allein dieses Wertpapierdepot als Tilgungsträger vereinbart wurde. Die Bank weist ihre Kundin ausdrücklich auf das Risiko einerTilgungslücke hin und führt auch aus, dass die Beobachtung des Tilgungsträgers in der Verantwortung des Kreditnehmers liegt. Andere Tilgungsträger werden hier von der Bank überhaupt nicht angeführt, wobei es auch unschädlich wäre, wenn zusätzlich zum Wertpapierdepot auch weitere Tilgungsträger vereinbart worden wären.

Ebenfalls nicht nachvollziehbar ist, dass das Finanzamt bestreitet, dass sich das Beratungsprotokoll vom 20.4.2018 auf den zugrundeliegenden Abstattungskreditvertrag bezieht. […].

3. Notwendigkeit der Eigenschaft als Eigenheim und Nutzung zu 2/3 für eigene Wohnzwecke

Die im Ergänzungsersuchen vertretene Ansicht, dass die Befreiung (gemeint ist jene des § 124b Z 185 lit d EStG) nur zustehe, wenn die Sanierung ein Eigenheim iSd § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG betreffe, bei dem mehr als zwei Drittel zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, stellt eine unzutreffende Rechtsauffassung dar.

Der Wortlaut des § 124b Z 185 lit d EStG lautet wie folgt:

d) Realisierte Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen und Derivaten gemäß § 27 Abs. 3 und4, das bzw. die im Rahmen eines vor dem 1. November 2010 abgeschlossenen Tilgungsplanes erworben wurden, bleiben auf Antrag des Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung (§ 97 Abs. 2) steuerfrei. Dies gilt nur, - wenn der Tilgungsplan nachweislich im Zusammenhang mit einem Darlehen steht, das dem Erwerb eines Eigenheimes, der Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung im Sinne des § 18 Abs. 1Z3 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 dient und - soweit die Darlehensvaluta den Betrag von 200 000 Euro nicht übersteigt. § 94a in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 ist bis 31. März 2012 weiter anzuwenden."

Aus der Formulierung der angeführten Rechtsvorschrift ergibt sich eindeutig, dass der Erwerb eines Eigenheims bloß eine Möglichkeit ist, um in den Genuss der Begünstigung zu kommen. Alternativ dazu kann aber die Begünstigung auch im Fall von Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung in Anspruch genommen werden. Dies kommt auch in dem vom Finanzamt zitierten Zeitschriftenartikel (vgl Bodis in RdW, 2011/111) dadurch zum Ausdruck, dass der Autor des Beitrags von drei Konstellationen spricht. Als erste Konstellation wird in Kapitel 3.2.1.1. (Voraussetzungen für die Befreiung) in lit c) der Erwerbe eines Eigenheims dargestellt (vgl Bodis in RdW, 2011/111, S 113). Hieraus ergibt sich auch die vom Finanzamt zitierte FN 36, aus der hervorgeht, dass mindestens zwei Drittel der Gesamtnutzfläche eigenen Wohnzwecken dienen müsse. Auf die erste Konstellation (Erwerb eines Eigenheims) stützt unsere Mandantin die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 124b Z 185 lit d EStG aber gar nicht. Die genannte Begünstigung steht vielmehr aufgrund einer Wohnraumsanierung zu (dritte im zitierten Zeitschriftenartikel angesprochene Konstellation; die zweite Konstellation wäre Wohnraumschaffung und wird im Zeitschriftenartikel ebenfalls diskutiert, vgl Bodis in RdW, 2011/111, S 114). IZm der Wohnraumsanierung wird aber keineswegs das Vorliegen eines Eigenheims iSd § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG idF vor dem BBG 2011 bzw die Notwendigkeit, mindestens zwei Drittel zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, als Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 124b Z 185 lit d EStG genannt und dies kann auch aus dem Gesetz nicht abgeleitet werden. Die Wohnraumsanierung stellt eben einen alternativen Tatbestand zum Erwerb eines Eigenheims dar (vgl Marschner, in Jakom, EStG Kommentar, 12. AufI, § 27, Tz 406).

§ 18 Abs 1 Z 3 EStG idF vor dem BBG 2011 (auf den in § 124 b Z 185 lit d verwiesen wird) enthält nämlich nicht nur die vom Finanzamt ins Treffen geführte Bestimmung des § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG ("Eigenheim"), sondern insbesondere auch jene des § 18 Abs 1Z 3 lit c EStG ("Wohnraumsanierung").

In § 18 Abs 1 Z 3 lit c EStG idF vor dem BBG 2011 wird das Eigenheim aber nicht als Tatbestandsmerkmal genannt. Unmittelbare Nutzung des Wohnraums für eigene Wohnzwecke ist nach hA beim Eigentümer (falls dieser den Aufwand der Wohnraumsanierung trägt und die Begünstigung in Anspruch nehmen möchte) nicht erforderlich (vgl Peyerl, in Jakom, EStG Kommentar, 12. AufI, § 18, Tz 77, zum Konnex mit der KESt-Befreiung des § 124b Z 185 lit d EStG vgl Marschner, in Jakom, EStG Kommentar, 12. AufI, § 27 Tz 405 f; vgl weiters auch LStR Rz 523). Unsere Mandantin ist Eigentümerin des Objekts ***Adr***, betreffend dessen die in der Beantwortung des Ergänzungsersuchens vom 7.2.2019 (beantwortet per 26.3.2019) angesprochene Altbausanierung durchgeführt wurde. Die Rechtsauffassung, dass die Befreiung (gemeint ist jene des § 124b Z 185 lit d EStG) nur zustehe, wenn die Sanierung ein Eigenheim iSd § 18 Abs 1 Z 3 lit b EStG idF vor dem BBG 2011 betreffe, bei dem mehr als zwei Drittel zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, ist daher unrichtig.

4. Nachweis der Verwendung der Kreditmittel für Wohnraumsanierung

Weiters verlangt das Finanzamt nunmehr einen Nachweis über die Verwendung der entsprechenden Kreditmittel. Dabei ist auszuführen, dass dem Finanzamt aus der Vergangenheit iZm den Veranlagungen der letzten zehn Jahre entsprechende Anlageverzeichnisse vorliegen und insbesondere auch die Zinsen des hier gegenständlichen Kredites bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Abzug gebracht wurden. Bereits aus den vorliegenden Anlageverzeichnissen, ergeben sich die (aktivierten) Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen des Jahres 2008, die allein bereits einen Nettobetrag exklusive Umsatzsteuer iHv EUR 89.054,34 ausmachten. Im Zuge der Veranlagungen 2008 und 2009 fielen auch iZm der Sanierung erhöhte laufende Aufwendungen an, wie sich auch aus den relativ hohen negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dieser Jahre ergibt. Zumal diese Jahre noch in einer Zeit lagen, als unsere Kanzlei noch nicht mit der steuerlichen Vertretung beauftragt war, war es notwendig, die entsprechenden Belege beizuschaffen. Hierbei ist auch auszuführen, dass gemäß Randziffer6621 b der EStR lediglich gefordert ist, dass mindestens 80% der Kreditsumme für die entsprechend begünstigten Zwecke verwendet wird. Es konnten von unserer Mandantin hierzu ausreichende Belege zur Verfügung gestellt werden, die in der Beilage/4 diesemSchreiben auch beigefügt werden.

Inhaltlich ist dazu auszuführen, dass es sich hierbei um eine umfassende Generalsanierung des sehralten und unter Ensembleschutz stehenden Gebäudes handelte, welches stets auch Feuchtigkeitsprobleme aufwies. Es war daher zunächst notwendig sowohl im Innen- wie auch Außenbereich desGebäudes dafür zu sorgen, dass zukünftige Feuchtigkeitsschäden hintangehalten werden und sonachkam es auch zu baulichen Änderungen im Innenbereich und insbesondere auch zum gänzlichen Austausch von Fenstern und Türen sowie einer Erneuerung von Elektro- und Sanitärinstallationen undEinrichtungen.

Sofern das Finanzamt auf das in der Vorhaltebeantwortung vom 26.3.2019 angeführte Wort "ursprünglich" abstellt, handelt es sich wohl um eine möglicherweise unbedachte und mehrdeutigeWortwahl des steuerlichen Vertreters; gemeint war wohl eher "damals".

Mit Vorlagebericht vom 05.11.2019 wurde der Akt dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt und mit Beschluss des Geschäftsverteilungsausschusses vom 30.04.2021 meiner Gerichtsabteilung zugeteilt.

Im Vorlagebericht nimmt die belangte Behörde ergänzend wie folgt Stellung:

Es wurde nunmehr durch die Vorlage der erweiterten Steuerinformation der ***Bank*** vom 10.9.2019 betreffend das Depot Nr. ***X*** nachgewiesen, dass die Kapitalertragsteuer, deren Rückerstattung in der Veranlagung zur Einkommensteuer 2017 begehrt wird, ausschließlich auf Substanzgewinne gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 entfällt.

Nach Ansicht der belangten Behörde ist nach wie vor nicht nachgewiesen, dass das Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger im Rahmen des Abstattungskreditvertrages Nr. ***Y*** vom 23.5.2008 vereinbart wurde. Bis dato ist lediglich nachgewiesen, dass jedenfalls im Jahr 2018 das angeführte Wertpapierdepot als Tilgungsträger dienen sollte (vgl. das Beratungsprotokoll vom 20.4.2018). Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin geht aus dem Schreiben der ***Bank*** vom 24.7.2019 nicht hervor, dass dasWertpapierdepot bereits von Anfang an als Tilgungsträger gedient haben soll. Vielmehr ist im Kreditvertrag vom 28.5.2008 NUR eine Kredittilgung durch die Erlebensleistung einer Lebensversicherung vorgesehen. Sollte nachträglich das Wertpapierdepot als Tilgungsträger vereinbart worden sein, hätte dies VOR dem 1.11.2010 erfolgen müssen, weil im Abstattungskreditvertrag selbst ein Wechsel des Tilgungsträgers nicht vorgesehen ist (vgl. Bodis in RdW 2011/111 unter Punkt 3.2.1.1. b) und ist der Zeitpunkt des Wechsels des Tilgungsträgers bis dato nach wie vor nicht nachgewiesen.

Daraus, dass im Beratungsprotokoll vom 20.4.2018 nur vom Wertpapierdepot Nr. ***X*** die Rede ist kann entgegen der in der Vorhaltsbeantwortung vom 27.9.2019 auf S. 3 erster Absatz vertretenen Ansicht nicht abgeleitet werden, dass im ursprünglich am 28.5.2008 abgeschlossenen Abstattungskreditvertrag die Lebensversicherung nicht vereinbart worden wäre, sondern ist aufgrund des eindeutigen Wortlautes des Abstattungskreditvertrages vom 28.5.2008, der lediglich die Leistung aus der Lebensversicherung als Tilgungsträger anführt, davon auszugehen, dass ursprünglich NUR, dh. ausschließlich die Lebensversicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde.

Aufgrund des mit der Vorhaltsbeantwortung vom 27.9.2019 vorgelegten Schreibens der ***Bank*** vom 10.9.2019 wonach der Abstattungskredit vom 28.5.2008 zum Konto IBAN AT ***Nr1*** nunmehr (seit der Konvertierung) unter der Nr. AT ***Nr 2*** geführt wird, geht auch die belangte Behörde davon aus, dass sich das Beratungsprotokoll vom 20.4.2018 auf den Abstattungskreditvertrag vom 28.5.2008 bezieht.

Die unter Punkt 3. der Vorhaltsbeantwortung vom 29.7.2019 vertretene Rechtsansicht wird von der belangten Behörde nicht geteilt.

Die Befreiungsbestimmung des § 124b Z 185 lit. d EStG 1988 nimmt ausdrücklich auf die Regelung des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 Bezug, sodass die in dieser Bestimmung enthaltenen Voraussetzungen erfüllt sein müssen.

Zutreffend ist, dass die Befreiung auch dann zur Anwendung kommen kann, wenn es sich um Sanierungsmaßnahmen iS des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 handelt.

Soweit aber die Sanierungsmaßnahmen vermietete Wohnungen betreffen, ist ein Sonderausgabenabzug schon aufgrund des Einleitungssatzes des § 18 Abs. 1 EStG 1988 ausgeschlossen ("Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind").

Da laut Vorbringen in der Vorhaltsbeantwortung die im Rahmen der Vermietung und Verpachtung angefallenen Aufwendungen exkl. USt € 89.054,34 betragen, liegt keine fast ausschließliche Verwendung der Kreditmittel für begünstigte Zwecke iS des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 vor.

Zu den vorgelegten Unterlagen betreffend Aufwendungen auf das Objekt ***Adr*** ist abschließend festzuhalten, dass bei einigen der Aufwendungen nach Dafürhalten der belangten Behörde keine Sanierungsaufwendungen iSd § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 vorliegen bzw. dies zum Teil unklar ist:

Rechnung ***2*** vom 8.8.2008 (€ 1.271,52): Diese betrifft auch das Füllen der Heizung und das Anschließen der Küche
Anzahlung ***3*** vom 23.5.2008 (€ 4.500): Diese wurde für Fliesen in den Bädern geleistet. Dabei handelt es sich um keine Sanierungsmaßnahme
Zahlungen für die Legung von Parkettböden über € 1.620,18 und € 756,27: Kein Sanierungsaufwand, weil keine Erneuerung des Unterbodens erfolgt ist (vg. zB UFS 19.04.2005, RV/0070-F/04)
Tausch defekte Schaltuhr (Re. ***2*** vom 30.7.2008; € 418,40): Ein bloßer Austausch ist keine Sanierung (vgl. Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 18. Lfg, Tz 199 zu § 18 EStG)
Fenstermontage (€ 599): Es ist nicht erkennbar, ob es sich um eine Energie- oder Lärmschutzmaßnahme handelt
Reparaturarbeiten über € 230,78 (Re. ***4***): Bloße Reparaturen sind nicht begünstigt (vgl. Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 18. Lfg, Tz 199 zu § 18 EStG)
Badezimmer (€ 1.396,26 und € 1.056,37): fraglich; begünstigt nur, wenn eine substanzbezogene Verbesserung der Badezimmereinrichtung vorgenommen wurde
Haustüren und Innentürelemente (€ 13.705,94): Nur zum Teil Sanierungsaufwand, weil bloß Austausch einzelner Teile der Innentür (vgl. Renner, aaO, Tz 199 zu § 18 EStG)
Demontage und Montage Terrassentüre (€ 1.513,20): nicht erkennbar ob SanierungsaufwandAconto vom € 5.000: Zahlung ist bereits am 22.4.2008 erfolgt (Kreditzuzählung ist erst am 23.5.2008 erfolgt)."

In der am 14. September 2023 auf Antrag der beschwerdeführenden Partei durchgeführten mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat brachte der steuerliche Vertreter der Bf. wie folgt ergänzend vor:

"Der Tilgungsträger wurde bereits 2008 vereinbart, dazu wurde eine aktuell ausgestellte Bestätigung der ***1*** vorgelegt. Es wurde ein Beratungsprotokoll aus dem Jahr 2018 vorgelegt, das war das letzte Jahr vor der Ergreifung des Rechtsmittels. Es entspricht nicht ihrer Rechtsansicht, dass das Objekt zu zwei Drittel für eigene Wohnzwecke verwendet werden muss. Dies entspricht auch der Rechtsauffassung in den Einkommensteuerrichtlinien.

Über Befragung der Richterin, dass in §124b Z 185 lit. d. EStG 1988 auf §18 EStG (Sonderausgabenabzug) verwiesen wird, bringt der steuerliche Vertreter ergänzend vor:

"Dazu möchte ich ausführen, dass in §18 EStG festgestellt wird, dass kein Sonderausgabenabzug zulässig ist, wenn die Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind. Hier geht es um etwas anderes, der Verweis umfasst nicht die Eingangsbestimmung. In den Einkommensteuerrichtlinien wird ausgeführt: [Auszug aus den EStRL Rz 6621 b "Der Verweis auf die Bestimmung über den Sonderausgabenabzug dient lediglich dazu, die Begriffe des Eigenheimes der Wohnraumschaffung und der Wohnraumsanierung abzugrenzen und ist nur als programmatische Ausrichtung zu verstehen. Auf Grund des Unterschiedlichen Anwendungsbereiches soll die Befreiung daher nicht nur ausschließlich dann zustehen wenn auch der entsprechende Sonderausgabenabzug möglich wäre."]. Die Zielsetzung der KESt-Freistellung ist eine völlig andere. Der Gesetzgeber wollte damit bestimmte Härten für die Steuerpflichtigen welche Kredite aufgenommen hatten und dafür auch Tilgungsvorsorgen getroffen haben nicht mit der KESt belasten."

Abschließend bringt die Bf. vor, dass die Lebensversicherung aufgelöst worden sei und eine reine Ablebensversicherung abgeschlossen worden sei. Wann die Lebensversicherung aufgelöst worden sei, wisse sie nicht mehr genau. Die Lebensversicherung sei vom Wert her ohnehin viel zu gering um als Tilgungsträger zu fungieren.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin hat mit der ***Bank*** am 28.5.2008 einen endfälligen Abstattungskreditvertrag über einen Betrag von rund € 120.000 abgeschlossen.

Als Tilgungsträger wurde im Rahmen des Kreditvertrages die Erlebensleistung aus der Lebensversicherung (Versicherung Polizze ***XY***) vereinbart. Die Möglichkeit des Wechsels des Tilgungsträgers wurde nicht vereinbart.

Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens begehrt die Bf. die Erstattung von € 3.993,25 an im Jahr 2017 für realisierte Wertsteigerungen auf dem Wertpapierdepot Nr. ***X*** bei der ***Bank*** angefallener Kapitalertragsteuer.

Die Kreditmittel wurden zur Sanierung des Objekts ***Adr*** verwendet. Das Gebäude deckt zu 54 % den eigenen Wohnbedarf der Bf. und wird im Ausmaß von 46 % vermietet.

2. Beweiswürdigung

Beweismittel:

Abstattungskreditvertrag vom 28.5.2008 samt Kredit-/Darlehenszuzählung vom 23.5.2008 und Pfandvertrag; Beratungsprotokoll über den Fremdwährungskredit AT ***Nr 2*** vom 20.4.2018; Schreiben der ***Bank*** vom 24.7.2019; Erweiterte Steuerinformation der ***Bank*** vom 10.9.2019 betreffend das Depot Nr. ***X***; Schreiben der ***Bank*** vom 10.9.2019; Konvolut von Rechnungen und Zahlungsbestätigungen betreffend das Objekt ***Adr***.

Würdigung:

Gemäß § 167 Abs 1 BAO bedürfen Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, keines Beweises. Gemäß § 167 Abs 2 BAO hat die Abgabenbehörde im Übrigen unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Die Abgabenbehörde muss dieser Rsp zufolge den Bestand einer Tatsache nicht im naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn nachweisen (vgl zB VwGH 31.5.2017, Ro 2014/13/0025; Ritz, BAO⁷ § 167 Rz 8 mwN).

Der erkennende Senat kommt aus folgenden Gründen zu dem Ergebnis, dass ursprünglich nur die Lebensversicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde:

1. Im Abstattungskreditvertrag wurde ausdrücklich wie folgt vereinbart: "Für die Rückführung dieses Kredites ist der Erlös aus dem u.a. Versicherungsvertrag zu verwenden, wobei die Summe der Ansparleistungen des Kreditnehmers (Versicherungsprämien) und der prognostizierten Erträge zur vollständigen Tilgung des Kredites führen sollen. [...] Die Kredittilgung durch die Erlebensleistung einer Lebensversicherung erfolgt ausschließlich auf Wunsch des Kreditnehmers. […]"

Es besteht diesbezüglich keinerlei Anhaltspunkt für eine Undeutlichkeit oder etwaig zu interpretierende Mehrdeutigkeit des Inhaltes.

Gegen die in der Vorhaltsbeantwortung vom 26.3.2019 verwendete Diktion, dass die kreditgebende Bank zunächst den Abschluss einer Lebensversicherung empfohlen habe, aber die Bf. diese Empfehlung abgelehnt und daher das Wertpapierkonto als Tilgungsträger vereinbart wurde, spricht die konkrete vertragliche Vereinbarung.

Daraus, dass im Beratungsprotokoll vom 20.4.2018 vom Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger die Rede ist kann entgegen der in der Vorhaltsbeantwortung vom 27.9.2019 vertretenen Ansicht nicht abgeleitet werden, dass im ursprünglich am 28.5.2008 abgeschlossenen Abstattungskreditvertrag die Lebensversicherung nicht vereinbart worden wäre, sondern ist aufgrund des eindeutigen Wortlautes des Abstattungskreditvertrages vom 28.5.2008, davon auszugehen, dass ursprünglich die Lebensversicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde.

Der Einwand der Bf. bzw. ihres steuerlichen Vertreters im Kreditvertrag sei eine standartisierte vorgedruckte Formulierung verwendet worden, widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung, da es sich bei der Vereinbarung des Tilgungsträgers um einen zentralen wichtigen Vertragsbestandteil handelt.

2. Im Vorlageantrag vom 07.08.2019 und in der Beantwortung zum Ergänzungsersuchen vom 26.03.2019 führt der steuerliche Vertreter auszugsweise wie folgt aus:

• "..Zur Abdeckung der zukünftigen Tilgung wurde zunächst von der Bank der Abschluss einer Lebensversicherung empfohlen. Dies erschien unserer Mandantin - völlig zurecht - eine relativ teure Lösung und hätte wohl bis dato ein wesentlich geringeres Ansparvolumen hervorgebracht, als die von unserer Mandantin gemeinsam mit der Bank nunmehr getroffene Lösung…."

Die verwendete Formulierung "zunächst" und "nunmehr getroffene Lösung" sprechen für die vom erkennenden Senat getroffene Feststellung, dass zeitlich vorgelagert die Lebens-versicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde und erst im Nachhinein ein Wechsel des Tilgungsträgers erfolgte.

3. Unbestritten ist jedenfalls im Jahr 2018 das Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger für den gegenständlichen Abstattungskreditvertrag hinterlegt. Wann es konkret zum Wechsel des Tilgungsträgers gekommen ist, konnte nicht aufgeklärt werden. Nach Angaben der Bf. sei die Lebensversicherung aufgelöst worden, wann dies geschehen ist wurde allerdings nicht offengelegt bzw. konnte nicht beantwortet werden.

Die Bf. konnte nicht glaubhaft machen, dass das Wertpapierdepot Nr. ***X*** ursprünglich als Tilgungsträger für den Abstattungskreditvertrag vereinbart wurde.

Der Einwand des steuerlichen Vertreters, die Lebensversicherung sei vom Wert her zu gering gewesen, um als Tilgungsträger zu fungieren geht über eine bloße Behauptung nicht hinaus, genau Zahlen bzw Fakten wurden im Verfahren nicht vorgebracht.

Das Bundesfinanzgericht geht in freier Beweiswürdigung davon aus, dass ursprünglich nur die Lebensversicherung als Tilgungsträger vereinbart wurde.

Im Übrigen sind die obigen Sachverhaltsfeststellungen aktenkundig und unstrittig. Vor diesem Hintergrund können die obigen Sachverhaltsfeststellungen insoweit gemäß § 167 Abs 2 BAO als erwiesen angenommen werden.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)

§ 124b Z 185 lit. d EStG 1988 normiert:

"Realisierte Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen und Derivaten gemäß § 27 Abs. 3 und 4, das bzw. die im Rahmen eines vor dem 1. November 2010 abgeschlossenen Tilgungsplanes erworben wurden, bleiben auf Antrag des Steuerpflichtigen im Rahmen der Veranlagung (§ 97 Abs. 2) steuerfrei. Dies gilt nur, wenn der Tilgungsplan nachweislich im Zusammenhang mit einem Darlehen steht, das dem Erwerb eines Eigenheimes, der Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 3 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 dient und soweit die Darlehensvaluta den Betrag von 200 000 Euro nicht übersteigt. § 94a in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 ist bis 31. März 2012 weiter anzuwenden."

§ 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in der Fassung vor dem Budgetbegleitgesetz 2011, BGBl. I Nr. 111/2010 normiert: "Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind: […]

• 3. Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder zur Wohnraumsanierung: […]

c) Ausgaben zur Sanierung von Wohnraum, wenn die Sanierung über unmittelbaren Auftrag des Steuerpflichtigen durch einen befugten Unternehmer durchgeführt worden ist, und zwar
- Instandsetzungsaufwendungen einschließlich Aufwendungen für energiesparende Maßnahmen, wenn diese Aufwendungen den Nutzungswert des Wohnraumes wesentlich erhöhen oder den Zeitraum seiner Nutzung wesentlich verlängern oder
- Herstellungsaufwendungen.

Rechtliche Erwägungen

Voraussetzungen für die Steuerbefreiung für Tilgungsträger im Einzelnen:

(1) Der Tilgungsplan wurde vor dem 1.11.10 abgeschlossen: Künftige inhaltliche Abänderungen des Tilgungsplanes müssen vom damals abgeschlossenen Kreditvertrag sowie den Tilgungs- oder Ansparbedingungen als Bestandteil des Kreditvertrages gedeckt sein.
(2) Der Tilgungsplan muss nachweislich iZm einem Darlehen stehen, womit ausschließlich endfällige Tilgungsträgerkredite erfasst wären.
(3) Der Tilgungsplan steht iZm dem Erwerb eines Eigenheims, der Wohnraumschaffung oder Wohnraumsanierung, welche gem. § 18 Abs. 1 Z 3 idF vor BudgBG 2011 begünstigt sind. Der Zusammenhang ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen; nach der FV muss der weit überwiegende Teil der Kreditsumme für die begünstigte Mittelverwendung dienen (mindestens 80 %); es können im Ausmaß von maximal 20 % daher auch Einrichtungsgegenstände aus den Kreditmitteln angeschafft werden. Die Sonderausgabenbegünstigung muss nur dem Grunde nach zustehen; daher sind Tilgungspläne ebenso befreit, wenn der Steuerpflichtige Sonderausgaben aufgrund von zu hohem Einkommen nicht geltend machen kann.
(4) Die Darlehensvaluta übersteigen nicht 200.000 €. (vgl. Marschner in Jakom EStG¹⁶, § 27 Rz 406).

Der erkennende Senat teilt die Auffassung der belangten Behörde, dass nicht glaubhaft gemacht werden konnte, dass das Wertpapierdepot Nr. ***X*** als Tilgungsträger im Rahmen des Abstattungskreditvertrages Nr. ***Y*** vom 23.5.2008 vereinbart wurde.

Entgegen der Ansicht der Bf. geht aus dem Schreiben der ***Bank*** vom 24.7.2019 nicht eindeutig hervor, dass das Wertpapierdepot bereits von Anfang an als Tilgungsträger gedient haben soll.

Vielmehr ist im Kreditvertrag vom 28.5.2008 eine Kredittilgung durch die Erlebensleistung einer Lebensversicherung vorgesehen. Sollte nachträglich das Wertpapierdepot als Tilgungsträger vereinbart worden sein, hätte dies vor dem 1.11.2010 erfolgen müssen, weil im Abstattungskreditvertrag selbst ein Wechsel des Tilgungsträgers nicht vorgesehen ist (vgl. Bodis in RdW 2011/111 unter Punkt 3.2.1.1. b). Der Zeitpunkt des Wechsels des Tilgungsträgers konnte nicht festgestellt werden.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen im Rahmen der Beweiswürdigung verwiesen.

Aus Sicht des erkennenden Senates steht selbst dann, wenn der Nachweisführung/Glaubhaftmachung gelungen wäre, die KESt-Rückerstattung aus folgendem Grund nicht zu:

Die Befreiungsbestimmung des § 124b Z 185 lit. d EStG 1988 nimmt ausdrücklich auf die Regelung des § 18 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 Bezug, sodass die in dieser Bestimmung enthaltenen Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Zutreffend ist, dass die Befreiung auch dann zur Anwendung kommen kann, wenn es sich um Sanierungsmaßnahmen iS des § 18 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 handelt. Soweit aber die Sanierungsmaßnahmen vermietete Wohnungen betreffen, ist ein Sonderausgabenabzug schon aufgrund des Einleitungssatzes des § 18 Abs. 1 EStG 1988 ausgeschlossen ("Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind…").

Die Sonderausgabenbegünstigung muss dem Grunde nach zustehen; daher sind Tilgungspläne ebenso befreit, wenn der Steuerpflichtig Sonderausgaben aufgrund von zu hohem Einkommen nicht geltend machen kann (vgl. Marschner in Jakom EStG¹⁶, § 27 Rz 406). Die Sonderausgabenbegünstigung steht aber dem Grunde nach nicht zu, wenn die Ausgaben beim Steuerpflichtigen Werbungskosten oder Betriebsausgaben darstellen.

Entgegen der Ansicht des steuerlichen Vertreters kann dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, dass der Verweis auf § 18 Abs. 1 Z 3 idF vor BudgBG 2011 frei von jeglichem steuerlichen Konnex zu verstehen sei.

Wenn die Bf. bzw der steuerliche Vertreter zur Begründung dafür, dass die KESt-Rückerstattung auch im gegenständlichen Beschwerdefall Anwendung findet, die EStRL Rz 6621 b anführt, so ist dazu anzumerken: Bei den Einkommensteuerrichtlinien handelt es sich mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt um keine für das Bundesfinanzgericht beachtliche Rechtsquelle. Erlässe der Finanzverwaltung begründen für den Steuerpflichtigen keine Rechte und Pflichten (VwGH 18.03.1992, 92/14/0019).

Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im vorliegenden Fall entscheidungserhebliche Frage, ob das Wertpapierdepot Nr. ***X*** bereits im Abstattungskreditvertrag Nr. ***Y*** als Tilgungsträger vereinbart wurde, ist eine auf Sachverhaltsebene zu lösende Tatfrage. Tatfragen sind einer Revision nicht zugänglich, weshalb gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden war.

Linz, am 14. September 2023

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