Bemessungsgrundlage für die Immobilienertragsteuer, Herstellerbefreiung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Renate Schohaj in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Schröder Steuerberatungs GmbH, Mitlöhnerstraße 6, 2560 Berndorf, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Baden Mödling vom betreffend Einkommensteuer 2017, zu Recht erkannt:
I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Die Bf. hat gemeinsam mit ihrem Ehemann in den Jahren 2013 und 2014 Grundstücke erworben, vereinigt und nach Abbruch des darauf befindlichen Gebäudes ein Einfamilienhaus darauf errichtet. Die Liegenschaft samt Gebäude wurde im Jahr 2017 veräußert und betreffend das Einfamilienhaus wurde die Herstellerbefreiung in Bezug auf die Immobilienertragsteuer geltend gemacht.
Am wurde ein Ersuchen um Ergänzung betreffend die Liegenschaftsveräußerung 2017 an die Bf. übermittelt. Da die Bf. einen Verlust aus dem Verkauf des Grundstückes geltend gemacht habe, wurde sie zum Nachweis um Übermittlung geeigneter Unterlagen bis zum ersucht.
Eine Beantwortung des Ergänzungsersuchens seitens der Bf. ist nicht aktenkundig.
Mit Bescheid vom wurde die Einkommensteuer für das Jahr 2017 in der Höhe von 89.405,00 Euro festgesetzt. Begründend wurde dazu ausgeführt, dass infolge Nichtbeantwortung des Ergänzungsersuchens vom bei der Ermittlung der Immobilienertragsteuer die geltend gemachte Herstellerbefreiung nicht habe berücksichtigt werden können. Die Grundstückseinkünfte seien daher wie folgt ermittelt und mit 30 % besteuert worden:
Anteiliger Verkaufspreis 320.000,00 Euro
Abzüglich anteiliger Kaufpreis 19.750,00 Euro
Abzüglich anteiliger GrESt/Eintragungsgebühr 908,50 Euro
Einkünfte 299.341,50 Euro
In der am eingebrachten Beschwerde führte die Bf. aus, dass sie gemeinsam mit ihrem Mann im September 2013 das Grundstück ***1***, um 39.500,00 Euro gekauft habe und das darauf befindliche Gebäude entfernt worden sei. Außerdem sei ein angrenzendes Grundstück um 1.000,00 Euro sowie eine Straße bzw. Randfläche von der Stadtgemeinde ***2*** um 10.530,00 Euro dazugekauft worden. Insgesamt hätten sich somit Anschaffungskosten in der Höhe von 51.030,00 Euro ohne Nebenkosten ergeben. Der Beschwerde wurde ein Schätzgutachten betreffend Grund und Boden beigelegt, welches einen Wert von 49.000,00 Euro ausweist und damit zeige, dass kein Gewinn aus dem Verkauf des Grund und Bodens erzielt worden sei. Das Ehepaar habe auf den erworbenen Grundstücken ein Einfamilienhaus errichten lassen. Für das Gebäude habe das Ehepaar die Herstellerbefreiung in Anspruch genommen, da sie das Gebäude errichten lassen und das Baurisiko getragen hätten. Der Beschwerde wurden Rechnungen beigelegt.
Mit Schreiben vom wurde ein Ersuchen um Ergänzung betreffend die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2017 an die Bf. übermittelt. Darin wurde ihr mitgeteilt, dass anhand der vorgelegten Unterlagen die Herstellungskosten mit 291.116,17 Euro und die Anschaffungskosten für Grund und Boden mit 54.764,38 Euro errechnet wurden. Diese Liegenschaft sei um 640.000,00 Euro verkauft worden. Hinsichtlich der Gebäudeerrichtung lägen keine Unterlagen vor, weshalb um Übermittlung entsprechender Unterlagen bis zum ersucht werde.
In der rechtzeitigen Beantwortung des Ergänzungsersuchens vom wurde zum Bau des Hauses seitens der Bf. ausgeführt, dass der Keller von einer Firma zum Gesamtpreis von 58.757,09 Euro hergestellt und von einer weiteren Firma zum Preis von 48.180,00 Euro geliefert worden sei. Die Außenwände und die Decke des Hauses seien von der Firma aufgestellt worden. Die Aufstellung der Zwischenwände, sämtliche Außenarbeiten und der Innenausbau seien in Eigenleistung über einen Zeitraum von fast zwei Jahren erbracht worden. Die Bf. und ihr Ehemann hätten das Risiko einer allfälligen Kostenüberschreitung und damit das Baurisiko getragen, weshalb die Herstellerbefreiung anwendbar sei. Die erhebliche Abweichung der Herstellungskosten vom Verkaufspreis sei durch die hohen Eigenleistungen erklärbar. Die Anschaffungskosten für Grund und Boden hätten samt Nebenkosten 54.700,00 Euro betragen. Das Grundstück sei bereits als Bauland erworben worden, eine Umwidmung hätte nicht stattgefunden. Zur Infrastruktur des Lageortes der Liegenschaft wurde ausgeführt, dass es weder Kanalanschluss, Gaszuleitung noch eine öffentliche Anbindung und Nahversorgung gäbe. Das Grundstück der Bf. und ihres Ehemannes sei extrem schmal und verfüge über keinen Gehweg, weshalb die gutachterliche Bewertung mit 49.000,00 Euro entsprechend ausgefallen sei.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wurde der Bescheid vom abgeändert und die Einkommensteuer für das Jahr 2017 in der Höhe von 45.738,00 Euro festgesetzt. Die geltend gemachten Herstellungskosten wurden im nachgewiesenen Ausmaß von 145.558,00 Euro anerkannt, wodurch sich eine Bemessungsgrundlage für die Immobilienertragsteuer von 153.784,00 Euro ergab.
Mit Eingabe vom beantragte die Bf. die Vorlage ihrer Beschwerde an das Bundesfinanzgericht und brachte ergänzend vor, dass die Zwischenwände des Einfamilienhauses in Eigenregie aufgestellt und überdies sämtliche Außenarbeiten sowie der Innenausbau in Eigenleistung durchgeführt worden seien. Der Begriff "selbst hergestellt" setze ein wirtschaftliches bzw. finanzielles Risiko aus der Herstellung des Gebäudes voraus, was in diesem Fall - mangels Herstellung zu einem Fixpreis - eindeutig gegeben sei. Der Kauf und der Verkauf sei sehr zeitnah erfolgt und die Erzielung des Verkaufserlöses sei nur durch die hohen Eigenleistungen der Familie möglich geworden. Ein Nachweis der Kosten betreffend die Errichtung des Einfamilienhauses sei irrelevant, da hierfür ohnehin die Herstellerbefreiung greife. Die Nachweise betreffend den Kauf und die Veräußerung des Grundstückes seien vorgelegt worden. Die Ermittlung der Immobilienertragsteuer habe infolge Anwendbarkeit der Herstellerbefreiung ausschließlich in Bezug auf den Grund und Boden zu erfolgen. Eine Wertsteigerung des Grund und Bodens sei laut dem übermittelten Gutachten nicht feststellbar.
Am wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.
Das Bundesfinanzgericht erteilte mit Beschluss vom der belangten Behörde gemäß § 269 Abs. 2 BAO den Auftrag, zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes ein ergänzendes Ermittlungsverfahren durchzuführen und den Wert von Gebäude sowie Grund und Boden im Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln.
Mit Eingabe vom legte die belangte Behörde ein Berechnungsblatt zur Ermittlung des Grundstückswertes im Jahr 2017 sowie einen Auszug aus dem Immobilienpreisspiegel der Statistik Austria vor. Die belangte Behörde ermittelte den Grundstückswert sowohl unter Zugrundelegung der Werte des Immobilienpreisspiegels als auch anhand der Grundanteilsverordnung. Unter Rückgriff auf Randziffer 6645 der Einkommensteuerrichtlinien sei der anhand der Grundanteilsverordnung ermittelte Wert der Berechnung der ImmoESt zugrunde zu legen.
Mit Schreiben vom brachte das Bundesfinanzgericht der Bf. die Eingabe der belangten Behörde vom zur Kenntnis.
Gleichzeitig forderte das Bundesfinanzgericht die belangte Behörde zu ergänzenden Feststellungen betreffend die Ermittlung des Verkehrswertes des Gebäudes im Veräußerungszeitpunkt auf. Mit Eingabe vom reichte die belangte Behörde ein Gutachten samt Stellungnahme des bundesweiten Fachbereiches Bewertung und Bodenschätzung nach.
Am übermittelte das Bundesfinanzgericht der Bf. das ergänzende Gutachten der belangten Behörde mit der Möglichkeit zur Stellungnahme binnen eines Monats.
Mit Eingabe vom übermittelte die Bf. eine Stellungnahme des gerichtlich beeideten Sachverständigen für das Immobilienwesen zum Gutachten sowie zur Stellungnahme des bundesweiten Fachbereiches Bewertung und Bodenschätzung.
Am hat vor dem Bundesfinanzgericht eine Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden, in welcher sich die Verfahrensparteien darauf verständigt haben, den Verkehrswert für Grund und Boden im Zeitpunkt der Veräußerung in der Höhe von 80.000 Euro festzusetzen.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Mit Kaufvertrag vom hat die Bf. gemeinsam mit ihrem Ehemann das Grundstück ***1***, zu einem Kaufpreis von 39.500,00 Euro erworben. Die Maklerkosten für die Vermittlung dieses Grundstückkaufes haben 1.422,00 Euro, die Notarkosten im Zusammenhang mit der Durchführung des Grundstücksverkaufes 2.157,04 Euro betragen. Des Weiteren sind Vermessungskosten in der Höhe von 1.218,00 Euro, Gebühren für die Grundstücksvereinigung in der Höhe von 40,30 Euro sowie Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr in der Höhe von 1.817,00 Euro angefallen.
Mit Kaufvertrag vom hat das Ehepaar ein angrenzendes Grundstück um 1.000,00 Euro erworben. An Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr sind 46,00 Euro angefallen.
Mit Kaufvertrag vom hat das Ehepaar ein unaufgeschlossenes und unbebautes Grundstück um 10.530,00 Euro zugekauft. An Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr sind 484,38 Euro angefallen.
Die Anschaffungskosten haben daher insgesamt 58.214,72 Euro betragen.
Mit Bescheid vom erteilte die Baubehörde die Bewilligung zum Abbruch des am Grundstück ***1***, bestehenden Wohngebäudes. Mit Schreiben vom wurde die Fertigstellung betreffend den Abbruch angezeigt.
Mit Beschluss des Bezirksgerichtes Baden vom erfolgte eine Grundstücksvereinigung betreffend die erworbenen Grundstücke.
Mit Bescheid vom erteilte die Baubehörde die Bewilligung zum Neubau eines Einfamilienhauses und zur Errichtung von Stützmauern auf dem Grundstück ***1***. Mit Bescheid vom wurde der Einbau eines Personenaufzuges bewilligt. Mit Schreiben vom wurde die Fertigstellung betreffend die Neuerrichtung des Einfamilienhauses angezeigt.
Das Einfamilienhaus mit Doppelgarage verfügt über sechs Zimmer, ein Bad mit WC im 2. Geschoß, ein WC im 1. Geschoß und einen Schrankraum.
Mit Kaufvertrag vom hat das Ehepaar die vereinigten Grundstück samt des darauf befindlichen Einfamilienhauses zu einem Gesamtpreis von 640.000,00 Euro verkauft.
Im Hinblick darauf, dass sich die Verfahrensparteien vor dem Bundesfinanzgericht im Rahmen eines Erörterungstermins auf die Festsetzung des Wertes für Grund und Boden in der Höhe von 80.000,00 Euro verständigt, haben, wird der Verkehrswerts für Grund und Boden im Zeitpunkt der Veräußerung außer Streit gestellt.
2. Beweiswürdigung
Die obigen Sachverhaltsfeststellungen sind allesamt aktenkundig. Dagegen sprechende Umstände wurden nicht vorgebracht und sind auch nicht ersichtlich.
Vor diesem Hintergrund durfte das Bundesfinanzgericht die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen annehmen.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)
3.1.1. Rechtsgrundlagen
Die für die Entscheidung wesentlichen Bestimmungen des Bundesgesetzes vom über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988) lauten auszugsweise wie folgt:
§ 30 (Private Grundstücksveräußerungen)
(1) Private Grundstücksveräußerungen sind Veräußerungsgeschäfte von Grundstücken, soweit sie keinem Betriebsvermögen angehören. Der Begriff des Grundstückes umfasst Grund und Boden, Gebäude und Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (grundstücksgleiche Rechte). […]
(2) Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte:
[…]
2. Aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden, soweit sie innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben.
[…]
(3) Als Einkünfte ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten sind um Herstellungsaufwendungen und Instandsetzungsaufwendungen zu erhöhen, soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren. Die Anschaffungskosten sind um Absetzungen für Abnutzungen, soweit diese bei der Ermittlung von Einkünften abgezogen worden sind, sowie um die in § 28 Abs. 6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. […] Die Einkünfte sind um die für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c anfallenden Kosten und um anlässlich der Veräußerung entstehende Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gemäß § 6 Z 12 zu vermindern.
§ 30a (Besonderer Steuersatz für Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen)
(1) Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 unterliegen einem besonderen Steuersatz von 30% und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Abs. 2) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs. 2) anzuwenden ist.
[…]
3.1.2. Rechtliche Würdigung
ImmoESt - Neuvermögen
Seit dem ist die entgeltliche Veräußerung von Grundstücken, die im Privatvermögen gehalten werden, grundsätzlich steuerpflichtig. Maßgeblich ist die Anknüpfung an das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft (siehe Kanduth-Kristen, EStG12 Jakom 2019 § 30 Rz 19).
Das streitgegenständliche Grundstück samt Einfamilienhaus, das von der Bf gemeinsam mit ihrem Mann im Privatvermögen gehalten wurde, wurde mit Kaufvertrag vom veräußert, sodass die Bestimmungen der §§ 30ff. EStG über die private Grundstücksveräußerung zur Anwendung gelangen.
In weiterer Folge ist für die Einkünfteermittlung relevant, wann das betreffende Grundstück angeschafft wurde. Bei Grundstücken, die am steuerverfangen waren oder nach dem angeschafft wurden, wird von Neuvermögen gesprochen. Bezüglich der Steuerverfangenheit wird auf den Ablauf der Spekulationsfrist abgestellt. Wäre demnach der Verkauf des Grundstücks am mangels Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist steuerbar gewesen, liegt ein sog. Neuvermögen vor (siehe dazu Kanduth-Kristen, EStG12 Jakom 2019 § 30 Rz 47).
Der Grund und Boden wurde in drei Anschaffungsvorgängen, beginnend im September 2013, erworben. Im Jahr 2014 wurde nach Abbruch des auf dem Grundstück befindlichen Altbestandes mit der Bauführung betreffend das Einfamilienhaus begonnen. Das Grundstück wurde demnach nach dem angeschafft bzw. nach diesem Zeitpunkt mit der Bauführung begonnen, weshalb es sich um Neuvermögen handelt.
Befreiung für selbst hergestellte Gebäude
In § 30 Abs. 2 Z 2 EStG ist eine Befreiung für selbst hergestellte Gebäude vorgesehen, wodurch die Besteuerung der eigenen Arbeitskraft verhindert werden soll (siehe Kanduth-Kristen, EStG12 Jakom 2019 § 30 Rz 36 mwN). Unter selbst hergestellten Gebäuden versteht man nicht nur solche, die ausschließlich oder überwiegend in eigener Arbeitsleistung errichtet werden, sondern auch solche, die der Eigentümer als Bauherr mit uneingeschränktem Bauherrenrisiko errichten lässt (siehe ). Von einem selbst hergestellten Gebäude ist nach der Judikatur nur dann auszugehen, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa als Haussanierung oder Hausrenovierung angesehen werden. Grundsätzlich erfasst die Befreiungsbestimmung damit nur die erstmalige Errichtung eines Objektes (vgl. , , 99/13/0133, , 2008/13/0128).
Das Ehepaar hat nach dem vollständigen Abbruch des am Grundstück befindlichen Gebäudes ein Einfamilienhaus errichtet. Dieses wurde nicht zu einem Fixpreis erworben. Es wurden vielmehr laufend von unterschiedlichen Anbietern Leistungen und Material angekauft, um das Einfamilienhaus zu errichten. Neben fachmännischer, zugekaufter Arbeitsleistung ist auch eigene Arbeitsleistung zum Einsatz gekommen. Die Bf. und ihr Ehemann haben nach der Sachlage jedenfalls das Bauherrenrisiko getragen.
Hinweise auf eine schädliche Einkünfteerzielung innerhalb der letzten zehn Jahre sind nicht hervorgekommen. Die Herstellerbefreiung gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG ist folglich auf den vorliegenden Fall anwendbar.
Wird ein Gebäude gemeinsam von einem Ehepaar im Miteigentum errichtet, gilt dieses Gebäude als durch beide Ehepartner selbst hergestelltes Gebäude. Herstellerbefreiung kann nur für den eigenen Miteigentumsanteil geltend gemacht werden. Der Bf. steht daher die Herstellerbefreiung nur bezüglich ihres Hälfteanteils am Gebäude zu.
Grund und Boden
Von der Herstellerbefreiung gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG ist nur das selbst hergestellte Gebäude, nicht aber der dazugehörige Grund und Boden erfasst. Der Veräußerungserlös ist nach dem Verhältnis der gemeinen Werte auf Grund und Boden und Gebäude aufzuteilen.
Im gegenständlichen Fall haben sich die Verfahrensparteien auf die Festsetzung des Verkehrswerts für Grund und Boden in der Höhe von 80.000,00 Euro verständigt.
Die Immobilienertragsteuer aus dem Veräußerungserlös für den Grund und Boden berechnet sich wie folgt:
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Verkehrswert Grund und Boden im Zeitpunkt der Veräußerung | 80.000,00 Euro |
Anschaffungskosten Grund und Boden | 58.214,72 Euro |
Einkünfte aus Grund und Boden | 21.785,28 Euro |
ImmoESt auf Grund und Boden 30% | 6.535,58 Euro |
Hälfteanteil der Bf. | 3.267,79 Euro |
Es war daher wie im Spruch zu entscheiden.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Das Bundesfinanzgericht ist bei der Entscheidung der angeführten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt. Im Übrigen waren Tatfragen zu beurteilen, die nicht revisibel sind. Es lag damit insgesamt keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 30 Abs. 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 30 Abs. 3 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.7103995.2019 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at