Zwangsläufigkeit von Krankheitskosten

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Ansgar Unterberger in der Beschwerdesache Bf, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Hadaier Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH, Keplerstraße 1, 4910 Ried/Innkreis, über die Beschwerde vom 16. Juni 2021 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 20. Mai 2021 betreffend Einkommensteuer 2019, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Im Zusammenhang mit der Anerkennung außergewöhnlicher Belastungen (in der Folge: agBel) bei der Einkommensteuerveranlagung 2019 des Bf (in der Folge: Bf) ist insbesondere strittig, ob die angefallenen Behandlungskosten zwangsläufig erwachsen sind.

Verwaltungsbehördliches Verfahren

In der Einkommensteuererklärung 2019 erklärte der Bf Krankheitskosten in Höhe von € 11.387,88. Das Finanzamt forderte ihn daraufhin mit einem Schreiben vom 13.4.2021 auf, diese Kosten belegmäßig und chronologisch aufgelistet nachzuweisen und eventuell erhaltene Ersätze bekannt zu geben.

Der Bf legte daraufhin eine Aufstellung der angefallenen Krankheitskosten vor.

Da in dem geltend gemachten Betrag € 10.019,00 (keine Ersätze dafür erhalten) für "28.02.2019 Clinic" enthalten sind und die restlichen Beträge keinesfalls den Selbstbehalt nach § 34 Abs. 4 EStG 1988 übersteigen, wird in dieser Entscheidung schwerpunktmäßig die Möglichkeit einer Anerkennung dieses Betrages geprüft. Der Rechnung vom 7.5.2019 dazu ist zu entnehmen, dass sich der Bf in Belgien einer Behandlung unterzog, die durch Entnahme von Stammzellen, deren labormäßige Konzentration und gezielte bild- bzw. röntgengeführte Reinjektion auf den verletzten Bereich eine natürliche Heilung von Beschwerden fördern soll. Konkret wurde die Entnahme von Knochenmark, das "Stammzellen-Processing" im Labor und die Reinjektion in das Kreuzband des Atlasknochens im Nacken sowie in die Halswirbelsäule (C0 - C3) rückseitig und die Anästhesie dafür für eine Stunde mit insgesamt € 10.019,00 fakturiert.

Am 1.8.2019 teilte die Sozialversicherungsanstalt dem Bf mit, dass die Kosten für diese Behandlung nicht vergütet werden können, da diese Behandlung nicht vom Leistungsumfang nach den gesetzlichen Regelungen, den Statuten oder der Krankenordnung umfasst sei.

Mit dem ESt-Bescheid 2019 vom 20.5.2021 lehnte das Finanzamt die Anerkennung der genannten Behandlungskosten als agBel mit der Begründung ab, dass die medizinische Notwendigkeit der Behandlung nicht nachgewiesen sei und eine "persönliche Vorliebe" keine Zwangsläufigkeit begründe.

In der gegen diesen Bescheid am 16.6.2021 über FinanzOnline eingereichten Beschwerde beantragte der Bf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung sowie die Entscheidung durch den gesamten Senat. Den beiliegenden Bestätigungen sei zu entnehmen, dass die Behandlung in der Privatklinik im Ausland erforderlich gewesen sei, da in Österreich eine vergleichbare Behandlung nicht möglich sei, weshalb die medizinische Notwendigkeit nachgewiesen sei. Der Beschwerde waren folgende Bestätigungen beigelegt:

1. Bestätigung einer Ärztin für Allgemeinmedizin vom 10.6.2021: Der Bf leide seit einem Distorsionstrauma der Halswirbelsäule im April 2013 an einem posttraumatischen, chronisch wiederkehrenden Kopfschmerz. Herkömmliche konservative Behandlungsmethoden hätten keine Besserung erzielt, weshalb der Bf Kontakt mit dem Wirbelsäulenchirurg Dr. Clinic (Anm. d. Ri.: Managing Director der die Behandlung durchführenden Klinik) aufgenommen habe. Dieser habe ein "upright-MRT" empfohlen, welches nicht in Österreich aber in München durchgeführt werden könne. Aufgrund der dort erhaltenen Befunde sei eine weltweit nur in den USA und in Belgien durchgeführte Stammzellentherapie empfohlen worden.
   Der Bf sei im Zeitpunkt der Ausstellung der Bestätigung schmerzfrei.

2. Die die Behandlung durchführende Klinik bescheingte dem Bf am 26.5.2021, dass die durchgeführte Behandlung nur bei ihr und einer anderen Klinik in den USA durchgeführt werde. Die vorgelegten uprightMRT Berichte würden die medizinische Indikation der durchgeführten Behandlung "ausweisen".

3. Dem vorgelegten Befund des Facharztes für diagnostische Radiologie, der die upright-Kernspintomografie am 22.11.2018 durchführte, können folgende wesentliche Aussagen entnommen werden: Es liege ein posttraumatisches zervikozephales Syndrom nach einem Badeunfall im März 2013 vor. Dies führe u.a. zu Kopfschmerzen, Schwindelattacken, Tinnitus, Schlafstörungen und eingeschränkter Bewegklichkeit. Im umfangreichen Untersuchungsbefund werden zahlreiche medizinische Befundungen angeführt. Als medizinischer Laie kann dem Befund aber zumindest entnommen werden, dass das Kreuzband des Atlas starke Signalveränderungen aufweise und narbig verdickt und verplumpt sei, der Bf überdies Fehlstellungen und Fehlhaltungen habe. Eine Verordnung einer bestimmten Behandlung oder eine sonstige Empfehlung ist dem vorgelegten Befund nicht zu entnehmen.

Das Finanzamt ersuchte am 3.12.2021 die Sozialversicherungsanstalt (SVA) schriftlich um Auskünfte bezüglich der durchgeführten Behandlung. So wollte das Finanzamt wissen, warum die Kosten von der SVA nicht getragen wurden; ob es sich um eine wissenschaftlich anerkannte Behandlungsmethode handle; ob es Studien zu Erfolgen der Behandlung gebe; ob diese Behandlung oder eine Alternativbehandlung auch in Österreich, evtl auch in einem öffentlichen Spittal, angeboten werde und ob die Behandlung zur Heilung/Linderung eines chronisch posttraumatischen zervikozephalen Syndrom medizinisch notwendig ist.

Die Fragen des Finanzamtes wurden von der SVA laut Antwortschreiben vom 22.12.2021 mit der Begründung, dass die Ablehnung der Kostenübernahme aus rechtlichen Gründen erfolgt sei. Die durchgeführte Therapie stelle keine Krankenbehandlung dar. Da die vom Finanzamt angeführten Fragen für die Beurteilung der SVA nicht relevant gewesen seien, würden diese nicht beantwortet werden.

Der Bf wurde daraufhin mit einem Vorhalt vom 11.1.2022 nochmals aufgefordert, die Zwangsläufigkeit der Behandlung insbesondere durch eine im Vorfeld der Behandlung erstellte ärztliche Verordnung oder durch andere gleichwertige Nachweise zu belegen.

Am 9.3.2022 legte der Bf einen Arztbrief eines Facharztes für Orthopädie und Unfallchirurgie vor (ohne Ausstellungsdatum). Darin wird ausgeführt, dass der Patient zur Kontrolluntersuchung wegen einer HWS-Verletzung mit erfolgreicher Infiltrationstherapie in Belgien vorstellig geworden sei. Die wissenschaftliche Datenlage dieser Therapieform sei nicht evident, sei aber mit einer bestimmten Plasmatherapie mit guter Evidenzlage vergleichbar. Konkret sei die angewandte Therapie aufgrund der Verwendung von Stammzellen sogar höherwertig und verspreche im Gegensatz zu herkömmlichen Arzneimitteln für die Infiltrationstherapie (zB mit Cortison) einen guten Heilerfolg. So sei auch beim Bf aufgrund des derzeitigen gesundheitlichen Zustandes nach der aktuellen klinischen Untersuchung ein dauerhafter Heilerfolg festzustellen. Da die herkömmlichen durchgeführten Therapien jahrelang erfolglos geblieben seien und eine operative Therapie einen Erfolg nicht garantieren könne, sei der Grundsatz "Qui sanat est" zu respektieren (Anm. d. Ri.: bedeutet wohl: wer heilt, hat recht).

Am 17.6.2022 wies das Finanzamt mit einer Beschwerdevorentscheidung die Beschwerde als unbegründet ab. Eine alternativ-medizinische Behandlung sei nur dann absetzbar, wenn deren Zwangsläufigkeit mittels ärztlicher Verordnung nachgewiesen sei, eine bloße ärztliche Empfehlung sei nicht ausreichend. Trotz Aufforderung zur Vorlage einer im Vorfeld erstellten ärztlichen Verordnung oder eines gleichwertigen Nachweises der Zwangsläufigkeit der Behandlung sei ein derartiger Nachweis nicht vorgelegt worden.

Unter nochmalige Vorlage der bereits dem Finanzamt übermittelten Bestätigungen reichte der Bf am 27.6.2022 einen Vorlageantrag ein. Nochmals wurde betont, dass es sich um keine alternativmedizinische sondern um eine medizinische Methode handle, die nach den Angaben des Arztes aus medizinischen Gründen notwendig gewesen sei und in Österreich nicht angeboten werde. Die vorgelegten Unterlagen würden einen einer Verordnung gleichwertigen Nachweis der Zwangsläufigkeit darstellen.

Im Vorlagebericht vom 3.11.2022 ergänzte das Finanzamt, dass die medizinische Notwendigkeit weder durch eine ärztliche Verordnung noch durch eine Kostenbeteiligung der gesetzlichen Krankenversicherung nachgewiesen sei.

Verwaltungsgerichtliches Verfahren

Infolge der Zustimmung des steuerlichen Vertreters zur weiteren Abklärung durch Mails erging am 17.11.2022 ein Vorhalt per Mail an den Bf. Mit diesem Vorhalt sollte abgeklärt werden, ob die nach der strengen Ansicht des Finanzamtes geforderten Voraussetzungen doch erfüllt werden und insofern eine Streitbeilegung erreicht werden könnte. In diesem wurden zunächst die wesentlichen Aussagen der (früheren und strengeren) Judikatur des VwGH und des BFG zur Anerkennung von Krankheitskosten als agBel angeführt. Insbesondere werde eine Notwendigkeit der Maßnahme sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach gefordert. Diese Notwendigkeit müsse durch ein ärztliches Zeugnis, ein Gutachten oder durch die Übernahme der Kosten durch die gesetzliche Sozialversicherung nachgewiesen werden. Nachträgliche ärztliche Stellungnahmen seien nur dann als Nachweis geeignet, wenn diese nach Art eines Gutachtens erstellt worden wären.
In diesem Sinn sei die Notwendigkeit der Behandlung aus der Sicht vor deren Durchführung nachzuweisen, eine bloße Empfehlung sei nicht ausreichend. Die bisher vorgelegten Unterlagen würden diesen Anforderungen nicht entsprechen, könnten aber nachgereicht werden. Derjenige, der den Eingriff verordnet habe, müsse doch dessen Notwendigkeit bzw. triftige medizinisch Gründe für die Maßnahme erläutern können. Nach der allgemeinen Lebenserfahrung würde man ohne ärztliche Verordnung nicht nahezu ein Viertel eines Jahresgehaltes für eine Behandlung aufwenden. Der Bf möge bekannt geben, ob die näheren Umstände der Verordnung nicht von einem Arzt vor dem BFG bezeugt werden könnten.
Da auch davon auszugehen sei, dass sich der Bf im Vorfeld der teuren Behandlung sicher davon überzeugt habe, dass es diese Behandlung europaweit nur in Belgien gebe, mögen die diesbezüglichen Unterlagen vorgelegt werden.
Wenn die durchgeführte Behandlung in ihrer konkreten Form unbedingt notwendig gewesen sei, würde auch die Höhe der Kosten als zwangsläufig angefallen zu beurteilen sein. Umso mehr müsse aber die Notwendigkeit der Behandlung selbst zweifelsfrei nachgewiesen sein.
Ergänzend mögen die vergeblichen Behandlungen seit dem Unfall im Jahr 2013 dargestellt werden.
Zusammenfassend wurde nochmals dargelegt, dass eine ärztliche Verordnung der Maßnahme nachzuweisen sei, aus der sich ergebe, dass die genau bezeichnete Beeinträchtigung zur Vermeidung konkret angeführter gesundheitlicher Nachteile bzw. zur Linderung von Beschwerden die in der Folge durchgeführte Behandlung unbedingt erforderlich mache. Es müsse sich aus der Verordnung auch ergeben, dass die Behandlung ausschließlich in der gewählten Clinic in Belgien durchgeführt werden hätte können und daher auch die Höhe der Kosten zwangsläufig erwachsen sei.
Hinsichtlich der Fahrtkosten für die Begleitperson wäre die Zwangsläufigkeit nachzuweisen oder die Beschwerde diesbezüglich einzuschränken. Gleiches gelte für die Kosten einer Physiotherapie und deren Ersätze. Die Kosten für zahnmedizinische Prophylaxe könnten nach der angeführten Judikatur nicht als agBel anerkannt werden.

Mit einem Mail vom 13.12.2022 legte der Bf zwei bereits im Akt befindliche und oben angeführte Schreiben (jenes der behandelnden Klinik und den Arztbrief eines Facharztes für Orthopädie und Unfallchirurgie) vor. Weiters gab der Bf an, dass er auf die in der Folge gewählte Behandlungsmethode durch eigene Recherchen gestoßen sei, nachdem ihm Ärzte mitgeteilt hätten, dass er "austherapiert" sei. Diese Methode sei damals nur in Belgien und den USA durchgeführt worden. Sein Sohn habe ihn aus sprachlichen Gründen (mangelnde Englischkenntnisse des Bf) begleiten müssen, damit er wisse, welche Unterlage er in der belgischen Klinik unterschreibe.
Es gebe keine Verordnung im Vorfeld der Behandlung, die es in Österreich nicht gebe und auch nur sehr wenigen Ärzten bekannt sei. Aus den vorgelegten ärztlichen Bestätigungen ergebe sich aber, dass diverse Therapieversuche erfolglos geblieben seien, die gewählte Behandlung medizinisch indiziert und nur in Belgien möglich gewesen sei.

Der Bf teilte in der Folge mit einem Mail vom 27.12.2022 mit, dass es eine schriftliche Verordnung im Vorfeld nicht gebe, die Behandlung in Belgien aber vom Arzt in München und seinem Orthopäden angeraten worden sei. Da er in der Stammzellentherapie seine letzte medizinische Chance sah, hätte er sich nach eigenen Recherchen und vielen Telefonaten mit der Clinik zu der Behandlung entschieden. Als Alternative wäre nur die nicht erwünschte Versteifung der HWS geblieben.
Den Antrag betreffend Mundhygiene ziehe er zurück. Eine Verordnung für die Physiotherapie wurde vorgelegt.
Beigelegt war ein "Befundbericht" vom 24.12.2022 vom Facharzt für Orthopädie des Bf. Darin wird festgehalten, dass der Bf ohne Schmerzmittelbedarf schmerzfrei, sensomotorisch unauffällig sei und ein nachhaltiger Heilungserfolg der Stammzellentherapie bestätigt werden könne.
Zur Vorgangsweise gab er an, dass sich infolge der bildgebenden Untersuchung in Münschen die "absolute Indikation zur Stammzellentherapie- in Belgien im Wirbelgelenk C1/C2 und Atlantodentalgelenk ergeben habe" und diese von ihm auch aufgrund der gegebenen orthopädisch therapeutischen Sinnhaftigkeit und Notwendigkeit mündlich empfohlen worden sei. Wie sich letztlich herausgestellt habe, sei dies auch zur Vermeidung einer operativen Versteifung mit ungewissem Ausgang die "Therapie der Wahl" gewesen.

Diese Verfahrensergebnisse wurden dem Amtsvertreter mit Mail vom 13.3.2023 mit der Bitte um Stellungnahme zu einer vorläufigen Rechtsansicht des Richters zur Abklärung des Erfordernisses einer mündlichen Verhandlung mitgeteilt. Darin wird insbesondere ausgeführt, dass sich die Zwangsläufigkeit von Kranhkheitskosten nach VwGH schon aufgrund des Vorliegens einer Krankheit ergebe (VwGH 15.12.2021, Ro 2020/15/0010). Die Zwangsläufigkeit ergibt sich bei Krankheitskosten aus der Tatsache der Krankheit. So auch VwGH 11.2.2022, Ra 2020/13/0062.
Eine Abgrenzung habe insbesondere zu allgemeinen Kosten der Lebensführung zu erfolgen, also bei Aufwendungen, die üblicherweise auch Gesunde zur Steigerung ihres Wohlbefindens oder ihrer Fitness tätigen. Bei diesen verlange die Judikatur eine ärztliche Verordnung im Vorfeld (VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136).
Die hier durchgeführte Maßnahme mit Entnahmen von Stammzellen und Reinjektion im HWS-Bereich mit Kosten von über 10.000 € würden kaum Maßnahmen sein, die jemand auf sich nehme, um sein Wohlbefinden zu steigern.
Ansonsten würden triftige medizinische Gründe reichen, die iRd freien Beweiswürdigung festzustellen seien (VwGH 11.2.2016, 2013/13/0064). Triftige medizinische Gründe (feststehende oder sich abzeichnende, ernsthafte gesundheitliche Nachteile) müssen nachgewiesen sein.
Nach der Lehre würde heute keine Priorität schulmedizinischer Methoden mehr vertreten. Auch Aufwendungen für Maßnahmen der Alternativmedizin sind daher nicht grundsätzlich von der Anerkennung der damit aufgewandten Kosten als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen. Voraussetzung sei aber, dass sie zwangsläufig erwachsen sind, wovon ausgegangen werde, wenn deren medizinische Notwendigkeit nachgewiesen werden könne (vgl. Doralt, EStG 11 , § 34 Tz 78; Renner, SWK 2011, 28 ff) .) Ein solcher Nachweis könne durch eine ärztliche Bestätigung erbracht werden. Eine Einschränkung dieses Nachweises auf eine "ärztliche Verordnung der Behandlung im Rahmen eines ärztlichen Behandlungsplanes" oder die (teilweise) Übernahme der Kosten durch die Sozialversicherung erscheine in dieser pauschalen Form aber als zu eng. Entscheidend könne vielmehr nur sein, ob eine Behandlung medizinisch indiziert sei und die damit verbundenen Kosten sich damit von Kosten der privaten Lebensführung abgrenzen ließen. Ob eine solche medizinische Indikation vorliege, sei im Einzelfall zu untersuchen. Ein Vorrang schulmedizinischer Methoden werde nicht mehr vertreten (SWK 2007, 59 zu UFS 11.12.2006, RV/0427-G/06).
In weiterer Folge wurde auf Punkt 12.8.20 der LStRl verwiesen, in dem zu Krankheitskosten ausgeführt werde:
Rz 902 Für die Anerkennung von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung ist erforderlich, dass nachweislich eine Krankheit vorliegt, die Behandlung in direktem Zusammenhang mit dieser Krankheit steht und eine taugliche Maßnahme zur Linderung oder Heilung der Krankheit darstellt (vgl. Rz 871). Die Aufwendungen erwachsen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (VwGH 21.09.1956, 0349/56).
Weiters sei zu beachten:
Soweit die medizinische Notwendigkeit hinreichend erwiesen sei, seien Aufwendungen von einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung noch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Sozialversicherung eine Kostenübernahme - sei es nur hinsichtlich der Höhe oder bereits dem Grunde nach - ablehnt (vgl. UFS 9. 3. 2010, RV/0308-W/10, oder UFS 19. 4. 2010, RV/2160-W/06).
Auch Aufwendungen für Therapien im Rahmen der Außenseiter-, Komplementär-, Alternativ- bzw Naturmedizin seien abzugsfähig, wenn deren medizinische Notwendigkeit erwiesen sei (vgl. ausführlich UFS 11. 12. 2006, RV/0427-G/06).
Einem Kostenersatz durch den Sozialversicherungsträger komme lediglich Indizwirkung zu, da die Richtlinien für die Ersatzleistungen maßgeblich auch durch Wirtschaftlichkeitsüberlegungen dieser Einrichtungen mitbestimmt seien (vgl. Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG 11. EL § 34 Anm. 78 "Krankheitskosten").
Medizinisch indiziert sei jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt sei, es sei denn, es liege ein für jedermann offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (vgl BFH 12.5.2011, VI R 37/10).
Nach den aufliegenden ärztlichen Mitteilungen, sei die Behandlung als letzte Möglichkeit medizinisch indiziert und letztlich auch erfolgreich gewesen. Es hätten keinerlei Hinweise gefunden werden können, dass es diese Behandlung europaweit auch an einem anderen Ort als bei der gewählten Clinic in Belgien gegeben hätte, weshalb letztlich dann auch die Höhe der Aufwendungen zwangsläufig erwachsen wäre.

Im Antwortmail des FA vom 4.4.2023 wurde dem BFG mitgeteilt, dass in den vom BFG zitierten Erkenntnissen immer eine im Vorfeld erfolgte ärztliche Verordnung verlangt werde. Zugestimmt werde der Ansicht, dass es keine Priorität schulmedizinischer Methoden gebe, es müsse aber die medizinische Notwendigkeit nachgewiesen werden. Da keine ärztliche Verordnung der Behandlung, keine Kostenbeteiligung der Krankenversicherung und kein ärztliches Gutachten, sondern lediglich ärztliche Bestätigungen vorliegen würden, die nach der Behandlung ausgestellt worden seien und auch nicht ersichtlich sei, dass es sich bei diesen Ärzten um die im Vorfeld behandelnden Ärzte handle, könnte die agBel nicht anerkannt werden.

Der Richter teilte daraufhin dem Amtsvertreter mit Mail vom 5.4.2023 folgendes mit:

Der Richter habe sich die Judikate und wesentlichen Kommentarstellen aufgrund der Antwort des Finanzamtes nochmal mit dem vorläufigen Ergebnis angesehen, dass man in freier Beweiswürdigung wird entscheiden müssen, ob die Krankheit vorlag und die Krankheitskosten aufgrund der Tatsache des Vorliegens dieser Krankheit zwangsläufig erwachsen seien.
Den vom Finanzamt angeführten Judikaten könne die allgemeine Schlussfolgerung des Erfordernisses einer vorfeldmäßigen Verordnung nur für jene Fälle entnommen werden, bei denen es um eine Abgrenzung zur allgemeinen Lebensführung (Wohlbefinden, Vorbeugung,..) oder um Erholungsreisen gehe.
Bei der Verhandlung werde die Notwendigkeit der Maßnahme und das Merkmal der Zwangsläufigkeit auch der Höhe nach zu diskutieren sein. Nach derzeitiger unwidersprochener Aktenlage gebe es die angewandte Methode, die letztlich erfolgreich gewesen sei, in Europa nur in dieser gewählten Clinik. Es sei keine alternative günstigere Methode bekannt.

Als konkrete Rechercheergebnisse wurden dem Amtsvertreter mitgeteilt:
Im Doralt-Kommentar (§ 34 Tz 78) werde dazu ausgeführt: "Werden Aufwendungen ihrer Natur nach nicht ausschließlich von Kranken, sondern mitunter auch von Gesunden getätigt, um ihre Gesundheit zu erhalten, ihr Wohlbefinden zu steigern oder ihre Freizeit sinnvoll zu gestalten, ist nach dem zum Besuch eines Fitnessstudios ergangenen Erk VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136, ein sog "vorfeldweises" ärztliches Gutachten erforderlich, um die Zwangsläufigkeit dieser Kosten zu begründen (Verweis auf BFH 14.8.1997, III R 67/96, BStBl II 1997, 732, zu Aufwendungen für eine "medizinische Trainingstherapie" in einem ärztlich betreuten Sportstudio). Dieser Nachweis der medizinischen Indikation durch ein "vorfeldweises" ärztliches Gutachten wird allerdings nicht als Tatbestandsmerkmal zur Anerkennung als außergewöhnliche Belastung gesehen werden können, sondern seine Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung haben ( § 167 Abs 2 BAO). An einem "formalisierten Nachweisverlangen" in Form eines vorfeldweisen Gutachtens hielt der BFH wegen eines Widerspruchs zum Grundsatz der freien Beweiswürdigung auch nicht mehr fest (zB BFH 11.11.2010, VI R 17/09, BStBl II 2011, 969; vgl zur Rechtsentwicklung in Deutschland - auch zu einer nachfolgenden legistischen Einführung formalisierter Nachweiserfordernisse durch das StVereinfG 2011, BStBl I 2011, 986, in § 64 Abs 1 Nr 1 ESt-Durchführungs¬verordnung - zB Schmidt/Loschelder, EStG, § 33 Rz 33f; zum Abzug von Krankheits¬kosten als außergewöhnliche Belastung vgl bspw BFH 25.4.2017, VIII R 52/13, DStR 2017, 1693)."

Dies ergebe sich letztlich auch aus der vom Finanzamt angeführten VwGH Judikatur:

1. VwGH Ro 2020/15/0010: Kein Wort von einer erforderlichen Verordnung im Vorfeld der Behandlung: Die Zwangsläufigkeit ergibt sich aus der Tatsache der Krankheit

2. VwGH Ra 2020/13/0062: Hier wird ein vorfeldweises Gutachten gefordert: Notwendigkeit war aber gar nicht nachgewiesen worden, keine Ausführungen zum Zeitpunkt des Vorliegens einer geforderten Verordnung; und vor allem Verweis auf

3. VwGH 2012/15/0136, in dem der VwGH eben ausführt, dass "Die Notwendigkeit eines vorfeldweisen ärztlichen Gutachtens hat im Übrigen auch der Bundesfinanzhof zur insofern vergleichbaren deutschen Rechtslage in einem Urteil vom 14. August 1997, III R 67/96, betreffend Aufwendungen für eine "medizinische Trainingstherapie" in einem ärztlich betreuten Sportstudio hervorgestrichen, weil derartige Aufwendungen ihrer Natur nach nicht ausschließlich von Kranken, sondern mitunter auch von Gesunden getätigt werden, um ihre Gesundheit zu erhalten, ihr Wohlbefinden zu steigern oder ihre Freizeit sinnvoll und erfüllt zu gestalten."

4. VwGH 2013/13/0064 Zwangsläufigkeit ergibt sich aus der Krankheit selbst

Ergänzend dazu:
VwGH Ra 2020/15/0066 wie viele andere, ganz allgemein: § 34 Abs. 3 EStG 1988 macht den Anspruch auf Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung davon abhängig, dass die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst; dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige sich der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Dabei ist die Zwangsläufigkeit des Aufwands stets nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen (vgl. VwGH 20.11.2019, Ro 2018/15/0024, Rn. 24; VwGH 5.2.2021, Ra 2019/13/0027, Rn. 11). Solche tatsächlichen Gründe, die die Zwangsläufigkeit der Belastung zu begründen vermögen, können insbesondere in der Krankheit, Pflegebedürftigkeit oder Betreuungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen gelegen sein (VwGH 11.2.2016, 2013/13/0064, mwN).
VwGH vom 22. Dezember 2004, 2001/15/0116 Betraf eine Kur: An den - vom Steuerpflichtigen zu führenden - Nachweis dieser Voraussetzungen müssen wegen der im allgemeinen schwierigen Abgrenzung solcher Reisen von den ebenfalls der Gesundheit dienenden Erholungsreisen strenge Anforderungen gestellt werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 2004, 2001/15/0164, mwN). Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit eines Kuraufenthaltes ist die Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten ärztlichen Zeugnisses erforderlich, aus dem sich die Notwendigkeit und Dauer der Reise sowie das Reiseziel ergeben.
VwGH Ra 2019/15/0159: Mit einer Gesundheitsmaßnahme in Zusammenhang stehende Aufwendungen stellen nur dann eine außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG 1988 dar, wenn sie zwangsläufig erwachsen, womit es erforderlich ist, dass die Maßnahmen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit (oder sonstigen körperlichen Beeinträchtigung) nachweislich notwendig sind (vgl. VwGH 10.2.2016, 2013/15/0254).
VwGH 2001/15/0109 typischerweise mit einer Heilbehandlung verbundene Kosten erwachsen zwangsläufig. Eine außergewöhnliche Belastung wäre im Falle von Krankheitskosten gegeben. Diese erwachsen dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig. Das gilt allerdings nach der hg. Rechtsprechung nur für solche Krankheitskosten, die typischerweise mit einer Heilbehandlung verbunden sind (vgl. das Erkenntnis vom 23. Mai 1996, 95/15/0018) und nicht für Kosten zur Vorbeugung von Krankheiten (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch § 34 Tz 38 "Krankheitskosten").

Am 14.4.2023 zog der Bf den Antrag auf Entscheidung durch den gesamten Senat zurück.

Nach erfolgter Ladung vom 18.4.2023 wurde am 17.5.2023 die beantragte mündliche Verhandlung durchgeführt. Nach dem Vortrag des bisherigen verwaltungsbehördlichen und verwaltungsgerichtlichen Verfahrens (wie oben dargestellt) gaben die Parteien auf Befragung des Richters an:

Ri: Frage an den Bf: Ist Frau Hausärztin auch schon vor der jetzt fraglichen Behandlung im Belgien Ihre Ärztin gewesen? Oder gab es einen anderen Hausarzt bzw behandelnden Arzt nach dem Unfall in 2013?

Bf: Frau Hausärztin war auch schon vor 2013 meine Hausärztin und behandelte mich auch in diesem Zusammenhang.

Ri: Wird seitens der Amtspartei nach der Schilderung der bisherigen Verfahrensergebnisse (insbesondere: des Radiologie-Befundes aus 2018 und der Bestätigungen der Ärzte, die nach der Behandlung erstellt wurden) das Vorhandensein einer schweren Beeinträchtigung des Bf durch die geschilderte Krankheit vor der Behandlung bestritten? Falls ja, bitte um Begründung.

FA: Nein wird nicht bestritten.

Ri: Wird die vom Bf in Anspruch genommene Behandlung ausschließlich zur Linderung und/oder Heilung von Krankheiten angewandt oder fallweise auch zur Steigerung des Wohlbefindens und dergleichen bei gesunden Menschen (wie zB bestimmte Matten, Massagen, usw)? Zu beachten wären dabei auch die Höhe der angefallenen Kosten und die wahrscheinlich nicht risikofreie Operation.

FA: Wir sind keine Mediziner, das kann ich nicht beurteilen. Aus der Sicht des FA ist die absolute medizinische Indikation nicht ersichtlich. Das ergibt sich aus dem Schreiben der Sozialversicherungsanstalt vom 22.12.2021, in dem es heißt, die Ablehnung der Kosten erfolgte aus rechtlichen Gründen. Die durchgeführte Therapie stellt keine Krankenbehandlung dar.

Ri: Ich denke, das muss man insofern ergänzen, als hier gemeint war, keine "Krankenbehandlung", die zu einem Kostenersatz durch die SV führt.

Das FA verweist auf den Begriff Krankenbehandlung im Sinne des § 133 ASVG. Verlesen wird die Bestimmung. Weiters verweist das FA auf das Schreiben der gewählten Clinic vom 26.05.2021. In dem Herr Dr. Clinic den MRT-Bericht folgend eine medizinische Indikation folgert. Medizinische Indikation heißt nach Ansicht des FA "Nutzen und nicht schaden", bedeutet aber keine absolute Notwendigkeit. Daher wird auch von keiner absoluten Indikation gesprochen.

Ri: Das wird letztlich eine Frage der Beweiswürdigung bleiben.

Bf: In der Bestätigung wird genau ausgeführt, dass die Behandlung medizinisch indiziert war. Dies bedeutet nach meinen Recherchen im Internet, dass eine konkrete medizinische Behandlung angezeigt ist, um ein bestimmtes Ziel zu erreichen. Die Formulierung der Sozialversicherung im Schreiben vom 22.12.2021 kann nur bedeuten, dass es sich um keine Behandlung gehandelt hat, für die die SV die Kosten übernimmt.

FA: Zur Frage, ob diese Behandlung auch zur Steigerung des Wohlbefindens bei gesunden Menschen angewandt wird, ergab eine Internetrecherche, dass Stammzellentherapien zB auch von Sportlern angewandt werden.

Bf: Die bei mir angewandte Methode ist qualitativ jedenfalls höher einzuschätzen als eine genannte Stammzellentherapie.

Ri: Wenn ein Sportler eine Stammzellentherapie vornehmen lässt, wird man bei diesem untersuchen müssen, ob sie aufgrund der bestehenden Beschwerden zwangsläufig erfolgt ist.

Ri: Wird seitens des Finanzamtes unter Beachtung der aufliegenden Bestätigungen bestritten, dass die Behandlung erfolgreich war? Falls ja, bitte um Begründung.

FA: Aufgrund der aufliegenden Bestätigungen und der heutigen Darstellung des Bf wird bestätigt, dass die Behandlung erfolgreich war.

Ri: Nach der Aktenlage fand der Bf nach mehreren Arztgesprächen und Internetrecherchen die einzige erfolgversprechende und letztlich auch erfolgreiche Behandlungsmethode, deren Kosten bzw Anerkennung dieser Kosten als agBel nun strittig ist. Was spricht dagegen, diese Behandlung als notwendig bzw zwangsläufig zur Heilung oder Linderung der zuvor bestehenden Krankheit anzuerkennen?

FA: Wie bereits ausgeführt, mangelt es an der absolut medizinischen Indikation.

Ri: Der VwGH hält nach der Recherche des Richters in seiner aktuellen Judikatur nur mehr dann an dem Erfordernis einer ärztlichen Verordnung im Vorfeld einer Maßnahme fest, wenn es sich dabei um Behandlungsformen handelt, die fallweise auch von Gesunden zur Steigerung des Wohlbefindens, der Kondition oder zur Vorbeugung angewandt werden. Bei bestehenden Krankheiten ergibt sich dagegen die Zwangsläufigkeit einer Behandlung aus tatsächlichen Gründen aus der Krankheit selbst. Ein Vorrang schulmedizinischer Methoden wird allgemein (auch vom FA nicht) nicht mehr vertreten, dies soll insbesondere dann gelten, wenn der Patient auf herkömmliche Methoden nicht mehr "anspricht" (Jakom § 34 Rz 90 mwN)- Die Amtspartei wird um eine Stellungnahme zur Frage ersucht, ob bei der festgestellten Sachlage nach ihrer Ansicht eine ärztliche Verordnung im Vorfeld der Behandlung erforderlich ist für die Anerkennung der Kosten als agBel.

FA: Es wird nochmals wiederholt, dass eben aus der Sicht des FA keine absolut medizinische indizierte Krankenbehandlung vorliegt und daher ein Fall gegeben ist, bei dem eine ärztliche Verordnung im Vorfeld für die Anerkennung der Kosten als agBel erforderlich ist. Es fehlt somit an den von der Judikatur des VwGH alternativ geforderten Voraussetzungen: Verordnung im Vorfeld, Gutachten oder Kostenübernahme durch die Sozialversicherung.

Bf: Ich verweise darauf, dass von der Sozialversicherung häufig zielführende Maßnahmen (zB Osteopathie) nicht übernommen werden. Herr Dr. Röntgen (Anm. d. Ri.: der Münchner Arzt, bei dem die upright-MRT gemacht wurde) teilte mir anschließend in einem Gespräch mit, dass es zwei Möglichkeiten für mich gibt, 1. die vollkommene Versteifung der HWS (das wäre dann nach Ansicht des FA die absolut medizinische indizierte Maßnahme). Dies wäre aber abzulehnen, weil der Heilungserfolg nicht sicher ist und die Lebensqualität massiv eingeschränkt wird. Als 2. Variante hat mir Dr. Röntgen die Clinic-Stammzellentherapie ans Herz gelegt. Da er ein reiner Diagnostiker ist, lehnte er ab, mir seine damaligen Ausführungen schriftlich zu bestätigen.
Ich war bereits im Dezember 2014 bei Dr. Röntgen zur Aufnahme eines derartigen MRTs. Die Clinic verlangte aber aktuelle Bilder vor dem beabsichtigten Eingriff, weshalb im Jahr 2018 die Aufnahme wiederholt wurde. Auf diese Untersuchung im Jahr 2014 bezieht sich der letzte Absatz auf Seite 4 des Schreibens von Dr. Röntgen vom 22.11.2018.

Ri: Gibt es zur grundsätzlichen Zwangsläufigkeit der Behandlung noch ein Vorbringen der Parteien?

FA: Nein keine weiteren Fragen.

Bf: Für mich ergab sich die Zwangsläufigkeit daraus, dass ich keine andere Möglichkeit mehr sah.

Ri: Nach der Judikatur des VwGH ist auch abzuklären, ob die Höhe der Behandlungskosten zwangsläufig angefallen ist.

FA: Ob es hier eine günstigere Möglichkeit gegeben hätte, kann seitens des FA nicht beurteilt werden.

Bf: Die gewählte Clinic war für mich die einzige Möglichkeit, die eine derartige Behandlung anbietet.

Ri: beantragt waren € 11.387,88 (75,00 für Mundhygiene zurückgenommen: 11.312,88; darin enthalten:

€ 10.019,00 Clinic

€ 457,60 Bahnfahrt Brüssel: Wie steht das FA im Fall einer grundsätzlichen Anerkennung der agBel zu den Kosten für den Sohn?

FA: Die Zwangsläufigkeit würde nach unserer Ansicht nur die Fahrtkosten des Bf betreffen.

Bf: Mein Sohn musste mich aufgrund seiner Sprachkenntnisse begleiten. Einerseits war dies zur Übersetzung von zu unterschreibenden Schriftstücken, die ich im Vorfeld nicht bekommen konnte und auch für die Übersetzung der Arztgespräche, erforderlich.

€ 836,28 sonstige Rechnungen von Ärzten und Physiotherapeuten (ohne Mundhygiene, Physiotherapie-VO mittlerweile nachgewiesen).

Ri: Jedenfalls wäre noch die Höhe des Selbstbehaltes nach § 34 Abs. 4 EstG 1988 abzuklären:

Einkommen: € 39.114,43

12% (oder greift eine der Gründe für die Verminderung dieses Prozentsatzes): € 4.693,73

Dem Bf stand kein AVAB und kein AEAB zu.

Ri: Aus derzeitiger Sicht verbliebe ein Selbstbehalt in Höhe von 12 %. Der Bf wird innerhalb der nächsten 10 Tage mitteilen, falls sein Steuerberater zu einer Minderung dieses Prozentsatzes kommt.

Sind noch Beweisanträge offen ?

FA: Nein.

Bf: Nein.

Der Verhandlungsleiter verkündete den Beschluss, dass die Entscheidung gemäß § 277 Abs. 4 BAO der schriftlichen Ausfertigung vorbehalten bleibt.

Eine Internetrecherche des Richters zum Begriff (absolute) medizinische Indikation ergab bei mehreren Quellen (u.a Wikipedia) einheitlich folgende Definitionen:
Der Begriff Indikation (von lateinisch indicare "anzeigen") oder Anzeige (auch Heilanzeige) gibt an, wann eine medizinische Behandlung angemessen (angezeigt) ist.

Medizinische Indikation: Die Indikation beruht auf einem aktiven Entscheidungsvorgang und lässt sich definieren als die Beurteilung eines Arztes, dass eine konkrete medizinische Maßnahme angezeigt (indicare = an- zeigen) ist, um ein bestimmtes Behandlungsziel zu erreichen. "[...] ein fachliches Urteil im Einzelfall, initiiert durch den (mutmaßlichen) Willen des Patienten, normiert durch die ethischen Prinzipien ›nutzen‹ und ›nicht schaden‹ und basierend auf vergleichenden Prognosen zwischen dem unbehandelten Verlauf eines Leidens und der Wirksamkeit von Interventionen. Sie ist eine Empfehlung an den Patienten und eine professionsbedingte Selbstnormierung des Arztes." Beispiel: Bei Krankheitsbild "X" ist das Therapieverfahren "Y" indiziert, also angebracht bzw. angezeigt ("Krankheitsbild" ist nicht synonym mit Diagnose zu verwenden, sondern umfasst den Gesamtzustand und die Lebenssituation bzw. -perspektive eines Patienten). Verwaltungstechnische, weltanschauliche, finanzielle, juristische oder andere nicht-medizinische Gründe bildet der Begriff Indikation in seiner grundlegenden Bedeutung nicht ab.

Relative Indikation: eine Maßnahme ist bei einem entsprechenden Krankheitsbild für einen Patienten vorteilhaft, aber nicht zwingend notwendig.

Eine absolute Indikation liegt immer dann vor, wenn die diagnostische oder therapeutische Maßnahme aufgrund eines Krankheitsbildes notwendig ist, um negative gesundheitliche Folgen für den Patienten zu minimieren bzw. so gering wie möglich halten zu können.

In der Folge teilten beide Parteien übereinstimmend mit, dass der Bf im Jahr 2019 zwei Kinder iSd § 106 EStG 1988 gehabt habe und sich somit der Selbstbehalt gemäß § 34 Abs. 4 für jedes Kind um 1% verringere.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Nach einem Unfall im April 2013 und sechsjähriger erfolgloser Behandlung litt der Bf aufgrund seiner Verletzung der Halswirbelsäule (HWS) unter einem Distorsionstrauma der Halswirbelsäule und neben anderen Symptomen insbesondere an einem posttraumatischen, chronisch wiederkehrenden Kopfschmerz und galt als "austherapiert". Der Bf war durch seine Krankheit erheblich beeinträchtigt. Während des gesamten Zeitraumes war seine Hausärztin Frau Hausärztin.

Nachdem Ärzte dem Bf mitgeteilt haben, dass er "austherapiert" sei, erfuhr der Bf durch eigene Internetrecherchen und Gesprächen mit Ärzten von einer speziellen Stammzellentherapie, die es allerdings europaweit nur in Belgien gab. Nach einer Kontaktaufnahme mit dem dort tätigen Wirbelsäulenchirurgen und dessen Empfehlung ließ der Bf bei einem Spezialisten in München am 22.11.2018 ein "Upright-MRT" anfertigen. Nach dem vielseitigen Befund dieser Untersuchung liegt zusammenfassend ein posttraumatisches zervikozephales Syndrom nach einem Badeunfall im März 2013 vor. Dies führte u.a. zu Kopfschmerzen, Schwindelattacken, Tinnitus, Schlafstörungen und eingeschränkter Beweglichkeit. Im umfangreichen Untersuchungsbefund werden zahlreiche medizinische Befundungen angeführt. Als medizinischer Laie kann dem Befund aber zumindest entnommen werden, dass das Kreuzband des Atlas starke Signalveränderungen aufweist und narbig verdickt und verklumpt sei, der Bf überdies Fehlstellungen und Fehlhaltungen hat. Eine Verordnung einer bestimmten Behandlung oder eine sonstige Empfehlung ist dem vorgelegten Befund nicht zu entnehmen.

Nach Rücksprache mit seinen Ärzten und vielen Telefonaten mit der Clinik in Belgien entschied sich der Bf für die Durchführung der Operation in Belgien. Insbesondere der belgische Wirbelsäulenchirurg, der Münchner Röntgenarzt und sein österreichischer Orthopäde haben dem Bf die Behandlung in Belgien empfohlen. Nach Auskunft der Ärzte wäre alternativ auch eine Versteifung der HWS möglich gewesen. Bei dieser Maßnahme wäre nach den Auskünften der behandelnden Ärzte die Lebensqualität des Bf jedenfalls zumindest eingeschränkt gewesen. Auch die Erfolgsaussichten und Risken dieser Maßnahme waren nicht eindeutig abschätzbar.

Bei der Operation in Belgien wurde nach den Angaben auf der Rechnung der Bf in Belgien einer Behandlung unterzogen, die durch Entnahme von Stammzellen, deren labormäßige Konzentration und gezielte bild- bzw. röntgengeführte Reinjektion auf den verletzten Bereich eine natürliche Heilung von Beschwerden fördern soll. Konkret wurde die Entnahme von Knochenmark, das "Stammzellen-Processing" im Labor und die Reinjektion in das Kreuzband des Atlasknochens im Nacken sowie in die Halswirbelsäule (C0 - C3) rückseitig und die Anästhesie dafür für eine Stunde mit insgesamt € 10.019,00 fakturiert.

Es handelt sich dabei um eine Heilbehandlung, die ihrer Natur nach nur von Kranken zur Heilung oder Linderung ihrer Beschwerden und nicht auch von Gesunden zur Steigerung ihres Wohlbefindens oder Fitness und dergleichen angewandt wird.

Der Bf wurde bei der Reise nach Belgien von seinem Sohn begleitet, wodurch zusätzliche Fahrtkosten iHv € 228,80 anfielen. Ob die Begleitung durch den Sohn zwangsläufig erforderlich bzw. notwendig war, konnte nicht geklärt werden.

Infolge der Operation in Belgien ist der Bf völlig schmerzfrei und gilt als geheilt. Ebenso konnte dadurch die nicht empfohlene und risikoreiche HWS-Versteifung vermieden werden.

Nach Ansicht des Richters lagen aufgrund- der erheblichen Beeinträchtigung des Bf ausreichend triftige Gründe für die Operation in Belgien vor. Diese war insbesondere notwendig um negative gesundheitliche Folgen für den Bf hintanzuhalten. Es lag somit auch die vom Finanzamt geforderte "absolute medizinische Indikation" vor. In jedem Fall war die Operation hinreichend gerechtfertigt (angezeigt).

Der Antrag auf Übernahme der Kosten durch die Sozialversicherung wurde aus rechtlichen Gründen abgelehnt.

2. Beweiswürdigung

Zum Begriff "Krankenbehandlung"

Dass der Antrag auf Kostenerstattung aus rechtlichen Gründen abgelehnt wurde und nicht, weil nach Ansicht der Sozialversicherung (SV) keine Krankenbehandlung vorgelegen wäre, ergibt sich aus dem Schreiben der SV an den Bf vom 1.8.2019. In diesem wird festgehalten, dass der Leistungsumfang der SV im Gesetz, in der Satzung oder der Krankenordnung festgelegt ist und daher der Kostenersatz nicht möglich ist. Wenn die SV dem FA mit Schreiben vom 22.12.2021 mitteilte, dass "die Ablehnung der Kosten (Erg. durch den Richter: …der Übernahme der Kosten) aus rechtlichen Gründen erfolgte, die durchgeführte Therapie keine Krankenbehandlung darstellt und die auf die Krankheit des Bf und deren Behandlung bezogenen Fragen nicht beantwortet werden, weil sie für die Beurteilung nicht relevant waren", dann kann das nur so verstanden werden, dass eben keine Krankenbehandlung im Sinn der rechtlichen Bestimmung vorliegt. Eine Krankenbehandlung liegt nach den einschlägigen Bestimmungen des ASVG und dem allgemeinen Sprachgebrauch aber sehr wohl vor.

Zur Zwangsläufigkeit

Die erhebliche Beeinträchtigung des Bf vor der gegenständlichen Behandlung, deren dauerhafter Heilerfolg, die alleinige europaweite Durchführung der Behandlung in der Clinik in Belgien, die Höhe der Kosten, deren Angemessenheit und die rechtliche Gleichbehandlung von schul- und alternativmedizinischer Behandlung wird vom Finanzamt nicht bestritten und ergibt sich auch aus der Aktenlage bzw. der Judikatur.

Wenn die erhebliche Beeinträchtigung der Gesundheit vor der strittigen Behandlung sowie der erfolgreiche Verlauf der Behandlung vom Finanzamt nicht bestritten werden, wird wohl auch davon ausgegangen werden können, dass die von Ärzten angeratene und gewählte Maßnahme nach jahrelangen erfolglosen Therapieversuchen aufgrund des Krankheitsbildes des Bf vor der Behandlung notwendig war, um negative gesundheitliche Folgen für den Patienten zu minimieren bzw. so gering wie möglich halten zu können. Selbst wenn man der Ansicht des Finanzamtes folgen würde, dass für das Vorliegen einer Zwangsläufigkeit eine "relative Indikation" nicht ausreichend wäre, muss dem entgegengehalten werden, dass auch die vom Finanzamt geforderte absolute medizinische Indikation vorliegt. Dies wird auch vom Orthopäden des Bf im Schreiben vom 24.12.2022 ausdrücklich bestätigt.

Wenn eine doch auch mit gewissen Risken behaftete Reinjektion von labormäßig bearbeiteten Stammzellen in die Wirbelsäule transoral durchgeführt wird und Kosten in Höhe von über € 10.000,00 (ungefähr ein Viertel des Jahreseinkommens des Bf) verursacht und man zudem die im Akt aufliegenden und auch dargestellten Bestätigungen und den Befund des Münchner Röntgenarztes berücksichtigt, muss davon ausgegangen werden, dass ein erheblicher Leidensdruck infolge einer Krankheit vorgelegen haben muss um sich dieser Behandlung zu unterziehen. Es kann nahezu ausgeschlossen werden, dass sich Gesunde dieser konkreten Behandlung unterziehen um ihre Wohlbefinden oder ihre Fitness und dergleichen zu verbessern.

Die weiteren Feststellungen beruhen auf den folgend angeführten ärztlichen Bestätigungen und unbestrittenen wie auch glaubwürdigen Ausführungen des Bf bei der mündlichen Verhandlung und in seinen Eingaben.

Die langjährige Hausärztin des Bf Frau Hausärztin bestätigte im Schreiben vom 10.6.2021 die erhebliche Beeinträchtigung der Lebensqualität des Bf durch dessen Krankheit, die Erfolglosigkeit der herkömmlichen konservativen Behandlungen, die europaweite Einzigartigkeit der Behandlung in Belgien sowie den Heilungserfolg (Schmerzfreiheit) durch die Behandlung.

Seitens des belgischen Wirbelsäulenchirurgen wurde am 16.5.2021 bestätigt, dass es diese transorale Behandlung mit Stammzellen der Atlas-Bänder und Halswirbelsäule europaweit nur in Belgien gibt und der "upright-MRT-Befund" diese Behandlung medizinisch "ausweist".

Seitens des Orthopäden des Bf wurde mitgeteilt (ohne Datum; Eingang beim Finanzamt am 9.3.2022), dass der Patient zur Kontrolluntersuchung wegen einer HWS-Verletzung mit erfolgreicher Infiltrationstherapie in Belgien vorstellig geworden sei. Die wissenschaftliche Datenlage dieser Therapieform sei nicht evident, sei aber mit einer bestimmten Plasmatherapie mit guter Evidenzlage vergleichbar. Konkret sei die angewandte Therapie aufgrund der Verwendung von Stammzellen sogar höherwertig und verspreche im Gegensatz zu herkömmlichen Arzneimitteln für die Infiltrationstherapie (zB mit Cortison) einen guten Heilerfolg. So sei auch beim Bf aufgrund des derzeitigen gesundheitlichen Zustandes nach der aktuellen klinischen Untersuchung ein dauerhafter Heilerfolg festzustellen. Da die herkömmlichen durchgeführten Therapien jahrelang erfolglos geblieben seien und eine operative Therapie einen Erfolg nicht garantieren könne, sei der Grundsatz "Qui sanat est" zu respektieren. Eine (herkömmliche) operative Therapie (Anm. d. Ri.: gemeint ist wohl die Versteifung der HWS) sei kein garantiertes und sicheres Mittel um Schmerzfreiheit zu erreichen.

Am 24.12.2022 bestätigte der Orthopäde des Bf dessen Schmerzfreiheit ohne Schmerzmittelbedarf, dessen sensorische Unauffälligkeit und den nachhaltigen Heilungserfolg der Stammzellentherapie. Aus der bildgebenden Untersuchung des Radiologen in München hat sich die absolute Indikation zur Stammzellentherapie in Belgien im Wirbelgelenk C1/C2 und Atlantodentalgelenk ergeben. Daraus ergab sich eine orthopädisch therapeutische Sinnhaftigkeit und Notwendigkeit. Dies war auch die Therapie der Wahl um eine operative Versteifung mit ungewissem Ausgang zu verhindern.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe)

Rechtliche Grundlagen

§ 34 EStG 1988 normiert für die hier zu lösenden Fragen:

§ 34 Abs. 1 EStG 1988: Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2).

2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3).

3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein.

§ 34 Abs. 3 EStG 1988: Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

§ 34 Abs. 4 EStG 1988: Die Belastung beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen von höchstens 7 300 Euro 6%
mehr als 7 300 Euro bis 14 600 Euro 8%
mehr als 14 600 Euro bis 36 400 Euro 10%
mehr als 36 400 Euro 12%

Der Selbstbehalt vermindert sich um je einen Prozentpunkt
- wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdienerabsetzbetrag oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht
- wenn dem Steuerpflichtigen kein Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht, er aber mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe-)Partner nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe-)Partner Einkünfte im Sinne des § 33 Abs. 4 Z 1 von höchstens 6 000 Euro jährlich erzielt-

Der vom Amtsvertreter vorgebrachte § 133 ASVG zum Begriff Krankenbehandlung normiert:

§ 133 Abs. 1 ASVG: Die Krankenbehandlung umfasst:
1. ärztliche Hilfe; 2. Heilmittel; 3. Heilbehelfe.

§ 133 Abs. 2 ASVG: Die Krankenbehandlung muss ausreichend und zweckmäßig sein, sie darf jedoch das Maß des Notwendigen nicht überschreiten. Durch die Krankenbehandlung sollen die Gesundheit, die Arbeitsfähigkeit und die Fähigkeit, für die lebenswichtigen persönlichen Bedürfnisse zu sorgen, nach Möglichkeit wiederhergestellt, gefestigt oder gebessert werden. Die Leistungen der Krankenbehandlung werden, soweit in diesem Bundesgesetz nichts anderes bestimmt wird, als Sachleistungen erbracht.

Die Außergewöhnlichkeit der getätigten Aufwendungen, die Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit des Bf durch die angefallenen Kosten (bei Übersteigen des Selbstbehaltes iHv 10%), die ursprünglich gegebene wesentliche Beeinträchtigung durch die Krankheit des Bf und der Erfolg der gewählten Maßnahme sowie die Gleichbeurteilung schul- und alternativmedizinischer Maßnahmen sind unstrittig und ergeben sich auch eindeutig aus der Aktenlage, weshalb in diesem Erkenntnis nicht näher darauf eingegangen werden muss. Strittig ist, ob die gewählte Maßnahme eine Krankenbehandlung darstellt, ob diese Behandlung bzw. die dafür aufgewandten Kosten zwangsläufig (laut Finanzamt keine "absolut medizinische Indikation") angefallen sind, ob die Zwangsläufigkeit allenfalls durch ein ärztliches Gutachten festgestellt werden müsste und ob die Fahrtkosten für den Sohn (€ 228,80) ebenfalls eine agBel des Bf darstellen.

Zur Krankenbehandlung

Soweit die medizinische Notwendigkeit hinreichend erwiesen ist, sind Aufwendungen von einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung noch nicht deshalb ausgeschlossen, weil die Sozialversicherung eine Kostenübernahme - sei es nur hinsichtlich der Höhe oder bereits dem Grunde nach - ablehnt (vgl. UFS 9. 3. 2010, RV/0308-W/10, oder UFS 19. 4. 2010, RV/2160-W/06).

Einem Kostenersatz durch den Sozialversicherungsträger komme lediglich Indizwirkung zu, da die Richtlinien für die Ersatzleistungen maßgeblich auch durch Wirtschaftlichkeitsüberlegungen dieser Einrichtungen mitbestimmt seien (vgl. Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke [Hrsg.], MSA EStG 11. EL § 34 Anm. 78 "Krankheitskosten").

Zur Zwangsläufigkeit

§ 34 Abs. 3 EStG 1988 bestimmt dazu, dass eine Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Der Richter bleibt bei seiner dem Amtsvertreter zur Stellungnahme übermittelten Ansicht:

Nach VwGH 15.12.2021, Ro 2020/15/0010 und VwGH 11.2.2022, Ra 2020/13/0062 ergibt sich die Zwangsläufigkeit von Krankheitskosten aufgrund des (hier nicht bestrittenen) Vorliegens einer Krankheit. Die Zwangsläufigkeit ergibt sich bei Krankheitskosten aus der Tatsache der Krankheit.
Tatsächliche Gründe, die die Zwangsläufigkeit der Belastung zu begründen vermögen, können insbesondere in der Krankheit, Pflegebedürftigkeit oder Betreuungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen gelegen sein. Die Zwangsläufigkeit des Aufwands ist stets nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen (vgl. das Erkenntnis vom 21. November 2013, 2010/15/0130).

So auch VwGH vom 27.9.2021, Ra 2020/15/0066: § 34 Abs. 3 EStG 1988 macht den Anspruch auf Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung davon abhängig, dass die Belastung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwächst; dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige sich der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Dabei ist die Zwangsläufigkeit des Aufwands stets nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen (vgl. VwGH 20.11.2019, Ro 2018/15/0024, Rn. 24; VwGH 5.2.2021, Ra 2019/13/0027, Rn. 11). Solche tatsächlichen Gründe, die die Zwangsläufigkeit der Belastung zu begründen vermögen, können insbesondere in der Krankheit, Pflegebedürftigkeit oder Betreuungsbedürftigkeit des Steuerpflichtigen gelegen sein (VwGH 11.2.2016, 2013/13/0064, mwN).

Auch in dem vom Finanzamt vorgebrachten Erkenntnis des VwGH vom 15.12.2021, Ro 2020/15/0010, betreffend einer im Entwicklungsstadium befindlichen Operation wird nicht dargelegt, dass dafür eine Verordnung im Vorfeld der Behandlung notwendig gewesen wäre. Die Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 ergibt sich bei Krankheitskosten aus der Tatsache der Krankheit. Im Rahmen der Krankenbehandlung ist das Recht auf freie Arztwahl (so auch VwGH 11.2.2022, Ra 2020/13/0062) grundsätzlich anzuerkennen. Liegen triftige medizinische Gründe vor, sind auch höhere Aufwendungen als die von der Sozialversicherung finanzierten, als zwangsläufig zu beurteilen. Dabei können Aussichten auf ein geringeres Risiko von Folgewirkungen der Operation durchaus als triftige medizinische Gründe für eine bestimmte Behandlungsart gelten. Der Umstand, dass die Krankenkasse die Kosten einer in Erprobung befindlichen schulmedizinischen Behandlung nicht übernimmt, spricht nicht gegen die Zwangsläufigkeit.

Die Zwangsläufigkeit im Sinne des § 34 Abs. 3 EStG 1988 ergibt sich bei Krankheitskosten aus der Tatsache der Krankheit. Im Rahmen der Krankenbehandlung ist das Recht auf freie Arztwahl grundsätzlich anzuerkennen (Fuchs in Doralt et al, EStG20, § 34 Tz 78, ABC der außergewöhnlichen Belastungen, Stichwort: Krankheitskosten). Liegen triftige medizinische Gründe vor, sind auch höhere Aufwendungen als die von der Sozialversicherung finanzierten, als zwangsläufig zu beurteilen.

Eine Abgrenzung derartiger zwangsläufig angefallener Kosten hat insbesondere zu allgemeinen Kosten der Lebensführung zu erfolgen, also bei Aufwendungen, die üblicherweise auch Gesunde zur Steigerung ihres Wohlbefindens tätigen. Bei diesen verlangt die Judikatur eine ärztliche Verordnung im Vorfeld (VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136).

Im Doralt-Kommentar (§ 34 Tz 78) werde dazu ausgeführt: "Werden Aufwendungen ihrer Natur nach nicht ausschließlich von Kranken, sondern mitunter auch von Gesunden getätigt, um ihre Gesundheit zu erhalten, ihr Wohlbefinden zu steigern oder ihre Freizeit sinnvoll zu gestalten, ist nach dem zum Besuch eines Fitnessstudios ergangenen Erk VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136, ein sog "vorfeldweises" ärztliches Gutachten erforderlich, um die Zwangsläufigkeit dieser Kosten zu begründen (Verweis auf BFH 14.8.1997, III R 67/96, BStBl II 1997, 732, zu Aufwendungen für eine "medizinische Trainingstherapie" in einem ärztlich betreuten Sportstudio). Dieser Nachweis der medizinischen Indikation durch ein "vorfeldweises" ärztliches Gutachten wird allerdings nicht als Tatbestandsmerkmal zur Anerkennung als außergewöhnliche Belastung gesehen werden können, sondern seine Bedeutung vor allem im Rahmen der Beweiswürdigung haben ( § 167 Abs 2 BAO). An einem "formalisierten Nachweisverlangen" in Form eines vorfeldweisen Gutachtens hielt der BFH wegen eines Widerspruchs zum Grundsatz der freien Beweiswürdigung auch nicht mehr fest (zB BFH 11.11.2010, VI R 17/09, BStBl II 2011, 969; vgl zur Rechtsentwicklung in Deutschland - auch zu einer nachfolgenden legistischen Einführung formalisierter Nachweiserfordernisse durch das StVereinfG 2011, BStBl I 2011, 986, in § 64 Abs 1 Nr 1 ESt-Durchführungs¬verordnung - zB Schmidt/Loschelder, EStG, § 33 Rz 33f; zum Abzug von Krankheits¬kosten als außergewöhnliche Belastung vgl bspw BFH 25.4.2017, VIII R 52/13, DStR 2017, 1693)."

VwGH vom 22. Dezember 2004, 2001/15/0116, betraf eine Kur: An den - vom Steuerpflichtigen zu führenden - Nachweis dieser Voraussetzungen müssen wegen der im allgemeinen schwierigen Abgrenzung solcher Reisen von den ebenfalls der Gesundheit dienenden Erholungsreisen strenge Anforderungen gestellt werden (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 2004, 2001/15/0164, mwN). Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit eines Kuraufenthaltes ist die Vorlage eines vor Antritt der Kur ausgestellten ärztlichen Zeugnisses erforderlich, aus dem sich die Notwendigkeit und Dauer der Reise sowie das Reiseziel ergeben.

So wurde dem Finanzamt auch mitgeteilt, dass sich aus den Erkenntnissen VwGH 11.2.2022, Ra 2020/13/0062; VwGH 11.2.2016, 2013/13/0064 und VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136, nach Ansicht des Richters ebenfalls im Ergebnis ergebe, dass ein vorfeldweises Gutachten nur erforderlich ist, wenn die Aufwendungen ihrer Natur nach nicht ausschließlich von Kranken, sondern mitunter auch von Gesunden getätigt werden, um ihre Gesundheit zu erhalten, ihr Wohlbefinden zu steigern oder ihre Freizeit sinnvoll und erfüllt zu gestalten. Andernfalls ergibt sich die Zwangsläufigkeit aus der Tatsache der Krankheit, welche hier unbestritten vorlag.

Nach VwGH 11.2.2022, Ra 2020/13/0062 zählen zu den als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Krankheitskosten nur Aufwendungen für solche Maßnahmen, die zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig sind (vgl. VwGH 18.2.2021, Ra 2019/15/0113, mwN). Zum Nachweis der Notwendigkeit ist ein ärztliches Zeugnis oder ein Gutachten erforderlich (vgl. VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136, mwN).

Auch hier verlangt der VwGH nicht ausdrücklich eine ärztliche Verordnung im Vorfeld der Behandlung sondern hält als Nachweis der Notwendigkeit zur Heilung oder Linderung der Krankheit ein ärztliches Zeugnis für ausreichend. Mit dem Verweis auf das Erkenntnis des VwGH aus dem Jahr 2014 weist der VwGH nach Ansicht des Richters auch darauf hin, dass eine derartige vorfeldweise Verordnung nur bei jenen Behandlungen erforderlich sind, die auch Gesunde zur Steigerung ihres Wohlbefindens in Anspruch nehmen.

Wenn also keine Maßnahme vorliegt, die fallweise auch von Gesunden zur Steigerung des Wohlbefindes oder der Fitness und dergleichen angewandt werden (zB Massagen, Elektromagnetische Matten, Nahrungsergänzungsmittel,…) reichen triftige medizinische Gründe, die iRd freien Beweiswürdigung festzustellen sind (VwGH 11.2.2016, 2013/13/0064). Die Aufwendungen müssen zwangsläufig erwachsen, womit es erforderlich ist, dass die Maßnahmen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 22. Dezember 2004, 2001/15/0116; VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136). Eine ärztliche Bestätigung, dass eine Operation dringlich geboten war zur Vermeidung ernsthafter negativer Folgen, kann im Rahmen der Beweiswürdigung ausreichend sein (VwGH 5.10.2021, Ra 2021/15/0059).

Bloße Wünsche und Vorstellungen der Betroffenen über eine bestimmte medizinische Betreuung sowie allgemein gehaltene Befürchtungen bezüglich der vom Träger der gesetzlichen Krankenversicherung übernommenen medizinischen Betreuung stellen noch keine triftigen medizinischen Gründe für Aufwendungen dar, welche die durch die gesetzliche Krankenversicherung gedeckten Kosten übersteigen. Die triftigen medizinischen Gründe müssen vielmehr in feststehenden oder sich konkret abzeichnenden, ernsthaften gesundheitlichen Nachteilen bestehen, welche ohne die mit höheren Kosten verbundene medizinische Betreuung eintreten würden (VwGH vom 13.5.1986, 85/14/0181).

VwGH 24.6.2004, 2001/15/0109: Eine außergewöhnliche Belastung wäre im Falle von Krankheitskosten gegeben. Diese erwachsen dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig. Das gilt allerdings nach der hg. Rechtsprechung nur für solche Krankheitskosten, die typischerweise mit einer Heilbehandlung verbunden sind (vgl. das Erkenntnis vom 23. Mai 1996, 95/15/0018) und nicht für Kosten zur Vorbeugung von Krankheiten (vgl. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch § 34 Tz 38 "Krankheitskosten").

Nach der Lehre wird heute keine Priorität schulmedizinischer Methoden mehr vertreten. Auch Aufwendungen für Maßnahmen der Alternativmedizin sind daher nicht grundsätzlich von der Anerkennung der damit aufgewandten Kosten als außergewöhnliche Belastung ausgeschlossen. Voraussetzung ist aber, dass sie zwangsläufig erwachsen sind, wovon ausgegangen werden kann, wenn deren medizinische Notwendigkeit nachgewiesen wird (vgl. Doralt, EStG 11 , § 34 Tz 78; Renner, SWK 2011, 28 ff) .) Ein solcher Nachweis kann durch eine ärztliche Bestätigung erbracht werden. Eine Einschränkung dieses Nachweises auf eine "ärztliche Verordnung der Behandlung im Rahmen eines ärztlichen Behandlungsplanes" oder die (teilweise) Übernahme der Kosten durch die Sozialversicherung erscheint in dieser pauschalen Form aber als zu eng. Entscheidend kann vielmehr nur sein, ob eine Behandlung medizinisch indiziert ist und die damit verbundenen Kosten sich damit von Kosten der privaten Lebensführung abgrenzen lassen. Ob eine solche medizinische Indikation vorliegt, ist im Einzelfall zu untersuchen. Ein Vorrang schulmedizinischer Methoden wird nicht mehr vertreten (SWK 2007, 59 zu UFS 11.12.2006, RV/0427-G/06).

Nicht jede auf ärztliches Anraten und aus medizinischen Gründen durchgeführte Gesundheitsmaßnahme führt zu einer außergewöhnlichen Belastung. Die Aufwendungen müssen vielmehr zwangsläufig erwachsen, womit es erforderlich ist, dass die Maßnahmen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit nachweislich notwendig ist (VwGH 22. Dezember 2004, 2001/15/0116, VwGH 4.9.2014, 2012/15/0136).

Abschließend sei auf einige -wenn auch nicht verbindliche, so doch interessante- Ausführungen des deutschen BFH in seinem Urteil vom 12.5.2011, VI R 37/10 (bei gleicher Rechtslage wie in Österreich) hingewiesen:
Für die mitunter schwierige Trennung von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt. Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer zu beurteilen ist, verlangte der BFH diesen formalisierten Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat jedoch seit dem Senatsurteil vom 11. November 2010 VI R 17/09 (BFHE 232, 40) nicht länger fest.
Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob der Besuch der B-School im Streitfall wegen der Hochbegabung des S medizinisch angezeigt war. In einem solchen Fall können die geltend gemachten Kosten unmittelbare Krankheitskosten sein.
……..
Das FG hat sich weiter zu vergegenwärtigen, dass Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Darüber hinaus ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Auflage, Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.). In einem solchen Fall fehlt es dem Aufwand an der erforderlichen Angemessenheit (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Die erforderlichen Feststellungen hat das FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des klägerischen Vortrags gewertet werden (Senatsurteil in BFHE 232, 40, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu beurteilen, ist das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung (§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies ist insbesondere dann erforderlich, wenn sich dem bereits vorliegenden amtsärztlichen Gutachten aus dem Jahr 2002 nicht die medizinische Notwendigkeit der gesamten Dauer des Schulbesuchs entnehmen lässt.

Zur Höhe des Aufwandes

Wanke in Wiesner u.a EStG Anm 78 zu § 34: Zur Heilbehandlung medizinisch indiziert ist jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt ist, es sei denn, es liegt ein für jedermann offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (vgl BFH 12.5.2011, VI R 37/10 mwN). Aufwendungen außerhalb der eigentlichen Heilbehandlung sind jedoch auf Notwendigkeit und Angemessenheit hin zu untersuchen (vgl BFH 30.10.2003, III R 32/01).
Auch Aufwendungen für Therapien im Rahmen der Außenseiter-, Komplementär-, Alternativ- bzw Naturmedizin seien abzugsfähig, wenn deren medizinische Notwendigkeit erwiesen ist (vgl. ausführlich UFS 11. 12. 2006, RV/0427-G/06).

Siehe auch oben zu VwGH 13.5.1986, 85/14/0181.

Zum Erfordernis eines ärztlichen Gutachtens

Nach der Judikatur des VwGH ist die Zwangsläufigkeit der Behandlung in freier Beweiswürdigung festzustellen. Nach § 167 Abs. 2 BAO bedeutet dies, dass unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen ist, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht.

Zu den Fahrtkosten des Sohnes

Das Erkenntnis des VwGH vom 5.3.2020, Ra 2019/15/0159 betraf zwar die Kosten für eine weitere Begleitperson, die Aussagen des VwGH können aber sinngemäß auch hier Anwendung finden: Kosten einer Begleitperson können zwangsläufig erwachsen. Die Beweislast dafür trägt der Steuerpflichtige, der selbst alle Umstände darzulegen hat, auf welche die Berücksichtigung bestimmter Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung gestützt werden kann (vgl. VwGH 25.5.2004, 2001/15/0027). Die Beurteilung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen für Begleitpersonen ist eine auf der Ebene der Beweiswürdigung im Einzelfall zu beurteilende Sachfrage, die der Kontrolle des Verwaltungsgerichtshofes insoweit unterliegt, als das Ausreichen der Sachverhaltsermittlungen und die Übereinstimmung der Überlegungen zur Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und dem allgemeinen menschlichen Erfahrungsgut zu prüfen ist. Ob die Beweiswürdigung materiell richtig ist, entzieht sich hingegen der Überprüfung durch den Verwaltungsgerichtshof (vgl. VwGH 28.5.2019, Ra 2018/15/0051). Auch im Erkenntnis vom 22.12.2004, 2001/15/0116 führte der VwGH aus, dass ein Steuerpflichtiger, der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wissen will, selbst das Vorliegen jener Umstände darzulegen hat, auf welche die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann.

Rechtliche Würdigung

Zur Krankenbehandlung

Wie oben bei der Darstellung des Sachverhaltes und der Beweiswürdigung dargelegt ist der Richter der Ansicht, dass die Formulierung im Schreiben der Sozialversicherung vom 22.12.2021 irreführend ist und lediglich besagen soll, dass die durchgeführte Behandlung aus rechtlichen Gründen keine erstattungsfähige Behandlung darstellt. Überdies ergibt sich aus der vom Amtsvertreter eingewandten Bestimmung des § 133 ASVG in dessen Abs. 2, dass durch eine Krankenbehandlung die Gesundheit, die Arbeitsfähigkeit und die Fähigkeit, für die lebenswichtigen persönlichen Bedürfnisse zu sorgen, nach Möglichkeit wiederhergestellt, gefestigt oder gebessert werden sollen. Wenn das Finanzamt die ursprünglich gegebene wesentliche Beeinträchtigung des Bf durch seine Krankheit und den Erfolg der Behandlung anerkannt hat, liegt zweifelsohne und unabhängig von der Formulierung im Schreiben der Sozialversicherung vom 22.12.2021 eine Krankenbehandlung sowohl iSd zitierten Gesetzesstelle als auch nach dem allgemeinen Sprachverständnis vor.

Zur Zwangsläufigkeit

Nach den Umständen des hier zu beurteilenden Einzelfalles ist die Tatsache der ursprünglich gegebenen wesentlichen Beeinträchtigung (die Krankheit) unstrittig gegeben. Somit ergibt sich die Zwangsläufigkeit der Behandlung schon aus der Tatsache der unbestrittenen Krankheit.

Fraglich könnte sein, ob eine vorfeldmäßige Verordnung zum Nachweis der Notwendigkeit einer bestimmten Behandlung erforderlich ist. Nach der zitierten Judikatur könnte das allenfalls zur Abgrenzung der Kosten der allgemeinen Lebensführung bei Maßnahmen gefordert werden, die auch Gesunde zur Steigerung ihres Wohlbefindens oder ihrer Fitness in Anspruch nehmen. Die hier durchgeführte und auch nicht risikolose Maßnahme mit Entnahmen von Stammzellen und Reinjektion im HWS-Bereich unter Vollnarkose durch den Hals mit Kosten von über 10.000 € stellen keine Maßnahmen dar, die jemand auch fallweise auf sich nimmt, um sein Wohlbefinden zu steigern. Wenn der Amtsvertreter gegen diese Ansicht einwendet, dass sich auch Sportler mit der Stammzellentherapie behandeln lassen, muss dem entgegnet werden, dass nach der Judikatur des VwGH jeder Fall einer eigenen Betrachtung bedarf und der Sportler diese Therapie auch nicht zur Steigerung seines Wohlbefindens sondern für einen erforderlichen Knorpelaufbau und dergleichen anwendet. Überdies stellt es einen Unterschied dar, ob man Stammzellen in das Knie injiziert oder in einer komplizierten Operation durch den Hals in die Halswirbelsäule. Unbestritten stellt die gegenständliche Behandlung auch keine gewöhnliche Stammzellentherapie sondern eine durch die besondere Aufbereitung der Stammzellen europaweit ausschließlich in der hier gewählten Klinik durchgeführte Operation dar.

Da somit die hier gewählte Operation aufgrund ihrer Art (der Natur nach), ihrer Kosten und auch aufgrund des damit verbundenen Risikos ausschließlich von Kranken zur Heilung oder Linderung der Krankheit angewandt wird, ist in freier Beweiswürdigung abzuklären, ob die dafür angefallenen Kosten zwangsläufig erwachsen sind.

Zum Nachweis dafür kann nach der Judikatur des VwGH eine ärztliche Bestätigung, dass die Operation dringend zur Vermeidung ernsthafter negativer Folgen geboten war, ausreichend sein. Hier belegen dies mehrere ärztliche Bestätigungen, der geschilderte und unbestrittene Leidensweg des Bf sowie der ebenfalls unbestrittene Heilerfolg.

Der Bf hat sich im Rahmen der freien Arztwahl für eine Behandlung entschieden, die ihm von mehreren Ärzten angeraten wurde und die auch die prognostizierten negativen Folgewirkungen einer Versteifung der Halswirbelsäule hintanhalten sollte. Nachdem der Bf nach sechs Jahren herkömmlicher Behandlung als "austherapiert" galt, lagen somit jedenfalls triftige Gründe für die Durchführung der Operation vor.

Mit dieser gewählten Operation konnten die sich konkret abzeichnenden, ernsthaften gesundheitlichen Nachteile bei Nichtdurchführung der Behandlung oder Versteifung der Halswirbelsäule hintangehalten werden. Die gewählte Methode wurde auch nicht infolge von bloßen Wünschen oder Vorstellungen des Bf gewählt. Vielmehr erfolgte die Wahl nach einer außergewöhnlichen Untersuchung in München und der dabei umfangreichen Befundung und auf Anraten der schon bisher behandelnden Ärzte und des dann gewählten Operateurs. Der unbestritten eingetretene Heilerfolg bestätigt auch die Richtigkeit und Notwendigkeit der gewählten Behandlung.

Vom Finanzamt wurde auch nicht bestritten, dass steuerlich nicht zwischen schul- und alternativmedizinische Maßnahmen unterschieden werden muss. Es war daher auch nicht festzustellen, zu welcher Art der medizinischen Maßnahme die gewählte Behandlung gehört. Maßgeblich ist nur, ob eine Behandlung medizinisch indiziert ist und die damit verbundenen Kosten sich damit von Kosten der privaten Lebensführung abgrenzen lassen.

Der Amtsvertreter vertrat in der mündlichen Verhandlung die Ansicht, dass lediglich eine "absolute medizinische Indikation" eine Zwangsläufigkeit begründen könne, diese aber nicht vorliege. Wie oben bei der Darstellung des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens dargestellt, versteht man allgemein unter einer medizinischen Indikation, dass eine konkrete medizinische Maßnahme angezeigt (indicare = an- zeigen) ist, um ein bestimmtes Behandlungsziel zu erreichen. Basierend auf vergleichenden Prognosen zwischen dem unbehandelten Verlauf eines Leidens und der Wirksamkeit von Interventionen empfiehlt der Arzt die "angezeigte" Behandlung.

Während man unter einer relativen Indikation eine Maßnahme versteht, die bei einem entsprechenden Krankheitsbild für einen Patienten vorteilhaft, aber nicht zwingend notwendig ist, soll eine absolute Indikation immer vorliegen, wenn die diagnostische oder therapeutische Maßnahme aufgrund eines Krankheitsbildes notwendig ist, um negative gesundheitliche Folgen für den Patienten zu minimieren bzw. so gering wie möglich halten zu können.

Wenn die erhebliche Beeinträchtigung der Gesundheit vor der strittigen Behandlung sowie der erfolgreiche Verlauf der Behandlung vom Finanzamt nicht bestritten werden, wird wohl auch davon ausgegangen werden können, dass die von Ärzten angeratene und gewählte Maßnahme nach jahrelangen erfolglosen Therapieversuchen aufgrund des Krankheitsbildes des Bf vor der Behandlung notwendig war, um negative gesundheitliche Folgen für den Patienten zu minimieren bzw. so gering wie möglich halten zu können. Selbst wenn man der Ansicht des Finanzamtes folgen würde, dass für das Vorliegen einer Zwangsläufigkeit eine "relative Indikation" nicht ausreichend wäre, muss dem entgegengehalten werden, dass auch die vom Finanzamt geforderte absolute medizinische Indikation vorliegt.

Zieht man die Definition des deutschen BFH für das Vorliegen einer medizinischen Indikation ("einer angezeigten Behandlung") heran, liegt diese bei jedem diagnostischen oder therapeutischen Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist, vor. Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen, es sei denn, es liegt ein für jedermann offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor. In einem solchen Fall würde es dem Aufwand an der erforderlichen Angemessenheit fehlen. Siehe dazu unten die Ausführungen zur Höhe der Kosten.

Der Richter geht aufgrund der unstrittig ursprünglich gegebenen wesentlichen Beeinträchtigung der Gesundheit des Bf und des ebenfalls unstrittigen Erfolges der Behandlung sowie aufgrund des Umstandes, dass der Bf nach sechs Jahren herkömmlicher Behandlungen zunächst "austherapiert" war und infolge der gegenständlichen Heilbehandlung vollkommen genesen ist, davon aus, dass auch die weiteren Voraussetzungen für die Anerkennung der Aufwendungen als zwangsläufige Belastung erfüllt sind:

1. Tatsache der Krankheit

2. Kosten einer Heilbehandlung, die typischerweise mit dieser Operation verbunden sind

3. Aufwendungen, die ihrer Natur nach ausschließlich von Kranken und nicht auch von Gesunden zur Steigerung des Wohlbefindens getätigt werden

4. Triftige medizinische Gründe

5. Ärztliche Bestätigung im Nachhinein, dass eine Operation dringlich geboten war zur Vermeidung ernsthafter negativer Folgen

6. Ausreichende medizinische Indikation

Es ist auch nicht erkennbar, warum das Finanzamt von den für die Behörde verbindlichen LStRl (Punkt 12.8.20, Rz 902) abgeht. Dort wird ausgeführt: Für die Anerkennung von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung ist erforderlich, dass nachweislich eine Krankheit vorliegt, die Behandlung in direktem Zusammenhang mit dieser Krankheit steht und eine taugliche Maßnahme zur Linderung oder Heilung der Krankheit darstellt (vgl. Rz 871). Die Aufwendungen erwachsen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig (VwGH 21.09.1956, 0349/56).

Das Vorliegen der Krankheit, der Zusammenhang der Behandlung mit der Krankheit wird nicht bestritten. Wenn das Finanzamt auch den Erfolg der Behandlung anerkennt, liegt wohl auch eine taugliche Maßnahme zur Linderung oder -wie hier- zur Heilung der Krankheit vor. Es wären somit alle Voraussetzungen für die Anerkennung als agBel nach den LStRl erfüllt.

Zur Höhe des Aufwandes

Die Höhe des Aufwandes wurde vom Finanzamt gar nicht bestritten. Das Finanzamt hat auch den Ausführungen des Richters, dass nach den aufliegenden ärztlichen Mitteilungen, die Behandlung als letzte Möglichkeit medizinisch indiziert und letztlich auch erfolgreich gewesen sei, es hätten keinerlei Hinweise gefunden werden können, dass es diese Behandlung europaweit auch an einem anderen Ort als in der Clinic in Belgien gegeben hätte, weshalb letztlich dann auch die Höhe der Aufwendungen zwangsläufig erwachsen wäre, nicht widersprochen. Wenn es die zur Heilung oder Linderung der Beschwerden angeratene Methode europaweit nur an einer Klinik gibt, sind die dafür angefallenen Kosten als angemessen zu beurteilen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass der Bf infolge dieser Operation völlig geheilt ist und somit weiterhin seinem Beruf, verbunden mit den weiterhin erfolgenden Beiträgen an Steuern und Sozialversicherungszahlungen, ausüben kann.

Zum Erfordernis eines ärztlichen Gutachtens

Es ist weder die ursprüngliche erhebliche Beeinträchtigung noch der Erfolg der Behandlung strittig. Die vorgelegten ärztlichen Bescheinigungen der Ärztin für Allgemeinmedizin, der Clinik, die zwei Bestätigungen des Orthopäden und der Befund des Radiologen genügen dem Gericht um festzustellen, dass auch -wie oben aufgezeigt wurde- die vom Finanzamt geforderte absolute medizinische Indikation gegeben war. Unter den oben unter den Punkten Sachverhalt, Beweiswürdigung und Rechtliche Grundlagen aufgezeigten Umständen und infolge des Parteienvorbringens konnte der Richter in freier Beweiswürdigung die Voraussetzungen für die Anerkennung der agBel beurteilen und zog auch aus Gründen der gebotenen Kostenersparnis keinen Gutachter bei.

Zu den Fahrtkosten des Sohnes

Nach Ansicht des Finanzamtes wären die Fahrtkosten des Sohnes in Höhe von € 228,80 nicht zwangsläufig angefallen. Der Bf meint, diese Zwangsläufigkeit ergebe sich aufgrund seiner nicht vorhandenen Englischkenntnisse und weil in der belgischen Klinik noch einzelne Fragen in Englisch abzuklären gewesen wären.

Im Vorhalt vom 17.11.2022 forderte der Richter den Bf auf, die Zwangsläufigkeit der Kosten für die Begleitperson nachzuweisen. Nach den oben zitierten VwGH Erkenntnissen muss der Bf von sich aus alle Umstände darlegen, die die Notwendigkeit einer Begleitperson dartun. Trotz der erfolgten Aufforderung zu diesem Nachweis blieb es seitens des Bf lediglich bei Behauptungen. Es wurde weder ein Schriftverkehr vorgelegt, dass die zu unterschreibenden Papiere nicht zugesandt werden können, noch wurden die Englischkenntnisse des Sohnes belegt oder dargestellt, welche Fragen noch in englischer Sprache zu klären gewesen wären. Im Übrigen hätte man diese Hilfestellungen ggfs auch mit einem Handy oder sonstigen Instrumenten des Internets erbringen können.

Die Fahrtkosten des Sohnes waren somit nicht als agBel des Bf anzuerkennen.

Die Fahrtkosten des Bf sind dagegen zwangsläufig durch die dringend notwendige Operation verursacht und daher als agBel anzuerkennen, da diese Fahrtkosten wie auch die Kosten der Operation selbst typischerweise mit der Heilbehandlung verbunden sind.

Die beantragte agBel ist daher um die Kosten der Mundhygiene (€ 75,00 zurückgenommen) und um € 228,80 (Fahrtkosten des Sohnes) zu kürzen und ansonsten, wie oben ausgeführt, in Höhe von € 11.084,08 anzuerkennen.

Der Selbstbehalt beträgt nach § 34 Abs. 4 EStG 1988 10% (12 minus 2 für jedes Kind iSd § 106 EStG 1988): 3.911,44

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da das Erkenntnis der oben angeführten jüngeren Judikatur des VwGH zur Zwangsläufigkeit der Belastung folgt, war die Revision nicht zuzulassen.

Linz, am 20. Juni 2023

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