Gutachten zum Nachweis einer kürzeren Restnutzungsdauer eines Gebäudes
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ***Vertreter***, ***6***, über die Beschwerde vom gegen die Bescheide des ***FA*** (jetzt Finanzamt Österreich) über die Berichtigung gemäß § 293b BAO betreffend Feststellung von Einkünften gemäß § 188 BAO der Jahre 2006 bis 2012 vom und vom , Steuernummer ***BF1StNr1***,
zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
1. Am wurden die Verfahren über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der bP für die Jahre 2006 bis 2012 wiederaufgenommen und neue Feststellungsbescheide erlassen.
2. Am langte eine Beschwerde gegen diese Bescheide ein.
Mit Bescheiden vom bzw. wurden daraufhin die im wiederaufgenommenen Verfahren ergangenen Feststellungsbescheide gemäß § 299 BAO aufgehoben.
Mit Bescheiden vom wurden die Feststellungsbescheide für 2011 und 2012 und mit Bescheiden vom die Feststellungsbescheide 2006 bis 2010 gem. § 293b BAO berichtigt, weil in diesen Bescheiden die objektiv unrichtig berechneten Werbungskosten (AfA) aus der Abgabenerklärung ungeprüft übernommen worden seien (vgl. ). Die AfA für die drei Lagerhallen wurde vom Finanzamt berichtigt.
3. Gegen diese Berichtigungen gem. § 293b BAO richtet sich die gegenständliche Beschwerde vom , eingelangt beim Finanzamt am , mit dem Antrag auf eine mündliche Verhandlung. Begründend wurde vorgebracht, dass in den Bescheidberichtigungen das am übermittelte Gutachten zur Nutzungsdauer des Gebäudes nicht gewürdigt worden sei.
4. Mit Beschwerdevorentscheidung vom wies das Finanzamt die Beschwerde vom als unbegründet ab. Begründend wurde ausgeführt:
"Als Umstände, auf Grund derer eine kürzere als die durchschnittliche Nutzungsdauer eines Gebäudes angenommen werden müsste, kämen zB ein schlechter Bauzustand, schlechte Bauausführungen oder besondere statische Probleme in Betracht. In dem nachgereichten Gutachten vom finden sich keine hinreichenden Aussagen über den Bauzustand, keine Feststellungen zur Qualität der Bauausführung, oder zu allfälligen bereits bestehenden Schäden.
Das vorgelegte Gutachten stellt auch keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen Befund und Restnutzungsdauer her und ist daher nicht geeignet, einen niedrigeren AfA-Satz zu stützen.
Darüber hinaus ist es unzulässig, bloß schematisch von einer geschätzten Gesamtnutzungsdauer auszugehen und davon die bisherige Nutzungsdauer abzuziehen, ohne dabei auf die individuellen Gegebenheiten der Liegenschaften einzugehen. (Vgl. Lenneis, ÖStZ 1998, 572 ff; Lochmann, SWK 2004, 441 ff). Es ist daher auch im vorliegenden Fall nicht zulässig, die Restnutzungsdauer in der Weise zu ermitteln, dass lediglich unter Hinweis auf allgemein anerkannte Fachliteratur ausgehend von der gewöhnlichen Nutzungsdauer aus NDK das Alter zum Stichtag 2006 abgezogen wird.
Zusammenfassend stellt somit das nachgereichte Gutachten kein taugliches Beweismittel für eine kürzere Nutzungsdauer als die gesetzlich vorgesehene dar. Die Beschwerde war daher abzuweisen."
5. Mit Schriftsatz vom , eingelangt beim Finanzamt am , wurde die Vorlage der Beschwerde beim Bundesfinanzgericht beantragt.
Begründend wurde ausgeführt, dass das vorgelegte bautechnische Gutachten auf den Seiten 10ff auf den konkreten Bauzustand eingehe und daher auch einen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der angesetzten Restnutzungsdauer herstelle.
Weiters wurde eine Stellungnahme des Gutachters vom übermittelt, in der vorgebracht wird, dass das Gutachten die Anforderungen der Judikatur erfülle.
Maßgebend für die technische Nutzungsdauer sei der Materialverschleiß, wobei jene Bauteile entscheidend seien, die üblicherweise im Lebenszyklus nicht erneuert werden, während erneuerbare Teile wie Türen und Fenster im Steuerrecht Erhaltungsaufwand darstellen würden.
6. Am legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor und beantragte die Abweisung, weil das Gutachten vom kein taugliches Beweismittel für eine kürzere Nutzungsdauer als die gesetzlich vorgeschriebene darstelle.
7. Mit Fax vom nahm der steuerliche Vertreter den Antrag auf eine mündliche Verhandlung zurück.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Die Liegenschaft EZ ***4*** KG ***5*** befand sich bis 2015 jeweils zur Hälfte im Eigentum von ***1*** und ***2*** ***3***, welche ab dem Jahr 2006 daraus als Miteigentümergemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen.
Auf dem Grundstück befinden sich fünf gewerblich genutzte Gebäude mit verschiedenen Mietern.
Für das Bürogebäude und die Werkstatt wurde eine Nutzungsdauer von 66 2/3 Jahren angesetzt.
Die Lagerhallen wurden wie folgt abgeschrieben:
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Objekt | Anschaffungskosten | Nutzugsdauer | AfA% | AfA |
Lagerhalle 1 | 19.900,00 | 18,00 | 5,56 | 1.106,44 |
Lagerhalle 2 | 16.800,00 | 24,00 | 4,17 | 700,56 |
Lagerhalle 3 | 45.100,00 | 36,00 | 2,78 | 1.253,78 |
Die angesetzten Nutzungsdauern beruhen auf einem Gutachten von Ing. ***A*** über den Verkehrswert zum Stichtag (Lokalaugenschein am selben Tag). Dieses Gutachten enthält eine Fotodokumentation und eine Angabe der Baumaterialien. Baumängel, statische Probleme oder Schäden werden keine beschrieben.
Im Rahmen einer Überprüfung durch das Finanzamt legte die bP ein bautechnisches Gutachten von Ing. ***B*** über die steuerrechtliche Restnutzungsdauer der Gebäude vor.
Im vorgelegten Gutachten wird der als Bewertungsstichtag angegeben und der als Tag der Befundaufnahme.
Laut Befund besteht die Tragekonstruktion der Lagerhallen aus I-Stahlträgern mit Stahlbindern und Welleternitdeckung.
Die von der beschwerdeführenden Partei (bP) erklärten -gegenüber der gesetzlichen Nutzungsdauer im außerbetrieblichen Bereich verkürzten- Nutzungsdauern wurden vom Finanzamt abgeändert.
2. Beweiswürdigung
Der Sachverhalt in Punkt 1 ergibt sich unstrittig aus den vom Finanzamt vorgelegten Akten.
Strittig ist die Eignung der Gutachten zum Nachweis einer kürzeren Restnutzungsdauer. Die Beurteilung der Gutachten erfolgt unter Punkt 3.
3. Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
Gemäß § 16 Abs. 1 Z. 8 lit. d EStG 1988 können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen, ohne Nachweis der Nutzungsdauer jährlich 1,5 % der Bemessungsgrundlage als Absetzung für Abnutzung geltend gemacht werden.
Mit der Vorschrift des § 16 Abs 1 Z 8 lit d erster Satz EStG 1988 stellt das Gesetz die Vermutung im Sinne des § 167 Abs 1 BAO auf, dass die Nutzungsdauer eines Gebäudes, das der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, 66 2/3 Jahre und nicht weniger beträgt. Diese Vermutung gilt unabhängig davon, ob es sich um ein neu errichtetes oder bereits zuvor genutztes Gebäude handelt (vgl )
Die Beweislast für eine kürzere Nutzungsdauer als die gesetzlich vermutete trifft ex lege den Abgabepflichtigen (vgl zB ). Der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer kann grundsätzlich mit einem Gutachten über den technischen Bauzustand erbracht werden (vgl ; ).
Das von Ing. ***A*** erstellte Gutachten zum Stichtag diente der Ermittlung des Verkehrswertes und ist daher nicht zum Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer geeignet. Es enthält zwar eine Fotodokumentation und eine Angabe der Baumaterialien. Baumängel, statische Probleme oder Schäden und deren Auswirkungen auf die Nutzungsdauer werden aber keine beschrieben.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hängt die Restnutzungsdauer eines erworbenen Gebäudes vornehmlich vom Bauzustand im Zeitpunkt des Erwerbes ab (; ).
Ein Gutachten, das von der Nutzungsdauer im Zeitpunkt der Erstellung des Gutachtens ausgeht, ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes bereits vom Ansatz her methodisch verfehlt. Für die Ermittlung der Nutzungsdauer ab dem jeweils sich aus § 16 Abs 1 Z 8 lit a bis d EStG 1988 ergebenden Zeitpunkt ist ein derartiges Gutachten daher unmaßgeblich ().
Erfolgt die Befundaufnahme längere Zeit nach dem Bewertungsstichtag, wird der Gutachter daher auch Aussagen darüber zu treffen haben, auf Grund welcher Anhaltspunkte (Vorliegen zeitnaher Dokumentationen, Hinweise auf vorgenommene Erhaltungsarbeiten, Nutzungsintensität) aus dem vorgefundenen Ist-Zustand auf die zum früheren Bewertungsstichtag gegebenen Verhältnisse geschlossen werden konnte ().
Diesem Erfordernis wird im Gutachten von Ing. ***B***, in dem der als Bewertungsstichtag und der als Tag der Befundaufnahme angegeben ist, nur ansatzweise entsprochen, indem auf eine Fotodokumentation im Verkehrswertgutachten von Ing. ***A*** mit Befundaufnahme am verwiesen wird. In diesem Gutachten werden keine nennenswerten Baumängel oder Schäden beschrieben.
Nach Meinung des Gutachters weiche der bauliche Zustand zum Zeitpunkt der Befundaufnahme nicht wesentlich vom Stichtag ab. Eine Begründung dazu, warum sich der bauliche Zustand von 2005 bis 2017 nicht verändert haben soll, findet sich nicht in dem Gutachten von Ing. ***B***.
Nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts lässt dies auch den Schluss zu, dass sich der bauliche Zustand zwischen und nicht wesentlich verschlechtert hat und keine statischen Probleme aufgetreten sind.
Abgesehen von diesem Umstand, ist das vorgelegte Gutachten von Ing. ***B*** nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts aus folgenden Gründen nicht geeignet eine kürzere als die vom Finanzamt angesetzte Nutzungsdauer nachzuweisen:
Ein Gutachten zum Nachweis einer kürzeren Restnutzungsdauer muss jedenfalls auf den konkreten Bauzustand eingehen und einen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter angesetzten Restnutzungsdauer herstellen (). Dies schließt eine ziffernmäßige Berechnung mit ein, die nicht nur die Ausgangswerte, sondern auch konkrete Überlegungen samt Berechnungsmethoden enthalten (vgl Kotschnigg, SWK 29/2004, 852 ff).
Maßgeblich für eine höhere AfA im außerbetrieblichen Bereich ist idR die technische und nicht die wirtschaftliche Nutzungsdauer ().
Als Umstände, auf Grund derer eine kürzere als die durchschnittliche Nutzungsdauer eines Gebäudes angenommen werden müssten, kämen zB ein schlechter Bauzustand, schlechte Bauausführungen oder besondere statische Probleme in Betracht (vgl , mwN).
Unter technischer Abnutzung ist der materielle Verschleiß eines Wirtschaftsgutes zu verstehen, somit sein Substanzverzehr, unter wirtschaftlicher Abnutzung die Verminderung oder das Aufhören der Verwendungsmöglichkeit eines Wirtschaftsgutes für den Steuerpflichtigen ().
Die technische Gesamtnutzungsdauer hängt vom physischen Bestand der Rohbauteile wie Fundamenten, Außenwänden, Decken und Treppen, von der Art der verwendeten Baustoffe, der Konstruktion und Güte der Bauausführung sowie der Nutzungs- und Instandhaltungsintensität ab (Bienert/Funk, Immobilienbewertung Österreich (2014), 299. Da tragende Bauteile meist eine hohe Nutzungsdauer (bis zu 200 Jahre) aufweisen, ist idR eine technische Nutzungsdauer gegeben, die höher ist als die gesetzliche Vermutung von 66 2/3 Jahren (Prodinger, SWK 2018, 311).
Soll also tatsächlich von der gesetzlich vermuteten Nutzungsdauer abgegangen werden, ist ein genaues Eingehen des Gutachtens auf den Gesamtzustand des Gebäudes, insbesondere dessen tragende Teile, unumgänglich. So können etwa Setzungsrisse oder starke Mauerdurchfeuchtung die Nutzungsdauer verkürzende Faktoren darstellen, wobei noch zu berücksichtigen ist, ob die Schäden mit wirtschaftlich vertretbaren Maßnahmen behebbar sind.
Finden sich hingegen in einem Gutachten keine hinreichenden Aussagen über den Bauzustand, keine Feststellungen zur Qualität der Bauausführung oder zu allenfalls bereits bestehenden Schäden, etwa als Folge aufsteigender Feuchtigkeit oder eines vermuteten Schädlingsbefalls, ist es nicht geeignet, einen höheren AfA-Satz zu stützen (vgl ).
Im vorliegenden Gutachten wird als Begründung für eine kürzere Nutzungsdauer angeführt, dass die Tragekonstruktion zwar in Stahlbauweise errichtet sei, jedoch durch eine Vielzahl von Erweiterungen statisch überlastet sei. Den heutigen technischen Normen der Traglastdimensionierung werde nicht entsprochen. Der Gesamtbauzustand sei aufgrund des Alters der Gebäude als reparaturbedürftig zu bezeichnen. Durch die gewerbliche Nutzung der Gebäude und der fehlenden Wärmedämmung und Beheizung im Großteil der Lagerhallen, seien die wesentlichen Bauteile einer erhöhten mechanischen Abnutzung unterlegen.
Einzelbauteile wie leichte Zwischenwandkonstruktionen, Türen, Blechverkleidungen etc. würden in Gewerbegebäuden mit hoher Tagesfrequenz einer stark erhöhten Abnutzung unterliegen und seien nicht auf eine Reparatur- oder einen Teilaustausch ausgelegt, sondern auf Gesamt-Neubau. Daher sei die Berücksichtigung dieser Einzelbauteile bei der Gesamtlebensdauer des Gebäudes unerlässlich.
Es fehlt damit nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts eine - über Behauptungen hinausgehende - in die Tiefe gehende Analyse der tragenden Bausubstanz mit Baustoffprüfung.
Aus dem Gutachten ergeben sich weder im Jahr 2005 noch 12 Jahre später, zum Zeitpunkt der Befundaufnahme durch Ing. ***B***, statische Probleme, die einer gewerblichen Nutzung entgegenstehen würden. Für ein einsturzgefährdetes Gebäude würde sich wohl kein Mieter finden.
Weiters fehlt eine Feststellung dazu, ob die behauptete Reparaturbedürftigkeit mit wirtschaftlich vertretbaren Mitteln behebbar wäre.
Der Gutachter Ing. ***B*** errechnet aus einer Restnutzungsdauer durch Abzug des jeweiligen Gebäudealters von einer 40-jährigen Gesamtnutzungsdauer. Daraus ergeben sich Restnutzungsdauern von 7 Jahren (Lagerhalle 1), 13 Jahren (Lagerhalle 2) und 25 Jahren (Lagerhalle 3). Selbst bei Ansatz der höchsten im Nutzungsdauerkatalog des Sachverständigenverbandes angegebenen Werte für die Gesamtnutzungsdauer der Gebäude, sei von einer technischen und wirtschaftlichen Nutzungsdauer von aufgerundet maximal 20 Jahren ab Bewertungsstichtag auszugehen.
Dazu ist zu sagen, dass eine Ermittlung der Restnutzungsdauer durch den Abzug des Alters des Gebäudes von der Gesamtnutzungsdauer nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht zulässig ist (vgl. ). Es ist vielmehr vom technischen Bauzustand ausgehend die verbleibende Restnutzungsdauer zu schätzen (vgl. ; , mwN).
Der Gutachter geht von einer gewöhnlichen Nutzungsdauer von 40 Jahren aus dem Nutzungsdauerkatalog des Sachverständigenverbandes aus.
Nach seiner Auffassung sind die Einzelbauteile wie leichte Zwischenwandkonstruktionen, Türen, Blechverkleidungen etc. nicht auf eine Reparatur- oder einen Teilaustausch ausgelegt und müssten bei der Gesamtlebensdauer des Gebäudes berücksichtigt werden.
Dem ist entgegenzuhalten, dass nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die technische Gesamtnutzungsdauer maßgeblich ist.
Diese hängt vom physischen Bestand der Rohbauteile wie Fundamenten, Außenwänden, Decken und Treppen, von der Art der verwendeten Baustoffe, der Konstruktion und Güte der Bauausführung sowie der Nutzungs- und Instandhaltungsintensität ab.
Für die anderen Bauteile, die repariert oder ausgetauscht werden können, kann Erhaltungsaufwand geltend gemacht werden.
Im Gutachten findet sich keine Begründung, warum Einzelbauteile wie leichte Zwischenwandkonstruktionen, Türen, Blechverkleidungen etc. nicht auf eine Reparatur- oder einen Teilaustausch ausgelegt sein sollten.
Zur Feststellung im Gutachten von Ing. ***B***, dass "Wassereindringungen sich nachteilig auf Holzteile ausgewirkt haben und teilweise Wurmbefall feststellbar" sei, ist auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, der Umstände wie Wassereintritt bzw. im Keller aufsteigende Feuchtigkeit nicht als Gründe für eine kürzere Nutzungsdauer zugelassen hat, solange nicht ausgeführt wird, inwiefern diese Bereiche die Qualität der Bauausführung und die damit verbundene Restnutzungsdauer beeinflusst hätten, womit keine nachvollziehbaren Befunde bzw. kein nachvollziehbares Gutachten vorliegt (vgl. ).
Zur Angabe im Gutachten dass die tragenden Wände und Decken der Gebäude 2-5 in Leichtbauweise ausgeführt seien und deshalb eine kürzere Nutzungsdauer hätten, ist Folgendes festzuhalten:
Laut Befund besteht die Tragekonstruktion der Lagerhallen aus I-Stahlträgern mit Stahlbindern und Welleternitdeckung und somit liegt keine Leichtbauweise vor.
Leichtbauweise liegt bei Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden aus Holz, Blech, Faserzement, Glas () oder Ähnlichem und nicht massivem Dach (Papp-, Blech- oder Wellfaserzementausführung) vor (s EStR 3139a).
Bei Bauten in Massivbauweise (Ziegel- oder Steinmauerwerk, Stahlbeton, Stahl oder massive Holzkonstruktion, mit Ausfachung der Wände aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen, Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder Massivholzplatten, s EStR 3139a) ist hingegen eine Nutzungsdauer von insgesamt 200 Jahren und mehr denkbar (s zu einem gebrauchten, alten Gebäude; Kanduth-Kristen in Jakom EStG, 16. Aufl., 2023, § 8, II. Gebäude, Abs 1 und Abs 1a, Rz 29).
Der Unabhängige Finanzsenat hatte über ein Gutachten zu entscheiden, in dem eine Nutzungsdauer von nur vierzig Jahren behauptet wurde, da das Gebäude in Leichtbauweise errichtet sei. Tatsächlich waren jedoch tragende Teile aus Beton bzw 25 cm Ziegel errichtet worden. Das Gutachten ging weder darauf ein, warum bei diesen tragenden Teilen eine Nutzungsdauer von nur 35 bis 40 Jahren gegeben sein sollte, noch wurde auf die tatsächlich in Leichtbauweise errichteten Trenn- und Zwischenwände näher eingegangen. Auf den Bauzustand des Gebäudes sei nicht eingegangen worden. Deshalb wurde das Gutachten auch nicht anerkannt ().
In freier Beweiswürdigung und auf Basis der zitierten Judikatur zu den Anforderungen an ein Gutachten zum Nachweis einer kürzeren Restnutzungsdauer kommt das Bundesfinanzgericht zum Ergebnis, dass die vorgelegten Gutachten zur Widerlegung der gesetzlichen Vermutung der Nutzungsdauer nicht geeignet sind. Die behauptete Restnutzungsdauer wurde nicht schlüssig und nachvollziehbar ermittelt. Es fehlen vor allem konkrete Feststellungen zum Zustand der maßgebenden konstruktiven Bauteile zum relevanten Stichtag. Die Auswirkungen von Bauschäden oder Baumängeln auf die Gesamtstabilität wurde nicht konkret untersucht.
Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Das Bundesfinanzgericht folgt der zitierten einheitlichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Die Beurteilung der Eignung eines Gutachtens zum Nachweis einer kürzeren als der gesetzlich vermuteten Nutzungsdauer eines Gebäudes stellt eine Tatfrage dar, die einer ordentlichen Revision nicht zugänglich ist.
Innsbruck, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 16 Abs. 1 Z 8 lit. d EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.5100563.2018 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at