Keine begünstigte Besteuerung einer Pensionsabfindung gem § 124b Z 53 EStG 1988, wenn bei vorzeitigem Pensionsantritt eine Rentenauszahlung möglich ist.
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Dr. Carolin Schmid-Gasser, Zollgasse 4, 6850 Dornbirn, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des ***FA*** vom betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem beiliegenden Berechnungsblatt zu entnehmen.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang und Sachverhalt
Der Beschwerdeführer wies in seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2015 unter anderem Auszahlungen einer Schweizer Pensionskasse aus und beanspruchte dafür die Drittelbegünstigung nach § 124b Z 53 EStG 1988.
Das Finanzamt erließ einen Einkommensteuerbescheid 2015, in dem es den Standpunkt vertrat, dass keine Drittelbegünstigung zustehe.
Einer gegen den Einkommensteuerbescheid 2015 gerichteten Beschwerde gab die Abgabenbehörde mit Beschwerdevorentscheidung keine Folge, woraufhin der Beschwerdeführer die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht beantragte.
Mit Erkenntnis, in dem eine Revision für nicht zulässig erklärt wurde, gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde teilweise Folge und stellte fest, der Beschwerdeführer sei bei einem Arbeitgeber in der Schweiz im Rahmen eines Dienstverhältnisses beschäftigt und aufgrund einer 50%igen Invalidität nur zu 50% erwerbstätig gewesen. Aufgrund der verminderten Erwerbstätigkeit habe er von der Pensionskasse eine Invalidenrente bezogen. Für die Erwerbstätigkeit sei er bei der Pensionskasse weiterhin vorsorgeversichert gewesen.
Mit Schreiben vom sei er von seinem Arbeitgeber in der Schweiz zum gekündigt worden. Mit diesem Zeitpunkt habe er seine Tätigkeit als Grenzgänger beendet. Aufgrund der Austrittsmeldung (Verlassen der Schweiz) habe die Pensionskasse die Versicherung des Beschwerdeführers per aufgelöst und den aktiven Teil der Austrittsleistung (50%) auf einem Wartekonto deponiert, weil der Beschwerdeführer eine von der Pensionskasse abverlangte "Erklärung über die Verwendung der Austrittsleistung" unbeantwortet gelassen habe. Die weiteren 50% der Austrittsleistung in Höhe von 158.876,25 CHF (passiver Teil) seien dem Beschwerdeführer gutgeschrieben worden.
Da der Beschwerdeführer bei der Beendigung des Dienstverhältnisses () das 58. Lebensjahr (richtig: 64. Lebensjahr) vollendet habe, habe er die Möglichkeit gehabt, vorzeitig in Pension zu gehen (Art. 12 Kassenreglement der Pensionskasse) und für den aktiven Teil des Altersguthabens (50% der Austrittsleistung) eine Altersrente zu beziehen (Art. 19 und Art. 20 Kassenreglement).
Der Beschwerdeführer habe sich aber dafür entschieden, die Pension bei Erreichen des ordentlichen Rücktrittsalters von 65 Jahren () anzutreten. Für diesen Fall sei ein Rentenbezug nicht mehr möglich gewesen, sondern nur die Auszahlung der zuvor auf dem Wartekonto deponierten Austrittsleistung.
Mit habe der Beschwerdeführer das 65. Lebensjahr vollendet. Aufgrund des Erreichens des "ordentlichen Rücktrittsalters" sei die Invalidenrente des Beschwerdeführers in eine Altersinvalidenrente umgewandelt und der Beschwerdeführer von der Pensionskasse aufgefordert worden, zwischen dem Bezug einer monatlichen Altersinvalidenrente in Höhe von 945,05 CHF oder dem Bezug einer monatlichen Altersinvaliden-Teilrente in Höhe von 701,75 CHF und einer teilweisen Kapitalauszahlung in Höhe von 47.301,95 CHF zu wählen. Der Beschwerdeführer habe sich für eine teilweise Kapitalauszahlung entschieden.
Mit Abrechnungen vom habe die Pensionskasse die auf dem Wartekonto deponierte Austrittsleistung samt Zinsen in Höhe von 161.663,34 CHF und die teilweise Kapitalabfindung der Altersinvalidenrente in Höhe von 47.301,35 CHF zur Auszahlung gebracht.
Strittig sei, ob die an die mitbeteiligte Partei ausbezahlten Pensionsabfindungen gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zu je einem Drittel steuerfrei zu belassen seien.
Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 sei, dass dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt sei.
In Fällen, in denen das Vorsorgeverhältnis mit der betrieblichen Pensionskasse des bisherigen Dienstgebers infolge Beendigung des Dienstverhältnisses vor Eintritt des Vorsorgefalles beendet worden sei, sei daher, wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach ausgesprochen habe, entscheidend, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung im Rahmen einer Freizügigkeitspolice hätte aufrechterhalten werden können (Hinweis auf ; und , Ra 2018/15/0107; betreffend Liechtenstein, sowie ; und , Ra 2019/15/0055,betreffend die Schweiz). Es könne nicht von einem Zwang zur Pensionsabfindung ausgegangen werden, wenn dem Abgabepflichtigen nach Beendigung der nichtselbständigen Tätigkeit die Möglichkeit offen gestanden habe, sich für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice zu entscheiden und daraus später "Altersleistungen in Rentenform" zu beziehen (Hinweis auf ).
Die Pensionskasse habe den aktiven Teil des zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses in der Schweiz bestehenden Altersguthabens auf einem Wartekonto deponiert und dem Beschwerdeführer anlässlich der im Februar 2015 erfolgten Pensionierung ausbezahlt. Zu diesem Zeitpunkt (Erreichen des ordentlichen Pensionsantrittsalters) habe für das Guthaben auf dem Wartekonto gemäß Art. 34 Abs. 7 Kassenreglement der Pensionskasse nur mehr die Möglichkeit der Auszahlung als "einmalige Summe" bestanden. Der Beschwerdeführer habe nicht zwischen einer Kapitalabfindung oder einer Auszahlung in Rentenform wählen können. Auch bei Beendigung des Dienstverhältnisses habe - laut den diesbezüglich durchgeführten Erhebungen des Bundesfinanzgerichts und des Finanzamts - keine Möglichkeit bestanden, den Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch aufrechtzuerhalten.
Die Beschwerde erweise sich daher, soweit sie das auf dem Wartekonto deponierte Guthaben betreffe, als berechtigt. Dass der Beschwerdeführer die Möglichkeit gehabt habe, bei Beendigung des Dienstverhältnisses vorzeitig in Pension zu gehen und in diesem Fall für den aktiven Teil des Altersguthabens eine Altersrente zu beziehen, ändere an der Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts nichts.
Hinsichtlich der Invalidenrente, die bei Erreichen des ordentlichen Pensionsantrittsalters in eine Altersinvalidenrente umgewandelt worden sei, habe der Beschwerdeführer hingegen unstrittig ein Wahlrecht gehabt. Von diesem Wahlrecht habe er zugunsten einer teilweisen Kapitalabfindung Gebrauch gemacht. Insoweit stehe ihm keine Drittelbegünstigung zu.
Gegen dieses Erkenntnis erhob die Abgabenbehörde außerordentliche Revision und hat zu ihrer Zulässigkeit vorgebracht, dass das Bundesfinanzgericht außer Acht gelassen habe, dass der Beschwerdeführer bei Beendigung des Dienstverhältnisses in der Schweiz die Möglichkeit gehabt habe, vorzeitig in Pension zu gehen und für den aktiven Teil des Altersguthabens eine Altersrente zu beziehen, was nach der jüngsten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Anwendung der Steuerbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 ausschließe (Hinweis auf ).
Der Verwaltungsgerichtshof hob das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf () und führte darin u.a. aus:
"19 Mit BGBl. I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt und dadurch normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei sind.
20 In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wird hierzu ausgeführt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."
21 Zweck des § 124b Z 53 EStG 1988 ist es also, eine volle tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl. ).
22 Wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach ausgeführt hat, setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. , mwN).
23 Mit Erkenntnis vom , Ro 2019/15/0182, hat der Verwaltungsgerichtshof über einen Fall entschieden, der mit dem hier vorliegenden vergleichbar ist. In jenem Fall hatte der Anspruchsberechtigte die Möglichkeit, in der Schweiz vorzeitig in den Ruhestand zu gehen (also den Vorsorgefall eintreten zu lassen) und im Hinblick darauf die Altersleistung in Rentenform zu beziehen.
24 Der Verwaltungsgerichtshof sprach im Erkenntnis vom aus, es kann nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn das Bundesfinanzgericht angesichts der faktisch gegebenen Möglichkeit, sich anstelle der Abfindung für einen Rentenbezug zu entscheiden, zu der Beurteilung gelangte, dass der Zwang zur Abfindung der Pensionsanwartschaft, den die Steuerbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 voraussetzt, nicht gegeben war. Anderes könnte - so der Verwaltungsgerichtshof weiter - gelten, wenn die Inanspruchnahme der Frühpension für den Anspruchsberechtigten mit unzumutbaren rechtlichen Nachteilen verbunden wäre.
25 Im vorliegenden Fall stellte das Bundesfinanzgericht fest, die mitbeteiligte Partei habe bei Erreichen des ordentlichen Pensionsantrittsalters nur mehr die Möglichkeit gehabt, sich den zuvor auf einem Wartekonto deponierten aktiven Teil des Altersguthaben auszahlen zu lassen. Auch bei Beendigung des Dienstverhältnisses habe keine Möglichkeit bestanden, den Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch aufrechtzuerhalten. Der mitbeteiligten Partei stehe daher die Steuerbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 zu, woran der Umstand, dass sie die Möglichkeit gehabt habe, bei Beendigung des Dienstverhältnisses in der Schweiz vorzeitig in Pension zu gehen und in diesem Fall für den aktiven Teil des Altersguthabens eine Altersrente zu beziehen nichts ändere. Das trifft, wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom zu Recht erkannt hat, nicht bzw. nur dann zu, wenn die Inanspruchnahme der Frühpension für die mitbeteiligte Partei mit unzumutbaren rechtlichen Nachteilen verbunden gewesen wäre. Feststellungen dazu traf das Bundesfinanzgericht in Verkennung der Rechtslage nicht."
Aufgrund der Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes wurde der Beschwerdeführer im nunmehr vor dem Bundesfinanzgericht fortgesetzten Verfahren mit Vorhalt vom aufgefordert, mitzuteilen, ob für den Fall der Inanspruchnahme der Frühpension allfällige unzumutbare rechtliche Nachteile vorgelegen gewesen wären und gegebenenfalls welche.
Weiters wurde vorgehalten, dass im Schreiben der steuerlichen Vertretung vom an das Bundesfinanzgericht ausgeführt worden sei, dass eine vorzeitige Pensionierung für den Beschwerdeführer erhebliche Einbußen in Bezug auf seinen Rentenanspruch bedeutet hätten und diesbezüglich ersucht, dies zahlenmäßig zu konkretisieren und durch entsprechende Unterlagen bzw. Berechnungen ausführlich und konkret darzulegen.
Dazu wurde seitens der Vertreterin des Beschwerdeführers in Beantwortung dieses Vorhaltes mit Eingabe vom konkret ausgeführt, aufgrund welcher Umstände der Antritt der Frühpension mit unzumutbaren rechtelichen Nachteilen verbunden gewesen wäre. Diese Stellungnahme wurde sodann vom Bundesfinanzgericht der Abgabenbehörde zur Wahrung des Parteiengehörs zur Stellungnahme übermittelt.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Gemäß dem letzten Satz des § 124b Z 53 EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelung nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.
Wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach ausgeführt hat, setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. , mwN).
Zum Streitfall vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, dass in Fällen in denen die Möglichkeit besteht, bei vorzeitigen Pensionsantritt eine Altersrente anstatt einer Pensionsabfindung zu erhalten, kein Zwang zur Pensionsabfindung bestehe, wenn die Inanspruchnahme der Frühpension für den Abgabepflichtigen nicht mit unzumutbaren rechtlichen Nachteilen verbunden gewesen wäre.
Ein vorzeitiger Pensionsantritt wäre gemäß dem Vorbringen des Beschwerdeführers mit folgenden unzumutbaren rechtlichen Nachteilen verbunden gewesen:
1. Rentenverlust bei vorzeitiger Pensionierung
In der Vorhaltsbeantwortung der Vertreterin des Beschwerdeführers wurde vorgebracht, dass nach dem von der Pensionskasse erstellten Berechnungsblatt die jährliche Altersrente bei vorzeitiger Pensionierung deutlich geringer gewesen wäre. Bei ordentlicher Pensionierung per hätte die voraussichtliche jährliche Altersrente 22.494 CHF und bei vorzeitiger Pensionierung per 20.546 CHF betragen. Daraus hätte ein jährlicher Rentenverlust von 1.948 CHF resultiert.
Bezüglich dieser ins Treffen geführten Argumentation schließt sich das Bundesfinanzgericht im Ergebnis der Auffassung der Abgabenbehörde in der Stellungnahme vom an, wonach mit dem Bezug der geringeren Pension bei vorzeitigem Pensionsantritt keine unzumutbaren rechtlichen Nachteile verbunden gewesen wären, weil die Pension bei vorzeitiger Pensionierung lediglich um einen Betrag von 1.948 CHF jährlich geringer gewesen wäre, die geringere Höhe der Pension bei vorzeitigem Pensionsantritt aber nur dem Umstand Rechnung getragen hätte, dass der Beschwerdeführer die Rente bereits ein Jahr früher und sohin insgesamt (bis zu seinem Lebensende) um ein Jahr länger hätte beziehen können.
Insoweit wäre dem jährlich um 1.948 CHF geringeren Rentenanspruch, der Betrag von 20.546 CHF durch den um ein Jahr früheren Rentenbezug gegenübergestanden. Dieser Umstand stellt keinen unzumutbaren rechtlichen Nachteil dar.
2. Gesundheitliche Umstände zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses
Von der Vertreterin des Beschwerdeführers wurde weiters vorgebracht, dass aufgrund zweier Nierentransplantationen im Jahr 2012 und wegen dabei aufgetretener Komplikationen zahlreiche Arztbesuche und Krankenhausaufenthalte notwendig gewesen seien und deshalb auch das Dienstverhältnis vom Arbeitgeber zum aufgekündigt worden sei. Da aufgrund des Gesundheitszustandes die Gefahr eines vorzeitigen Ablebens gegeben gewesen sei, sei eine Kapitalabfindung des Rentenanspruchs faktisch und rechtlich im ureigensten Interesse gewesen.
Nach den Ausführungen der Abgabenbehörde in der Stellungnahme vom würden diesbezüglich keine unzumutbaren rechtlichen Nachteile vorliegen, weil sich aus den vorliegenden ärztlichen Berichten ergäbe, dass ungeachtet der Notwendigkeit einer weiteren medikamentösen Versorgung der Allgemeinzustand des Beschwerdeführers im Arztbericht vom als stabil beschrieben werde und insoweit der Beschwerdeführer nicht mit einer verkürzten Restlebenserwartung zu rechnen gehabt hätte.
Dazu ist anzumerken, dass bei Ableben des Beschwerdeführers nach einem vorzeitigen Pensionsantritt der Rentenanspruch nicht erloschen wäre, sondern die Ehefrau des Beschwerdeführers einen Anspruch auf Alterspartnerrente erworben hätte (siehe nachfolgenden Punkt) und daher ein vorzeitiger Pensionsantritt für den Beschwerdeführer auch bei vorzeitigen Ableben nicht mit einem unzumutbaren rechtlichen Nachteil verbunden gewesen wäre.
3. Nachteile einer vorzeitigen Pensionierung im Ablebensfall des Beschwerdeführers für die finanzielle Versorgung der Ehegattin
Nach dem Vorbringen der Vertreterin des Beschwerdeführers hätte im Falle seines Ablebens bei vorzeitiger Pensionierung seine Ehefrau lediglich Anspruch auf eine Alterspartnerrente in Höhe von 60 % der laufenden Altersrente des Beschwerdeführers gehabt (60% von 20.546 CHF sind 12.327,60 CHF). Bei Antritt der Pension zum "ordentlichen" Pensionsantrittalter hätte seine Ehefrau bei Ableben des Beschwerdeführers zwischen dem und - und somit vor Erreichen des ordentlichen Pensionsalters eine Todfallsumme über 46.025 CHF zuzüglich einer jährlichen Partnerrente in Höhe von 12.337,60 CHF, sohin gesamt im ersten Jahr nach dem Ablebensfall 58.362,60 CHF sowie in den darauffolgenden Jahren die jährliche Partnerrente über 12.337,60 CHF erhalten, oder alternativ eine Todfallsumme über CHF 46.025,00 und die Auszahlung des Altersguthaben per Todestag 171.137,10 CHF, in Summe sohin 217.162,10 CHF. Insoweit wäre die Versorgung der Ehefrau bei einer vorzeitigen Pensionierung im Ablebensfall deutlich nachteiliger gewesen. Auch wäre die Todesfallsumme in Höhe von 46.025 CHF nur zur Auszahlung gelangt, wenn der Beschwerdeführer zwischen dem und dem verstorben, also vor dem Pensionsantritt mit 65 Jahren.
Soweit der Beschwerdeführer im Falle des vorzeitigen Pensionsantritts den Verlust der Wahlmöglichkeit der Ehegattin auf Auszahlung des Altersguthaben als finanziellen Nachteil ins Treffen führt, ist darauf hinzuweisen, dass im Falle des Zuflusses des Altersguthabens bei der Gattin dieser (Bruttto)Betrag in Höhe von 171.137,10 CHF durch die Tarifbesteuerung erheblich vermindert worden und die Partnerrente der Ehegattin bei vorzeitigen wie auch bei "ordentlichen" Pensionsantritt des Beschwerdeführers ohnehin gleichhoch gewesen wäre.
Darüberhinaus würde es sich bei allfälligen finanziellen Nachteilen der Ehegattin, die durch einen vorzeitigen Pensionsantritt des Beschwerdeführers bedingt wären, nicht um (unzumutbare) rechtliche Nachteile handeln, die den Beschwerdeführer, sondern um solche, die die Ehegattin treffen würden.
Im Ergebnis liegt nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes im gegenständlichen Fall sohin kein Sachverhalt vor, welcher die Annahme rechtfertigt, dass die vorzeitige Pensionierung für den Beschwerdeführer mit (unzumutbaren) rechtlichen Nachteilen verbunden gewesen wäre, weshalb die Steuerbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht zur Anwendung gelangen kann.
Hinsichtlich der Höhe der erklärten Einkünfte ist darauf hinzuweisen, dass die Rente der Eidgenössischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) in Höhe von monatlich 1.869 CHF erst ab zur Auszahlung gebracht wurde, also im Streitjahr insgesamt zehnmal. Erklärt wurde aber ein zwöflmaliger Rentenbezug. Die erklärten Einkünfte sind sohin um 3.738 CHF (=3.180,17 €) zu vermindern.
Zulässigkeit der Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Da die Entscheidung unter Zugrundelegung der angeführten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes erfolgte und die Tatsachenfeststellungen in freier Beweiswürdigung getroffen wurden, ist eine ordentliche Revision nicht zulässig.
Innsbruck, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.1100171.2022 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at
Fundstelle(n):
GAAAC-33741