Liebhaberei hinsichtlich einer Tätigkeit nach § 1 Abs 1 LVO ohne Anerkennung eines Anlaufzeitraums

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die die Senatsvorsitzende MMag. Elisabeth Brunner, den berichterstattenden Richter Mag. Gerhard Konrad sowie die fachkundige Laienrichterin Mag. Petra-Maria Ibounig und den fachkundigen Laienrichter Mag. Heinrich Witetschka als Senat in der Beschwerdesache

(1) ***BHHJ***, ***BH***, ***CEM*** bzw. ***CK*** als Erbin nach Ing. ***CE***, ***DM***, Dr. ***DK***, ***FR***, Dr. ***GW***, Dr. ***GX***, ***HH*** als Erbin nach ***HHJ***, ***JF***, Dr. ***KH***, ***KB*** bzw. ***KEKE*** als Erbin nach Dr. ***KöH***, ***KGM***, ***KF*** als Erbin nach Dr. ***KS***, ***KF***, Verlassenschaft nach Dr. ***LW***, Dr. ***MCV***, ***MS*** als Erbin nach ***MB***, Dr. ***MWN***, Ing. ***P*** ***VN4***, Ing. ***P*** ***VN5***, Dr. ***PH***, Verlassenschaft nach Dr. ***SE***, Dr. ***Sch*** ***W***, Ing. ***SF***, ***TU***, Dr. ***WHD***, DI ***WM*** als zuletzt beteiligt gewesene Gesellschafter der ***Sc*** ***FBB*** GmbH & Mitgesellschafter, ***Gasse*** 26/5, 1050 Wien, vertreten durch Dr. ***Sch*** ***W***, ***Straße***,

(2) Ing. ***P*** ***VN4*** und Ing. ***P*** ***VN5***, ***Weg*** ***Ort***, vertreten durch Neumayer & Walter Rechtsanwälte-Partnerschaft, Baumannstraße 9/11, 1030 Wien,

betreffend die Beschwerden von (1) vom 14. Jänner 2011 / 7. Februar 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 4/5/10 (jetzt: Finanzamt Österreich) vom 13. Dezember 2010 / 24. Jänner 2011 über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2005 bis 2008 / 2009 sowie

Beschwerde von (2) vom 19. Jänner 2011 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 4/5/10 (jetzt: Finanzamt Österreich) vom 13. Dezember 2010 über die Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO für die Jahre 2007 und 2008,

jeweils hinsichtlich der ehemaligen ***Sc*** ***FBB*** GmbH & Mitgesellschafter, Steuernummer [...], in der Sitzung vom 8. Mai 2023 zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerden werden als unbegründet abgewiesen.
Hinsichtlich der Jahre 2005 und 2006 werden Einkünfte nicht festgestellt.
Die angefochtenen Bescheide 2007, 2008 und 2009 werden ersatzlos aufgehoben.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Das bisherige Verfahren stellt sich wie folgt dar:

Hinsichtlich der Jahre 2004 bis 2006 hatte eine Außenprüfung stattgefunden. Die belangte Behörde korrigierte aufgrund des Berichts vom 10. Februar 2010 die Höhe der Einkünfte der Personenvereinigung. Zum einen seien aufgrund fehlender betrieblicher Knlassung Aufwendungen aus Know-how-Verträgen als Betriebsausgaben nicht anzuerkennen, zum anderen seien Erlöse und Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb und dem Verkauf der Marken "***Marke1***" und "***Marke2***" in den Jahren 2005 bis 2007 anzupassen. Die Einkünfte für 2008 wurden aufgrund des Fehlens einer Steuererklärung im Schätzungsweg mit 0,00 € festgestellt. Der Betriebszweck der Gesellschaft wurde als Verwaltung von Markenrechten und Vergabe von Lizenzen qualifiziert. Der Unternehmensschwerpunkt liege daher im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter, sodass die festgestellten Verluste gemäß § 2 Abs 2a EStG 1988 nach § 18 Abs 6 und 7 EStG 1988 weder ausgleichs- noch vortragsfähig und daher nur mit positiven Einkünften aus diesem Betrieb verrechenbar seien.

Auf dieser Grundlage erließ das Finanzamt die Feststellungsbescheide vom 8. bzw. 15. Februar 2010. Diese wurden jedoch infolge mehrerer erhobener Beschwerden von der belangten Behörde aufgrund mangelhafter Zustellung als Nichtbescheide qualifiziert.

Die belangte Behörde erließ sodann die streitgegenständlichen Bescheide vom 13. Dezember 2010. Diese wurden an den Gesellschafter der Personenvereinigung Dr. ***W*** ***Sch*** (ab hier: Vertreter) zugestellt, der zuvor mit Bescheid vom 7. Oktober 2010 zum Vertreter der Gesellschaft gemäß § 81 Abs 2 BAO bestellt worden war.

Mit Bescheid vom 24. Jänner 2011 setzte das Finanzamt die Einkünfte 2009 ebenfalls aufgrund des Fehlens einer Steuererklärung mittels Schätzung mit 0,00 € fest.

In der Beschwerde vom 14. Jänner 2011 wandte sich der Vertreter insbesondere gegen die Behauptung, dass die Vergabe von Lizenzen den Schwerpunkt des Unternehmens darstelle. Er verwies auf die Ausführungen einer Berufung von Herrn Dr. Reich-Rohrwig vom 16. Juni 2010, die gegen die ursprünglich ergangenen Bescheide vom 8. und 15. Februar 2010 gerichtet war. Darüber hinaus sei die normale Abschreibung jedenfalls anzuerkennen. Die Minderung des Kaufpreises der Marken aus einem Vergleich hätte nicht zu einem außerordentlichen Ertrag, sondern zu einer Verminderung des Buchwertes führen müssen. Ohne Hinweise sei es nicht gerechtfertigt anzunehmen, dass die Gelder, die vom Geschäftsführer dem Unternehmen als Darlehen gewährt wurden, zuvor diesem entzogen worden seien. Die vom Prüfer angenommene verdeckte Ausschüttung sei daher zu neutralisieren. Er beantragte zudem die "Befassung eines Berufungssenates" .

Mit der Beschwerde vom 7. Februar 2011 gegen den Feststellungsbescheid 2009 stellte der Vertreter den Antrag an die Behörde, es möge durch Einsichtnahme in die gerichtlich verwahrten Unterlagen eine sachgemäße Schätzung vornehmen.

***VN4*** und ***VN5*** ***P*** erhoben im Wege ihrer steuerlichen Vertretung Beschwerde vom 19. Jänner 2011 gegen die Bescheide 2007 und 2008 mit der Begründung, dass kein rechtswirksamer Bescheid vorliegen kann, da der Geschäftsführer mittlerweile zurückgetreten sei.

Mit Vorlageberichten vom 21. Februar 2011 wurden die Beschwerden von der belangten Behörde dem Unabhängigen Finanzsenat in Wien vorgelegt und deren Abweisung beantragt.

In einem E-Mail vom 10. Februar 2021 an den Berichterstatter verwies der Vertreter auf eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes (RV/7101107/2018), da seines Erachtens durchaus vergleichbare Voraussetzungen vorliegen würden.

In einem Erörterungstermin am 22. Februar 2023 wurde von den Parteien übereinstimmend vorgebracht, dass in den ersten drei Jahren die Betriebseigenschaft bestanden habe und dass danach von Liebhaberei auszugehen sei. Die belangte Behörde nahm jedoch - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführer - ein Verwertungsverbot hinsichtlich der erzielten Verluste gemäß § 18 Abs 6 EStG 1988 an. Die Rechtmäßigkeit der Bestellung von ***Sch*** zum Vertreter der Personenvereinigung und die Ansicht des Berichterstatters, dass die Personenvereinigung aufgrund der unternehmensrechtlichen Löschung der GmbH in 2015 spätestens zu diesem Zeitpunkt aufgelöst sei, blieb unwidersprochen. Aufgrund des Vorbringens der Parteien, dass ihnen Unterlagen nicht bekannt seien, regte der Berichterstatter zur Akteneinsicht an.

Das Bundesfinanzgericht forderte die Parteien mit Beschluss vom 6. April 2023 zur Stellungnahme zum Zeitpunkt des (Nicht-)Vorliegens einer Einkunftsquelle (ab dem Beginn der Betätigung oder zu einem späteren Zeitpunkt), zur Ermittlung der Einkünfte, insbesondere hinsichtlich der Feststellungen der Außenprüfung, zur Einkünfteverteilung und zur Ausgleichs- und Vortragsfähigkeit eventuell anzuerkennender Verluste auf. Den Parteien wurden diesbezüglich Teile des Urteils des Landesgerichts Wiener Neustadt zu ***Zahl*** und Zeugenaussagen aus diesem Verfahren vorgehalten.

In Beantwortung wiederholten die Beschwerdeführer im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen. Das Finanzamt gab telefonisch bekannt, dass keine Stellungnahme abgegeben werde.

Der Senat trat am 8. Mai 2023 zur Beratung und Beschlussfassung zusammen.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Strittig ist die Höhe der erzielten Einkünfte und das Vorliegen eines Betriebes, dessen Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter gelegen ist.

1. Sachverhalt

Die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft ***Sc*** ***FBB*** GmbH & Mitgesellschafter (Bf) erfolgte auf der Grundlage von Gesellschafts- bzw. Zusammenschlussverträgen (Art IV UmgrStG) der ***Sc*** ***FBB*** GmbH (ab hier: ***Sc*** Betrieb) mit mehreren atypisch stillen Gesellschaftern (ab hier: Beteiligte). Die Beteiligung erfolgte in zwei Tranchen (2004/2005), wobei ein Teil der von den Beteiligten geleisteten Einzahlungen als Einlage in das Vermögen der ***Sc*** Betrieb überging (75%) bzw. als unverzinsliches Darlehen gewährt wurde. Zum Teil wurde auch ein Agio geleistet.

Die Beteiligungen stellen sich wie folgt dar:

Die Beteiligungen erfolgten unter der Vermittlung von ***VN1*** ***R*** und ***VN2*** ***L***.

Die atypisch stille Beteiligung erstreckte sich laut Vertrag auf das gesamte Vermögen der ***Sc*** Betrieb einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes. Der/Die Beteiligte nahm am Gewinn/Verlust der ***Sc*** Betrieb teil, wobei die Gewinn- bzw. Verlustzuweisungen an die Beteiligten betraglich nicht beschränkt waren.

Als selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der ***Sc*** Betrieb wirkte ***VN1*** ***R*** von 02.09.2003 bis zum 25.08.2009.

Gesellschafter/in der ***Sc*** Betrieb waren

1. ***VN3*** ***T*** von 16.04.2002 bis 10.09.2003

2. ***VN1*** ***R*** von 10.09.2003 bis 01.03.2005,

3. die ***A GmbH*** Consulting GmbH (ab hier: ***A GmbH***) von 13.10.2004 bis 14.10.2004 bzw. ab 25.02.2005 sowie

4. ***AG*** von 14.10.2004 bis 25.02.2005.

Die Firma der ***Sc*** Betrieb wurde im Firmenbuch mit 21.08.2015 amtswegig gelöscht. Dass die ***Sc*** Betrieb Aktivvermögen besitze, konnte nicht festgestellt werden.

1.1. Art der Betätigung

Der Unternehmensgegenstand war laut den Gesellschaftsverträgen der Beteiligten mit der ***Sc*** Betrieb der Betrieb von Gastgewerbe- und Beherbergungsbetrieben in allen von der Gewerbeordnung vorgesehenen Betriebsarten, die Anmietung und Pachtung von Liegenschaften, Gebäuden und Vermögensgegenständen aller Art, der Handel mit Waren aller Art, deren Export und Import, Engineering, die Vertretung von in- und ausländischen Firmen und Anlagen, Übernahme von Lizenzen und Urheberrechten sowie die Durchführung von Leasinggeschäften.

Abseits der vom Landesgericht Wiener Neustadt (ab hier: LG) im Urteil vom 22.03.2013 zu ***Zahl*** (ab hier: Urteil) festgestellten betrügerischen Handlungen (siehe 2.3.) erfolgte die Verwaltung der bestehenden Lizenzen hinsichtlich der 2004 erworbenen Marken "***Marke1***" und "***Marke2***", die Betreuung der bestehenden Lizenznehmer, der Versuch des Aufbaus eines Franchisesystems und der Anwerbung neuer Lizenznehmer mit dem Ziel, dass diese Lizenznehmer Restaurants unter den Marken "***Marke1***", "***Marke2***" bzw. "***Marke3***" eröffnen und führen.

Nach dem Charakter dieser Betätigung liegt weder eine Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen oder typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder auf eine solche Neigung zurückzuführen sind noch eine Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten vor.

1.2. Anfallen von Verlusten

Unabhängig der vom Bundesfinanzgericht zur GZ RV/7100665/2011 festgestellten Einkünfte in 2004 waren in den Jahren 2005 bis 2008 die Einkünfte auf der Grundlage nachfolgenden Sachverhalts und dessen rechtlicher Beurteilung (siehe 3.2.) festzustellen.

1.2.1 Markenrechte (Tz 3 - 6, jeweils des Berichts der Außenprüfung)

Kaufpreis Markenrechte

Die ***Sc*** Betrieb erwarb von der ***SG*** Gesellschaft m.b.H. (ab hier: ***SG***) neben anderen, damit zusammenhängenden Wirtschaftsgütern die Rechte an den Marken "***Marke1***" und "***Marke2***" zu einem im Gegensatz zum Verkehrswert überhöhten Gesamtkaufpreis von exklusive Umsatzsteuer 700.000,00 €. Der Kaufpreis bezieht sich auf die eingetragenen Wort-Bild-Marken (620.000,00 €, Anlagen 5, 7 und 8 des Letter of Intent vom 29.03.2004 [ab hier: LoI]), Rezepturen (30.000,00 €, Anlage 2 LoI) und Werbemittelvorlagen und Fotos (50.000,00 €, Anlage 3 LoI).

Aufgrund des Vergleichs mit der ***SG***, abgeschlossen am 30.06.2006 vor dem Handelsgericht Wien (einschließlich des erklärten Rücktritts hinsichtlich der Anlagen 2 und 3), wird der Kaufpreis für die reinen Markennutzungsrechte in Österreich, der EU und weltweit (mit Ausnahmen) mit 300.000,00 € inklusive 20% Umsatzsteuer festgestellt. Auf die Kaufpreisschuld wurde in 2004 eine Zahlung von 50.000,00 € geleistet.

Schuldnachlass

Der Nachlass der gegenüber der ***SG*** bestehenden Verbindlichkeit bzw. die Reduktion des Kaufpreises der Markenrechte auf 250.000,00 € ist wirtschaftlich darauf zurückzuführen, dass die ursprüngliche Lieferung von Originaldekorationen, Rezepturen, Werbemittelvorlagen, Einschulungs- und Beratungsleistungen seitens der ***SG*** nicht oder nicht in vereinbarter Form erbracht werden konnten bzw. der Kaufpreis der Markenrechte ursprünglich überhöht vereinbart worden war und steht daher mit dem damaligen Erwerb der Markenrechte in einem konkreten Zusammenhang.

Außerplanmäßige Abschreibung

Die ***Sc*** Betrieb nahm in 2005 eine außerordentliche Abschreibung der Markenrechte in Höhe von 400.000,00 € vor. Eine betrieblich veranlasste Wertminderung der Markenrechte konnte im Streitzeitraum nicht festgestellt werden.

Zusätzlich wurde aufgrund des einseitig erklärten Rücktritts hinsichtlich der Anlagen 2 und 3 ein Aufwand von 11.166,67 € in 2005 einkünftemindernd berücksichtigt. Eine betriebliche Veranlassung dieses Aufwands kann nicht festgestellt werden.

Fremdüblicher Verkaufserlös

Die Markenrechte (Anlagen 5, 7 und 8 LoI) wurden in 2006 um 160.000,00 € an die ***Sc*** Beteiligung verkauft. Die ***Sc*** Beteiligung ist mit der ***Sc*** Betrieb gesellschaftsrechtlich verbunden (siehe 1. und 2.3.). Der vereinbarte Preis entspricht nicht dem am Markt üblicherweise erzielbaren Preis. Dieser ist mit 220.000,00 € festzustellen.

Hinsichtlich der Zahlung wurde zwischen den Vertragsparteien vereinbart, dass die ***Sc*** Betrieb die Nutzungsrechte für die Marken für die Länder Österreich, Ungarn, Slowakei, Tschechien, Deutschland, Schweiz, Italien, Slowenien und Kroatien bis 31.12.2017 erhält.

Buchwertabgang

Von der ***Sc*** Betrieb erfolgte einkünftewirksam die Ausbuchung des Buchwerts der Markenrechte in Höhe von 102.111,10 €.

Der in 2006 abgegangene Buchwert ist mit 250.000,00 € festzustellen.

1.2.2. Lizenzerlöse (Tz 7)

Die ***Sc*** Betrieb buchte Lizenzerlöse einkünfteerhöhend in Höhe von insgesamt 29.861,48 € in 2006, 30.863,36 € in 2007 und 9.082,26 € in 2008.

Die in 2006 und 2007 zunächst erfassten Erlöse wurden im selben Jahr neutralisiert, indem sie die Forderung gegen die ***Sc*** Beteiligung aus dem Markenverkauf verminderten. Die Lizenzeinnahmen waren sohin einkünfteneutral.

Die Lizenzeinnahmen in 2008 in Höhe von 9.082,26 € wurden einkünfteerhöhend verbucht und entgegen der Vorgangsweise in 2006/2007 nicht umgebucht.

Die Forderungen der ***Sc*** Betrieb gegenüber den Lizenznehmern vermindern die gegenüber der ***Sc*** Beteiligung bestehenden Kaufpreisforderung (siehe 1.2.1.), die in 2006 einkünfteerhöhend zu erfassen war.

1.2.3. Aufwendungen Know-How (Tz 8.1. - 8.3.)

Den Rechnungen über insgesamt 699.710,00 €, die von der ***C*** Consulting GmbH (ab hier: ***C***) in 2005 gelegt wurden, liegen keine werthaltigen Leistungen zugrunde. Die Aufwendungen sind daher nicht betrieblich veranlasst.

Die belangte Behörde rechnete einen vermeintlich als Aufwand qualifizierten Betrag von 11.151,80 € den Einkünften hinzu. Tatsächlich sind in dieser Höhe kein Aufwand und auch keine einkünftebeeinflussende Ausgaben/Einnahmen feststellbar.

1.2.4. Aufwendungen ***Sc*** Slovakia (Tz 8.4. und 8.5.)

Aufwendungen in Höhe von 88.529,98 €, die aufgrund von Eingangsrechnungen der ***Sc*** Slovakia berücksichtigt wurden, sind im Ausmaß von 50% als werthaltig und damit vom Betrieb veranlasst festzustellen.

1.2.5. ***EF*** (Tz 9)

Die ***E*** ges.m.b.H. (ab hier: ***EF***) hatte als alleinigen Gesellschafter die ***A GmbH***, wodurch eine gesellschaftsrechtliche Verbindung mit der ***Sc*** Betrieb bestand. ***L*** fungierte von 25.03.2004 bis 11.09.2009 als Geschäftsführer. Gegenüber der ***EF*** bestand zum 31.12.2005 eine aushaftende Verbindlichkeit der ***Sc*** Betrieb in Höhe von 187.898,20 € (Kreditorenkonto 305001).

Auf welcher Grundlage eine laut Prüfer von der ***EF*** abgeschriebene bzw. wertberichtigte Forderung (111.609,31 € netto) basiert und ob und weshalb die Forderung von dieser abgeschrieben bzw. wertberichtigt wurde, konnte nicht festgestellt werden.

1.2.6. Nicht erfasste Erlöse (Tz 11)

***R*** stellte in 2007 der ***Sc*** Betrieb finanzielle Mittel in Höhe von rund 260.000,00 € zur Verfügung. Diese wurden auf dem Verrechnungskonto von ***R*** (3488) gebucht.

Dass diese Gelder aus Umsätzen stammen, die von der ***Sc*** Betrieb erzielt, aber nicht als Erlöse in der Buchhaltung erfasst worden sind, sondern tatsächlich von ***R*** vereinnahmt worden sind, konnte nicht festgestellt werden.

1.2.7. Erlöse noch nicht fakturierter Leistungen

Alleingesellschafter der "***RB***" ***Rb*** GmbH (ab hier: ***RB***) war die ***Sc*** Beteiligung. Es bestand insoweit eine gesellschaftsrechtliche Verbindung zur ***Sc*** Betrieb.

Aus lediglich vorgegebenen, tatsächlich nicht werthaltigen Leistungen gegenüber der ***RB*** wurden Erlöse in 2006 von 105.000,00 € bzw. in 2007 von 435.500,00 € gebucht und damit als Einkünfte berücksichtigt.

1.3. Beendigung der Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes

Nach dem Gesamtbild der Umstände, insbesondere der betrügerischen Handlungen und der daraus beeinflussten Art der Bewirtschaftung, war von Beginn der Betätigung der Bf an damit zu rechnen, dass sie vor dem Erzielen eines Gesamtgewinns beendet werden wird.

1.4. Kriterienprüfung

Nach dem Ausmaß und der Entwicklung der Verluste, dem fehlenden marktgerechten Verhalten, insbesondere der mangelhaften Entwicklung der Marken, der nicht ernsthaften Einhebung von Lizenzgebühren, die zudem aufgrund des wenig marktfähigen Konzepts nur in geringer Höhe verlangt werden konnten und der Tatsache, dass die, die Basis der Geschäftstätigkeit bildenden, Markenrechte letztlich 2006 verkauft wurden, ist festzustellen, dass die Tätigkeit der Bf von Beginn an nicht von der Absicht getragen war, einen Gesamtgewinn zu erzielen.

2. Beweiswürdigung

Der Sachverhalt ergibt sich aus dem Akt, dem Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung und den Erhebungen des Bundesfinanzgerichts.

Darüber hinaus würdigte der Senat die Feststellungen des LG in seinem Urteil, die diesbezüglichen Zeugenaussagen, welche im Hauptverhandlungsprotokoll (ab hier: HV-Protokoll) festgehalten wurden, das Gutachten des Sachverständigen Mag. Dr. ***K*** mit der Bezeichnung ***VN3*** ***T*** UA zur Geschäftszahl ***Zahl2*** - ***Zahl3*** vom September 2010 (ab hier: Gutachten), die dazugehörigen Anhänge 1 bis 3 (ab hier: Anhang Gutachten), das Ergänzungsgutachten Teil 1: Gastronomiebetriebe des Sachverständigen Mag. Dr. ***K*** mit der Bezeichnung ***VN3*** ***T*** UA zur Geschäftszahl ***Zahl4*** vom Dezember 2012 samt Beilagen (ab hier: Ergänzungsgutachten) sowie die Buchungsjournale, Kontenlisten und Saldenlisten der ***Sc*** Betrieb jeweils für 2002 bis 2008 bzw. Jänner bis April 2009.

Wird nachfolgend die Aussage eines Zeugen angesprochen, so bezieht sich diese Eigenschaft auf das Verfahren vor dem LG.

2.1. Art der Betätigung

Der tatsächlich ausgeübte Geschäftsgegenstand lässt sich aus dem Akt des LG, insbesondere aus den Zeugenaussagen und der Buchhaltung ableiten.

Grundlage war der mit dem Abschluss der Markenkaufverträge mit der ***SG*** verbundene Eintritt der ***Sc*** Betrieb in die bestehenden Lizenzverträge (im LoI angeführte Standorte ***OrtÖ1***, ***OrtÖ2***, ***OrtÖ3***, ***OrtS1***, ***OrtS2***, ***OrtS3***, ***OrtD2***, ***OrtD***, ***OrtAusl***, ***OrtIT2***, ***OrtAusl2***). Auch ein Restaurant in ***OrtIT3*** (Italien) wurde wahrscheinlich unter der Marke "***Marke1***" geführt, da von dem dortigen Betreiber Lizenzgebühren in 2005 und 2006 bezahlt wurden (Konto 4051 Erlöse 0% Lizenzen). Diesbezüglich bestand vermutlich ein entsprechender - im Akt nicht belegbarer - Vertrag.

Die vereinbarten Entgelte wurden zumindest zum Teil von den Lizenznehmern bezahlt. Gesellschaftsrechtliche Verbindungen der Betreiber zur ***Sc*** Betrieb konnten nicht festgestellt werden und sind aufgrund des ursprünglichen Vertragsabschlusses mit der ***SG*** wenig wahrscheinlich. Da ein (fremder) Lizenznehmer nicht bereit gewesen wäre, Lizenzgebühren ohne Leistung zu zahlen, ist davon auszugehen, dass diesen Zahlungen vertraglich vorgesehene, werthaltige Leistungen der ***Sc*** Betrieb gegenüberstehen.

Offensichtlich wurde auch ein Lokal in ***OrtÖ4*** unter der Marke "***Marke1***" betrieben (HV-Protokoll Zeuge ***Z1*** Teil 89 S 2ff und Zeuge ***Z2*** Teil 89 S 14ff). Ein Lokal in ***Land*** wurde nach Angaben des Zeugen ***Z3*** ebenso unter dieser Marke geführt (HV-Protokoll Teil 104 S 10). Lizenzzahlungen sind diesbezüglich in der Buchhaltung nicht feststellbar. Trotzdem ist es wahrscheinlich, dass zumindest in der geduldeten Markennutzung eine nicht abgegoltene Leistung der ***Sc*** Betrieb erbracht wurde.

Die Zeugenaussage von ***Z2*** (HV-Protokoll Teil 89 S 14ff) macht die Geschäftstätigkeit glaubhaft, wonach er als Operationsmanager der ***Sc*** Betrieb in erster Linie versucht habe, die gastronomischen Projekte zu betreuen (Aufbau des Lokales in der ***Gasse2***, Planung bezüglich Einrichtung und Gestaltung der Lokale in der ***Gasse2*** und in ***OrtAusl3***, Koordinierung der Abläufe, "alle auf einen gemeinsamen Nenner zu bekommen", "Standardisierung voranzutreiben", Versuch ein Handbuch über den Ablauf in den Lokalen, über die Speisen und Getränke, die Ausstattung, die Philosophie … zu schreiben, Eintreibung von Franchisegebühren, Veranstaltung eines Lizenzpartnertreffens 2007 in Barcelona …).

Auch das LG gelangte im Urteil (4.15. S 188) zur Ansicht, dass die Absicht bestand, weitere Lizenznehmer zu finden.

Tatsächlich wurden im Streitzeitraum zwei Lokale geplant und eröffnet. So wurde das Restaurant "***Marke2***" in ***OrtÖ5*** von ungefähr Jänner 2006 bis Februar 2007 von der "***LokalÖ5***" ***Rb*** GmbH (später "***LokalÖ5***" ***Rb*** GmbH) und das Restaurant "***Marke1***" in der ***Gasse2*** im 1. Wiener Gemeindebezirk von der ***LokalÖ6*** ***Rb*** GmbH von ungefähr Februar 2008 bis April 2009 betrieben. Allein- bzw. Mehrheitseigentümerin der Betreibergesellschaften war die ***Sc*** Beteiligung.

Ein Restaurant in ***OrtÖ7*** wurde zwar von der ***Sc*** Betrieb gemeinsam mit ***Z5*** geplant, schlussendlich jedoch aufgrund der Inhaftierung von ***R*** von ***Z5*** eigenständig im September 2009 eröffnet (Zeuge ***Z5*** HV-Protokoll Teil 91 S 1ff).

Geplant wurde auch ein Lokal in ***OrtAusl3***, welches jedoch nicht in Betrieb ging (HV-Protokoll Zeuge ***Z1*** Teil 89 S 1ff, Zeuge ***Z4*** Teil 90 S 11 und Zeuge ***Z5*** Teil 91 S 4). Dieses sollte von der ***LokalAusl3*** s.r.o. betrieben werden (Urteil 4.13.5. S 185). Zeuge ***Z6*** gab an, dass dieses Unternehmen insgesamt 250.000,00 € dafür investiert habe (HV-Protokoll Teil 102 S 24). Zeuge ***Z1*** von der ***Einrichtungsunternehmen*** legte nachvollziehbar die Leistungen seines Unternehmens für das Lokal in ***OrtAusl3*** dar (HV-Protokoll Teil 89 S 1ff). Aktenkundig sind Eingangsrechnungen von der ***Einrichtungsunternehmen***, die Leistungen für den Standort ***OrtAusl3*** (Grundriss- und Fassadenentwurf, Einkauf in Mexiko) darlegen.

Wesentliches Merkmal der Branche Systemgastronomie ist "ein klar definiertes Konzept, das auf zentrale Steuerung, Standardisierung und Multiplikation ausgerichtet ist. Zentrale Steuerung meint dabei, dass alle wesentlichen Prozesse durch eine Stelle koordiniert werden. Es geht dabei hauptsächlich um die Prozessabläufe. Standardisierung bedeutet, dass diese Prozesse (inhaltlich) vereinheitlicht festgelegt sind. Die Multiplikation ist letztlich Folge und auch Ziel der zentralen Steuerung und Standardisierung. Das Konzept kann und soll mit Synergien angewendet und vervielfältigt werden" (https://www.bundesverband-systemgastronomie.de/de/ueber-den-bds/das-ist-die-systemgastronomie.html).

Aus der Darstellung der konkreten Geschäftstätigkeit der ***Sc*** Betrieb ist grundsätzlich eine dem zitierten "Idealkonzept" vergleichbare Betätigung ableitbar. Diese war zwar - wie noch darzustellen ist - wenig erfolgreich, entsprach aber von der grundsätzlichen Herangehensweise und dem Inhalt nach einer üblichen Betätigung in der Systemgastronomie.

Auch vom Umfang her kann eine der Lebensführung nahestehende Tätigkeit nicht festgestellt werden, zumal bereits mehrere Lokale existierten, zwei Lokale neu eröffnet wurden und zuzugestehen ist, dass eine Konzeptentwicklung eine Anlaufzeit benötigt, insbesondere, wenn Lokale weltweit betreut werden.

Unter Ausklammerung der strafrechtlich geahndeten Betätigung lag somit eine unverdächtige, dh keine der Lebensführung entstammende, Tätigkeit vor.

Dass eine Betätigung mit Konnex zur Lebensführung vorliegt, ist zudem zwischen den Parteien unstrittig.

2.2. Anfallen von Verlusten

2.2.1 Markenrechte (Tz 3 - 6)

Kaufpreis Markenrechte

Die Kaufpreise der jeweils von der ***Sc*** Betrieb von der ***SG*** erworbenen Wirtschaftsgüter betrugen jeweils netto (Anhang Gutachten S 595 ff, Tz. 1250):

[...]

Hinsichtlich der Markenrechte wurden auf dem Konto 130 Marken, sonst. Urheberrechte 2004 Anschaffungskosten von 550.000,00 € aktiviert. Sie beziehen sich auf Wirtschaftsgüter der Anlagen 2, 3, 5, 7 und 8 des LoI vom 29.03.2004, der von der ***Sc*** Betrieb mit der ***SG*** abgeschlossen wurde, wobei eine Aktivierung hinsichtlich der laut Zahlungsplan für Jänner 2005 geplanten, letzten Kaufpreisrate von 150.000,00 € aus Anlage 7 nicht erfolgte. Der Gesamtkaufpreis der Marken betrug daher vereinbarungsgemäß eigentlich 700.000,00 €. Die restlichen Kaufpreisanteile aus den sonstigen Anlagen wurden auf den Konten 600 Betriebs- und Geschäftsausstattung einkünfteneutral und 7750 Rechts- und Beratungskosten einkünftemindernd verbucht.

Auf die Kaufpreisschuld wurde mit Buchungsdatum 14.04.2004 eine Zahlung von 50.000,00 € als Treuhanderlag für den Erwerb der Markenrechte mittels Banküberweisung geleistet (Buchung 319001 ***SG*** an 2805 Bank).

Mit Schreiben des Rechtsanwalts ***Z3*** vom 13.01.2005 erklärte dieser in Vertretung der ***Sc*** Betrieb den Vertragsrücktritt hinsichtlich der Anlagen 1, 2, 3, 4, 6 und 9 LoI. Diese umfassen einen Kaufpreis von insgesamt 930.000,00 €. Davon entfielen 80.000,00 € auf die Marken (Anlage 2 und 3). Aufrechterhalten blieben demnach lediglich die Anlagen 5, 7 und 8 LoI, die allesamt die Markenkaufverträge darstellen.

Der Masseverwalter im Konkursverfahren der ***SG*** machte gegenüber der ***Sc*** Betrieb eine Forderung von 750.000,00 € geltend. Aufgrund einer Gegenüberstellung mit dem eigentlichen Gesamtkaufpreis der Marken von 700.000,00 € ist davon auszugehen, dass sich die Forderung des Masseverwalters ursprünglich nicht bloß auf die Markenrechte, sondern auch auf die zusätzlich vereinbarten Leistungen aus den anderen, vom Rücktritt erfassten Anlagen bezieht.

In der Verhandlung vom 30.08.2006 vor dem Handelsgericht Wien einigten sich der Masseverwalter und die ***Sc*** Betrieb auf die Zahlung eines Restbetrages von 250.000,00 € "aus dem Titel des Schadenersatzes für unberechtigt aufgelöste Verträge" (Zeuge ***Z3***, HV-Protokoll Teil 104 S 40).

Die offenen Posten auf dem Kreditorenkonto 319001 ***SG*** wiesen zum 31.12.2005 lediglich aktivierte Aufwendungen hinsichtlich der Markenkaufverträge der Anlagen 5, 7 und 8 auf.

Aus der Zusammenschau der Begründung des Rücktritts, der erheblichen Reduktion der Kaufpreisforderung und den Buchungen auf dem vorgenannten Kreditorenkonto ist zu schließen, dass seitens der ***SG*** im Rahmen des Vergleichs die Forderung betreffend die Originaldekoration, Rezepturen, Werbemittelvorlagen, Einschulung und die Beraterverträge bzw. ein Teil der Forderung hinsichtlich der Markenkaufverträge nicht geltend gemacht wurde.

Die ausstehende Verbindlichkeit von 250.000,00 € bezog sich somit nur auf die Markenkaufverträge.

Der tatsächliche Kaufpreis der Markennutzungsrechte ist, da bereits eine Zahlung von 50.000,00 € in 2004 erfolgt ist und eine Restforderung von 250.000,00 € vereinbart wurde, mit 300.000,00 € inklusive Umsatzsteuer festzustellen.

Schuldnachlass

Die von der ***Sc*** Betrieb erfolgserhöhend vorgenommene Ausbuchung der Verbindlichkeit von 376.250,00 € entspricht dem auf dem Konto 319001 zum 31.12.2005 bestehenden Saldo. Aufgrund des Vergleichs wurden sämtliche (aktivierten bzw. nicht aktivierten) Aufwendungen, die nicht die Markenkaufverträge betreffen, im Jahr 2006 bereits einkünfteneutral bzw. einkünfteerhöhend ausgebucht.

Auf dem Konto 7800 Schadensfälle wurde ein Aufwand im Zusammenhang mit dem gerichtlichen Vergleich vom 30.08.2006 in Höhe von 255.254,50 € verbucht. Dieser setzt sich aus der Vergleichssumme von 250.000,00 € und den Prozesskosten von 5.254,50 € zusammen (Zeuge ***Z3***, HV-Protokoll Teil 109, S 40).

Ein wie im Vergleichstext angeführter Schadenersatz liegt wirtschaftlich nicht vor. Vielmehr handelt es sich um einen Verzicht auf jene Forderungen hinsichtlich jener Wirtschaftsgüter, die vereinbarungswidrig nicht oder nicht in der versprochenen Qualität geliefert wurden bzw. werden konnten (insbesondere Beratungsleistungen) bzw. um eine wegen des zu hoch bemessenen Preises der Markenrechte vereinbarte Kaufpreisreduktion.

Außerplanmäßige Abschreibung

Eine außerplanmäßige Abschreibung von 400.000,00 €, die in 2005 als Aufwand bei der Einkünfteermittlung Berücksichtigung fand, konnte von Seiten der Bf trotz Aufforderung nicht begründet werden. Es wurden weder die Hintergründe dieser Buchung erhellt noch Unterlagen dazu vorgelegt. Auch ansonsten sind keine Hinweise auf eine Wertminderung ersichtlich. Es ist zu vermuten, dass der erklärte Rücktritt bzw. die Überlegung, dass der Kaufpreis überhöht vereinbart wurde, Anlass zu dieser Maßnahme war. Eine betriebliche Veranlassung der Abschreibung ist auch aus diesen Gründen in 2005 nicht begründbar.

Die Außenprüfung erhöhte die Einkünfte nicht nur in Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung, sondern rechnete zusätzlich 42.000,00 € den Einkünften hinzu. Aus dem Konto 130 ist in 2005 ersichtlich, dass die Korrekturen der bilanzierten Anschaffungskosten von 42.000,00 € lediglich mit 11.166,67 € einkünftmindernd berücksichtigt wurden. Eine Begründung und betriebliche Veranlassung für die Erfolgswirksamkeit der Verbuchung von 11.166,67 € in 2005, die sich aus dem Rücktritt hinsichtlich der Anlagen 2 und 3 ergibt, wurde trotz Vorhalts von der Bf nicht geliefert und konnte aufgrund der vorliegenden Beweismittel auch nicht nachvollzogen werden.

Fremdüblicher Verkaufserlös

Aus den Saldenlisten ergeben sich für 2004 - 2006 Lizenzerlöse iHv ca. 48.000,00 €. Die Standorte ***OrtÖ1*** und ***OrtÖ2*** zahlten 2005 und 2006 jeweils 5.000,00 € als jährliche Lizenzgebühr. Standort ***OrtD2*** (Deutschland) beglich in 2006 die Jahreslizenz 2006 mit 2.500,00 €. Die Standorte Schweiz überwiesen in 2005 6.726,04 € für Juni bis Dezember 2005 und in 2006 11.361,48 € für das gesamte Jahr 2006. Standort ***OrtIT3*** (Italien) zahlte in 2005 ab Juni 3.500,00 € und in 2006 ganzjährig 6.000,00 € (jeweils 500,00 € monatlich). Standort ***OrtAusl*** (***LandAusl***) überwies in 2005 7.036,77 € für den Zeitraum April 2004 bis Dezember 2005 und in 2006 für das gesamte Jahr 3.806,02 €.

Aus der erheblichen Reduzierung des Kaufpreises der Markenrechte (um 450.000,00 € im Vergleich zu den ursprünglich vereinbarten 700.000,00 €) und den im Vergleich zum Kaufpreis der Markenrechte (korrigiert 250.000,00 €) geringen Lizenzeinnahmen (33.667,50 € in 2006) lässt sich verbunden mit den Feststellungen des LG ("überhöhten Kaufpreis", Urteil S 188) und der Zeugenaussage von ***Z3*** ("Preise … vergleichweise hoch angesetzt", Urteil S 235) die Feststellung treffen, dass der Kaufpreis im Vergleich zum Marktwert zu hoch angesetzt wurde.

Die Markenrechte wurden in 2006 an die ***Sc*** Beteiligung verkauft. Strittig ist die Fremdüblichkeit der Höhe des Verkaufspreises von 160.000,00 €. Der Verkaufserlös wurde auf den Konten 4600 Erlöse Anlagenverkauf 20% und 220003 ***Sc***.F&B Beteil-MarkenVerr gebucht.

In den Anlagen 5 und 7 wurde der Kaufpreis mit dem Dreifachen der jährlichen Lizenzgebühren für die jeweilige Restlaufzeit berechnet zur Abgeltung der mit den Markenregistrierungen verbundenen Aufwands und des mit den Marken verbundenen Good Wills. Die Methode der Berechnung blieb von Seiten der Parteien unwidersprochen und es bestehen auch keine Bedenken des Bundesfinanzgerichts gegen diese Vorgangsweise. Die Methode ist auch insofern unbedenklich, als bei der ursprünglichen Kaufpreisermittlung Lizenzgebühren von Standorten einbezogen wurden, die in dieser Höhe oder überhaupt nicht bezahlt wurden, und damit zuvor ein zu hoher Kaufpreis realisiert wurde.

Rechnet man die erzielten Einnahmen aller Standorte in 2006 (33.667,50 €) mit einer angenommenen, zwischenzeitig auch gesunkenen durchschnittlichen Restlaufzeit von zwei Jahren, so ergibt sich unter Hinzurechnung des Kaufpreises von 20.000,00 € für die Anlage 8 ein Wert von gerundet 220.000,00 €. Die Berechnung wurde den Parteien mit Beschluss vom 6. April 2023 zur Stellungnahme mitgeteilt. ***Sch*** hatte sich davor in einem E-Mail vom 08.03.2023 dafür ausgesprochen, dass der von der Außenprüfung angesetzte Verkaufserlös von 600.000,00 € zumindest um 50% überhöht sei. Eine sonstige Äußerung dazu erfolgte nicht.

Hinsichtlich des Verkaufs der Marken an die ***Sc*** Beteiligung ist der fremdübliche Verkaufspreis im Schätzungsweg - anstatt laut Erklärung mit 160.000,00 € bzw. vom Prüfer mit 600.000,00 € angenommen - mit 220.000,00 € festzustellen.

Buchwertabgang

Aufgrund der Veräußerung der Markennutzungsrechte in 2006 wurde ein Buchwertabgang mit 102.111,10 € als Aufwand berücksichtigt (Buchung 7825 Buchwert verkaufter Anlagen an 130).

Der abgegangene Buchwert von 250.000,00 € ergibt sich aus der verglichenen Kaufpreisforderung.

Der in 2006 abgegangene Buchwert mit 250.000,00 € ist aus dem Nettokaufpreis der Markenrechte, der aufgrund des Vergleichs reduziert wurde, abzuleiten. Eine gewöhnliche Abschreibung blieb unberücksichtigt.

2.2.2. Lizenzerlöse (Tz 7)

Laut des vom Prüfer in seinem Bericht zitierten Kaufvertrages stehen die Lizenzerlöse zur Abstattung des Kaufpreises von 160.000,00 € bis 2017 der ***Sc*** Betrieb zu. Der Kaufvertrag konnte von keiner Partei vorgelegt werden. Insbesondere konnte seitens der belangten Behörde der Arbeitsbogen des Prüfers mit dem Hinweis auf eine mögliche Vernichtung nicht beigebracht werden. Dem im Bericht zitierten Vertragsinhalt, wonach hinsichtlich der Zahlung zwischen den Vertragsparteien vereinbart wurde, dass die ***Sc*** Betrieb die Nutzungsrechte für die Marken für die Länder Österreich, Ungarn, Slowakei, Tschechien, Deutschland, Schweiz, Italien, Slowenien und Kroatien bis 31.12.2017 erhält, wurde von den Parteien nicht widersprochen.

Ursprünglich wurden Lizenzgebühren in Höhe von insgesamt 29.861,48 € auf den Konten 4000 Erlöse Lizenzgebühr 20 % bzw. 4051 Erlöse 0% Lizenzen erfasst und mit 31.12.2006 mit dem Buchungstext "lt. Vertrag" wieder gegen das Konto 220003 ***Sc***. F&B Beteil-MarkenVerr ausgebucht. Eine gleiche Vorgangsweise findet sich in 2007 mit 30.863,36 €. Eine Begründung für die erfolgsmindernde Ausbuchung mit dem Vermerk "lt. Vertrag" konnten die Bf nicht erbringen bzw. äußerten sich dazu nicht. 2008 erfolgten ebenso Buchungen von Lizenzerlösen auf dem Konto 4051 Erlöse 0% Lizenzen in Höhe von 9.082,26 €. Eine Umbuchung wie in den Vorjahren erfolgte in 2008 nicht.

Aufgrund der wortwörtlichen Zitierung des Textes des Kaufvertrages und der Tatsache, dass dieser Inhalt des Kaufvertrages seitens der Parteien unwidersprochen blieb, ist es glaubhaft, dass die entsprechenden Einnahmen der ***Sc*** Betrieb wirtschaftlich zustehen. Sie wurden jedoch in Abstattung des mit der ***Sc*** Beteiligung vereinbarten Kaufpreises von den Lizenznehmern als Dritte geleistet. Deshalb wurden die Erlöse in 2006 und 2007 jeweils gegen das Konto 220003 ***Sc***. F&B Beteil-MarkenVerr ausgebucht bzw. darauf in 2008 vergessen.

2.2.3. Aufwendungen Know-How (Tz 8.1. - 8.3.)

Auf dem Konto 5800 Fremdleistungen wurden in 2005 Aufwendungen in Höhe von insgesamt 193.000,00 € mit dem Gegenkonto 303003 ***C*** BS Österreich gebucht. Auf den Konten 5805 Fremdleistungen § 19 und 7752 Rechts-u.Beratungskosten R20% wurden in 2005 Aufwendungen von insgesamt 506.710,00 € mit dem Gegenkonto 303002 ***C*** erfasst. Die Buchungen erfolgten jeweils am 31. Dezember.

Die Außenprüfung anerkannte diese Aufwendungen sowie in 2006 einen Betrag von 11.151,80 € nicht als Betriebsausgaben.

Das LG stellte fest (Urteil 3.3. S 156), dass die Know-How-Verträge nahezu ausschließlich zur Darstellung der den Investoren vorgespiegelten Unternehmensergebnisse erstellt wurden und sie keine werthaltigen Leistungen beinhalten. In der Regel wiesen diese Verkäufe als Rechnungsdatum den 31. Dezember auf und wurden in der 13. Buchhaltungsperiode verbucht, weil erst im Zuge der Bilanzierungen die "Notwendigkeit" der Transaktion ersichtlich wurde (Urteil 3.3. S 157, Anm. BFG: um zB Verluste zu erhöhen).

Hinsichtlich der ***C*** wurde auf S 160 des Urteils (4.3.) festgestellt, dass diese als An- und Verkäufer von Know-How aufgetreten ist. Leistungen wurden stets und ausschließlich zu nicht nachvollziehbar hohen Beträgen zum Zwecke der Belastung mit Aufwendungen, um die zuvor erstellten Verlustprognosen zu erreichen, gegenüber Emittenten atypisch stiller Beteiligungsmodelle fakturiert. Auf die gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen der ***C*** mit der ***A GmbH*** und ***T*** (siehe 2.3.) wird verwiesen.

Auf S 184 des Urteils (4.12.6.) werden sämtliche hier strittigen, oben genannten Rechnungen (mit Ausnahme des Betrages 11.151,80 €) angeführt. Das Gericht weist diesbezüglich auf die fehlende Werthaltigkeit hin (4.12.6. S 183).

Der Senat folgt den eindeutigen Feststellungen des LG. Eine betriebliche Veranlassung der Ausgaben ist nicht gegeben.

Dass in 2006 in Höhe von 11.151,80 €, der aus einer Verbindlichkeit gegenüber der österreichischen Betriebsstätte der ***C*** stammt, ein Aufwand einkünftemindernd berücksichtigt wurde, ist aus den Buchhaltungsaufzeichnungen nicht ersichtlich. Die Beträge wurden auf dem Konto 303003 ***C*** BS Österreich erfasst. Als Gegenkonten wurden Bestandkonten ohne Beeinflussung auf die Höhe der Einkünfte bebucht. Eine vom Prüfer vorgenommene Einkünftezurechnung ist aufgrund der Vermögensneutralität nicht nachvollziehbar.

2.2.4. Aufwendungen ***Sc*** Slovakia (Tz 8.4. und 8.5.)

Die belangte Behörde anerkannte dem Prüfer folgend Aufwendungen in Höhe von 55.990,00 € und 88.590,50 € nicht als Betriebsausgaben an.

Im Anhang Gutachten S 624 ff Tz. 1340 findet sich folgende Aussage:

"Ausgenommen die Buchung für Personalsuche, Schulung, Rechtsberatung, Buchhaltung iHv € 37.700,00 gehen wir von denkbar plausiblen Leistungen aus, deren Werthaltigkeit sich für uns nicht abschließend beurteilen lässt. Folglich gehen wir zu Gunsten der Beschuldigten von einer Werthaltigkeit aus. Diese bemessen wir betraglich mit der Summe der Habenbuchungen auf dem Kreditorenkonto aus der Buchhaltung 2006269 (€ 95.222,44) abzüglich des Betrags iHv € 37.700,00, der sich für uns als nicht plausibel nachvollziehbar ergibt. Es ergibt sich somit ein Betrag iHv € 57.522,44 als potentiell werthaltig."

Aus den zur Verfügung stehenden Buchhaltungsunterlagen war ein Konto 2006269 nicht ersichtlich. Es dürfte sich dabei um eine Verwechslung des Sachverständigen handeln, da die von ihm erwähnten Beträge aus dem Konto 319003 ***Sc*** Slovakia s.r.o. (ab hier: ***Sc*** Slovakia) ableitbar sind. Aus der Aufstellung dieses Kontos ergibt sich in 2005 ein gebuchter Aufwand von 88.529,98 €, der die von ***K*** erwähnten 37.700,00 € beinhaltet. Darüber hinaus sind die vom Prüfer nicht als Betriebsausgaben anerkannten Aufwendungen für Beratungsleistungen mit 55.990,00 € in diesem ersten Betrag enthalten.

Es ist davon auszugehen, dass die belangte Behörde gemäß der Feststellung des Prüfers eine doppelte Hinzurechnung der Beratungsleistungen vorgenommen hat. Vielmehr ist richtig, dass insgesamt lediglich 88.529,98 € erfolgsmindernd verbucht worden sind und eine wie vom Prüfer begründete Korrektur maximal bis zu diesem Betrag möglich ist.

***VornB*** ***B*** übte bei der ***Sc*** Slovakia die Funktion des Geschäftsführers aus (Anhang Gutachten Tz 1333 S 625). Verrechnet wurden von der ***Sc*** Slovakia Geschäftsführerbezüge, Rechtsanwaltskosten, Miete, Buchhaltung, Handy und Auto.

Das LG stellte zur Geschäftsbeziehung in die Slowakei fest: "… die laut den Prospekten geplante weitere Expansion nach Osteuropa, insbesondere jene in die Slowakei, wurde nie vorangetrieben und es gab keine konkreten Pläne und Konzepte für ein Lokal in Trencin oder anderen Orten" (Urteil 4.13.5. S 186).

Der Zeuge ***Z1*** (HV-Protokoll Teil 89 S 1) bestätigte indes grundsätzlich die Leistungen seines Unternehmens für die Gastronomieunternehmen, zB für das geplante Lokal in ***OrtAusl3***.

Der Zeuge ***Z6*** (HV-Protokoll Teil 102 S 4 ff) gab an, es ergebe sich aus seinen Unterlagen, dass Investitionen in das geplante Lokal in ***OrtAusl3*** von rund 250.000,00 € (inkl. Miete von rund 60.000,00 €) getätigt wurden.

Da es aufgrund den Angaben des Sachverständigen und der Zeugen wahrscheinlich ist, dass tatsächlich ein Lokal in der Slowakei geplant wurde und dafür in der Slowakei Aufwendungen angefallen sind, geht der Senat aufgrund der Beweisergebnisse und der gutachterlichen Ansicht von ***K*** von der zumindest teilweise bestehenden Werthaltigkeit der verrechneten Leistungen aus.

Das Ausmaß dafür wird im Schätzungsweg mit 50% von 88.529,98 € festgestellt. Die Schätzung wurde den Parteien mit Beschluss vom 06.04.2023 zur Stellungnahme mitgeteilt. Es erfolgten dazu keine Äußerungen.

Eine betriebliche Veranlassung liegt in Höhe von 44.264,99 €, das sind 50% der als Aufwand berücksichtigten Ausgaben, vor.

2.2.5. ***EF*** (Tz 9)

Laut Bericht des Prüfers habe die ***EF*** eine Forderung von netto 111.609,31 € als uneinbringlich abgeschrieben bzw. wertberichtigt, woraus dieser schließt, dass die entsprechende Verbindlichkeit der ***Sc*** Betrieb gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Da weder von den Parteien dazu Unterlagen vorgelegt bzw. Vorbringen erstattet wurden noch im Verwaltungsakt Hinweise dafür zu finden sind, konnte nicht festgestellt werden, auf welcher Grundlage diese Verbindlichkeit basiert und ob bzw. weshalb die Forderung abgeschrieben bzw. wertberichtigt wurde.

2.2.6. Nicht erfasste Erlöse (Tz 11)

Die Außenprüfung stellte fest, dass im Jahr 2007 über das Verrechnungskonto von ***R*** Einlagen in Höhe von rund 260.000,00 € getätigt wurden. ***R*** verfügte neben seinen Einkünften als Geschäftsführer der ***Sc*** Betrieb in Höhe von rund 12.000,00 € p. a. über keinerlei weitere Einkommen. Diese Feststellung der Außenprüfung blieb seitens der Parteien unwidersprochen. Da die Herkunft der Mittel nicht geklärt wurde, sei davon auszugehen, dass es sich um bisher nicht erfasste Erlöse handelt.

Gegenüber welchen Debitoren und aus welchen Leistungsbeziehungen diese Erlöse stammen, wurde in weiterer Folge auch von der belangten Behörde nicht dargelegt und ist deshalb unklar.

***R*** gab vor dem LG befragt an (HV-Protokoll Teil 109 S 4ff), er habe 260.000,00 € von seinem vermögenden Vater erhalten und 2006 in die ***Sc*** Betrieb eingelegt. Weshalb die buchhalterische Erfassung erst am 21.05.2007 und nur in Höhe von 203.902,30 € geschah, ist ihm unklar. Er habe 260.000,00 € in bar zur Einzahlung auf das Konto der ***Sc*** Betrieb übergeben.

Der Argumentation des Finanzamts, dass aufgrund des Gehalts von ***R*** eine Einlage der vorliegenden Höhe nicht finanzierbar wäre, der jedoch stichhaltige Hinweise auf nicht erfasste Erlöse fehlen, steht die Aussage von ***R*** hinsichtlich der Mittelherkunft gegenüber.

Trotz der grundsätzlichen Außergewöhnlichkeit einer Bareinlage in dieser Höhe ist es aufgrund der vorliegenden Beweise wahrscheinlicher, dass die Mittel ***R*** von seinem Vater geschenkt wurden. Insbesondere war der Aussage von ***R*** insoweit Glauben zu schenken, als er von sich aus die unterschiedliche Höhe der Buchung und seiner - höheren - Einzahlung und den unterschiedlichen Zeitpunkt seiner Einlage und der Buchung ansprach. Ein Dritter hätte zur Vermeidung von noch mehr Verdachtsmomenten sich nicht zum höheren Einzahlungsbetrag und zu den unterschiedlichen Zeitpunkten der Einzahlung und der Buchung geäußert.

Da keine diesbezüglichen Beweisanträge gestellt wurden und das Vorbringen von ***R*** vor dem LG aus den dargelegten Gründen glaubhaft erscheint, war der Sachverhalt dementsprechend festzustellen.

2.2.7. Erlöse noch nicht fakturierter Leistungen

In 2006 wurden Erlöse von 105.000,00 € bzw. in 2007 von 435.500,00 €, jeweils am 31. Dezember, auf dem Konto 4499 Erlöse noch nicht fakturierter Leistungen und dem Gegenkonto 2070 Noch nicht fakturierte Leistungen gebucht:

[...]

Eine tatsächliche Rechnungslegung dieser damit angesprochenen Leistung erfolgte laut den vorhandenen Buchhaltungsaufzeichnungen, die bis April 2009 geführt wurden, nicht.

Der Sachverständige ***K*** führt im Anhang 2 des Gutachtens Tz 1418 - 1424 zu den von der ***Sc*** Betrieb gegenüber der ***RB*** angeblich erbrachten Leistungen aus:

[...]

Die vom Sachverständigen im vorletzten Absatz angesprochenen, tatsächlich verbuchten Rechnungen betreffen ua Pkw-Kosten. Sie entsprechen netto den auf dem Konto 4499 erfassten Pkw-Kosten von 7.371,26 €.

Im Ergänzungsgutachten wird vom Sachverständigen hingewiesen, dass Zahlungen der ***RB***, "die auf den Aufbau von ,Marken' hinweisen, welche in weiterer Folge zur Generierung von ,Werten'" in der ***RB*** geführt hätten, nicht erkennbar waren (Tz 193).

Das LG konnte nicht feststellen, "worin die genaue Tätigkeit der ***RB*** bestand. Sie war jedenfalls nicht Betreiberin eines der Restaurants und sollte dies konkret auch nicht (beispielsweise in der Slowakei) werden" (Urteil 4.14.4. S 187).

Gestützt auf die Aussage des Zeugen Landgraf erfolgten laut LG seitens der ***Sc*** Betrieb und der ***RB*** Auszahlungen an die Betreibergesellschaften ohne Vertragsgrundlage je nach gerade vorhandenem Bedarf der Lokale (Urteil 4.15. S 188).

Die ***RB*** habe primär Zahlungen an oder für die Gastronomiebetriebe geleistet, die etwa für den Ausbau und die Miete der Lokale verwendet wurden, oder an die ***Sc*** Betrieb. Diese investierte zwar auch in die Gastronomiebetriebe, im Vergleich zu den Gesamtzahlungen der ***Sc*** Betrieb allerdings nur in einem nachrangigen Umfang. Es wurden keinerlei vertragliche Grundlagen über Gewinnabführungen geschaffen oder Vereinbarungen darüber getroffen, wie das von den beiden Gesellschaften in die Lokale investierte Kapital wieder in die Gesellschaften zurückfließen soll (Urteil 4.15. S 189).

Die Erlösbuchungen (Konto 4499) können aufgrund der angeführten Erwägungen des LG und des Gutachtens, denen sich das Bundesfinanzgericht anschließt, mit einer werthaltigen Leistung nicht erklärt werden. Die fehlende Fakturierung über mehr als ein bzw. zwei Jahr(e) erscheint mehr als ungewöhnlich, ebenso wie die Tatsache, dass keine vertragliche Grundlage dafür existiert. Hinzu kommt, dass die ***RB*** sehr wahrscheinlich lediglich zum Lukrieren neuer Anlegergelder gegründet worden ist und diese nach Bedarf an Unternehmen im Netzwerk der ***EF*** verteilt wurden. Buchhalterisch wurden die Zahlungen auf der Grundlage von fingierten Leistungsbeziehungen erfasst.

Das Bundesfinanzgericht schließt daraus, dass Leistungen der ***Sc*** Betrieb den Buchungen über 105.000,00 € in 2006 und 435.500,00 € in 2007 nicht zugrunde liegen und insoweit eine betriebliche Veranlassung nicht besteht.

2.3. Beendigung der Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes

Die Feststellung, dass die Betätigung der Bf vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet werden wird, beruht auf den Erwägungen des LG zum Beteiligungskonzept und zur Geschäftstätigkeit der Bf sowie dem Wissen, dass in Anbetracht der betrügerischen Absichten lediglich mit ungeeigneten Mitteln versucht wurde, ein Lizenz- bzw. Franchisekonzept zu entwickeln bzw. die Entwicklung nur zum Schein bzw. ohne die erforderliche Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit erfolgte, ohne dass jemals die Absicht bestand einen Gesamtgewinn zu erzielen. Vielmehr war es Absicht, künstlich Verluste zu erzeugen und die Anlegergelder entgegen des gegenüber den Anlegern beworbenen Geschäftszweckes über ein Firmenkonstrukt abfließen zu lassen, ohne dass diese in Gastronomiekonzepte investiert wurden.

Beteiligungsmodell

Die Beteiligungen erfolgten aufgrund der Täuschung der Beteiligten durch ***VN2*** ***L*** und ***VN1*** ***R*** im Zusammenwirken mit ***VN3*** ***T*** durch die unter Verwendung von entsprechendem Informations- und Prospektmaterial unterstützte Falschinformation über wesentliche Kapital- und Ertragsdaten der ***Sc*** Betrieb, überdies durch die wahrheitswidrige Zusicherung der Verwendung sämtlicher Investitionen für die Entwicklung eines Systemgastronomie-Franchisesystems sowie zusätzlicher Gewinnaussichten und Steuervorteile durch Verlustzuweisungen in den ersten Jahren (Spruch des Urteils).

***L*** und ***R*** wurden wegen dieser Handlungen des Verbrechens des gewerbsmäßig schweren Betruges nach den §§ 146, 147 Abs 3, 148 zweiter Fall Strafgesetzbuch verurteilt.

Zur Konzeption stellte das LG den geplanten Betrug dar (Urteil 2.2.1. S 144):

"Um […] einer Vielzahl von (vermögenden) Personen Kapital zu entziehen und damit sich beziehungsweise seinen in den Tatplan eingeweihten Komplizen fortlaufend hohe Einkünfte zu verschaffen beziehungsweise möglichst rasch große Vermögenswerte anzuhäufen, fasste Dkfm. Mag. ***VN3*** ***T*** spätestens im Jahr 1998 den Entschluss, potentiellen Anlegern Beteiligungen als atypisch stille Gesellschafter an vorgeblich jungen, innovativen und wachstumsstarken österreichischen Unternehmen ("startup-Finanzierung") schmackhaft zu machen, wobei die Entwicklung beziehungsweise Weiterentwicklung erfolgsversprechender und marktfähiger Produkte vorgetäuscht und durch die in den Anfangsjahren teilweise erfolgte Zusicherung erheblicher Verlustzuweisungen namhafte und dauerhafte Steuervorteile fälschlich in Aussicht gestellt werden sollten und wurden."

In Umsetzung dieses Tatplans wurden hinsichtlich der Bf zwei Beteiligungsmodelle in 2004 und 2005 entwickelt.

"Die Beteiligungsmodelle der ***Sc*** Betrieb fielen für die Jahre 2004 und 2005 unterschiedlich aus, insbesondere wurden die veranschlagten Aufwendungen für das selbe Jahr (2005) in zwei Prospekten (2004 beziehungsweise 2005) um das Sechsfache unterschiedlich hoch angesetzt. Dies obwohl für das Jahr 2004 im Prospekt die Planung eines Lokales und das Jahr 2005 die Planung keines Lokales vorgesehen war. […] Eine den Anlegerinformationen entsprechende Entwicklung des Unternehmens erfolgte nicht." (Urteil 4.12.6. S 183)

"Tatsächlich jedoch existierten die angepriesenen Produkte teilweise nicht wie dargestellt beziehungsweise nicht in der beschriebenen Qualität oder wurden nicht entsprechend entwickelt, weiterentwickelt und vertrieben. Der größte Teil der Anlegergelder, die jeweils unter dem Aspekt der Investition in ein Produkt und eine Betriebstätigkeit des jeweiligen emittierenden Unternehmens geworben wurden, wurde nicht widmungsgemäß verwendet. Eine tatsächliche - den stillen Gesellschaftern zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile präsentierte - Betriebstätigkeit erfolgte großteils nur dem Anschein nach." (Urteil 2.2.1. S 145)

"Zusammengefasst fanden sich in den einzelnen den Anlegern zur Verfügung gestellten Prospekten keine realistisch veranschlagten und geplanten Zahlen, die beschriebenen Produkte (Investitionsgrundlagen) waren im Hinblick auf die vorab geplanten Erlöse und Aufwendungen ebenfalls nicht nachvollziehbar." (Urteil 2.2.1. S 147)

"Die Bewerbung der Beteiligungsmodelle erfolgte derart, dass potenzielle Kunden insbesondere über Zukauf von Adressdatenbanken oder im Zuge von Eigenrecherchen gesucht wurden. Personen, die der vorgegebenen Zielgruppe, nämlich der Steuerprogressionsstufe zwischen 41 und 50%, angehörten, wurden postalisch bzw. telefonisch großteils über die im Callcenter der ***EF*** angestellten Mitarbeiter kontaktiert. […] Ein wesentliches Verkaufsargument war die mit den Beteiligungsmodellen verbundene Steuerminimierung." (Urteil 2.2.2. S 148)

"Nachdem die im Schuldspruch genannten Anleger ihr jeweiliges Beteiligungskapital (samt Gesellschafterdarlehen) eingezahlt hatten, wurden vor allem Know-How verrechnet und als Aufwand erfasst, die tatsächlich aber nie erbracht wurden bzw. keinen oder keinen entsprechend nachvollziehbaren Gegenwert darstellten.

Dieses Vorgehen diente einerseits dazu, den einzelnen Anlegern die versprochenen Verluste zuweisen zu können, andererseits um zum Nachteil der einzelnen atypisch stillen Gesellschafter Beteiligungskapital im zweistelligen Millionenbereich teilweise über Konten verbundener Gesellschaften unter Beteiligung von im Ausland etablierten Unternehmen abfließen lassen zu können. Ziel dieser Vorgehensweise war es, einen scheinbar rechtmäßigen Vermögensabfluss zu dokumentieren. Bei den emittierenden Gesellschaften wurden unterschiedliche Bilanzpositionen ohne Bezug zu den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen massiv geschönt dargestellt. Die daraus abgeleiteten Ergebnisse wiesen wesentlich höhere Verluste aus, als tatsächlich erwirtschaftet wurden. Diese Verluste dienten vor allem der Erzielung der, den Anlegern versprochenen, steuerlichen Auswirkungen.

[…]

Die Investoren hatten auch keine Möglichkeit, ihre investierten Gelder als atypisch stille Gesellschafter über zukünftige Gewinne der Emittentinnen wieder zurück zu verdienen, weil entgegen den Angaben beim Verkauf der Beteiligungen und in den Prospekten nur wenige Investitionen in einen realen Geschäftsbetrieb, nämlich die Entwicklung der jeweiligen Produkte, getätigt wurden. Vielmehr wurde das den atypisch stillen Gesellschaftern herausgelockte Gesellschaftskapital den Emittentinnen unrechtmäßig entzogen, wobei im Wege von diversen Verschleierungsmaßnahmen (Verrechnung von weit überhöhten Provisionen und Gebühren beziehungsweise Leistungen die entweder nicht erbracht wurden oder keinen wirtschaftlichen Wert darstellten) ein scheinbar rechtmäßiger Vermögensabfluss konstruiert werden sollte." (Urteil 2.3. S 149f)

Widmungswidrige Vermögensabgänge

Der größte Teil der Anlegergelder wurde widmungswidrig nicht für unternehmerische Investitionen verwendet, und damit wesentlich höhere Verluste als tatsächlich erwirtschaftet, erzielt.

Wesentliche Grundlage dafür war ein von ***T*** geschaffenes Netz an Unternehmen. Die Feststellungen zu den einzelnen Unternehmen konnten im Wesentlichen auf Basis des Firmenbuchs bzw. des Strafakts getroffen werden.

Die in Deutschland ansässige ***A GmbH*** wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23.08.1994 gegründet und war im deutschen Handelsregister eingetragen. Alleinige Gesellschafterin war die ***C***, als Geschäftsführer fungierte bis 12.06.2007 ***R***, danach ***L***. Die ***A GmbH*** verfügte über keine eigenen Büroräumlichkeiten, sondern war (neben zumindest fünf weiteren Unternehmen) lediglich bei einer Steuerberatungskanzlei untergemietet (Urteil S 160).

Alleinige Gesellschafterin der ***EF*** war die ***A GmbH***. Jeweils selbständig vertretungsbefugte handelsrechtliche Geschäftsführer der ***EF*** waren von 12.04.2002 bis 02.04.2004 ***VN3*** ***T***, von 10.02.2003 bis 08.03.2005 Gerhard ***K2*** und von 25.03.2004 bis 11.09.2009 ***L***.

Die ***C*** hatte ihren Sitz in Deutschland und wurde mit Vertrag vom 10.10.1996 gegründet. Sie war im deutschen Handelsregister eingetragen. Diese Geschäftsadresse stellte gleichzeitig den privaten Wohnsitz einer Bekannten von ***T*** dar. Die Funktion des Geschäftsführers übte zuletzt ***T***, der auch alleiniger Gesellschafter war, aus (Urteil S 159f).

Gesellschafter der ***Sc*** Beteiligung waren von 12.09.2003 bis 03.11.2004 "***D***" ***D Zusatz*** Gesellschaft m.b.H. (ab hier: ***D***), seit 03.11.2004 die ***A GmbH***. Selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der Gesellschaft war von 02.09.2003 bis 25.08.2009 ***R***. Gesellschafter-Geschäftsführer der ***D*** war von der Gründung bis zur Firmenlöschung (Firmenbucheintragungen vom 06.06.2000 bzw. 25.01.2011) ***T***.

Die ***Sc*** Beteiligung betrieb indirekt über die Betriebsgesellschaften "***LokalÖ5***" ***Rb*** GmbH und "***LokalÖ6***" ***Rb*** GmbH zwei Lokale in Österreich. Standorte in Österreich waren in der ***Gasse2*** 21, 1010 Wien ("***Marke1***") sowie in ***OrtÖ5*** ("***Marke2***"). Ein weiteres Lokal sollte über die ***LokalAusl3*** s.r.o. in ***OrtAusl3*** betrieben werden, wurde jedoch nie eröffnet (Urteil S 186).

Gesellschafter der ***RB*** ist seit 22.07.2005 (also seit Gründung) die ***Sc*** Beteiligung. Selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der Gesellschaft war von 22.07.2005 bis 03.10.2009 ***R***.

Es bestanden damit persönliche und gesellschaftsrechtliche Verflechtungen der vorgenannten Gesellschaften mit der ***Sc*** Betrieb. Insbesondere war es über diese Beziehungen möglich, erhebliche Verluste durch zweckwidrige Verwendung eigener Anlegergelder zu generieren und zusätzliche Anlegergelder ohne vertragliche Grundlage von der ***RB*** abzuziehen und an ***T*** und seine faktisch/rechtlich beherrschten Gesellschaften weiterzuleiten.

"Zwecks Erzeugung von Verlusten wurde […] wertloses ,Know-How' als Aufwand verbucht." (Urteil 4.12.6. S 183)

So leistete die ***Sc*** Betrieb zB Zahlungen für Beratungsleistungen (Know-How) an die ***C*** von 2004 bis 2006 und ***VornB*** ***B*** in 2004, ohne dass eine Gegenleistung tatsächlich erbracht worden ist bzw. für diverse Aufwendungen an die ***Sc*** Slovakia in 2005, obwohl diesen eine Gegenleistung nur im Ausmaß von 50% gegenüberstand. Die Rechnungslegung erfolgte in betrügerischer Absicht zum Zwecke der Vermögensverschiebung von der ***Sc*** Betrieb an die jeweiligen Zahlungsempfänger bzw. zur Generierung/Erhöhung von tatsächlich nicht vorhandenen Verlusten (siehe 2.2.3.).

Geschäftstätigkeit

"Die wesentliche Unternehmenstätigkeit sollte ,der Aufbau der Event-Gastronomie im Franchise- und/oder Lizenzsystem mit dem Schwerpunkt gesamter EU-Raum' sein. Insbesondere sollte das Unternehmen als Franchisegeber für die Marken "***Marke3***" und "***Marke1***" in Österreich auftreten." (Urteil 4.12.5. S 182f)

Die Grundlage der Geschäftstätigkeit der Bf bildete der Abschluss des LoI und der dazugehörigen Verträge der Anlagen 1 bis 9 der ***Sc*** Betrieb mit der ***SG***.

Damit erwarb erstere die Originaldekoration für ein Lokal "***Marke1***" in Wien zu einem Betrag von 125.000,00 € (Anlage 1), sämtliche "***Marke1***"-Rezepturen um 30.000,00 € (Anlage 2), alle vorhandenen "***Marke1***"- und "***Marke2***"-Druck- und Werbemittelvorlagen um 50.000,00 € (Anlage 3), Einschulungsleistungen für das Personal am Standort Wien um 25.000,00 € (Anlage 4), die Wort-Bild-Marken "***Marke1***" sowie "***Marke2***", die beim österreichischen Patentamt registriert waren, um 100.000,00 € (Anlage 5), die bei der Weltorganisation für geistiges Eigentum (WIPO) registriert waren, um 500.000,00 € (Anlage 7) sowie der Wort-Bild-Marke "***Marke2***", die beim Gemeinschaftsmarkenamt (HABM) angemeldet war, um 20.000,00 € (Anlage 8).

Zusätzlich schlossen die Vertragsparteien Beraterverträge hinsichtlich der Standortanalyse und Standortentwicklung, des Budget- und Finanzierungsplans je Standort, der Eventgestaltung, des Sponsorings, von Marketingmaßnahmen sowie der Erstellung eines Vermarktungskonzepts für weitere Standorte in Österreich zu einem Honorar von 70.000,00 € (Anlage 6) sowie für weitere Standorte in den USA, Kanada, Russland, Ukraine, Weißrussland, China, Japan, ***LandAusl*** und anderen asiatischen Staaten zu einem maximalen Pauschalbetrag von 630.000,00 € (Anlage 9). Sämtliche Beträge sind jeweils ohne Umsatzsteuer. Der Kaufpreis war überhöht (siehe 2.2.).

Mit dem Kauf der Marken verbunden war der Eintritt in sämtliche diesbezügliche Lizenzverträge.

Die ***Sc*** Betrieb erklärte mit Schreiben ihres Rechtsanwalts vom 13. Jänner 2005 den Rücktritt hinsichtlich der Anlagen 1, 2, 3, 4, 6 und 9 des LoI mit der Begründung, dass die ***SG*** nicht mehr in der Lage sei, die versprochenen Leistungen zu erbringen, die Lizenznehmer bislang nicht über den Verkauf der Lizenzen informiert worden seien und die ***SG*** den Kaufpreis um 90.000,00 € nach oben korrigierte.

Im Jänner 2006 wurden die Markenrechte um 160.000,00 € an die ***Sc*** Beteiligung verkauft, die zur Gänze im Eigentum der ***A GmbH*** stand. Als Zahlung für den Kaufpreis wurde vereinbart, dass die ***Sc*** Betrieb die Nutzungsrechte für die Marken für die Länder Österreich, Ungarn, Slowakei, Tschechien, Deutschland, Schweiz, Italien, Slowenien und Kroatien bis 31. Dezember 2017 erhält. Eine Beendigung der Betätigung war insoweit auch zeitlich vorhersehbar. Erlöse konnten daher in den Folgejahr nicht mehr erzielt werden.

Das LG führt in seinem Urteil zum Hintergrund der Geschäftsidee und zur Weiterentwicklung in der ***Sc*** an:

"Das ursprüngliche Konzept für "***Marke1***" stammte von … ***Gründer*** und … ***Gründer2***. Diese eröffneten in ***OrtÖ3*** ein Lokal unter diesem Namen. In weiterer Folge entstanden auch Lokale in der Schweiz, in Deutschland, Italien etc. In Österreich wurden lizenzierte Standorte in ***OrtÖ1*** und ***OrtÖ2*** eröffnet. ***Gründer*** und ***Gründer2*** vergaben unter der Firma der ***SG*** die Lizenzrechte der registrierten Marke "***Marke1***". Nach dem Tod von ***Gründer*** im Jahr 1999 führte ***Gründer2*** die ***SG*** weiter, wollte aber die gesamte Marke beziehungsweise das gesamte Gastronomiesystem samt Lizenzpartnern veräußern. Der Viertangeklagte (Anm.: ***R***) gründete zum Erwerb des genannten Systems samt Lizenzpartnern gemeinsam mit ***T*** die ***Sc*** Beteiligung und übernahm letztendlich auch das Gastronomiesystem samt Markenrechten am 29.3.2004 zu einem überhöhten Kaufpreis von EUR 1,5 Millionen. Ein Großteil des Kaufpreises, nämlich EUR 700.000.-- entfiel auf allgemeine, großteils pro forma angeführte, Beratungsleistungen und nicht die Marken-, oder Lizenzrechte an sich. Wobei auch dieser Kaufpreis letztendlich nicht bezahlt wurde und es zu einem Vergleich vor dem HG Wien über EUR 250.000.-- kam.

Aus welchem Grund es im Bereich der Gastronomie zur Gründung dreier Unternehmen, nämlich der ***Sc*** Beteiligung, der ***Sc*** Betrieb und der ***RB*** kam und weshalb das atypisch stille Beteiligungsmodell gerade für die ***RB*** und die ***Sc*** Betrieb, nicht aber die ***Sc*** Beteiligung gewählt wurde, war nicht feststellbar. Die Firmenverflechtung diente primär tatsächlich der Verschleierung der strafbaren Handlungen. Der Viertangeklagte (Anm.: ***R***) arbeitete am Lizenzsystem und wollte dieses auch ausbauen. Er konnte auch weitere Lizenznehmer wie … ***Z5*** oder die … gewinnen. Die daran anknüpfenden Lizenzgebühren wurden jedoch nur in einem geringen Ausmaß eingehoben. Es bestand zwar die Absicht, weitere Lizenznehmer zu finden, die Einhebung von Lizenzgebühren war jedoch von geringer Bedeutung. Die ***RB*** wurde nämlich primär zu dem Zweck gegründet, weitere Anlegergelder zu lukrieren.

Das Restaurant ,***Marke2***' in der … wurde von der ,***LokalÖ5***' ***Rb*** GmbH (später ,***LokalÖ5***' ***Rb*** GmbH; …) geführt. Alleinige Gesellschafterin war die ***Sc*** Beteiligung. Das Restaurant wurde von ungefähr Jänner 2006 bis Februar 2007 tatsächlich betrieben. Das Restaurant ,***Marke1***' in der ***Gasse2*** wurde von der ***LokalÖ6*** ***Rb*** GmbH … betrieben. Mehrheitsgesellschafterin war wiederum die ***Sc*** Beteiligung. Das Restaurant wurde von ungefähr Februar 2008 bis April 2009 tatsächlich betrieben." (Urteil 4.15. S 188f)

Die eigentliche Geschäftstätigkeit wurde jedoch nur zum Schein betrieben ("Eine tatsächliche - den stillen Gesellschaftern zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile präsentierte - Betriebstätigkeit erfolgte großteils nur dem Anschein nach". [Urteil 2.2.1. S 145])

Die in den Prospekten den Beteiligten versprochenen Maßnahmen stellen sich auszugsweise folgendermaßen dar:

"Das Pilotrestaurant für ,***Marke3***' wird im 2. Halbjahr 2004 in Wien eröffnet werden und soll als Referenzprojekt für zukünftige Franchisenehmer-Interessenten dienen.Mittelfristig ist eine Expansion auf 2-5, langfristig 10-15 Restaurants geplant. Im Bereich "***Marke1***" werden derzeit Lokale in ***OrtÖ3***, Wien und ***OrtÖ1*** betrieben. AufGrund des höheren Kapital- und Raumbedarfs für die Errichtung eines ,***Marke1*** Restaurants wird für die mittel- bis langfristige Expansion auf 8-10 Restaurants aufKooperationen mit Unternehmen aus dem Bereich Immobiliendevelopment (Einkaufscenter,Multiplexe, .. ) gesetzt." (Anlegerinformation Modell 2004/I S 3)

"Das Pilotrestaurant für ***Marke3*** … wird Ende 2005 eröffnet werden und soll als Referenzprojekt für zukünftige Franchisenehmer-Interessenten dienen. Im Bereich ,***Marke1*** werden derzeit in Österreich Lokale in ***OrtÖ3***, Wien und ***OrtÖ1*** betrieben. Auf Grund des höheren Kapital- und Raumbedarfs für die Errichtung eines "***Marke1***" Restaurants sind kurzfristig zwei weitere Restaurants in Österreich geplant, und zwar in Wien und Salzburg. Der Schwerpunkt der Expansionen liegt in den EU Ländern." (Anlegerinformation Modell 2005/I Angebot S 1)

Entgegen der Planungen, die den Anlegern präsentiert wurden, wurde 2004 weder ein Lokal in Wien betrieben noch wurde jemals ein "***Marke3***"-Lokal eröffnet, Planungen für einen Standort in Salzburg sind nicht bekannt und es wurden erst 2006 und 2008 Lokale eröffnet, die jedoch bald wieder geschlossen wurden.

Beendigung vor Erzielen eines Gesamtgewinns

Die Art der Bewirtschaftung war an sich ungeeignet, einen Gesamtgewinn zu erzeugen, die Tätigkeit wurde nur zum Schein ausgeführt und wurde daher nicht mit der nötigen Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit betrieben. In dieser Hinsicht wird auf die Beweiswürdigung zur Beurteilung der Ertragsfähigkeit verwiesen (siehe 2.4.).

Das Beteiligungskonzept musste sich mittelfristig totlaufen, da aufgrund der Erfolglosigkeit der Geschäftstätigkeit keine Anleger mehr bereit gewesen wären zu investieren. Die widmungswidrige Verwendung von Anlegergeldern konnte nur solange funktionieren, als Anleger bereit gewesen wären, in das Gastronomiekonzept zu investieren. Diese Bereitschaft hängt aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung unmittelbar davon ab, ob die erworbenen Marken weiterentwickelt und damit auch erfolgreiche Projekte, sprich am Markt funktionierende Restaurants, umgesetzt werden bzw. werden können. Abseits des Steuerminimierungspotenzials des Geschäftsmodells war für die Anleger eine langfristige Erfolgsträchtigkeit ihrer Beteiligung wenigstens ein Investitionsmotiv (Zeugen ***Z7*** Teil 62 S 38, ***Z8*** Teil 68 S 38, ***Z9*** Teil 69 S 2, ***Z10*** Teil 68 S 20, ***Z11*** Teil 68 S 14, jeweils HV-Protokoll). Die aus betrügerischer Absicht vorprogrammierte Erfolglosigkeit hätte ein Ende der Investitionen zur Folge gehabt. Eine wie auch im Konzept ***RB*** versuchte Gewinnung von frischem Kapital war offensichtlich zu diesem Zeitpunkt noch erfolgreich, wäre aber früher oder später durchschaut worden, zumal es sich bei den potentiellen Investoren um vermögende Personen handelte. So gab auch der hinsichtlich des Lokals in Wien auf eine weitere Investition angesprochene Zeuge ***VN4*** ***P*** an: "ich wollte mich nicht noch einmal beteiligen, ich wollte denen nicht noch mehr Geld geben. Auch wenn etwas so lange schon läuft und macht noch keine Gewinne, alleine das ist mir schon seItsam vorgekommen." HV-Protokoll Teil 66 S 55).

Zudem stand das Beteiligungskapital aufgrund der in Betrugsabsicht widmungswidrigen Verwendung von Vermögen auch nur zu einem geringen Teil für die Markenentwicklung und den Aufbau eines Lizenzsystems zur Verfügung (siehe 2.2.3. und 2.2.4.).

Eine nachhaltig ertragreiche Geschäftsentwicklung konnte aus diesen Gründen bzw. wollte nicht etabliert werden, sodass die erwerbswirtschaftliche Betätigung von vornherein aussichtslos war.

Aus diesen Gründen war jedenfalls von Beginn an damit zu rechnen, dass die Betätigung ohne Aussicht auf die Erzielung eines Gesamtgewinns beendet werden hätte müssen.

2.4. Kriterienprüfung

2.4.1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste

Wie sich aus 3.2. und den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts im Verfahren der Bf zu 2004 (RV/7100665/2011) ergibt, beliefen sich die Verluste in den Jahren 2004 bis 2008 insgesamt auf 1,531.605,26 €. Jahresgewinne wurden nicht erzielt.

Nach einem Anstieg des Verlusts von 2004 auf 2005 sinken und nivellieren sich die Verluste um einen Mittelwert von ca. 200.000,00 €. Die Verlustbeträge sind in allen Jahren sechsstellig. Die Verluste übersteigen nach den unter 3.2.8. vorgenommenen Korrekturen jährlich die erzielten Umsätze, zum Teil erheblich. Ausnahme davon ist 2006, wobei der Erlös aus dem Verkauf der Markenrechte als einmaliger außerordentlicher Ertrag zu qualifizieren ist, der keine Rückschlüsse auf die Ertragsfähigkeit der grundsätzlichen Geschäftstätigkeit zulässt. Allein der Gehaltsaufwand übersteigt die jährlichen Lizenzeinnahmen.

Der Verkauf der Markenrechte erfolgte rechtsgeschäftlich im Jahr 2006, der Ausgleich der daraus resultierenden Schuld sollte durch die Zahlungen der Lizenznehmer bis inklusive 2017 erfolgen. Da die Lizenzzahlungen ab 2006 lediglich in Abstattung einer aushaftenden Verbindlichkeit gegenüber der ***Sc*** Beteiligung erfolgten, sind die danach zugeflossenen Lizenzgebühren wirtschaftlich nicht diesen Jahren zuzurechnen. Betriebseinnahmen werden daher ab 2006 nicht mehr erzielt. Gewinne sind daher für die Folgejahre auszuschließen.

Der Lizenznehmer am Standort ***OrtÖ2***, der regelmäßig die vereinbarten Lizenzgebühren leistete, verließ das Konzept im August 2007 (Zeuge ***Z3*** HV-Protokoll Teil 104 S 14), wodurch ein erheblicher Anteil der Gesamtlizenzeinnahmen verloren ging.

Nach Umbau des ***Standort*** und der Kündigung des Pachtvertrages fielen auch die Lizenzeinnahmen des Standorts ***OrtÖ1*** weg (Zeuge ***Z3*** HV-Protokoll Teil 104 S 12).

Auch diese Fälle bestärken in Zusammenschau mit den beiden nach knapp einem Jahr geschlossenen Lokalen in Wien und ***OrtÖ5*** die negative Prognose.

2.4.2. Verlustursachen

Grundsätzlich wird in dieser Hinsicht auf 2.3. verwiesen, wonach das Beteiligungsmodell und die Geschäftstätigkeit in der Systemgastronomie lediglich zur Verschleierung von betrügerischen Handlungen und daher hinsichtlich eines hier zu prüfenden Ertragsstrebens mit wenig Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit betrieben wurden. Schlussendlich diente das Beteiligungskonzept lediglich dazu, aus privaten Bereicherungsabsichten Anlegerkapital ins Ausland abfließen zu lassen. Eine Tätigkeit, die von einem solchen subjektiven Willen getragen ist, kann per se nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden.

Dass aus der operativen Tätigkeit ein Ertragsstreben nicht objektivierbar ist, wird durch folgende Charakteristika untermauert.

Erwerb eines beschränkt marktfähigen Konzepts

Vorab ist festzuhalten, dass der Kaufpreis des Gastronomiesystems samt Marken laut LG überhöht war (Urteil 4.15. S 188, Zeuge ***Z3*** HV-Protokoll Teil 104 S 19).

Das Konzept war an sich wenig erfolgversprechend, weil es "offensichtlich schwer war, das ganze Konzept anders zu bewerben" als durch die Vereinbarung minimaler Lizenzgebühren (Urteil Beweiswürdigung S 236 mit Verweis auf die Zeugenaussage von ***Z3*** HV-Protokoll Teil 104 S 3ff).

Dem Schreiben von ***Z3*** vom 13.01.2005 ist zu entnehmen, dass die ***Sc*** Betrieb den Rücktritt hinsichtlich der Anlagen 1, 2, 3, 4, 6 und 9 des LoI vom 29.03.2004 erklärt hatte, da die ***SG*** zB nicht mehr in der Lage war, das versprochene Know-How, eine kompetente Einschulung (aufgrund fehlender Köche) sowie die Werbemittelvorlagen und Rezepturen zu liefern. Aus der mit Vergleich vor dem Handelsgericht Wien vereinbarten Reduktion der Kaufpreisforderung ist außerdem zu schließen, dass auf ein Entgelt hinsichtlich der offensichtlich nicht mehr erbrachten Beratungsleistungen verzichtet wurde, und diese für den Betrieb grundlegenden Leistungen der ***Sc*** Betrieb auch nicht zur Verfügung standen (siehe 2.2.1.).

Kein marktgerechtes Verhalten

***T*** und ***R*** legten keinen Wert, "ordentliche und nachvollziehbare sinnvolle Unternehmensstrukturen aufzubauen, die Mittelverwendung durch eine nachvollziehbare Geschäftsgebarung offensichtlich zu machen, möglichst hohe Lizenzgebühren und ein gutes Ergebnis für die atypisch stillen Beteiligten zu lukrieren" (Urteil Beweiswürdigung S 234 mit Verweis auf die Zeugenaussage von Kainz HV-Protokoll Teil 100 S 3ff).

Von ***T*** beauftragte Recherchen hinsichtlich von Markeneintragungen für "***Marke1***" in Ländern wie Südafrika, England und Australien zeigen laut LG "das völlig planlose, um nicht zu sagen größenwahnsinnige, Vorgehen im Gastronomiebereich […], weil konkrete weitere Bemühungen in diesem Bereich überhaupt nicht ersichtlich waren. Es hat ja letztendlich nicht einmal im Inland ein Lokal der Gruppe erfolgreich betrieben werden können." (Urteil Beweiswürdigung S 290)

Die beiden neu gegründeten Lokale in Wien und ***OrtÖ5*** wurden nach knapp einem Jahr geschlossen, was Rückschlüsse auf systemimmanente, grundsätzliche Konzeptfehler erlaubt bzw. zeigt sich daraus auch die mangelnde Fähigkeit und Flexibilität der Bf, ihr Leistungsangebot auf Marktsituationen anzupassen.

***VN4*** ***P*** gab als Zeuge im Strafverfahren befragt an, dass er überrascht gewesen sei, dass das Lokal in ***OrtÖ5*** "immer weniger und weniger geht", da der Standort ideal war und es in der Nähe mehrere gut gehende Lokale gab. Bei der Eröffnung war er anwesend und es habe alles funktioniert, das Essen war ausgezeichnet. Er besuchte das Lokal nochmals, als das Geschäft schon schlecht ging, das Essen war schon lange gewärmt und schlecht. Seine Vermutung war, dass die Speisen und Getränke zu teuer waren. Auf seine Anfrage hin wurde die Schließung mit der danebenliegenden Diskothek begründet, was seiner Meinung nach nicht stimmen konnte. Auch bei der Eröffnung in Wien war er anwesend, auch das hat alles sehr gut ausgesehen. Er habe sich aber dann aufgrund des verlorenen Vertrauens nicht mehr beteiligt. (HV-Protokoll Teil 66 S 34f) Dieses hier gezeichnete Bild stellt dar, dass es den Verantwortlichen mehr um das Eröffnen von Lokalen als um den tatsächlichen Betrieb gegangen ist. Tatsächlich waren es mehr "hausgemachte" Gründe für die schlechte Entwicklung des Gastronomiekonzepts als externe Faktoren.

Unzureichende Markenentwicklung

Die in betrügerischer Weise abgeschöpften Anlegergelder standen für die Entwicklung der Marken nicht zur Verfügung. Nur ein nachrangiger Anteil der Auszahlungen der ***Sc*** Betrieb ging an die Gastronomiebetreiber (siehe 2.2.3.).

Das Ergänzungsgutachten zu den Gastronomiebetrieben von ***K*** führt auf S 75 Tz 204 ff aus, dass fast die Hälfte der in 2004 bis 2009 vereinnahmten Gelder an Unternehmen der ***EF***-Gruppe geflossen sind, fast ein Viertel an ***VornB*** ***B*** und nur ein nachrangiger Anteil an Gastronomiebetreiber.

"Wesentliche Zahlungen für den Aufbau von Marken waren aus der Buchhaltung hingegen nicht erkennbar." (Urteil Beweiswürdigung S 231)

Der Zeuge ***Z3*** schilderte, dass die Umsetzung eines zentralen Einkaufs oder gemeinsamer Werbedienstleistungen fast unmöglich war, denn "wenn ich heute in Österreich einen Lizenznehmer in ***OrtÖ3*** habe, einen in ***OrtÖ2*** und einen in ***OrtÖ1*** und dann in Wien, dann macht ein zentraler Einkauf bei verderblichen Lebensmitteln keinen Sinn und Radiowerbung, wenn man jetzt regional schaltet, macht für die auch keinen Sinn" (HV-Protokoll Teil 104 S 19f).

Zeuge ***Z5*** (HV-Protokoll Teil 90 S 69) erklärte, dass ***R*** damals versucht hat, "dann doch mehr Kooperation zu machen, sei es vom Einkauf her, vom Geschirr her, Rezepturen, Marketingmaßnahmen", wobei das LG anführte, dass der Zeuge offensichtlich bemüht war, ***R*** und ***T*** möglichst nicht zu belasten (Urteil Beweiswürdigung S 233).

***Z2*** gab als Zeuge befragt an (HV-Protokoll Teil 89 S 18), dass er versucht habe, ein Handbuch über den Ablauf in den Lokalen, über die Speisen und Getränke, die Ausstattung, die Philosophie … zu schreiben, was letztlich jedoch nicht zu einem dokumentierbaren Erfolg führte.

Gestaltung und Einhebung der Lizenzgebühren

Aufgrund des unausgereiften Konzepts konnten grundsätzlich nur geringe Lizenzeinnahmen erzielt werden. Die Einhebung von Lizenzgebühren war darüber hinaus von geringer Bedeutung, was selbst ***R*** als Beschuldigter einvernommen zugab (Beschuldigtenvernehmung ***R*** HV-Protokoll Teil 45 S 16 bzw. Urteil Beweiswürdigung S 233). Primäres Ziel war es, Lizenzpartner zu finden, nicht jedoch auch Lizenzgebühren zu lukrieren (Urteil Beweiswürdigung S 291). Es sollte vermutlich gegenüber den Anlegern der Anschein geweckt werden, dass durch Lokaleröffnungen das Gastronomiekonzept funktioniere.

Auf Lizenzgebühren wurde zum Teil sogar verzichtet (hinsichtlich des "***Marke1***"-Lokals in ***OrtÖ3*** (Anlage 5 Punkt 5 LoI) bzw. in ***OrtÖ7*** laut Zeugenaussage von ***Z5*** HV-Protokoll Teil 92 S 4) oder solche gar nicht einbringlich gemacht (hinsichtlich ***OrtAusl2*** und ***OrtIT2*** laut Zeugenaussagen von ***Z3*** Teil 104 S 11f und ***Z2*** Teil 89 S 19, jeweils HV-Protokoll).

Die zum Teil unregelmäßigen Zahlungsflüsse hinsichtlich der Lizenzgebühren lassen auf ein im Belieben des Lizenznehmers stehendes und von der ***Sc*** Betrieb geduldetes Verhalten schließen bzw. darauf, dass wenig Wert daraufgelegt wurde, die Lizenznehmer vom aufgrund des Markenkaufvertrages neuen Zahlungsempfänger zu informieren.

Schlussendlich wurden die Markenrechte von der ***Sc*** Betrieb an die ***Sc*** Beteiligung verkauft und wurde der ***Sc*** Betrieb damit eigentlich die Geschäftsgrundlage entzogen, wiewohl von ihr in Abstattung des Kaufpreises die Lizenzerlöse bis 2017 vereinnahmt werden durften. Aber auch diese liquiden Mittel standen aufgrund der Geringfügigkeit und des Wegbrechens der Lokale nur in einem geringen Ausmaß zur Verfügung.

Auch diese Maßnahme zeigt, dass es den Verantwortlichen mehr daran gelegen ist, durch den Verkauf der Markenrechte an ein gesellschaftsrechtlich verbundenes Unternehmen oberflächlich im dritten Tätigkeitsjahr 2006 einen Gewinn auszuweisen, um eventuell auch Anleger und Finanzbehörde positiv zu stimmen, ohne Interesse, inhaltlich das Konzept weiterzuentwickeln.

Nach Abebben der Zahlungsmitteleingänge durch die Beteiligten nach 2005 kam es im verstärkten Ausmaß zu Zahlungen von Unternehmen der ***EF***-Gruppe, insbesondere von der ***RB***, die nach den Feststellungen des LG offensichtlich lediglich dafür gegründet wurde, neues Kapital für die Gastronomiebetriebe zu lukrieren (mit Verweis auf die Beschuldigtenvernehmung von ***R*** HV-Protokoll Teil 13 S 32ff). Auch daraus zeigt sich die fehlende Fähigkeit der ***Sc*** Betrieb, sich durch Umsätze aus dem eigenen Geschäftsbetrieb selbst zu erhalten.

Conclusio

Aus den vorgenannten objektivierbaren Gründen ist evident, dass die Betätigung von Grund auf und damit ab Beginn der Betätigung in 2004 nicht von der subjektiven Absicht getragen war, einen Gesamtgewinn zu erzielen.

3. Rechtliche Beurteilung (Spruchpunkt I.)

Gemäß § 323 Abs 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 bei dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinn des Art 130 Abs 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

Die Rechtssache wurde am 2. Mai 2019 durch Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses vom 8. November 2018 der nunmehr zuständigen Gerichtsabteilung zugeteilt.

Die Verfahren hinsichtlich der Jahre 2007 und 2008 sind gemäß § 267 erster Satz BAO zu verbinden, da die Bescheide von mehreren Beschwerdeführern angefochten wurden.

Aufgrund des Antrages in der Beschwerde vom 14. Jänner 2011 obliegt die Entscheidung gemäß § 272 Abs 2 Z 1 lit a BAO jedenfalls hinsichtlich der Jahre 2005 bis 2008 dem Senat. In den Beschwerden von ***VN4*** und ***VN5*** ***P*** (betreffend die Jahre 2007 und 2008) wurde kein Antrag auf Entscheidung durch den Senat beantragt. Es besteht jedoch in dieser Hinsicht ebenso die Zuständigkeit des Senates gemäß § 267 letzter Satz BAO.

In Bezug auf den Bescheid 2009 wurde kein Antrag auf Entscheidung durch den Senat gestellt, sodass grundsätzlich die Zuständigkeit des Einzelrichters gegeben ist. Gemäß § 272 Abs 2 Z 3 BAO obliegt die Entscheidung dem Senat, wenn dies der Einzelrichter verlangt. Ein solches Verlangen ist gemäß § 272 Abs 3 BAO zulässig, wenn die Verbindung von Beschwerden, über die der Senat zu entscheiden hat, mit Beschwerden, über die ansonsten der Einzelrichter zu entscheiden hätte, zu einem gemeinsamen Verfahren insbesondere zur Vereinfachung und Beschleunigung des Verfahrens zweckmäßig ist.

Ein solches Verlangen wurde am 24. April 2023 vom Berichterstatter mit der Begründung der Vereinfachung der Verfahren gestellt, sodass auch hinsichtlich 2009 der Senat zu entscheiden hatte.

Hinsichtlich des Beweisverfahrens wurden vom LG aufgenommene Beweise verwendet. Eine unmittelbare Beweisaufnahme ist im Abgabenverfahren nicht erforderlich (VwGH 08.07.2009, 2006/15/0264).

Die Beschwerden sind zulässig und wurden rechtzeitig eingebracht.

Über die strittigen Fragen hinaus ist für den Senat fraglich, ob die Tätigkeit grundsätzlich von der Absicht getragen war, einen Gesamtgewinn zu erzielen und ob damit zu rechnen war, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes beendet wird (§ 1 Abs 1 iVm § 2 Abs 2 Liebhabereiverordnung).

3.1. Art der Betätigung

§ 1 Liebhabereiverordnung (LVO) lautet auszugsweise:

"(1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die
- durch die Absicht veranlaßt ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und
- nicht unter Abs. 2 fällt.

Voraussetzung ist, daß die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

(2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen

1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder

2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder

3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten.

Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen.

[…]"

§ 4 LVO lautet:

"(1) Die §§ 1 bis 3 sind auch bei Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit anzuwenden.

(2) Es ist zuerst für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) zu prüfen, ob die gemeinschaftliche Betätigung als Liebhaberei im Sinn des § 1 zu beurteilen ist.

(3) Zusätzlich ist gesondert zu prüfen, ob jeweils beim einzelnen Gesellschafter (Mitglied) Liebhaberei vorliegt. Dabei sind auch besondere Vergütungen (Einnahmen) und Aufwendungen (Ausgaben) der einzelnen Gesellschafter (Mitglieder) zu berücksichtigen.

(4) Bei der Prüfung im Sinn des Abs. 3 ist weiters darauf Bedacht zu nehmen, ob nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß der Gesellschafter (das Mitglied) vor dem Erzielen eines anteiligen Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) aus der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ausscheidet. In diesem Fall ist auch für den Zeitraum gemäß § 2 Abs. 2 das Vorliegen von Liebhaberei zu prüfen."

Rechtlich unbestritten ist, dass es sich bei der gegenständlichen Personenvereinigung um eine atypisch stille Gesellschaft handelt, und die Gesellschafter als Mitunternehmer im Sinne von § 23 Z 2 EStG 1988 anzusehen sind. Verwiesen wird diesbezüglich darauf, dass sich die Beteiligung laut Gesellschaftsvertrag auf das gesamte Vermögen der ***Sc*** Betrieb einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwertes erstreckte. Der/Die Beteiligte nahm am Gewinn/Verlust der ***Sc*** Betrieb teil, wobei die Gewinn- bzw. Verlustzuweisungen an die Beteiligten betraglich nicht beschränkt waren.

Gemäß § 4 Abs 2 und 3 LVO hat die Prüfung der Einkunftsquelleneigenschaft zuerst auf Ebene der Personenvereinigung und danach gesondert beim einzelnen Gesellschafter zu erfolgen.

Ergibt bereits die Prüfung auf Gesellschaftsebene Liebhaberei, ist eine weitere Prüfung des voraussichtlichen Beteiligungsergebnisses nur mehr für jene Gesellschafter erforderlich, diebesondere Vergütungen (Einnahmen) erhalten (LRL 2012 Rz 116).

Hinweise dafür, dass die Gesellschafter sonstige über das Gesellschaftsverhältnis hinausgehende Einkünfte erzielt haben, sind nicht hervorgekommen und wurden im Verfahren auch nicht behauptet.

Betätigungen nach § 1 Abs 1 LVO sind solche, die nicht unter § 1 Abs 2 LVO fallen (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²³ Rz 355, Liebhabereiverordnung).

Die objektive Ertragsfähigkeit einer Betätigung ist nicht Tatbestandsvoraussetzung der im § 1 Abs 1 LVO geregelten Vermutung, welche nach Maßgabe der Regelungen des § 2 Abs 1 LVO widerlegt werden kann. (VwGH 25.02.2004, 2000/13/0092)

Zu beurteilen ist jene Tätigkeit die abseits der betrügerischen Handlungen ausgeübt wurde.

Eine Tätigkeit als Lizenzgeber bzw. Franchisegeber der festgestellten Art beruht nach allgemeiner Erfahrung typischerweise nicht auf einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung.

Aufgrund der getroffenen Feststellungen liegt demnach keine Tätigkeit nach § 1 Abs 2 und 3 LVO vor. Die Betätigung ist ihrem Gesamtbild nach von ihrer Anlage her als eine Betätigung nach § 1 Abs 1 LVO zu qualifizieren.

3.2. Anfallen von Verlusten

Unstrittig ist, dass 2004 eine wirtschaftliche Tätigkeit aufgenommen wurde.

Unabdingbare Voraussetzung der Qualifizierung als Liebhaberei ist das Entstehen von Verlusten. "Maßgebend ist der nach steuerlichen Vorschriften - einschließlich aller Sondervorschriften für die Einkunftsermittlung - richtig ermittelte Verlust." (LRL 2012 Rz 5)

Vor der Liebhabereibeurteilung ist daher zu untersuchen, ob die erklärten Einkünfte rechtsrichtig festgestellt wurden.

3.2.1 Markenrechte (Tz 3 - 6)

Kaufpreis Markenrechte

Anschaffungskosten sind gemäß § 203 Abs 2 UGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.

Der unternehmensrechtliche Anschaffungskostenbegriff gilt auch für steuerliche Zwecke (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).

In Folge der getroffenen Feststellungen ist von Anschaffungskosten von ursprünglich 700.000,00 € auszugehen, die aufgrund des Vergleichs mit der ***SG*** einkünfteunwirksam auf 250.000,00 € netto zu korrigieren sind.

Der Forderungsnachlass bewirkt keine Anschaffungskostenminderung, wenn dieser mit der seinerzeitigen Anschaffung in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mehr steht (VwGH 29.10.1974, 1293/73). Hingegen liegt eine Anschaffungskostenminderung vor, wenn der Verkäufer des Wirtschaftsguts die Kaufpreisschuld erlässt. (EStR 2000 Rz 2192)

Ein direkter wirtschaftlicher Zusammenhang des Schuldnachlasses mit der Anschaffung ist insoweit gegeben, dass, wie oben dargestellt (siehe 2.2.1) auf Forderungen hinsichtlich jener Wirtschaftsgüter, die vereinbarungswidrig nicht oder nicht in der versprochenen Qualität geliefert werden konnten (insbesondere Beratungsleistungen) verzichtet wurde bzw. die Markenrechte zu einem erwiesenermaßen ursprünglich überhöhten Preis erworben wurden.

Im Ausmaß der Kaufpreisminderung der Marken sind die Anschaffungskosten bzw. die Verbindlichkeit einkünfteneutral zu reduzieren.

Schuldnachlass

Die Forderungen des Masseverwalters bezogen sich ursprünglich auf alle offenen (zum Teil noch nicht fälligen) Forderungen (zB Anlage 9), die vom Rücktritt der ***Sc*** Betrieb umfasst waren. Würde man wie der Prüfer den gesamten Betrag von 500.000,00 € als einkünfteerhöhenden Schuldnachlass ansehen, so würde man Forderungen zB aus zukünftigen Beratungsleistungen, die zwar vom Masseverwalter gestellt wurden, denen jedoch (noch) keine Gegenleistung gegenübersteht und die noch nicht bilanziert oder aufwandswirksam verbucht wurden, erfolgserhöhend berücksichtigen.

Eine Korrektur ist daher maximal in der Differenz zwischen der ursprünglich und nunmehr aufgrund des Vergleichs tatsächlich bestehenden Verbindlichkeit möglich.

Der Nachlass der Verbindlichkeiten aufgrund des Vergleichs ist jedoch nicht einkünftewirksam, sondern als Anschaffungskostenminderung vermögensneutral. Der von der ***Sc*** Betrieb als Erlös erfasste Schuldnachlass von 376.250,00 € ist aufgrund dieser Feststellung einkünftemindernd zu neutralisieren.

Die nunmehr noch offene Verbindlichkeit in Höhe von 250.000,00 € stellt als Verbindlichkeit Passivvermögen dar. Die Verbindlichkeit von 250.000,00 € wurde als Schadenersatz/Schadensfall und damit als Aufwand ohne Umsatzsteuerausweis gebucht (Konto 7800). Inwiefern in dieser Höhe der Ersatz eines Schadens einkünftemindernd zu berücksichtigen sei, erschloss sich dem Bundesfinanzgericht nicht, da zumindest eine restliche Kaufpreisforderung hinsichtlich der Markenrechte in diesem Ausmaß plausibel erscheint. Eine solcherart von der Bf angesetzte Betriebsausgabe ist nicht abzugsfähig.

Außerplanmäßige Abschreibung

Der Kaufpreis gilt auch dann in unverminderter Höhe als Teil der Anschaffungskosten, wenn dieser unbestrittener Maßen weit überhöht ist. Es ist anzunehmen, dass die Anschaffungskosten und der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung übereinstimmen; diese Teilwertvermutung ist widerlegbar (EStR 2000 Rz 2180 mit Verweis auf VwGH 11.8.1993, 92/13/0096, VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).

Die außerordentliche Abschreibung der Marken in Höhe von 400.000,00 € ist aufgrund der Feststellung, dass keine Wertminderung in 2005 eingetreten ist, nicht als Betriebsausgabe absetzbar. Insbesondere stellt die Vermutung, dass der Kaufpreis überhöht war, keine Begründung dafür dar, dass ein niedriger Teilwert anzusetzen wäre.

Eine Begründung und betriebliche Veranlassung für die Erfolgswirksamkeit der Verbuchung von 11.166,67 € in 2005, die sich aus der gewöhnlichen Abschreibung und dem Rücktritt hinsichtlich der Anlagen 2 und 3 ergibt, wurde trotz Vorhalts von der Bf nicht geliefert und konnte aufgrund der vorliegenden Beweismittel auch nicht nachvollzogen werden.

Insbesondere wird darauf hingewiesen, dass der Rücktritt zwar 2005 erklärt wurde, der sich darauf beziehende Vergleich wurde jedoch erst 2006 geschlossen.

Von einer Feststellung, ob hinsichtlich der Markenrechte ein abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und welche Nutzungsdauer diesfalls vorliegt, wird aufgrund der geringfügigen Relevanz im Hinblick auf die grundsätzliche Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft, abgesehen.

Fremdüblicher Verkaufserlös

Gemäß § 8 Abs 2 KStG 1988 ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder entnommen oder in anderer Weise verwendet wird.

Betriebseinnahmen sind alle betrieblich veranlassten Vermögensmehrungen (VwGH 04.08.2010, 2007/13/0035). Wird aus gesellschaftlichen Gründen auf Einnahmen verzichtet, liegen dennoch in Höhe der am Markt erzielbaren Werte Betriebseinnahmen vor, sofern ein zumindest mittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb besteht.

Auf die getroffenen Feststellungen wird verwiesen. Das Parteiengehör wurde gewährt und gegen die Methode der Berechnung und die festgestellte Höhe des marktüblichen Preises wurden keine Bedenken angemerkt.

Aufgrund der Ermittlung eines marktüblichen Verkaufspreises der gegenständlichen Marken mit 220.000,00 € sind die Einkünfte im Ausmaß von 60.000,00 € im Vergleich zur ursprünglich gebuchten Höhe von 160.000,00 € zu erhöhen.

Buchwertabgang

Als Kaufpreis wurden ohne Umsatzsteuer 250.000,00 € und in dieser Höhe die Anschaffungskosten festgestellt. Eine Wertminderung wurde nicht festgestellt. Der Buchwert bei Abgang der Markenrechte in 2006 ist daher in dieser Höhe festzustellen.

Der Abgang von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens mindert das Betriebsvermögen und ist daher der festgestellte Buchwert für steuerliche Zwecke einkünftemindernd zu berücksichtigen.

3.2.2. Lizenzerlöse (Tz 7)

Der Verkaufserlös wurde in fremdüblicher Höhe (siehe 2.2.1.) bereits als Erlös erfasst, sodass die Erfassung der jährlichen Lizenzentgeltforderungen als Erlöse einer doppelten Berücksichtigung gleichkommt (wie in 2008 auch geschehen).

Die in 2006 und 2007 erwachsenen Forderungen als Ausgleich einer seitens der ***Sc*** Betrieb bestehenden Forderung sind vermögens- und damit einkünfteneutral.

Die in 2008 erfassten Einnahmen von 9.082,26 € sind einkünftemindernd zu neutralisieren.

3.2.3. Aufwendungen Know-How (Tz 8.1. - 8.3.)

Nach § 4 Abs 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein mittelbarer Zusammenhang genügt (Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²¹ § 4 Rz 231).

Aufgrund des fehlenden betrieblichen Zusammenhangs konnten die Ausgaben nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Die Einkünfte sind daher entsprechend zu erhöhen.

Der von der Außenprüfung vorgenommenen Hinzurechnung von 11.151,80 € liegt lediglich eine einkünfteneutrale Umbuchung zugrunde, die zu Recht keine Korrektur der Einkünfte erfordert.

3.2.4. Aufwendungen ***Sc*** Slovakia (Tz 8.4. und 8.5.)

§ 184 BAO lautet:

"(1) Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.

(2) Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen (Abs. 1) wesentlich sind.

(3) Zu schätzen ist ferner, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen."

Mit Hinweis auf die Feststellungen und der Tatsache, dass keine Belege hinsichtlich der diesen Eingangsrechnungen zugrundeliegenden Leistungen vorgelegt werden konnten, war das Ausmaß der Werthaltigkeit im Schätzungsweg zu ermitteln.

Das Parteiengehör wurde in einem ausreichenden Maß gewährt. Gegen das Ausmaß der betrieblichen Veranlassung wurden keine Bedenken geäußert.

3.2.5. ***EF*** (Tz 9)

Aufgrund der fehlenden Feststellbarkeit des Bestehens einer Verbindlichkeit, insbesondere, weil der Kreditor seine Forderung abgeschrieben habe, kann das Bestehen nicht zweifelsfrei festgestellt werden.

Nach VwGH 24.05.1993, 92/15/0041 ist, solange nicht einwandfrei feststeht, dass die Schuld tatsächlich erloschen ist, die Verbindlichkeit im Jahresabschluss weiterhin auszuweisen (EStR Rz 2429).

Da eine Vermögensmehrung dadurch nicht eingetreten ist, wurde von der belangten Behörde zu Unrecht ein außerordentlicher Ertrag berücksichtigt.

3.2.6. Nicht erfasste Erlöse (Tz 11)

Aufgrund der Feststellungen ist das Vorliegen von steuerlich bisher nicht als Betriebseinnahmen erfassten Umsätzen nicht glaubhaft.

Eine wesentliche Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung liegt daher nicht vor. Eine Einkünftezurechnung ist daher entgegen der Ansicht der belangten Behörde nicht vorzunehmen.

3.2.7. Erlöse noch nicht fakturierter Leistungen

Betriebseinnahmen liegen nur dann vor, wenn ein zumindest mittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb besteht.

Aufgrund der getroffenen Feststellungen ist ein solcher Konnex nicht gegeben. Betriebliche Einnahmen sind in dieser Hinsicht daher bei der Einkünfteermittlung nicht anzusetzen.

3.2.8. Höhe der Einkünfte

Die Einkünfte werden aufgrund der oben genannten Feststellungen (siehe 1.2.) und der vorgenannten rechtlichen Erwägungen in folgender Höhe festgestellt.

Unter Fortführung der von der Bf in den Jahren 2005/2006 laut Erklärung vorgenommenen Korrekturen (sie wurden in den erklärten, nachfolgend dargestellten Einkünften bereits berücksichtigt), wurden in 2007/2008 Aufwendungen aus Spenden und Trinkgelder einkünftewirksam neutralisiert.

Unabhängig von in einem parallelen Verfahren vom Bundesfinanzgericht festgestellten Einkünften in 2004 sind somit in den Jahren 2005 bis 2008 Verluste festzustellen.

Aufgrund fehlender bzw. unzureichender Aufzeichnungen (insbesondere der Buchungsjournale, die aufgrund der Hausdurchsuchung nur bis April 2009 zur Verfügung standen) konnte die Höhe der Einkünfte für das Jahr 2009 nicht festgestellt werden.

3.3. Beendigung der Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes

§ 2 Abs 2 Liebhabereiverordnung lautet:

"Innerhalb der ersten drei Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab Beginn einer Betätigung (zB Eröffnung eines Betriebes) im Sinn des § 1 Abs. 1, längstens jedoch innerhalb der ersten fünf Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre) ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) für diese Betätigung liegen jedenfalls Einkünfte vor (Anlaufzeitraum). Dieser Zeitraum wird durch die Übertragung der Grundlagen der Betätigung auf Dritte nicht unterbrochen. Nach Ablauf dieses Zeitraumes ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist. Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, daß die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird."

Prinzipiell ist bei Beginn einer Betätigung mit Einkunftsquelleneigenschaft nach § 1 Abs 1 LVO (siehe 3.1.) ein Anlaufzeitraum von drei bis fünf Jahren "jedenfalls" anzuerkennen und liegen Einkünfte vor, und zwar unabhängig davon, ob sich in den nächsten Jahren die Einkunftsquelleneigenschaft bestätigt (§ 2 Abs 2 LVO; VwGH 19.03.2008, 2005/15/0151).

Danach ist unter Berücksichtigung der Verhältnisse auch innerhalb dieses Zeitraumes nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen, ob weiterhin vom Vorliegen von Einkünften auszugehen ist (§ 2 Abs 2 3. Satz LVO). Die Beurteilung hat bei Verlusten nach den demonstrativ aufgezählten Kriterien in § 2 Abs 1 LVO zu erfolgen.

Eine Ausnahme dazu stellt eine zeitlich begrenzte Tätigkeit dar, wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinns beendet wird (§ 2 Abs 2 letzter Satz LVO). Die Prüfung steht nicht im Ermessen der Abgabenbehörde bzw. des Verwaltungsgerichts und ist aus vorhandenen Indizien (ohne das Erfordernis einer mehrjährigen Beobachtung), aus denen ein Umstand bzw. ein Plan des Abgabepflichtigen für eine zeitliche Begrenzung erkennbar sein muss, vorzunehmen (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²³ Rz 441, Liebhabereiverordnung).

Ein Anlaufzeitraum ist dann nicht anzuerkennen, wenn systembedingt damit zu rechnen ist, dass eine Betätigung vor Erzielen eines Gesamtgewinnes infolge "Totlaufen des Systems" beendet wird (Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²³ Rz 444, Liebhabereiverordnung mit Judikaturverweisen).

Der Beginn der Betätigung ist mit 2004 festzustellen, da im März 2004 der Ankauf der Marke "***Marke1***", Rezepturen, Dekorationsmaterial und Beratungsleistungen durch die ***Sc*** Betrieb von der ***SG*** erfolgte und Beteiligungen durch 17 atypisch stille Gesellschafter erfolgten.

Mit Verweis auf die getroffenen Feststellungen und der entsprechenden Würdigung (siehe 1.3. und 2.3.) ist von Beginn der Betätigung an deren Aussichtslosigkeit im Hinblick auf die Erzielung eines Gesamtgewinnes nachgewiesen. Insbesondere musste mit der Beendigung der Betätigung zwangsläufig mittelfristig gerechnet werden.

Die Vermutung des Vorliegens von Einkünften ab dem ersten Jahr der Betätigung kann daher nicht zu Recht geltend gemacht werden. Ein Anlaufzeitraum darf insoweit für 2005 bis zumindest 2006 nicht angenommen werden.

Ob eine Einkunftsquelleneigenschaft vorliegt, ist daher ab 2005 anhand der Kriterien des § 2 Abs 1 LVO zu beurteilen.

3.4. Kriterienprüfung

§ 2 Abs 1 Liebhaberei-VO lautet:

"Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen:

1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste,

2. Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen oder Überschüssen,

3. Ursachen, auf Grund deren im Gegensatz zu vergleichbaren Betrieben, Tätigkeiten oder

Rechtsverhältnissen kein Gewinn oder Überschuß erzielt wird,

4. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen,

5. marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung,

6. Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen (zB Rationalisierungsmaßnahmen)."

§ 3 Abs 1 Liebhaberei-VO lautet:

"Unter Gesamtgewinn ist der Gesamtbetrag der Gewinne zuzüglich steuerfreier Einnahmen abzüglich des Gesamtbetrags der Verluste zu verstehen. Steuerfreie Einnahmen sind nur insoweit anzusetzen, als sie nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Wertänderungen von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen gehört, sind nur bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 anzusetzen."

Auf der Grundlage der vorgenommenen Beweiswürdigung, insbesondere hinsichtlich der Beurteilung der Wirtschaftlichkeitskriterien, war die Betätigung im Hinblick auf die Erzielung eines Gesamtgewinns von vornherein aussichtslos.

Nicht nur die wenig ernsthaft und nachhaltig betriebene Entwicklung eines Gastronomiekonzepts, sondern auch die Motivation zu dieser Tätigkeit zeigen, dass eine Gewinnerzielungsabsicht im "Kern" und von Grund auf nie bestanden hat. Eine solche Absicht war aufgrund der in sich konsistenten objektiven Beweise nicht nachweisbar.

Es sind auch keine Hinweise zu erkennen, die ein besonderes Bemühen, vor allem wie von den Bf behauptet, in den Anfangsjahren 2004 bis 2006 plausibel machen würden. Eine steuerlich relevante Einkunftsquelle liegt ab Beginn der Betätigung nicht vor.

3.5. Parteien/Vertreter

§ 81 BAO lautet auszugsweise:

"(1) Abgabenrechtliche Pflichten einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit sind von den zur Führung der Geschäfte bestellten Personen und, wenn solche nicht vorhanden sind, von den Gesellschaftern (Mitgliedern) zu erfüllen.

(2) Kommen zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten mehrere Personen in Betracht, so haben diese hiefür eine Person aus ihrer Mitte oder einen gemeinsamen Bevollmächtigten der Abgabenbehörde gegenüber als vertretungsbefugte Person namhaft zu machen; diese Person gilt solange als zur Empfangnahme von Schriftstücken der Abgabenbehörde ermächtigt, als nicht eine andere Person als Zustellungsbevollmächtigter namhaft gemacht wird. Solange und soweit eine Namhaftmachung im Sinn des ersten Satzes nicht erfolgt, kann die Abgabenbehörde eine der zur Erfüllung der im Abs. 1 umschriebenen Pflichten in Betracht kommenden mehreren Personen als Vertreter mit Wirkung für die Gesamtheit bestellen. Die übrigen Personen, die im Inland Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz haben, sind hievon zu verständigen.

[…]

(6) In den Fällen des § 19 Abs. 2 sind die Abs. 1, 2 und 4 auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) sinngemäß anzuwenden. Die bei Beendigung der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) bestehende Vertretungsbefugnis bleibt, sofern dem nicht andere Rechtsvorschriften entgegenstehen, insoweit und solange aufrecht, als nicht von einem der zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) oder der vertretungsbefugten Person dagegen Widerspruch erhoben wird.

(7) Werden an alle Gesellschafter (Mitglieder) einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dieser ihrer Eigenschaft schriftliche Ausfertigungen einer Abgabenbehörde gerichtet, so gilt der nach Abs. 1 bis 5 für die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) Zustellungsbevollmächtigte auch als gemeinsamer Zustellungsbevollmächtigter der Gesellschafter (Mitglieder). Ergehen solche schriftliche Ausfertigungen nach Beendigung einer Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, so gilt die nach Abs. 6 vertretungsbefugte Person auch als Zustellungsbevollmächtigter der ehemaligen Gesellschafter (Mitglieder), sofern ein solcher nicht eigens namhaft gemacht wurde. Die Bestimmung des Abs. 6 über die Erhebung eines Widerspruches gilt sinngemäß.

[…]"

§ 185 Abs 2 UGB lautet auszugsweise:

"Die stille Gesellschaft wird ferner durch die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters und, wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes bestimmt, durch den Tod des Inhabers des Unternehmens oder Vermögens aufgelöst. …"

§ 19 BAO lautet:

"(1) Bei Gesamtrechtsnachfolge gehen die sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über. Für den Umfang der Inanspruchnahme des Rechtsnachfolgers gelten die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes.

(2) Mit der Beendigung von Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gehen deren sich aus Abgabenvorschriften ergebende Rechte und Pflichten auf die zuletzt beteiligt gewesenen Gesellschafter (Mitglieder) über. Hinsichtlich Art und Umfang der Inanspruchnahme der ehemaligen Gesellschafter (Mitglieder) für Abgabenschulden der Personenvereinigung (Personengemeinschaft) tritt hiedurch keine Änderung ein."

§ 191 BAO lautet auszugsweise.

"(1) […]

c) in den Fällen des § 188: an die Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit, deren Gesellschaftern (Mitgliedern) gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind;

[…]

(2) Ist eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit in dem Zeitpunkt, in dem der Feststellungsbescheid ergehen soll, bereits beendigt, so hat der Bescheid an diejenigen zu ergehen, die in den Fällen des Abs. 1 lit. a am Gegenstand der Feststellung beteiligt waren oder denen in den Fällen des Abs. 1 lit. c gemeinschaftliche Einkünfte zugeflossen sind.

[…]

(5) Werden in einem Dokument, das Form und Inhalt eines Feststellungsbescheides (§ 188) hat, gemeinschaftliche Einkünfte auch Personen oder Personenvereinigungen (Personengemeinschaften) ohne eigene Rechtspersönlichkeit zugerechnet, die nicht oder nicht mehr rechtlich existent sind (insbesondere infolge Todes, Beendigung der Gesellschaft, Gesamtrechtsnachfolge) oder die nicht oder nicht mehr handlungsfähig sind (zB infolge eines Genehmigungsvorbehalts bei Bestellung eines gerichtlichen Erwachsenenvertreters), so steht dies der Wirksamkeit als Feststellungsbescheid nicht entgegen. Ein solcher Bescheid wirkt lediglich gegenüber den Übrigen, denen im Spruch des Bescheides Einkünfte zugerechnet bzw. nicht zugerechnet werden.

[…]"

***Sch*** wurde mit Bescheid vom 7. Oktober 2010 zum Vertreter der Gesellschaft gemäß § 81 Abs 2 BAO bestellt. Seitens der Parteien wurden keine Bedenken gegen die Vertreterbestellung erhoben (siehe auch Erörterung vom 24.02.2023).

Aufgrund der unternehmensrechtlichen Löschung der ***Sc*** Betrieb in 2015 ist jedenfalls zu diesem Zeitpunkt von einer Beendigung der atypisch stillen Gesellschaft/Mitunternehmerschaft auszugehen (Straube/V. Appl in Straube/Ratka/Rauter, UGB I⁴ § 185 Rz 8 (Stand 01.08.2013, rdb.at).

Die Entscheidung hat gemäß § 191 Abs 2 BAO an diejenigen zu ergehen, die ehemalig beteiligt gewesen waren.

Gemäß § 101 Abs 3 BAO sind schriftliche Ausfertigungen, die in einem Feststellungsverfahren an eine Personenvereinigung (Personengemeinschaft) ohne eigene Rechtspersönlichkeit gerichtet sind (§ 191 Abs 1 lit a und c BAO), einer nach § 81 BAO vertretungsbefugten Person zuzustellen.

Die Vertretungsbefugnisse und -pflichten sind gemäß § 81 Abs 6 und 7 BAO aufgrund der Beendigung der Personenvereinigung im Verhältnis zu den ehemaligen Beteiligten wahrzunehmen. Mit der Zustellung einer einzigen Ausfertigung an diese Person gilt die Zustellung an alle ehemaligen Mitglieder der Personenvereinigung oder Personengemeinschaft als vollzogen.

Die früheren Beteiligten Ing. ***CE***, ***HHJ***, Dr. ***KöH***, Dr. ***KS***, ***MB***, Dr. ***LW*** und Dr. ***SE*** sind zwischenzeitig verstorben.

***CEM*** bzw. ***CK*** wurden als Erbinnen nach Ing. ***CE***, ***HH*** als Erbin nach ***HHJ***, ***KB*** bzw. ***KEKE*** als Erbinnen nach Dr. ***KöH***, ***KF*** als Erbin nach Dr. ***KS*** und ***MS*** als Erbin nach ***MB*** eingeantwortet.

Hinsichtlich der Verlassenschaft nach Dr. ***LW*** und der Verlassenschaft nach Dr. ***SE*** wurde kein Gesamtrechtsnachfolger eingesetzt.

Die Firma der ***Sc*** Betrieb wurde am 21.08.2015 gemäß § 40 FBG wegen Vermögenslosigkeit gelöscht.

Mit der Löschung verliert die Gesellschaft ihre organschaftliche Vertretung. Sie wirkt jedoch nur insoweit deklarativ, als sie nicht zum Verlust der Rechtssubjektivität/Parteifähigkeit führt, solange Vermögen vorhanden ist, insbesondere "solange noch ein Abwicklungsbedarf besteht, was dann der Fall ist, wenn Abgabenverbindlichkeiten einer solchen Gesellschaft bescheidmäßig festzusetzen sind". Zu prüfen sei, ob sich auf Grund des vorliegenden Rechtsstreits nachträglich ein abwickelbares Vermögen des Beschwerdeführers ergeben könnte, etwa ob sich in einer denkbaren Konstellation - etwa durch Anrechnung von Steuervorauszahlungen, Abzugsteuern oder Vorsteuern - ein Aktivvermögen der gelöschten Gesellschaft ergeben kann (VwGH 28.10.2014, Ro 2014/13/0035).

Ein Aktivvermögen ist aufgrund der Aktenlage nicht ersichtlich. Selbst eine vollinhaltliche Stattgabe hätte zu keinem denkbaren Aktivvermögen geführt. Die ***Sc*** Betrieb ist damit vollbeendet und als Rechtsperson nicht mehr existent bzw. nicht mehr parteifähig.

Der Wirksamkeit dieses Erkenntnisses gegenüber den anderen Beteiligten steht dies nicht entgegen (§ 191 Abs 5 BAO).

4. Unzulässigkeit einer Revision (Spruchpunkt II.)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere, weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Entscheidung des Senats gründet im Wesentlichen auf Tatsachenfeststellungen. Die aufgetretenen Rechtsfragen wurden nicht entgegen der erkannten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beantwortet.

Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung lag daher nicht vor. Die ordentliche Revision war daher nicht zuzulassen.

Wien, am 29. Juni 2023

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at