Aufwendungen für ein Masterstudium der Wirtschaftspsychologie an einer Privatuniversität als vorweggenommene Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten (Umschulungskosten)
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Martin C. WITTMANN in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Susanne Tanzmeister, Schönaugasse 106 Tür Top 2, 8010 Graz, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des ***FA*** vom , Steuernummer ***BF1StNr1***, betreffend Einkommensteuer 2020 zu Recht erkannt:
I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Die Beschwerdeführerin (im Folgenden Bf) erzielte neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Sie hat im Rahmen der ESt-Veranlagung 2020 Ausgaben für Bildungsmaßnahmen iHv 4.683,98 Euro für das Masterstudium Wirtschaftspsychologie an der Privatuniversität Schloss Seeburg in Seekirchen am Wallersee (im Folgenden: Universität) als vorweggenommene Betriebsausgaben/Werbungskosten gem § 4 Abs 4 bzw § 16 EStG beantragt.
Diesem Antrag hat die belangte Behörde mit ESt-Bescheid für das Jahr 2020 vom nicht stattgegeben, da ein konkreter Veranlassungszusammenhang nicht habe nachgewiesen werden können.
Am erhob die Bf Beschwerde gegen den ESt-Bescheid vom und führte begründend aus, dass die Bf zwar im Jahr 2020 keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt habe, jedoch seien auch bei Nichtvorliegen von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Werbungskosten anzuerkennen. Sog vorweggenommene Werbungskosten könnten auch bereits vor dem Anfall von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit vorliegen. Die Bf betreibe ein betriebswirtschaftliches Masterstudium, aufgrund dessen sie in Zukunft bessere Berufsaussichten einhergehend mit höherem Gehalt habe. Die geltend gemachten Werbungskosten stünden damit in direktem Zusammenhang und seien somit steuerlich anzuerkennen.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wies das Finanzamt die Beschwerde ab und begründete dies wie folgt: Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Aus- und Fortbildungskosten (nicht Erstausbildung) sei ein Veranlassungszusammenhang mit der ausgeübten oder einer verwandten Tätigkeit. Ein Veranlassungszusammenhang bestehe grundsätzlich nur bei einer gleichzeitig mit der Bildungsmaßnahme ausgeübten Tätigkeit. Bestehe ein konkreter Veranlassungszusammenhang mit einer zukünftigen Tätigkeit lägen nach den allgemeinen Grundsätzen vorweggenommene Werbungskosten vor. Ein Masterstudium vorliegender Art sei unbestreitbar sinnvoll und erhöhe die Chancen auf dem Arbeitsmarkt für höhere Gehälter und Karrieremöglichkeiten für eine Vielzahl von Berufen. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Kosten im Zeitpunkt der Verausgabung mit einer konkreten Tätigkeit habe jedoch nicht nachgewiesen werden können, sodass nach Ansicht der belangten Behörde keine vorweggenommenen Werbungskosten gem § 16 EStG vorlägen.
Am stellte die Bf einen Vorlageantrag an das BFG und führte ergänzend zur Beschwerde aus, dass die Bf bisher ("eher geringfügige") Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit und Vermietung und Verpachtung bezogen und Dienstverhältnisse im Rahmen von Studentenjobs und geringfügigen Nebenbeschäftigungen ausgeübt habe. Sie strebe jedenfalls ehestmöglich eine Tätigkeit im mittleren Management an, für die ihre bisherige Qualifikation nicht ausreiche. Um einerseits einen Überblick über Schlüsselqualifikationen, Managementstile und erfolgsversprechende Geschäftsmodelle zu erhalten, wie auch die entsprechende Qualifikation zur Erreichung einer Führungsposition zu erwerben, habe die Bf das Studium der Wirtschaftspsychologie im Jahr 2020 begonnen. Für den Charakter von Werbungskosten spreche, dass diese langfristig dem Erwerb, der Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen dienten. Dies sei hier eindeutig gegeben. Eindeutig sei weiters auch, dass im Falle des Studiums der Bf keine private Veranlassung gegeben sei, sondern die Ausbildung ausschließlich beruflich bedingt sei, wie man dem beigefügten Curriculum entnehmen könne.
Im Vorlagebericht vom hielt die belangte Behörde an der Beschwerdeabweisung fest und ergänzte, dass die Bf nach der Matura an der Uni Graz Englisch und Spanisch inskribiert habe und dann auf ein Studium der Rechtswissenschaften gewechselt sei, welches sie ebenfalls abgebrochen habe. Ab dem Jahr 2019 habe sie geringfügige Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bezogen, wobei es sich lt Branchenkennzahl dabei um Einkünfte aus der Verwaltung und Führung von Unternehmen sowie Vermietungseinkünfte handle.
Am forderte das BFG von der Bf folgende Unterlagen bzw Nachweise ein:
Inskriptionsbestätigungen, Studienerfolgsnachweise bzw Zeugnisse über alle 4 Semester des Masterstudiums Wirtschaftspsychologie (WiPsy) an der Universität
Hat die Bf das Masterstudium schon erfolgreich abgeschlossen?
Die Bf hat ja bereits ein Bachelorstudium erfolgreich abgeschlossen. Welches ist das?
Bestätigungen über die Zahlung und genaue Aufschlüsselung der von der Bf begehrten Einschreibegebühren, Studiengebühren etc iHv € 4.234,20.
Genaue Aufschlüsselung der € 207,48 km-Geld. Wann und wohin ist die Bf. im Streitjahr 2020 hingefahren? Grund für die Fahrten?
Welche konkreten Einkünfte (€ 6.831,10 für das Jahr 2020) hatte die Bf. aus selbstst. Arbeit (welche konkrete Tätigkeit hat sie 2020 ausgeübt)?
Bei Annahme von 40 h pro Arbeitswoche für eine Vollbeschäftigung, wie viele Stunden war die Bf. im Streitjahr 2020 pro Woche als Studentin der WiPsy und wie viel Stunden selbstst. erwerbstätig?
Was war der genaue Inhalt ihrer selbstst. Tätigkeit im Streitjahr 2020 (Tätigkeitsbeschreibung)?
Am beantwortete die Bf das Ersuchen des BFG wie folgt: Aus dem dem BFG übermittelten Notenspiegel der Bf sei ersichtlich, dass sie in allen Semestern Kurse und Prüfungen zügig absolviert habe. Die Bf sei noch nicht mit dem Studium fertig, werde dieses allerdings im Herbst/Winter 2022 abschließen. Die Bf übermittelte das Bachelorprüfungszeugnis und den Studienerfolgsnachweis der FH Joanneum für das Studium "Management internationaler Geschäftsprozesse", das sie zwischen Herbst 2016 und Sommer 2019 in der Regelstudiendauer von 3 Jahren absolviert habe. Weiters legte sie die Überweisungsbestätigungen über die von ihr begehrten Werbungskosten vor. Bei den Kilometergeldern handle es sich um die Fahrt zur Teilnahme am Einführungstag in Seekirchen am Wallersee am (hin & retour) von insgesamt 494 km. Die selbstständigen Einkünfte der Bf resultierten aus ihrer damaligen Tätigkeit als Geschäftsführerin eines Kosmetikstudios (***1*** GmbH, Tätigkeit per beendet). Die Berufs- und Studientätigkeit der Bf im Streitjahr 2020 müsse man insb vor dem Hintergrund der COVID-19-Pandemie ab Frühjahr 2020 und den damit zusammenhängenden Gegebenheiten (insb auch hinsichtlich des Kosmetikstudios) betrachten sowie die Tatsache, dass sie das Studium unterjährig erst im Herbst 2020 begonnen habe. Jedenfalls habe die Bf ihren Fokus darauf gelegt, ihr Studium schnellst- und bestmöglich zu beenden und verwies dabei auch auf den bereits erwähnten Studienerfolgsnachweis der Universität.
Mit Schreiben vom legte die Bf noch eine Bestätigung der Universität vom vor, in welcher ihr attestiert wird, dass sie die für die Zulassung zum Masterstudium Wirtschaftspsychologie notwendigen Vorkurse - ds "Grundlagen der Arbeits- und Organisationspsychologie", "Einführung in das Studium der Wirtschaftspsychologie und in das wissenschaftliche Arbeiten" sowie "Psychologische Grundlagen" - jeweils mit der Note "sehr gut" absolviert habe.
Am forderte das BFG die belangte Behörde zur Stellungnahme zur Beantwortung des BFG-Vorhaltes an die Bf auf. Diese replizierte mit Schriftsatz vom darauf wie folgt: Der Bildungsweg der Bf stelle sich It Familienbeihilfendaten und Vorhaltsbeantwortung vom wie folgt dar:
Matura
WS 2014/2015 Uni Graz BAKK/Transk. Komm. Englisch und Spanisch
SS 2015 Uni Graz Jus
WS 2016/2017 FH Joanneum Bachelorstudium "Management internationaler Geschäftsprozesse"
Bachelorabschluss
WS 2020/2021 Studium Wirtschaftspsychologie (Master) Universität
bis : Einkünfte aus selbstständiger Arbeit Geschäftsführerbezüge ***1*** GmbH (Kosmetik). Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lägen im Streitjahr 2020 nicht vor. Für das Finanzamt sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein unmittelbarer ursächlicher wirtschaftlicher Zusammenhang der Bildungskosten mit Einkünften nicht eindeutig erkennbar, weshalb weiterhin eine abweisende Entscheidung beantragt werde.
Am übermittelte die Bf den Notenspiegel bzw das Abschlusszeugnis der Universität über das im Sommersemester 2023 absolvierte Masterstudium Wirtschaftspsychologie.
II. Über die Beschwerde wurde erwogen:
1. Sachverhalt und Beweiswürdigung
Die Bf war im Streitjahr 2020 selbstständig als Geschäftsführerin eines Kosmetikstudios tätig und hatte zudem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Herbst desselben Jahres begann sie mit dem Masterstudium Wirtschaftspsychologie, welches 120 ECTS umfasst und mindestens 4 Semester dauert. Dieses Studium bildet eine umfassende Umschulungsmaßnahme, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielt, da dieses einen Einstieg in eine neue berufliche Tätigkeit ermöglicht, die mit der bisherigen Tätigkeit nicht verwandt ist.
Die Bf strebt eine Tätigkeit im mittleren Management bzw die Erreichung einer Führungsposition insb im Bereich des Marketings an, für die ihre bisherige Qualifikation nicht ausreicht.
Der Sachverhalt ist wie im Verfahrensgang aktenkundig, wurde von keiner Partei bestritten und kann daher iSd § 167 Abs 2 BAO als erwiesen angenommen werden. Die von der Bf geltend gemachte Höhe der Bildungskosten für die von ihr begehrten vorweggenommenen Betriebsausgaben/Werbungskosten wurde belegmäßig nachgewiesen und ist unstrittig.
Zwischen den Parteien ist jedoch strittig, ob die Kosten für das im Herbst des Streitjahres 2020 von der Bf begonnene Masterstudium Wirtschaftspsychologie an der Universität als vorweggenommene Betriebsausgaben/Werbungskosten abzugsfähig sind.
2. Rechtslage
Das Bundesgesetz vom über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG), idF BGBl I 2019/103 (betreffend § 4 leg cit) bzw BGBl I 2020/96 (betreffend § 16 leg cit), lautet auszugsweise:
"Gewinn
§ 4.
[…]
(4) Betriebsausgaben sind die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind. Betriebsausgaben sind jedenfalls:
[…]
7.Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. (…)
[…]
Werbungskosten
§ 16.
(1) Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch:
[…]
10.Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. Aufwendungen für Nächtigungen sind jedoch höchstens im Ausmaß des den Bundesbediensteten zustehenden Nächtigungsgeldes der Höchststufe bei Anwendung des § 13 Abs. 7 der Reisegebührenvorschrift zu berücksichtigen."
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)
Angemerkt werden darf zunächst, dass sich die Bestimmung des § 4 Abs 4 Z 7 EStG mit der Bestimmung des § 16 Abs 1 Z 10 EStG deckt. Die Ausführungen in Lit und Rsp zu § 16 Abs 1 Z 10 EStG gelten daher sinngemäß auch für den § 4 Abs 4 Z 7 EStG und vice versa (vgl Marschner in Jakom, EStG16, 2023, § 4, Rz 320).
Gem § 16 Abs 1 Z 10 1. Satz und § 4 Abs 4 Z 7 1. Satz EStG sind Werbungskosten bzw Betriebsausgaben auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit und Aufwendungen für umfassende Umschulungsmaßnahmen, die auf eine tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen.
Als Umschulungsmaßnahme begünstigt sind nur umfassende Bildungsmaßnahmen, die den Einstieg in einen anderen Beruf ermöglichen, wobei das Gesetz verlangt, dass die Umschulungsmaßnahme auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufs "abzielt". Daraus ist abzuleiten, dass ein konkreter Zusammenhang der Bildungsmaßnahme mit geplanten nachfolgenden (Betriebs-)Einnahmen erforderlich ist. Es müssen somit Umstände vorliegen, die über eine allgemeine Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen (vgl zB mwN; Atzmüller/Herzog/Mayr, RdW 2004/581, 622). Spricht das Gesamtbild für das Vorliegen dieser Absicht, liegen Werbungskosten/Betriebsausgaben vor, und zwar auch dann, wenn die tatsächliche Ausübung des angestrebten Berufes letztlich scheitert, zB weil der Steuerpflichtige tatsächlich keinen Arbeitsplatz findet.
Die ernsthafte Absicht zur späteren Einkünfteerzielung muss zum Zeitpunkt der Entstehung der Kosten erwiesen sein und ist aus der Perspektive des Streitjahres zu beurteilen (; Atzmüller/Herzog/Mayr, RdW 2004/581, 621). Kommt es nachträglich zum Wegfall dieser Absicht (auch vor dem ersten Erzielen von Einkünften im anderen Beruf), so ist dies nicht schädlich (). Auch vergebliche Aufwendungen führen zu Werbungskosten, sofern zum Zeitpunkt der Verausgabung die ernsthafte Absicht zur Einkünfteerzielung klar erwiesen ist (). Scheitert also schlussendlich die tatsächliche Ausübung des angestrengten Berufes, zB weil eine entsprechende Arbeitsstelle nicht gefunden wird oder der Steuerpflichtige seinen Entschluss revidiert, führt das zu keinerÄnderung der Absetzbarkeit für die Vergangenheit (Puchinger, FJ 2008, 95).
Die ausdrücklich genannte Voraussetzung, dass die (umfassenden) Umschulungsmaßnahmen auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen müssen, ist iVm dem allgemeinen Abzugsverbot von Aufwendungen für die Lebensführung gem § 20 Abs 1 Z 2 EStG zu sehen. Bildungsmaßnahmen, die aus Gründen des persönlichen Interesses getätigt werden, bzw, die auch von nicht berufstätigen Personen von allgemeinem Interesse sind, sind vom Abzug ausgeschlossen (zB Persönlichkeitsentwicklung, Sportkurse, Esoterik, B-Führerschein, Meditationslehrgänge, etc; Ebner in Jakom, EStG16, 2023, § 16, Rz 52). Sie stellen Kosten der Lebensführung dar. Abzugsfähig sind nur Aufwendungen, die - auch unter Berücksichtigung der zunächst angefallenen Ausbildungskosten - zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes des Steuerpflichtigen beitragen sollen und daher künftiges Steuersubstrat darstellen ( mwN). Ob der Wille des Steuerpflichtigen darauf gerichtet ist, sich eine neue Einkunftsquelle durch die Ausübung eines anderen Berufes zu verschaffen, ist im Einzelfall an Hand objektiver Kriterien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse - gesondert für jedes Veranlagungsjahr nach den Verhältnissen dieses Jahres - zu beurteilen (vgl zB mwN).
Der Begriff "Umschulung" setzt - ebenso wie Aus- und Fortbildung - voraus, dass der Steuerpflichtige eine Tätigkeit ausübt. Wurde bereits ein Beruf ausgeübt, hindert eine eingetretene Arbeitslosigkeit, unabhängig davon, ob Arbeitslosengeld bezogen wurde oder nicht, die Abzugsfähigkeit von Umschulungskosten sowie von Aus- und Fortbildungskosten nicht (). Als berufliche Tätigkeit gilt jede Tätigkeit, die zu Einkünften führt (dh auch Hilfstätigkeiten oder fallweise Beschäftigungen; Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a, 2021, § 16, Tz 203/11 mwN).
Die Rsp verlangt darüber hinaus, dass der Steuerpflichtige eine (andere) Tätigkeit tatsächlich ausübt oder ausgeübt hat (zB ). Entscheidend ist jedenfalls, dass die Ausbildung für einen anderen Beruf mit dem Plan unternommen wird, den neuen Beruf zumindest nebenberuflich - als weitere Einkunftsquelle - ausüben zu wollen (zB ; , 2011/15/0047).
Umfassende Umschulungsmaßnahmen können bspw in einem Universitätsstudium bestehen (; Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, 2020, § 4, Tz 314 mwN). Da Umschulungsmaßnahmen derart umfassend sein müssen, dass sie den Einstieg in einen anderen Beruf auch ermöglichen, sind Aufwendungen für einzelne Kurse oder Kursmodule nicht unter dem Titel "Umschulung" abzugsfähig (Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, 2020, § 4, Tz 314).
Unter den Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit können ausnahmsweise auch Kosten einer durch eine zukünftige Berufstätigkeit veranlassten Bildungsmaßnahme steuerlich abzugsfähig sein und stellen inhaltlich daher "vorweggenommene (vorbereitende) Betriebsausgaben bzw Werbungskosten" dar (zB ; Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, 2020, § 4, Tz 313). Die Anerkennung solcher vorweggenommener Betriebsausgaben/Werbungskosten setzt voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen. Die höchstgerichtliche Jud geht davon aus, dass jeder Veranlassungszusammenhang mit der ausgeübten Tätigkeit ausreicht und daher auch ein Universitätsstudium (Bakkalaureats-/Bachelor-, Diplom-/Master- und Doktoratsstudium) als begünstigte Bildungsmaßnahme in Frage kommen kann ( G 8/04; ). Zu Kosten eines Universitätsstudiums als Umschulungskosten hat der VwGH seinen Standpunkt zuletzt in Erk vom , Ra 2016/15/0065 und , 2011/13/0120 dargelegt und darin das Verständnis des Umschulungsbegriffes weit gefasst. Es reicht aber nicht aus, dass die Umschulung eine Tätigkeit in einem neuen Beruf ermöglicht, vielmehr muss die angestrebte Tätigkeit auch zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes dienen oder zumindest zu einem wesentlichen Teil beitragen. Das Motiv für eine Umschulung muss daher darin liegen, eine andere Berufstätigkeit tatsächlich ausüben zu wollen.
Die subjektive Absicht, einen anderen Beruf ausüben zu wollen, kann nur anhand von objektiven Umständen beurteilt werden. Der Entschluss zur Aufnahme einer neuen Tätigkeit muss klar und eindeutig nach außen in Erscheinung treten und durch geeignete Unterlagen nachgewiesen oder zumindest glaubhaft gemacht werden. Die Beweggründe für eine Umschulung können unterschiedlichster Natur sein. Der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, nachzuweisen oder glaubhaft zu machen, dass er tatsächlich auf die Ausübung eines anderen Berufs abzielt.
Die ErlRV (686 BlgNR XXII. GP 11) führen aus, dass bei bestehender Abzugsfähigkeit dem Grunde nach nicht nur Studienbeiträge, sondern sämtliche mit dem Studium zusammenhängenden Aufwendungen abzugsfähig sind. "Abzugsfähige Aufwendungen aus umfassenden Umschulungsmaßnahmen, wie sie insbesondere Universitätsstudien darstellen, sollen allerdings nur dann als vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn sie auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen."
Für eine erwerbsorientierte Umschulung spricht es, wenn der Steuerpflichtige seine bisherigeTätigkeit aufgibt oder wesentlich einschränkt. Dass die steuerliche Berücksichtigung von Umschulungskosten auf diesen Fall beschränkt wäre, ergibt sich aber weder aus dem Wortlaut der Bestimmung noch führt eine am Zweck der Bestimmung orientierte Auslegung zu diesem Verständnis, weil auch die Umschulung zur nebenberuflich ausgeübten weiteren Berufstätigkeit begünstigt ist (vgl bspw ; , 2011/15/0047 mwN).
Die tatsächliche Absicht der Einnahmenerzielung iZm einem Universitätsstudium zu dokumentieren, ist je nach Studienrichtung unterschiedlich schwierig (vgl mwN; Sutter/Pfalz in Hofstätter/Reichel, EStG65, § 16 Abs 1 Z 10, Tz 23). Sie wird bei - wie in casu - wirtschaftlich oder technisch ausgerichteten Studien idR auf der Hand liegen bzw schneller anzunehmen sein, während sie bei kunst- oder kulturorientierten Studien dem Finanzamt bzw dem BFG erst plausibel gemacht werden muss. Dabei ist aber auch zu beachten, dass viele Studienrichtungen ein sehr breites Spektrum an künftigen erwerbswirtschaftlichen Betätigungen ermöglichen (Zorn in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21, 2020, § 4, Tz 314 mwN; Hirschler/Luka in Hofstätter/Reichel, EStG65, 2017, § 4 Abs 4 Z 7, Tz 2 mwN).
Im Beschwerdefall war daher zu prüfen, ob und inwieweit der Zweck der Absolvierung des Masterstudiums Wirtschaftspsychologie durch die Bf darin besteht, tatsächlich eine andere Berufstätigkeit ausüben zu wollen. In diesem Fall lägen vorweggenommene Werbungskosten/Betriebsausgaben vor.
Bei der Erforschung der Absicht der Bf ist nicht nur auf das Streitjahr, sondern im Rahmen einer Gesamtbeurteilung auch auf spätere Umstände abzustellen (vgl nur ).
Dem Curriculum des Masterstudiums Wirtschaftspsychologie ist zu entnehmen, dass in Unternehmen, NGOs, und an der Börse, wenn es darum geht, menschliches Handeln zu verstehen und zu managen, Wirtschaftspsychologen gefragt sind. Im Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie werden vertiefte Fachkenntnisse und Fähigkeiten erworben, um komplexe Zusammenhänge in Wirtschaft, Gesellschaft und Freizeit zu beschreiben, zu erklären und auf Führungsebene zu beeinflussen. An der Universität wählt man ab dem 2. Semester aus den Bereichen Personalpsychologie, organisationale Veränderungsprozesse und Konsumentenverhalten einen Schwerpunkt, zu welchem man vertiefte Kenntnisse aufbaut.
An künftigen erwerbswirtschaftlichen Betätigungen zielt der Masterstudiengang Wirtschaftspsychologie auf die Übernahme von Führungsaufgaben insb im Bereich Marktforschung und Marketingabteilungen, in Headhunting-Agenturen und Personalabteilungen, im Business-Development-, Change-, Social-Media- oder Sales- Account-Management sowie als Selbstständige, bspw im Bereich Business-Coaching oder Organisationsberatung ab (www.uni-seeburg.at/studiengang/master/wirtschaftspsychologie).
Im ggst Fall hat die Bf im Beschwerdeverfahren ausführlich erläutert, dass und in welchen Bereichen sie aufgrund der durch das Masterstudium erworbenen Ausbildung zur Erzielung von Einkünften tätig sein möchte. Dass sie sich bei diesen Ausführungen nicht auf eine konkrete berufliche Betätigung festgelegt hat, zeugt nur von einer realistischen Einschätzung der Berufswelt und der Arbeitsplatzsituation und kann der Bf nicht zum Nachteil gereichen. Zudem zielt eine Universitätsausbildung im Allgemeinen gerade darauf ab, dass die Absolventen Fähigkeiten erwerben, aufgrund derer sie sodann in unterschiedlichsten Bereichen erfolgreich tätig werden können (vgl dazu auch ).
Dass das von der Bf betriebene Masterstudium eine umfassende Umschulungsmaßnahme darstellt und ihr dadurch ein breites Spektrum an erwerbswirtschaftlichen Betätigungen offensteht, die sich von den bis zur Aufnahme des genannten Studiums jedenfalls unterscheiden, wurde auch vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen. Ausschlaggebend ist somit, ob der Wille der Bf im Streitjahr darauf gerichtet war, sich tatsächlich eine neue Einkunftsquelle zu verschaffen. Dies kann im Beschwerdefall nach Überzeugung des BFG bejaht werden. Dafür sprechen neben der Zielstrebigkeit, mit der das Studium von Beginn an betrieben wurde und den dargelegten Vorstellungen der Bf hinsichtlich der weiteren Schritte sowie das Ausmaß der von ihr (auch im Fall einer steuerlichen Berücksichtigung) selbst zu tragenden Kosten. Es erscheint daher durchaus plausibel und glaubhaft, dass sie das Studium in der konkreten Absicht aufgenommen hat, aus einer aufgrund des Studiums möglichen Tätigkeit künftig Einkünfte zu erzielen und sich damit eine (zusätzliche) Einkunftsquelle zu verschaffen, zumal auch keine private (Mit)Veranlassung für das betriebene Studium der Wirtschaftspsychologie erkennbar ist (vgl hiezu auch ).
Die steuerliche Abzugsfähigkeit einer mit der konkreten Absicht auf künftige Einnahmenerzielung betriebenen Umschulungsmaßnahme hängt zudem nicht davon ab, ob es dem Steuerpflichtigen nachAbschluss der Umschulung tatsächlich gelingt, im angestrebten Beruf Fuß zu fassen, verschafft doch grundsätzlich keine Ausbildung eine Garantie, nach ihrem Abschluss in einem vorher festgelegten Bereich beruflich tätig sein zu können (vgl mwN; , Ra 2015/15/0069).
Dass aber die Bf das Masterstudium in der konkreten Absicht unternommen hat, aufgrund der Ausbildung künftig Einkünfte erzielen zu können, wie sie dies im Beschwerdefall behauptet hat, wird auch von der belangten Behörde nicht in Abrede gestellt.
Entgegen der im angefochtenen Bescheid zum Ausdruck gebrachten Auffassung der belangten Behörde kann es der Bf auch nicht zum Nachteil gereichen, dass sie zunächst nach ihrer Matura innerhalb von 2 Jahren 2 Studien abgebrochen hat, denn sie hat sowohl das Bachelor- als auch das verfahrensggst Masterstudium nach der vorliegenden Aktenlage zügig und zielstrebig betrieben und jeweils erfolgreich abgeschlossen. Das Gesetz schränkt zudem die freie Entscheidung des Steuerpflichtigen zur Umschulung in keiner Weise ein (vgl ).
Das im Streitjahr 2020 von der Bf begonnene und im Jahr 2023 abgeschlossene Masterstudium in Wirtschaftspsychologie kann also als umfassende Bildungsmaßnahme angesehen werden, da diese zur Übernahme von Führungsaufgaben insb im Bereich Marktforschung und Marketingabteilungen, in Headhunting-Agenturen und Personalabteilungen, im Business-Development-, Change-, Social-Media- oder Sales- Account-Management sowie als Selbstständige, bspw im Bereich Business-Coaching oder Organisationsberatung befähigen soll. Es handelt sich dabei um neue Berufsbilder gegenüber der von der Bf im Rahmen des Erststudiums erworbenen Berufsausbildung und gegenüber dem im Streitjahr 2020 ausgeübten Beruf als Geschäftsführerin eines Kosmetikstudios. Das ggst Studium ermöglicht damit den Einstieg in einen anderen Beruf, nämlich einen Beruf im mittleren Management bzw die Erreichung einer Führungsposition insb im Bereich des Marketings (Entwicklung von Strategien für den Auftritt auf Websites als auch auf Social Media, Analyse des Nutzerverhaltens, Performance Tracking Reporting, etc). Dies wird letztlich auch von beiden Parteien dieses Beschwerdeverfahrens bestätigt.
Zu klären bleibt noch, ob die von der Bf gewählte Umschulungsmaßnahme auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufs abzielt.
Dazu muss die ernsthafte Absicht zur Einkünfteerzielung zum Zeitpunkt der Entstehung der Kosten erwiesen sein. Es müssen Umstände vorliegen, die über die bloße Absichtserklärung zur zukünftigen Einnahmenerzielung hinausgehen. Die Intensität der Nachweisführung hat dabei umso höher zu sein, je mehr sich die Umschulung nach der Verkehrsauffassung auch zur Befriedigung privater Interessen oder Neigungen eignet.
Die Bf hat ihre bisherige berufliche Tätigkeit beim Kosmetikstudio eingestellt, um sich ihren Fokus auf die schnellst- und bestmögliche Beendigung ihres Masterstudiums zu legen. Diese Einstellung der (bisherigen) beruflichen Tätigkeit ist somit als weiteres Indiz für eine erwerbsorientierte Umschulung in Form des ggst Studiums anzusehen (vgl ; , 2009/15/0105). Während der überwiegenden Zeit des Studiums war somit eine Einkunftserzielung im früheren Beruf nicht mehr gegeben. Ein Umstand, der auf die ernsthafte Absicht zur Einkünfteerzielung hinweist.
Das Zielpublikum des von der Bf gewählten Masterstudiums sind zukünftige Führungskräfte. Die aufgelisteten Module des Masterprogramms befassen sich nicht nur mit Psychologie, sondern zB auch mit Organisationsentwicklung und Personalmanagement, Führung, Konfliktmanagement, strategischem Management, Wirtschaftsethik oder mit multivariater Statistik. Diese Bildungsmaßnahme ist also offensichtlich - wie der Hinweis auf das Zielpublikum und der Inhalt der Module zeigt - wenig bis gar nicht zur Befriedigung privater Interessen und Neigungen geeignet.
IdZ sind auch die Kosten dieser Bildungsmaßnahme anzusprechen, welche in Summe 15.000,- Euro betragen. Studiengebühren in einer derartigen Höhe sprechen ebenfalls für eine konkrete und ernsthafte Absicht der künftigen Einnahmenerzielung aufgrund des gewählten Masterstudiums (vgl ). Nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist nämlich auszuschließen, dass jemand im Alter der Bf ein sowohl finanziell als auch zeitlichaufwändiges Studium nebenberuflich ohne die ernste Absicht, einen entsprechenden beruflichen bzw wirtschaftlichen Nutzen daraus ziehen zu wollen, betreibt (vgl dazu auch jüngst ).
Sie hat somit die von ihr gewählte Bildungsmaßnahme stetig vorangetrieben und legt damit ein zielstrebiges Verhalten an den Tag, welches ebenfalls für die konkrete und ernsthafte Absicht spricht, dieses Studium zur künftigen Einnahmenerzielung und zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes zu nutzen (vgl ).
All diese Umstände, nämlich die Aufgabe der (bisherigen) beruflichen Tätigkeit, Inhalt und Art des gewählten Studiums, die damit verbundenen Kosten sowie dessen zielstrebige Absolvierung sprechen eindeutig für eine erwerbsorientierte Umschulung.
Die Bf beschreibt - insb in ihrem Vorlageantrag vom sowie in der Vorhaltsbeantwortung vom - zur Frage, welche Ziele sie konkret mit diesem Masterstudium verfolgt, und zur Frage, welches Berufsziel sie mit dieser Bildungsmaßnahme tatsächlich anstrebt, dass sie ehestmöglich eine Tätigkeit im mittleren Management anstrebt, für die ihre bisherige Qualifikation nicht ausreicht. Sie erläutert auch in nachvollziehbarer Weise, dass das Studium zum Master of Science in Wirtschaftspsychologie dazu nicht nur das nötige Wissen vermittelt, sondern auch die Möglichkeit bietet, wichtige Kontakte zu knüpfen, und dass dies eine wesentliche Voraussetzung ist, um beruflich Fuß fassen zu können.
IdZ ist auch nochmals ausdrücklich auf das Erkenntnis des , hinzuweisen. Dieser bringt darin zum Ausdruck, dass zum einen ein Studium oftmals ein breites Spektrum an künftigen erwerbswirtschaftlichen Betätigungen ermöglicht, zum anderen grundsätzlich keine Ausbildung eine Garantie verschafft, nach ihrem Abschluss in einem vorher festgelegten Bereich beruflich tätig sein zu können, und dass es daher von einer realistischen Einschätzung der Berufswelt und der Arbeitsplatzsituation zeugt, wenn ein Studierender bzw eine Studierende zwar konkrete Vorstellungen von seinen bzw ihren mit Hilfe des betriebenen Studiums angestrebten Tätigkeitsbereichen hat, aber sich noch nicht auf eine ganz konkrete berufliche Betätigung festlegt.
Aus dem aufgezeigten Gesamtbild der Verhältnisse (Absolvierung eines finanziell als auch zeitlich aufwändigen Studiums, das sie für höher qualifizierte Tätigkeiten ausbildet, Jobwechsel, erfolgreicher Studienabschluss) ergibt sich letztlich, dass die Bf mit Hilfe der im Jahr 2020 begonnenen und im Jahr 2023 abgeschlossenen Bildungsmaßnahme zum Master of Science in Wirtschaftspsychologie tatsächlich eine Tätigkeit im mittleren Management bzw die Erreichung einer Führungsposition insb im Bereich des Marketings (Entwicklung von Strategien für den Auftritt auf Websites als auch auf Social Media, Analyse des Nutzerverhaltens, Performance Tracking Reporting, etc) anstrebt und sich dadurch eine Einkunftsquelle verschaffen will. Dies spricht für eine erwerbsorientierte Umschulungsmaßnahme, die auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufs abzielt, welcher der künftigen Einnahmenerzielung dienen soll.
Da die konkreten Umstände dargelegt und nachgewiesen wurden, die über eine allgemeine Absichtserklärung zu einer künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen, war der Beschwerde somit hinsichtlich der als Betriebsausgaben/Werbungskosten beantragten Aufwendungen iZm dem Masterstudium Wirtschaftspsychologie stattzugeben.
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Bei der Lösung der Frage, ob die beantragten Aufwendungen steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben/Werbungskosten, respektive Umschulungskosten, darstellen, war iSd zitierten Judikaturlinie des VwGH eine Beurteilung der Umstände des konkreten Falles maßgeblich. Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung waren nicht zu beantworten, weshalb die Revision nicht zuzulassen war.
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.2100571.2022 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at