Anwendung des § 124b Z 53 EStG auf ein ausbezahltes Überobligatorium eines Grenzgängers bei Beendigung der Grenzgängertätigkeit.

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Roman Galehr in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Wilhelm Schneller, Quadernstraße 2 Tür 1, 6824 Schlins, über die Beschwerde vom 3. Jänner 2019 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch (nunmehr Finanzamt Österreich, Postfach 260, 1000 Wien) vom 6. Dezember 2018 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2017 Steuernummer [...] zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe ist dem Ende der Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Die belangte Behörde hat die Bescheidbeschwerde des Beschwerdeführers (künftig Bf genannt), gegen den Einkommensteuerbescheid (Arbeitnehmerveranlagung) 2017 dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Aufgrund des in diesem Zusammenhang elektronisch übermittelten Beschwerdeaktes der belangten Behörde, stellt sich der Verfahrensgang für das Bundesfinanzgericht wie folgt dar:

Der (Bf) hat die belangte Behörde mit Schreiben vom 13. Dezember 2016 über die bevorstehende Beendigung seiner Grenzgängertätigkeit in der Schweiz zum Stichtag 31. Dezember 2016 informiert. Dem Schreiben beigelegt wurde eine Bestätigung über die einvernehmliche Auflösung seines Arbeitsverhältnisses bei seinem schweizerischen Arbeitgeber, der ***1***, in ***2***, Schweiz.

Am 05. Oktober 2018 übermittelte der (Bf) seine Einkommensteuererklärung (Arbeitnehmerveranlagung) 2017 via FON an die belangte Behörde. Darin erklärte er Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug Lohnausweis (L 17) in der Höhe von € 16.143,59.

Mit Ersuchen um Ergänzung vom 07. November 2018 wurde der (Bf) höflich aufgefordert, Unterlagen bezüglich der unter der Kennzahl 359 erklärten Einkünfte an die belangte Behörde zu übermitteln.

Am 27. November 2018 übermittelte der (Bf) durch seinen steuerlichen Vertreter die folgenden Unterlagen an die belangte Behörde:

1. Schlussabrechnung der BVG Sammelstiftung Swiss Life AG vom 13. Juli 2017 per Austrittsdatum 31. Dezember 2016

2. Kontoauszug der inländischen Bank vom 18. Juli 2018 über Erhalt der Teilauszahlung in der Höhe von € 24.125,39

3. Schreiben der Swiss Life AG vom 02. Februar 2018 betreffend Kapitalstand der Freizügigkeitspolice zum Stichtag 31. Dezember 2017 in der Höhe von CHF 88.168,45

Folglich führte die belangte Behörde die Veranlagung 2017 durch und erließ am 06. Dezember 2018 den Einkommensteuerbescheid (Arbeitnehmerveranlagung) 2017. Darin brachte sie u.a. Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug in der Höhe von € 24.125,39 zum Ansatz.

In der Begründung des Bescheides führte sie im Wesentlichen aus wie folgt:

Die Regelung des § 124b Z 53 EStG komme auf den vorliegenden Sachverhalt nicht zur Anwendung. Wenn kein Zwang zur Auszahlung einer Pensionsabfindung bestehe, sondern in Form einer obligatio alternativa zwischen mehreren gleichwertigen Möglichkeiten über Ansprüche der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge gewählt werden könne, liege nach ständiger Rechtsprechung eine Abfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG nicht vor.

Die Auszahlung der Freizügigkeitsleistung sei daher zur Gänze steuerpflichtig.

Mit Schriftsatz vom 29. Dezember 2018 erhob der (Bf) durch seinen steuerlichen Vertreter das Rechtsmittel der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2017. Begründend führte die Beschwerdefrist im Wesentlichen aus wie folgt:

Der (Bf) habe seine Grenzgängertätigkeit beendet, weshalb die Regelung des § 124b Z 53 EStG zur Anwendung gelange. Die Ausführungen der belangten Behörde seien nicht nachvollziehbar, da der (Bf) seine ausländische Tätigkeit tatsächlich beendet habe.

Am 24. Jänner 2019 erließ die belangte Behörde die Beschwerdevorentscheidung betreffend Einkommensteuerbescheid (Arbeitnehmerveranlagung) 2017 und wies darin die Beschwerde als unbegründet ab. In der Begründung des Bescheides führte sie aus wie folgt:

"Durch die Vorlage diverser Unterlagen der Pensionskassa "SwissLife" und Ihres ehemaligen Arbeitgebers gaben Sie im Juli 2017 den Bezug der Pensionskasse iHv. 26.930,45 SFR bekannt. Diese wurde vonseiten des Finanzamtes bei der Erstveranlagung 2016 am 3.8.2018 in voller Höhe der Besteuerung unterzogen.

In Ihrer Beschwerde vom 03.01.2019 beantragen Sie nun die Berücksichtigung der Steuerfreiheit von einem Drittel der Pensionskassaauszahlung. Hierzu wird von der Abgabenbehörde folgende rechtliche Beurteilung vorgenommen.

Gemäß § 124b Z 53 EStG sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen." Bei dieser gesetzlichen Begünstigung wird jedoch vorausgesetzt, dass für den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung besteht.

In derartigen Fällen wäre es unbillig die Pensionsabfindung zur Gänze zu besteuern. Weiters führte der VwGH in seiner Entscheidung 2007/15/0026 vom 16.12.2010 aus, dass es sich bei einer Auszahlung als Einmalzahlung, die auf Grund eines Wahlrechts anstatt einer (späteren) Rentenzahlung bezogen werden kann, nicht um eine Abfindung des Pensionsanspruches im Sinne des § 124b Z 53, sondern um einen davon getrennten, eigenständigen Anspruch handle und daher die Drittelbegünstigung nicht zur Anwendung komme. Diese Rechtsansicht wurde durch den VwGH im Erkenntnis 2009/15/0188 vom 24.05.2012 bestätigt.

Diesem Erkenntnis zufolge liegt keine "Abfindung" vor, wenn bei einer sogenannten obligatio alternativa (Wahlschuld iSd § 906 ABGB) dem Gläubiger das Wahlrecht eingeräumt ist und er seine freie Wahl zwischen mehreren gleichwertigen (primären, aber alternativen) Ansprüchen trifft.

Gemäß Art 37 des Schweizer Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) werden die Leistungen grundsätzlich als monatliche Renten ausgerichtet, jedoch kann die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können. Der im gegenständlichen Fall ausgezahlte Betrag stellt somit keine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG dar.

Die bestehende Möglichkeit der Auszahlung eines Einmalbetrages anstelle einer (späteren) monatlichen Altersrente lässt erkennen, dass keine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche besteht. Ein weiteres Indiz für die Wahlmöglichkeit in Ihrem konkreten Fall ist die Tatsache, dass der große Rest Ihres Pensionskassaguthabens auf ein Freizügigkeitssperrkonto einbezahlt wurde.

Im Hinblick auf die angeführte Rechtsprechung des VwGH liegt daher aufgrund des im gegenständlichen Fall ausgeübten Wahlrechtes keine Pensionsabfindung vor, weshalb § 124b Z 53 EStG nicht zur Anwendung kommen kann und der Kapitalbezug zur Gänze (ohne Belassung eines Drittels als steuerfrei) zu erfassen ist.

Bestätigt wird diese Rechtsansicht auch durch das Erkenntnis vom Bundesfinanzgericht, Außenstelle Feldkirch vom 3.Juli 2018 mit der Geschäftszahl RV/1100460/2016. Gegen dieses Erkenntnis war die Einbringung einer ordentlichen Revision beim Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig, da die zugrundeliegende Rechtsfrage bereits durch das VwGH-Erkenntnis 2009/15/0188 vom 23.Mai 2012 dementsprechend geklärt wurde."

Am 25. Februar 2019 brachte der (Bf) durch seinen steuerlichen Vertreter einen Vorlageantrag- betreffend Einkommensteuerbescheid 2017 bei der belangten Behörde ein. Darin führe er zusammengefasst aus wie folgt:

Es werde beantragt, die Besteuerung gemäß § 124b Z 53 EStG vorzunehmen. Bei einem Dienstaustritt vor Eintritt des Versorgungsfalles werde der gesetzliche Anspruch auf die Freizügigkeitsleistung ausgelöst. Ein Anspruch gegenüber der Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers auf Verbleib in der Pensionskasse bestehe nicht. Dies habe der VwGH in seiner Entscheidung vom 19.04.2018,-Ra 2016/15/0025 bereits zum Ausdruck gebracht.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Das Bundesfinanzgericht hat folgenden Sachverhalt festgestellt.

Der (Bf) war Grenzgänger in die Schweiz. Bis zum 31. Dezember 2016 war er bei seinem schweizerischen Arbeitgeber der Firma ***1*** in ***2*** beschäftigt. Zum Stichtag 31. Dezember 2016 verließ der (Bf) im Alter von 43 Jahren den schweizer Wirtschaftsraum und Arbeitsmarkt. Mit 02. Februar 2017 begann er eine unselbständige Erwerbstätigkeit im Inland.

Im Zuge des Verlassens des schweizer Wirtschaftsraumes und Arbeitsmarktes veranlasste der (Bf) die Übertragung eines Teiles des angesparten Guthabens (Vorsorgekapital) in der Höhe von CHF 88.168,45 auf eine Freizügigkeitspolice bei der Swiss Life AG. Den Betrag von € 24.125,39 (sog. Überobligatorium) ließ sich der (Bf) auf sein inländisches Bankkonto zur Auszahlung bringen.

Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG).

Gemäß Art 13 Abs 1 BVG haben Männer ab Erreichen des 65. Lebensjahres einen Anspruch auf Leistung in Form einer Alterspension. Gemäß Art 13 Abs 2 BVG steht es den Versorgungseinrichtungen offen, in ihren Reglements vorzusehen, dass ein Anspruch auf Altersleistung im Zeitpunkt der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.

Ein sog. Freizügigkeitsfall liegt vor, wenn Versicherte die Vorsorgeeinrichtung verlassen noch bevor der Versorgungsfall eintritt. In einem solchen Fall haben sie Anspruch auf eine Austrittsleistung im Sinne der Bestimmungen des Freizügigkeitsgesetztes (FZG).

Die Austrittsleistung wird gemäß Art 2 Abs3 FZG zum Zeitpunkt des Austritts aus der Versorgungseinrichtung fällig.

Wechselt der Anspruchsberechtigte zu einem neuen Arbeitgeber in der Schweiz und somit zu einer anderen (neuen) Versorgungseinrichtung, so hat die bisherige Versorgungseinrichtung das angesparte Kapital an die neue Vorsorgeeinrichtung zur Überweisung zu bringen.

Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben gemäß Art. 4 Abs. 1 FZG ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen.

Gemäß Art 10 Abs 1 der Freizügigkeitsverordnung (FZV) kann der Vorsorgeschutz in Form eines Freizügigkeitskontos oder einer Freizügigkeitspolice erhalten werden.

Gemäß Art. 5 Abs. 1 FZG steht Versicherten die Möglichkeit offen, sich die Austrittsleistung bar auszahlen zu lassen. Diese Möglichkeit besteht etwa dann, wenn der Versicherte den schweizer Arbeitsmarkt und Wirtschaftsraum endgültig verlässt.

Der Sachverhalt ist unstrittig.

2. Beweiswürdigung

Die Feststellungen in Bezug auf die Beendigung der Grenzgängertätigkeit des (Bf) zum 31. Dezember 2017 leitet das Bundesfinanzgericht aus der Einsicht in den bei der belangten Behörde aufliegenden elektronischen Akt ab. Darin befindet sich ein Schreiben des (Bf) vom 13. Dezember 2016 wonach er seine Grenzgängertätigkeit mit 31. Dezember 2016 beendet. Zudem aus dem Schreiben seines schweizer Arbeitgebers vom 19. Oktober 2016, wonach das Beschäftigungsverhältnis mit 31. Dezember 2016 einvernehmlich aufgelöst wird.

Die Feststellungen in Bezug auf die Überweisung eines Teilbetrages des Versorgungskapitals an den (Bf) ergeben sich aus dem vorliegenden Kontoauszug vom 18. Juli 2018 der Raiffeisenbank, auf welchem der Zufluss ersichtlich ist.

Der Abschluss einer Freizügigkeitspolice und die damit einhergehende Übertragung des Vorsorgekapitals in der Höhe von CHF 88.168,45 leitet das Bundesfinanzgericht aus den vorliegenden Bestätigungen der Swiss Life AG vom 02. Februar 2018 ab, in welchem der Einlagenstand der Freizügigkeitspolice zum 31. Dezember 2017 bekannt gegeben wird.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe)

§ 124b Z 53 EStG lautet wie folgt:

"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits mehrfach mit der Frage der Besteuerung von Pensionsabfindungen in unterschiedlichen Fallkonstellationen befasst (vgl. etwa VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und die dort im Einzelnen angesprochenen Erkenntnisse) und wiederholt ausgesprochen, dass eine "Abfindung" eines Anspruches auf rentenmäßige Zahlung nicht vorliegt, wenn dem Anwartschaftsberechtigten das freie Wahlrecht (obligatio alternativa gemäß § 906 ABGB) zwischen der Rente einerseits und dem Rentenbarwert (als Kapitalanspruch) andererseits eingeräumt ist (vgl. VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 16.12.2010, 2007/15/0026).

§ 124b Z 53 EStG 1988 setzt somit voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit Hinweis auf VwGH 24.5.2012, 2009/15/0188, und VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123; ebenso jüngst VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086). Zweck dieser Bestimmung ist es, bei fehlender Alternative zur Inanspruchnahme einer Abfindungszahlung eine tarifmäßige Besteuerung zu vermeiden (vgl. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086).

Im Erkenntnis vom 22. November 2018, Ra 2018/15/0086, dem ebenfalls ein Fall zu Grunde lag, in dem das Vorsorgeverhältnis mit der beruflichen Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers vor Eintritt des Vorsorgefalles durch Dienstaustritt beendet wurde, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Bezugnahme auf den Beschluss vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0025), und die dort angeführten Erkenntnisse vom 19. April 2007, 2005/15/0010, und vom 19. Dezember 2007, 2006/15/0258, klargestellt, dass die Besteuerung eines im Zusammenhang mit dem endgültigen Verlassens der Schweiz ausbezahlten "Altersguthabens" als Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 rechtmäßig ist.

Dabei stellt auch eine vom Abgabepflichtigen getroffene Wahl, sich das Guthaben direkt von der Pensionskasse auszahlen zu lassen, anstatt es auf ein Freizügigkeitskonto zu überweisen, keinen Umstand dar, der der Gewährung der Steuerbegünstigung entgegensteht (vgl. BFG 30.9.2015, RV/1100654/2015, und den die dagegen erhobene Revision des Finanzamtes zurückweisenden Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2018, Ra 2016/15/0025). Ebenso ist es nicht begünstigungsschädlich, wenn das "Altersguthaben" zunächst auf eine Freizügigkeitspolice übertragen und beim endgültigen Verlassen der Schweiz antragsgemäß bar ausbezahlt wurde (vgl. VwGH 19.12.2007, 2006/15/0258).

Klargestellt hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 22. November 2018, Ra 2018/15/0086, weiters, dass es gerade (auch) die Abfindung von Pensionsanwartschaften ist, die der Gesetzgeber mit dieser Bestimmung begünstigen will, zumal ein Auslegungsergebnis, das die Abfindung von Pensionsanwartschaften von der Sonderregelung des § 124b Z 53 Satz 3 EStG 1988 ausnehmen würde, bewirken würde, dass dieser Bestimmung im Allgemeinen kein Anwendungsbereich bliebe. Ein bereits entstandener Pensionsanspruch ist demnach nicht Voraussetzung.

Wie das Bundesfinanzgericht in seiner Entscheidung (RV/1100194/2020) bereits detailliert ausgeführt hat, werden laut Angaben der Schweizer Oberaufsichtskommission Berufliche Vorsorge (OAK BV), als auch nach Auskunft der eidgenössischen Finanzmarktaufsicht FINMA von schweizer Versicherungseinrichtungen keine Produkte angeboten, welche es ermöglichen solche Rentenlösungen aufrecht zu erhalten.

Im beschwerdegegenständlichen Fall hat sich der (Bf) lediglich das sog. Überobligatorium auf sein inländisches Bankkonto auszahlen lassen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat sich bereits mit der Auszahlung des überobligatorischen Vorsorgekapitals auseinandergesetzt. In seinem Zurückweisungsbeschluss vom 19. April 2018. Ra 2016/15/0025 sprach er aus, dass es sich bei der Auszahlung des überobligatorischen Vorsorgekapitals einer ehemaligen Grenzgängerin um eine gemäß § 124b Z 53 EStG begünstigte Pensionsabfindung handelt.

Somit kommt die Regelung des § 124b Z 53 EStG auch auf den vom (Bf) verwirklichten Sachverhalt zur Anwendung.

Der gegenständlichen Beschwerde war somit stattzugeben.

Die Einkommensteuer berechnet sich wie folgt:

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis ist im Lichte der gesetzlichen Regelung des § 124b Z 53 EStG und der dazu ergangenen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (insbesondere VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025) ergangen. Die ordentliche Revision war somit zu versagen.

Feldkirch, am 10. Mai 2023

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