Vorsteuerabzug aus fehlerhaften Rechnungen, Wissen-Müssen um Umsatzsteuerbetrug

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht erkennt durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerden

• vom 13. Oktober 2011 gegen die Bescheide des FA Gmunden Vöcklabruck vom 14. September 2011 betreffend Festsetzung Umsatzsteuer Jänner und Februar 2011 sowie

• vom 06. September 2012 gegen die Bescheide des FA Gmunden Vöcklabruck vom 09. August 2012 betreffend Festsetzung Umsatzsteuer März bis November 2011

zu Recht:

I. Die Bescheide betreffend Festsetzung Umsatzsteuer Jänner und Februar sowie Juli, August, September, Oktober und November 2011 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Die Beschwerde betreffend Bescheide Festsetzung Umsatzsteuer März, April, Mai und Juni 2011 wird als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Strittig ist einerseits der Vorsteuerabzug aus Rechnungen, die Rechnungsmängel beinhalten und andererseits im Zusammenhang mit Umsatzsteuerbetrug stehenden Lieferungen und Scheinrechnungen.

Mit Beschluss des Geschäftsverteilungsausschusses vom 30. Juli 2020 wurde der vorliegende Fall der vorherigen zuständigen Gerichtsabteilung aufgrund Pensionierung abgenommen und der nunmehr zuständigen Gerichtsabteilung zugeteilt.

Die vorliegende Beschwerdesache betreffend Umsatzsteuer steht im Zusammenhang mit einem Fall betreffend Mineralölsteuer (vgl. VwGH 30.05.2017, Ra 2016/16/0087) bzw. einem Finanzstrafverfahren (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, mittlerweile rechtskräftig).

Mit Mitteilung nach § 281a BAO vom 03.01.2022 setzte das Bundesfinanzgericht die Parteien davon in Kenntnis, dass nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts ein Vorlageantrag gegen die nach der Beschwerdevorlage erlassenen Gegenstandsloserklärungen der Beschwerden in Form von Beschwerdevorentscheidungen nicht eingebracht wurde.

Dagegen wurde ein Fristsetzungsantrag beim VwGH und Beschwerde beim VfGH eingebracht. Die Behandlung der Beschwerde wurde durch den VfGH mit Beschluss vom 27.02.2023 abgelehnt und dem VwGH abgetreten.

Mit verfahrensleitender Anordnung, die dem Bundesfinanzgericht am 07.04.2023 zugestellt wurde, wurde dem Bundesfinanzgericht aufgetragen, binnen sechs Wochen eine Entscheidung zu erlassen und eine Ausfertigung, Abschrift oder Kopie derselben sowie eine Kopie des Nachweises über die Zustellung der Entscheidung an die Partei, für die die Volkanwaltschaft eingeschritten ist, dem Verwaltungsgerichtshof vorzulegen.

Am 12.04.2023 wurde abschließend gegen die vom VfGH abgetretene Beschwerde außerordentliche Revision gegen die Mitteilung nach § 281a BAO an den VwGH erhoben.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Die als Umsatzsteuerbescheid 2011 intendierte Erledigung ist nicht rechtswirksam zugestellt worden.

Die beschwerdeführende Partei (in der Folge Bf.) ist im Streitzeitraum im Bereich des Treibstoffvertriebes tätig.

Geschäftsführerin der Bf. ist ***SS***. Einziger Gesellschafter ist ***HS***. Im Streitzeitraum ist ***HS*** der faktische Geschäftsführer der Bf. ***HS*** ist seit 08.03.2010 für die Bf. generalhandlungsbevollmächtigt.

Aus Rechnungen der ***Z*** Kft. wurden der Bf. folgende Vorsteuern aus innergemeinschaftlichen Erwerben aufgrund Rechnungsmängeln gestrichen:

• Jänner 2011: 105.749,94 Euro

• Februar 2011: 52.949,44 Euro

Kontaktperson der Bf. hinsichtlich der ***Z*** Kft. war ***TK***. Geschäftsführer der ***Z*** Kft. war ***LSK***.

Die Bf. versteuerte den innergemeinschaftlichen Erwerb aus diesen Lieferungen.

Die Lieferungen fanden tatsächlich statt. Die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges für die Lieferungen der ***Z*** Kft. liegen vor. Hinsichtlich dieser Lieferungen, liegt kein Umsatzsteuerbetrug vor.

Weiters wurden der Bf. Vorsteuern aus den Rechnungen folgender Unternehmen und Zeiträumen versagt:

Hinsichtlich der Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH liegen die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges vor.

Die Rechnungen der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH sind Scheinrechnungen. Tatsächliche Lieferungen zwischen diesen beiden Gesellschaften und der Bf. fanden nicht statt.

Die ***E*** GmbH und ***D*** GmbH führten die auf die betreffenden Lieferungen lastende Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt ab.

Die ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH führten die auf den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt ab.

Die Bf. musste vom Umsatzsteuerbetrug der ***E*** GmbH, ***D*** GmbH, ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH wissen.

Unter Ausblendung der Scheingeschäfte der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH war die Bf. in ein grenzüberschreitendes Reihengeschäft eingebunden:

Die zweite Übertragung wie ein Eigentümer über die fraglichen Waren zu verfügen, fand nach der innergemeinschaftlichen Beförderung in Österreich statt.

2. Beweiswürdigung

Dass die als Umsatzsteuerbescheid 2011 intendierte Erledigung nicht rechtswirksam zugestellt wurde ergibt sich daraus, dass die Erledigung mittels RSb an die vormalige steuerliche Vertretung der Bf., die ***1*** GmbH & Co KG, am 27.12.2017 zugestellt wurde. Die ***1*** GmbH & Co KG legte ihre Zustellvollmacht gegenüber der Abgabenbehörde am 21.12.2017 zurück. Dies ergibt sich aus dem aktenkundigen Grunddatenauszug der Bf., der im Rahmen des Beschlusses vom 18.08.2021 übermittelt wurde. Die im Anschluss an diesen Beschluss beigebrachten Stellungnahmen der Parteien gehen übereinstimmend davon aus, dass der Umsatzsteuerjahresbescheid 2011 mangels rechtswirksamer Zustellung nicht im Rechtsbestand ist (vgl. ON III, 1038a sowie 1038b und 1038c).

Die Tätigkeit der Bf. im Streitzeitraum ist aktenkundig.

Dass ***SS*** die unternehmensrechtliche Geschäftsführerin der Bf. ist, ergibt sich aus einem aktenkundigen Firmenbuchauszug. Dass ***HS*** faktischer Geschäftsführer der Bf. ist, ergibt sich aus den rechtskräftigen Feststellungen des LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 68. Dass ***HS*** seit 08.03.2010 generalhandlungsbevollmächtigt ist, ergibt sich aus der aktenkundigen und von der Bf. beigebrachten Vollmacht (ON II, 668).

Dass der Bf. die Vorsteuern aus den innergemeinschaftlichen Erwerben der Lieferungen der ***Z*** Kft. gestrichen wurden, ergibt sich aus dem aktenkundigen Betriebsprüfungsbericht vom 31.07.2012 (ON I, 45ff). Die Höhe der Vorsteuern ergibt sich ebenso aus diesem Betriebsprüfungsbericht (vgl. die Zahlen aus ON I, 59):

Dass die Bf. die innergemeinschaftlichen Erwerbe aus den grenzüberschreitenden Lieferungen der ***Z*** Kft. besteuerte, ist aktenkundig und wurde im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom Finanzamt bestätigt (vgl. Niederschrift zur mündlichen Verhandlung; ON III, Seiten 1039ff), selbst wenn das aus den aktenkundigen Festsetzungsbescheiden Umsatzsteuer nicht ersichtlich ist.

Dass diese Lieferungen tatsächlich stattfanden, ergibt sich aus dem aktenkundigen Vorbringen der Bf., wird im Rahmen der Feststellungen der Betriebsprüfung nicht moniert und im Rahmen der mündlichen Verhandlung von beiden Parteien bestätigt (vgl. Niederschrift mündliche Verhandlung; ON III, Seiten 1039ff).

Dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges hinsichtlich der Lieferungen der ***Z*** Kft. vorliegen (vgl. VwGH 29.05.2018, Ra 2016/15/0068, Rn 20 mwN), ergibt sich daraus, dass

• die Bf. selbst umsatzsteuerliche Unternehmerin ist,

• sie die Lieferungen für steuerpflichtige Zwecke (Weiterverkauf) verwendet hat,

• sie die Lieferungen von einem anderen umsatzsteuerlichen Unternehmer erhalten hat.

Dass hinsichtlich der Lieferungen der ***Z*** kft. kein Umsatzsteuerbetrug vorliegt, ist aktenkundig und wurde im Rahmen der mündlichen Verhandlung außer Streit gestellt (vgl. Niederschrift mündliche Verhandlung).

Die Versagung des Vorsteuerabzuges aus den Rechnungen der ***E*** GmbH, ***D*** GmbH, ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH sowie die Höhe der Vorsteuern und die entsprechenden Zeiträume ergeben sich aus dem aktenkundigen Betriebsprüfungsbericht vom 31.07.2012 (ON I, Seiten 45ff). Zur Höhe der Versagung des Vorsteuerabzuges (vgl. Zahlen aus ON I, 60-68):

Dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges hinsichtlich der Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH vorliegen (vgl. wiederum VwGH 29.05.2018, Ra 2016/15/0068, Rn 20 mwN), ergibt sich daraus, dass

• die Bf. selbst umsatzsteuerliche Unternehmerin ist,

• sie die Lieferungen für steuerpflichtige Zwecke (Weiterverkauf) verwendet hat,

• sie die Lieferungen von anderen umsatzsteuerlichen Unternehmern erhalten hat.

Dass die ***E*** GmbH und ***D*** GmbH die auf den Lieferungen lastende bzw. die ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht abführten, ergibt sich aus dem aktenkundigen Beibringen des Betriebsprüfers vom 11.12.2017 (ON II, 675 ff), wonach

• die ***E*** GmbH im Streitjahr 2011 keine Steuererklärungen abgab und eine Schätzung des Finanzamtes erfolgte;

• die ***D*** GmbH die auf die Lieferungen lastende Umsatzsteuer zwar erklärte, aber nicht bezahlte und die Abgabenschuldigkeiten amtswegig gelöscht wurden;

• die ***A*** Kft. zwar Umsätze erklärte, aber die erklärten Umsätze bei weitem nicht die tatsächlichen Umsätze mit der Bf. wiederspiegeln;

• die ***P*** HandelsgmbH keine Erklärungen abgab und keine Umsatzsteuer entrichtete.

Zum Wissen-Müssen um den Umsatzsteuerbetrug der ***E*** GmbH, ***D*** GmbH, ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH:

Ob der Abnehmer von einem Umsatzsteuerbetrug wusste oder wissen musste, ist eine Tatfrage, die in freier Beweiswürdigung zu beurteilen ist (vgl. bspw. VwGH 27.01.2021, Ra 2020/13/0068, Rn 34 mwN). Der Bf. ist das Wissen der zur Vertretung Berechtigten und auch der faktischen Vertreter der Körperschaft zuzurechnen (vgl. Ruppe/Achatz, UStG⁵ (2017) § 12 Rz 95 mwN; VwGH 26.04.2014, 2009/13/0172; 03.06.2022, Ra 2020/13/0040, Rn 28). Entgegen des Vorbringens der steuerlichen Vertretung (vgl. Eingabe vom 10.08.2017; ON II, 595f), ist der Bf. das Wissen des ***HS*** als faktischer Vertreter und Generalhandlungsbevollmächtigter zuzurechnen.

Indizien, die für das Bundesfinanzgericht dafür sprechen, dass die Bf. hinsichtlich der Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH bzw. Geschäfte der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH vom Umsatzsteuerbetrug wissen musste, sind:

1. Unüblich hohe Gewinnmarge aus den Geschäften war ***HS*** bewusst:

Im Rahmen der Beschuldigtenvernehmung des ***HS*** am 06.12.2011 (ON IV, 178 ff) gab dieser zu Protokoll:

• ***HS*** war bewusst, dass die Erträge aus den Lieferungen höher waren als sie sonst bei einem solchen Streckengeschäft üblich sind (vgl. auch ON IV, 162). Dies hätte ihn zu Nachprüfungen veranlassen sollen (ON IV, 180),

• Die Bf. habe pro Zug jeweils ca. 400 Euro verdient, obwohl der reguläre Betrag zwischen 180 Euro und 220 Euro liege. Dies hätte ***HS*** stutzig machen sollen (ON IV, 180),

• ***HS*** hatte den Verdacht, dass mit der Mehrwertsteuer "irgendwas [ge]dreht" würde, weil es sonst nicht eine Spanne von 400 Euro pro Lieferung gegeben hätte (ON IV, 183).

Im Rahmen des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens verweist die Bf. darauf (vgl. Eingabe vom 27.04.2017; ON I, 239), dass sie gegenüber ***TK*** die hohen Margen moniert habe. Dieser hätte die Marge mit den geringeren Preisen am Spotmarkt begründet. Da die Bf. am Dieselsektor unerfahren war, gab sie sich mit dieser Argumentation zufrieden.

Nachweise (bspw. Aktenvermerke oder dergleichen) über dieses Vorbringen liegen nicht vor. Abseits dessen ist dieses Vorbringen für das Bundesfinanzgericht nicht überzeugend: Selbst wenn es am Spotmarkt geringere Preise für Dieselkraftstoff gibt, ist für das Bundesfinanzgericht eine Verdoppelung des Gewinns unrealistisch. Wäre diese Gewinnerhöhung generell möglich, würden wohl alle Marktteilnehmer den Treibstoff am Spotmarkt einkaufen. Hinzu kommt, dass bereits die Margen bei den Lieferungen der ***Z*** kft. unüblich hoch waren (vgl. Feststellungen der Betriebsprüfung; ON I, Seite 53). Selbst bei kurzfristig möglicher Gewinnsteigerung durch Einkäufe am Spotmarkt, erscheint es dem Bundesfinanzgericht unwahrscheinlich, durchgängige Gewinnverdoppelungen durch Spotmarkteinkäufe zu generieren. Dies wird schließlich gerade auch dadurch gestützt, dass ***HS*** die Erträge aus den Geschäften unüblich hoch vorkamen. Sofern im Rahmen der mündlichen Verhandlung mehrfach vorgebracht wird, dass sich die Aussagen des ***HS*** zur unüblichen Höhe der Erträge lediglich auf die Mineralölsteuer bezogen haben, deckt sich dies nicht mit den aktenkundigen Aussagen im Jahr 2011, weil er dort dezidiert auf die Umsatzsteuer Bezug nahm (vgl. nochmals ON IV, 183).

Die Bf. bringt an anderer Stelle vor, dass die hohen Spannen nicht unüblich seien und verweist auf die vorherige Tätigkeit der Bf. im Bereich der Abwicklung des Tankkartengeschäfts, wo tatsächlich höhere Spannen vereinbart waren (vgl. die Eingabe vom 05.05.2017; ON I, 275). Kurze Zeit später verweist die Bf. jedoch darauf, dass das Segment der Tankkarten und des Streckengeschäfts mit Diesel nicht vergleichbar seien, weil beim Streckengeschäft mit Diesel weit geringere Gewinnspannen zu erwarten sind (vgl. Eingabe vom 07.05.2017; ON I, 301). Dieses Argument ist daher für das Bundesfinanzgericht zu verwerfen.

Die steuerliche Vertretung verweist auf andere Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts (vgl. Eingabe vom 14.04.2017; ON I, 214f), um darzulegen, dass die Bf. nicht vom Umsatzsteuerbetrug wissen musste. In den dortigen Entscheidungen kam das Bundesfinanzgericht zum Ergebnis, dass die dortige Bf. nicht von den höheren Einkaufspreisen ihrer Lieferanten gewusst habe und sie Untersuchungen anstellte, dass die Lieferanten redlich waren. Für den vorliegenden Fall spricht als Indiz für das Wissen-Müssen, dass ***HS*** selbst angab, dass der Gewinn aus den Geschäften unüblich hoch gewesen war und selbst darauf hinwies, dass wohl mit der Mehrwertsteuer etwas nicht stimmen könnte. Auf den Einkaufspreis der Lieferanten wird nicht abgestellt.

Die steuerliche Vertretung weist mehrmals darauf hin, dass die Bf. den Diesel zu marktüblichen Preisen (ein wenig günstiger als der Marktpreis) angekauft hat und damit nicht wissen hätte müssen, dass die ***E*** GmbH, ***D*** GmbH, ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH die Umsatzsteuer hinterzogen. Hierzu ergibt sich für das Bundesfinanzgericht, dass der Bf. hinsichtlich der Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH trotz der marktüblichen Einkaufspreise eine unüblich hohe Gewinnmarge verblieb (vgl. Feststellungen der Betriebsprüfung; ON I, 53). Hinsichtlich der Geschäfte mit der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH hat diese Vorgehensweise gerade dazu gedient, die Preisgestaltung zum Schein an den Markt anzupassen (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 79).

Auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurden von Seiten der Bf. keine stichhaltigen Argumente dagegen ins Treffen geführt, warum eine unüblich hohe Marge nicht eine Unregelmäßigkeit darstellen sollte.

Es spricht daher für das Bundesfinanzgericht für das Wissen-Müssen um den Umsatzsteuerbetrug der ***E*** GmbH, ***D*** GmbH, ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH, wenn ***HS*** selbst angibt, dass er bei den hohen Spannen stutzig werden und weitere Schritte setzen hätte müssen, umso mehr, als anscheinend zu (ein wenig günstiger als) Marktpreisen eingekauft wurde, aber dennoch ein unüblich hoher Gewinn verblieb. Weitere Überprüfungen abseits des Vertrauens auf die gültige UID-Nummer und eines Firmenbuchauszugs wurden aber nicht durchgeführt.

2. Gleiche Geschäfte durch schnell wechselnde Lieferanten bei gleicher Ansprechperson

Kontaktperson bei der ***Z*** Kft., der ***E*** GmbH (vgl. Beschuldigteneinvernahme ***SS*** vom 23.02.2012, Seite 9; ON IV, 136), der ***D*** GmbH (vgl. Feststellungen des aktenkundigen Betriebsprüfungsberichts; ON I, 53) und der ***A*** Kft. (vgl. Beschuldigteneinvernahme des ***HS*** vom 05.12.2011; ON IV, 159) war gegenüber der Bf. immer ***TK***. Gegenüber der ***P*** HandelsgmbH war der Ansprechpartner ***AP*** (vgl. Beschuldigteneinvernahme des ***HS*** vom 05.12.2011; ON IV, 159).

***TK*** war weder bei der ***Z*** Kft. (vgl. aktenkundiger - von der Bf. beigebrachter - Firmenbuchauszug vom 22.10.2010; ON I, 176f), bei der ***E*** GmbH (vgl. aktenkundiger Firmenbuchauszug vom 20.07.2021; ON I, 171ff), bei der ***D*** GmbH (vgl. aktenkundiger - von der Bf. beigebrachter - Firmenbuchauszug vom 14.06.2011; ON I, 200f), noch bei der ***A*** Kft (vgl. aktenkundiger - von der Bf. beigebrachter - Firmenbuchauszug vom 14.06.2011; ON I, 190f) als Geschäftsführer tätig.

Der Umstand, dass identische Personen für mehrere Unternehmer handeln, stellt ein Warnsignal für Unregelmäßigkeiten dar (vgl. Kaiser/Gurtner, Vorsteuerabzug: Schutz vor Umsatzsteuerbetrug, PStR 2014, 122ff). Obwohl der Ansprechpartner gegenüber der Bf. hinsichtlich der Lieferanten immer ***TK*** war, wurde seitens der Bf. kein Kontakt zu den eigentlichen Geschäftsführern dieser Gesellschaften aufgenommen, um sich zu vergewissern, dass ***TK*** für diese Gesellschaften überhaupt handlungsbefugt ist (vgl. Beschuldigteneinvernahme des ***HS*** vom 05.12.2011, ON IV, 159; hinsichtlich ***A*** Kft. auch Beschuldigtenvernehmung des ***HS*** vom 06.12.2011; ON IV, 183).

Dass die Bf. weitere Untersuchungen bei Vorliegen dieses Umstandes unterlassen und sich lediglich auf die Abfrage der UID-Nummer und eines Firmenbuchauszuges verlassen hat, spricht für das Bundesfinanzgericht dafür, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***E*** GmbH, ***D*** GmbH und ***A*** Kft. wissen musste. Dass aus dem Firmenbuchauszug der ***D*** GmbH der Geschäftszweig "Gastronomiebetrieb" ersichtlich ist, rundet das Bild insofern ab, als derart branchenfremde Geschäfte nach der Literatur als Unregelmäßigkeit einzustufen sind, die ebenso weitere Überprüfungspflichten bedingt (vgl. Kaiser/Gurtner, Vorsteuerabzug: Schutz vor Umsatzsteuerbetrug, PStR 2014, 122ff), selbst wenn derartige branchenfremde Geschäfte gewerberechtlich zulässig sein sollten.

Dass die ***P*** HandelsgmbH schlussendlich als Ersatz für die ***A*** Kft. Rechnungen ausstellte, da die UID-Nummer der ***A*** Kft. begrenzt wurde und im Wissen der Bf. Rechnungen von der ***A*** Kft. auf die ***P*** HandelsgmbH umgeschrieben wurden (vgl. die rechtskräftigen Feststellungen des LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 73), ist für das Bundesfinanzgericht ebenso als Indiz dafür zu werten, dass die Bf. auch um den Umsatzsteuerbetrug der ***P*** HandelsgmbH wissen musste.

***HS*** war zudem bewusst, dass um die Person ***TK*** bereits im März 2011 hinsichtlich des Treibstoffhandels ermittelt wurde (vgl. Protokoll über die Beschuldigtenvernehmung des ***HS*** vom 05.12.2011; ON IV, 160, 162). ***HS*** führte die Geschäfte mit ***TK*** dennoch unverändert weiter und war lediglich verwundert, dass die ***Z*** kft. ab Mitte März keine weiteren Lieferungen durchführte (vgl. Beschuldigtenvernehmung des ***HS*** vom 14.12.2011; ON IV, 187). Freilich wurden die Geschäfte sodann von der ***E*** GmbH, unter Vertretung des ***TK***, mit der Bf. weitergeführt. Dass trotz dieser Unregelmäßigkeiten, die ***HS*** selbst verwunderten, keine weiteren Nachforschungen betrieben wurden bzw. weiterhin mit Unternehmen, bei denen ***TK*** auftrat, kontrahiert wurde, ist für das Bundesfinanzgericht jedenfalls als unüblich und sorgfaltslos zu bewerten.

Für das Bundesfinanzgericht ist es damit als Indiz des Wissen-Müssens zu werten, dass die Bf. gleichartige Geschäfte mit schnell wechselnden Lieferanten (von der ***Z*** Kft. zur ***E*** GmbH zur ***D*** GmbH zur ***A*** Kft. zur ***P*** HandelsgmbH) durchführte, bei denen - mit Ausnahme der ***P*** HandelsgmbH - immer ***TK*** Ansprechperson war. ***TK*** war bei keiner dieser Gesellschaften als Geschäftsführer tätig. Ermittlungen durch die Bf., ob ***TK*** zur Vertretung dieser Gesellschaften überhaupt befugt war, unterlieben. Auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung wurde dieses Indiz im Rahmen der Bf. unkommentiert gelassen und lediglich darauf verwiesen, dass die Bf. immer beim billigsten Anbieter eingekauft habe.

3. Provisionen am Mineralölsteuerbetrug

Aus den rechtskräftigen Feststellungen des Urteils LG Salzburg ***LGGZ*** ergibt sich, dass ***HS*** am Mineralölsteuerbetrug im Zusammenhang mit zeitlich nach den Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH stattgefundenen Geschäften der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH beteiligt war und dafür Provisionen kassierte.

Zwar ist die rechtskräftige strafrechtliche Verurteilung hinsichtlich nachgelagerter Geschäfte nicht als Indiz heranzuziehen, ob die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH wissen musste. Jedoch ergibt sich aus der Beweiswürdigung des LG Salzburg, dass sich ***HS*** und ***TK*** bereits im Oktober 2010 - und damit vor den Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH - trafen und es ***HS*** bewusst war, wie das "Geschäft" ablaufe und dass Umsatzsteuer hinterzogen werde (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seiten 86 und 91). Für die Geschäfte mit der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH ist die Beteiligung am Mineralölsteuerbetrug sowie die Vereinnahmung von Provisionen auch als Indiz zu werten, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH wissen musste (vgl. wiederum LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 91 mit Verweis auf Telefonüberwachungsprotokolle).

Sofern die Bf. auf die beigebrachte eidesstattliche Erklärung des ***TK*** vom 26.10.2019 verweist, die am 04.11.2019 beigebracht wurde, wonach zusammengefasst ***HS*** vom Betrug nie wusste und als "Sündenbock" herhalten solle, schließt sich das Bundesfinanzgericht der Würdigung des abweisenden Beschlusses des LG Salzburg ***GZ*** hinsichtlich Wiederaufnahme, das von der steuerlichen Vertretung beigebracht wurde, an. Demnach wurde die eidesstaatliche Erklärung durch ***TK*** in der dortigen mündlichen Verhandlung relativiert und abgeschwächt, er antwortete ausweichend oder ließ konkrete Fragen unbeantwortet (vgl. LG Salzburg ***GZ***, Seite 7). Dieser abweisende Beschluss erwuchs mittlerweile in Rechtskraft (vgl. OLG Linz ***GZOLG***).

Auch der Verweis auf die eidesstaatliche Erklärung des ***JK*** (Eingabe vom 14.04.2017; ON I, 218 sowie 230), wonach ***HS*** lediglich für die Finanzierung zuständig sein solle und er das Geschäftsmodell nicht kennen dürfe, ist im Lichte der rechtskräftigen Feststellungen des LG Salzburg zu verwerfen (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seiten 86 und 91; vgl. OLG ***OLG_GZ_WA*** betreffend Beschwerde gegen die Abweisung des Wiederaufnahmeantrags; ON IV, 428f).

4. Übernahme von Rückstanden von Vorlieferanten durch spätere Lieferanten

Die Bf. argumentiert, dass ***TK*** aus diversen Geschäften gegenüber der Bf. 257.200 Euro an Schulden hinterlassen habe. So wurden Vorleistungen der Bf. an die ***E*** GmbH in Höhe von 122.000 Euro getätigt, ohne Lieferungen dafür zu erhalten (vgl. Gedächtnisprotokoll ***HS*** 10.07.2017; ON II, 580). Diese Verbindlichkeiten wurden sodann von der ***D*** GmbH übernommen, aber nicht beglichen. Im Gegenteil wurden von der Bf. wieder Vorleistungen, nunmehr an die ***D*** GmbH, getätigt, denen wiederum keine Lieferungen gegenüberstanden, weshalb insgesamt ein Verlust von 257.200 Euro entstand (vgl. wiederum Gedächtnisprotokoll ***HS*** 10.07.2017; ON II, 580). Diese Verbindlichkeiten wurden sodann gesamthaft von der ***GP*** GmbH, gegenüber der Bf. vertreten durch ***TK***, übernommen, aber letztlich wiederum nicht bezahlt. Dies spreche dagegen, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der fraglichen Unternehmen wissen musste (vgl. Eingabe vom 27.04.2017; ON I, 263).

Für das Bundesfinanzgericht ergibt sich jedoch im Ergebnis das Gegenteil, zumindest hinsichtlich der Lieferungen der ***D*** GmbH. Dem Bundesfinanzgericht liegen keine Unterlagen zur Übernahme der Verbindlichkeiten der ***E*** GmbH durch die ***D*** GmbH vor. Dass fremde Gesellschaften die Verbindlichkeiten anderer Unternehmen unentgeltlich übernehmen, ist in Hinblick darauf, dass sich Unternehmer nichts zu schenken pflegen (vgl. VwGH 09.07.2008, 2005/13/0045) grundsätzlich unüblich. Dass eine entgeltliche Verbindlichkeitsübernahme vorläge wurde nicht behauptet bzw. keine Nachweise dafür vorgelegt.

Wenn die Bf. gegenüber der ***E*** GmbH Forderungen aus Vorleistungen hat, erscheint es zumindest wahrscheinlich, dass die Bf. auf die Erfüllung der bereits vorbezahlten Lieferungen gegenüber der ***E*** GmbH besteht. Unüblich erscheint sodann die Vorgehensweise diese Forderungen durch ein fremdes Unternehmen (hier ***D*** GmbH) ausgleichen zu lassen und auf Aussagen einer Person zu vertrauen, die bei diesem neuen Unternehmen (***D*** GmbH) keine Leitungsfunktion bekleidet (dazu bereits oben). Abseits fehlender Nachweise über diese Vorgehensweise, ist es für das Bundesfinanzgericht zudem als unüblich zu beurteilen, dass die Bf. trotz Ausständen nunmehr gegenüber der ***D*** GmbH in Vorleistung gegangen ist.

Dass bei Vorliegen dieser unüblichen Vorgehensweise weiterhin Geschäfte mit ***TK*** durchgeführt wurden, spricht für das Bundesfinanzgericht dafür, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***D*** GmbH wissen musste.

Dass diese Schulden gegenüber der Bf. abschließend durch Nichtfakturierung von Geschäften der ***A*** Kft. beglichen wurden (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 87) spricht für das Bundesfinanzgericht umso mehr dafür, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***A*** Kft. wissen musste.

Zusammenfassung zum Wissen-Müssen:

Zusammenfassend sprechen folgende Indizien dafür, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***E*** GmbH wissen musste:

• Bereits aus den Geschäften mit der ***Z*** Kft. von November 2010 bis Februar 2011 entstanden unüblich hohe Gewinne aus den Dieselstreckengeschäften. Auch aus den Lieferungen mit der ***E*** GmbH entstanden der Bf. unüblich hohe Margen. ***HS*** war dies bewusst und es hätte ihn zu Nachprüfungen veranlassen sollen. Er hatte überdies den Verdacht, dass mit der Mehrwertsteuer "irgendwas [ge]dreht würde".

• Ansprechpartner gegenüber der Bf. war bei der ***E*** GmbH ***TK***. Dieser war bereits bei der Vorlieferantin ***Z*** Kft. der Ansprechpartner. Geschäftsführer war ***TK*** bei keiner dieser Gesellschaften. Nachforschungen, ob ***TK*** gegenüber der ***E*** GmbH überhaupt handlungsbefugt war, unterblieben. Der Umstand, dass identische Personen für mehrere Unternehmer handeln, stellt ein Warnsignal für Unregelmäßigkeiten dar.

• Die Bf. kontrahierte weiterhin mit ***TK***, obwohl ihr bewusst war, dass gegen ***TK*** hinsichtlich des Treibstoffhandels ermittelt wurde. Die Bf. war lediglich verwundert darüber, dass die ***Z*** kft. ab Mitte März keine weiteren Lieferungen durchführte. Weitere Nachforschungen durch die Bf. unterblieben trotz der sich häufenden Unregelmäßigkeiten.

• Aus der Beweiswürdigung des LG Salzburg ***LGGZ*** ergibt sich, dass ***HS*** bereits im Oktober 2010 wusste, wie das "Geschäft" ablaufe und dass Umsatzsteuer hinterzogen werde.

Zusammenfassend sprechen folgende Indizien dafür, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***D*** GmbH wissen musste:

• Auch aus den Lieferungen der ***D*** GmbH entstanden der Bf. unüblich hohe Margen. ***HS*** war dies bewusst und es hätte ihn zu Nachprüfungen veranlassen sollen. Er hatte überdies den Verdacht, dass mit der Mehrwertsteuer "irgendwas [ge]dreht würde".

• Ansprechpartner der Bf. gegenüber der ***D*** GmbH war wiederum ***TK***, der nicht Geschäftsführer der ***D*** GmbH war. Nachforschungen, ob ***TK*** gegenüber der ***D*** GmbH überhaupt handlungsbefugt war, unterblieben. Der Umstand, dass identische Personen für mehrere Unternehmer (***Z*** Kft, ***E*** GmbH) handeln, stellt ein Warnsignal für Unregelmäßigkeiten dar.

• Der Geschäftszweig der ***D*** GmbH war der Gastronomiebetrieb. Dieselliefergeschäfte waren für die ***D*** GmbH daher branchenfremde Geschäfte. Auch dies sind Unregelmäßigkeiten, die weitere Überprüfungspflichten bedingen. Derartige Überprüfungen sind unterblieben.

• Die ***D*** GmbH war innerhalb von sieben Monaten die dritte Gesellschaft, bei der ***TK*** mit der Bf. gleichartige Liefergeschäfte durchführte.

• Die ***D*** GmbH übernahm dem Vorbringen der Bf. nach die offenen Verbindlichkeiten der ***E*** GmbH. Ob dies unentgeltlich oder entgeltlich geschah, ist nicht nachvollziehbar. Trotz der Verbindlichkeitsübernahme und Nichtbegleichung der Ausstände ging die Bf. gegenüber der ***D*** GmbH wiederum in Vorleistung.

• Aus der Beweiswürdigung des LG Salzburg ***LGGZ*** ergibt sich, dass ***HS*** bereits im Oktober 2010 wusste, wie das "Geschäft" ablaufe und dass Umsatzsteuer hinterzogen werde.

Zusammenfassend sprechen folgende Indizien dafür, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***A*** Kft. wissen musste:

• Auch aus den Geschäften mit der ***A*** Kft. entstanden der Bf. unüblich hohe Margen. ***HS*** war dies bewusst und es hätte ihn zu Nachprüfungen veranlassen sollen. Er hatte überdies den Verdacht, dass mit der Mehrwertsteuer "irgendwas [ge]dreht würde".

• Ansprechpartner der Bf. gegenüber der ***A*** Kft. war wiederum ***TK***, der nicht Geschäftsführer der ***A*** Kft. war. Nachforschungen, ob ***TK*** gegenüber der ***A*** Kft. überhaupt handlungsbefugt war, unterblieben. Der Umstand, dass identische Personen für mehrere Unternehmer (***Z*** Kft, ***E*** GmbH, ***D*** GmbH) handeln, stellt ein Warnsignal für Unregelmäßigkeiten dar.

• Die ***A*** Kft. war nunmehr die vierte Gesellschaft, die binnen einem Jahr vertreten durch ***TK*** mit der Bf. gleichartige Geschäfte abschloss.

• Der Bf. war die Ausstellung von Scheinrechnungen durch die ***A*** Kft. bewusst.

• Die Bf. partizipierte am Mineralölsteuerbetrug; ihr flossen Provisionen zu.

• Die offenen Verbindlichkeiten, die gegenüber der Bf. aufgebaut wurden, sind durch Nichtfakturierung von Geschäften durch die ***A*** Kft. abgebaut worden.

Zusammenfassend sprechen folgende Indizien dafür, dass die Bf. vom Umsatzsteuerbetrug der ***P*** HandelsgmbH wissen musste:

• Auch aus den Geschäften mit der ***P*** HandelsgmbH entstanden der Bf. unüblich hohe Margen. ***HS*** war dies bewusst und es hätte ihn zu Nachprüfungen veranlassen sollen. Er hatte überdies den Verdacht, dass mit der Mehrwertsteuer "irgendwas [ge]dreht würde".

• Der Bf. war die Ausstellung von Scheinrechnungen durch die ***P*** HandelsgmbH bewusst.

• Die ***P*** HandelsgmbH wurde anstelle der ***A*** Kft. zur Fakturierung verwendet, weil die UID-Nummer der ***A*** Kft. beschränkt wurde.

• Rechnungen, die auf die ***A*** Kft. lauteten, wurden auf die ***P*** HandelsgmbH umgeschrieben. Die Bf. wusste davon.

• Die Bf. partizipierte am Mineralölsteuerbetrug; ihr flossen Provisionen zu.

Zu den Scheinrechnungen

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH - wie die steuerliche Vertretung der Bf. selbst darlegt (vgl. Eingabe vom 15.07.2021; ON III, 942ff) - entfaltet ein rechtskräftiges Strafurteil bindende Wirkung hinsichtlich der tatsächlichen Feststellungen, auf denen sein Schuldspruch beruht, wozu auch jene Tatumstände gehören, aus denen sich die jeweilige strafbare Handlung nach ihren gesetzlichen Tatbestandsmerkmalen zusammensetzt. Die Bindungswirkung erstreckt sich auf die vom Gericht festgestellten und durch den Spruch gedeckten Tatsachen (vgl. VwGH 29.03.2017, Ra 2016/15/0023, Rn 31 mwN). Das Argument der steuerlichen Vertretung, wonach die Bindungswirkung von rechtskräftigen Strafurteilen mit der unionsrechtlichen Determinierung der Umsatzsteuer durch die Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem kollidiere und daher keinen Platz finde (vgl. Eingabe vom 15.07.2021; ON III, 945) ist für das Bundesfinanzgericht insofern nicht überzeugend, als die Bindungswirkung sich auf die Feststellungen entfaltet, auf denen der Schuldspruch beruht. Die unionsrechtliche Determinierung der Umsatzsteuer hat aber auf den zugrundeliegenden Sachverhalt keine Auswirkung, auch weil weder die Richtlinie 2006/112/EG (in der Folge MwSt-Richtlinie) noch sonstiges iZm der Umsatzsteuer anwendbares EU-Recht - für den vorliegenden Fall relevante - verfahrensrechtliche Instrumente vorsehen.

Dass die Rechnungen der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH an die Bf. Scheinrechnungen sind und dass keine Lieferungen zwischen diesen Gesellschaften und der Bf. stattfanden, ergibt sich aus den rechtskräftigen Feststellungen des LG Salzburg ***LGGZ***. Hervorzuheben sind die folgenden Feststellungen, wonach

• das Entgelt, das die Bf. aus den Weiterverkäufen des Diesels lukrierte, weder an die ***A*** Kft. noch an ***P*** HandelsgmbH, sondern auf das Konto des ***JK*** angewiesen wurde (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 72).

• zum Zweck des Abgabenbetrugs die Firmennamen dieser Gesellschaften zur Rechnungslegung für die Bf. benötigt und verwendet wurden (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 72)

• Die Gesellschaften keine Buchhaltung unterhielten (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 72f)

Dass die Rechnungen der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH an die Bf. Scheinrechnungen sind und dass keine Lieferungen zwischen diesen Gesellschaften und der Bf. stattfanden, wird auch dadurch bestätigt, dass nach Begrenzung der UID-Nummer der ***A*** Kft. die ***P*** HandelsgmbH fakturierte und Rechnungen von der ***A*** Kft. auf die ***P*** HandelsgmbH umgeschrieben wurden (vgl. hierzu LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 73f mit Verweisen auf Telefonüberwachungsprotokolle).

Weiters ist auf die im Rahmen des rechtskräftigen Urteils erwähnten Aussagen des ***AP*** zur ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH zu verweisen (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 75), wonach es sich bei den Gesellschaften um Scheinfirmen handele und diese zur Erstellung von Scheinrechnungen an die Bf. verwendet wurde. Wareneingänge bei der ***P*** HandelsgmbH waren nicht feststellbar.

Auch der OGH fasst in seiner abweisenden Nichtigkeitsbeschwerde zusammen: "[***HS*** hat] zur Verschleierung der Abgabenschuld von Mitangeklagten angefertigte inhaltlich unrichtige Rechnungen und Lieferscheine der ***A*** und ***P*** HandelsgmbH über den Ankauf von im Inland bereits versteuertem Mineralöl in der Buchhaltung der ***Bf1*** [bereitgehalten], dies im Wissen und Wollen, die falschen Beweismittel im Fall einer Steuerprüfung oder Kontrolle durch die Zollbehörde vorzulegen" (vgl. OGH ***OGHGZ***, Seite 6).

Soweit die steuerliche Vertretung der Bf. darauf verweist, dass das Ausblenden zweier rechtlich existenter Gesellschaften gegen die Denkgesetze verstoße (vgl. Eingabe vom 08.06.2017; ON I, 424), genügt es darauf hinzuweisen, dass selbst bei rechtlicher Existenz der Gesellschaften ein steuerbarer Umsatz zwischen diesen Gesellschaften und der Bf. nur dann möglich ist, wenn es überhaupt Lieferungen gab. Genau dies wurde vom LG Salzburg aber rechtskräftig verneint. Sofern die steuerliche Vertretung auf die VwGH-Rechtsprechung zur Körperschaftsteuer verweist (vgl. VwGH 14.12.2000, 2000/15/0124), wonach "die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft als Steuersubjekt nicht negiert werden [kann], um so deren Tätigkeit einem anderen Steuersubjekt zuzurechnen. [...]", genügt es darauf hinzuweisen, dass nicht die Kapitalgesellschaft als Steuersubjekt in Frage gestellt wird, sondern, ob die ***A*** Kft. und die ***P*** HandelsgmbH Lieferungen an die Bf. ausführten. Auch der Verweis auf die Judikatur des VwGH zur rechtlichen Existenz einer juristischen Person in einer Steueroase führt nicht dazu, dass die beiden Gesellschaften tatsächlich Lieferungen an die Bf. getätigt haben. Dass keine Lieferungen stattgefunden haben wird auch nicht dadurch widerlegt, dass die beiden Gesellschaften als notwendiger "Puffer" zur Verschleierung notwendig waren (vgl. Eingabe vom 08.06.2017, Seite 26 mit Verweis auf BFG 06.06.2016, RV/7200154/2013). Im Gegenteil sollte durch die Ausstellung von Scheinrechnungen der tatsächliche Warenfluss verschleiert werden (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seiten 29, 30 und 72). Das Verschleiern des tatsächlichen Warenflusses widerlegt auch das von der steuerlichen Vertretung ins Treffen geführte Argument, dass die Bf. einen "Anschlag auf die eigene Brieftasche" verübt hätte, wenn sie trotz Warenbezugs aus dem Ausland gar nicht angefallene Umsatzsteuer bezahlt hätte (vgl. Eingabe vom 08.06.2017; ON I; 439)

Sofern die steuerliche Vertretung auf das EuGH-Urteil vom 22.10.2005, Rs C-277/14, PPUH Stehcemp verweist und ausführt, dass sich die Aussagen "zum dortigen Vormann Finnet auf diese beiden Gesellschaften [Anm.: ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH] eins zu eins übertragen lassen", ist für das Bundesfinanzgericht der dezidierte Unterschied, dass in dieser EuGH-Rechtssache feststand, dass tatsächliche Lieferungen stattfanden (vgl. EuGH 22.10.2005, Rs C-277/14, PPUH Stehcemp, Rn 17) und damit die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorlagen (vgl. EuGH 22.10.2005, Rs C-277/14, PPUH Stehcemp, Rn 43). Im vorliegenden Fall steht aufgrund des rechtskräftigen Strafurteils fest, dass zwischen der ***A*** Kft. bzw. der ***P*** HandelsgmbH und der Bf. eben keine umsatzsteuerlichen Lieferungen stattgefunden haben.

Sofern die steuerliche Vertretung auf das zur Mineralölsteuer ergangene Erkenntnis des VwGH verweist (vgl. VwGH 30.05.2017, Ra 2016/16/0087) und argumentiert, dass im dortigen Erkenntnis von einwandfreien Rechtsbeziehungen und Warenlieferung die Rede sei (vgl. Eingabe vom 15.07.2021, ON III, 950), ergibt sich dies für das Bundesfinanzgericht nicht. Ganz im Gegenteil gibt der VwGH die Feststellungen des Bundesfinanzgerichts wieder, wonach "inhaltlich falsche (Schein-)Rechnungen und Lieferscheine einer ***A*** Kft. oder einer ***P*** HandelsgesmbH erstellt worden [seien]" (vgl. VwGH 30.05.2017, Ra 2016/16/0087, Rn 4). Weiters seien keine Zahlungen an diese Gesellschaften erfolgt (vgl. VwGH 30.05.2017, Ra 2016/16/0087, Rn 4).

Sofern die steuerliche Vertretung abschließend darauf verweist, dass für Scheingeschäfte ein gemeinsamer Vorsatz nötig sei, der bei Vertragsabschluss gegeben sein müsse (vgl. Eingabe vom 15.07.2021; ON III, 950), genügt es von Seiten des Bundesfinanzgerichts darauf hinzuweisen, dass dies im Lichte der rechtskräftigen Feststellungen des LG Salzburg der Fall war (vgl. auch abschließend im Rahmen der Entscheidung des OGH ***OGHGZ***).

Zum Vorliegen eines Reihengeschäftes:

Da die Bf. tatsächlich an österreichische Abnehmer als Diesel deklarierte Waren lieferte (vgl. die rechtskräftigen Feststellungen des LG Salzburg ***LGGZ***, Seiten 64, 70f), zwischen der Bf. und der ***A*** Kft. bzw. der ***P*** HandelsgmbH aber keine umsatzsteuerlichen Lieferungen stattfanden, können sich die Liefergeschäfte nur als Reihengeschäft darstellen (vgl. hierzu auch die Argumentation der steuerlichen Vertretung in der Eingabe vom 08.06.2017; ON I, 398 und der Eingabe vom 10.08.2017; ON II, 593). Dies entspricht der wirtschaftlichen Realität, die bei der Beurteilung von Umsätzen zu berücksichtigen ist (vgl. idS EuGH 22.11.2018, Rs C-295/17, MEO Rn 61 mwN). Die Bf. bezog daher die Ware aus Deutschland vom Lieferanten ***dLieferant*** und verkaufte diese an die österreichischen Endkunden der Bf. Dies findet zudem Deckung in den Feststellungen des LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 72, wonach das Entgelt, das die Bf. aus den Weiterverkäufen des Diesels lukrierte, weder an die ***A*** Kft. noch an ***P*** HandelsgmbH, sondern auf das Konto des ***JK*** angewiesen wurde. ***JK*** war Betreiber des ***dLieferant*** (vgl. LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 16).

Sofern die steuerliche Vertretung auf die Rechnungen des ***dLieferant*** an die ***A*** Kft. hinweist, wurden diese unter dem Gesichtspunkt der Scheingeschäfte der ***A*** Kft bereits vom LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 75 rechtskräftig verworfen, da die Einbindung der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH zur Verschleierung der Herkunft der Waren vorgeschoben wurden (LG Salzburg ***LGGZ***, Seite 76).

Dass die Übertragung der Verfügungsmacht an den Waren nach der grenzüberschreitenden Beförderung stattfand, ergibt sich aus der Argumentation der steuerlichen Vertretung (vgl. Eingabe vom 08.06.2017 ON I, 398 und 439 sowie der Eingabe vom 10.08.2017; ON II, 593 und 596), aus den Feststellungen des LG Salzburg ***LGGZ***, Seiten 70f und wurde im Rahmen der mündlichen Verhandlung diskutiert und von Seiten der Bf. bestätigt (vgl. ON III, 1047).

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung und Abweisung)

3.1.1. Vorbemerkungen

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Bescheide betreffend die Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen für bestimmte Zeiträume in vollem Umfang anfechtbar. Solche Bescheide haben aber insofern einen zeitlich begrenzten Wirkungsbereich, als sie durch Erlassung von diese Zeiträume umfassenden Umsatzsteuerjahresbescheiden außer Kraft gesetzt werden. Durch die Erlassung eines Umsatzsteuerjahresbescheides scheiden Bescheide betreffend Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen aus dem Rechtsbestand aus (vgl. VwGH 22.10.2015, Ro 2015/15/0035, mwN).

Fest steht, dass der Jahresumsatzsteuerbescheid 2011 nicht rechtswirksam zugestellt wurde und damit nicht im Rechtsbestand ist. Die nach Beschwerdevorlage in Form von Beschwerdevorentscheidungen ergangenen Gegenstandsloserklärungen der Beschwerden vom 19.12.2017 sind im Lichte der verfahrensrechtlichen Anordnung zur GZ Fr 2022/15/0001 gemäß § 300 BAO als nichtig zu betrachten. Das Bundesfinanzgericht hat daher über die Festsetzungsbescheide Umsatzsteuer Jänner bis November 2011 zu entscheiden.

3.1.2. Zur Abänderung der Bescheide (1-2/2011 sowie 7-11/2011) und Abweisung (3-6/2011)

3.1.2.1. Vorsteuerabzug trotz Rechnungsmängeln

Im Jänner und Februar 2011 ist der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der ***Z*** kft. strittig. Fest steht, dass es sich um grenzüberschreitende Lieferungen handelte und die Bf. die innergemeinschaftlichen Erwerbe aus diesen Lieferungen besteuerte. Der Vorsteuerabzug wurde mit Rechnungsmängeln (keine Originalrechnungen, keine Angabe von Preis pro Liter) bzw. aufgrund fehlender Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit am firmenbuchmäßigen Unternehmenssitz begründet.

Artikel 168 Buchst. a der MwSt-Richtlinie normiert:

"Artikel 168

Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden;"

§ 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in der anwendbaren Fassung normiert:

"§ 12 (1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. Wurde die Lieferung oder die sonstige Leistung an einen Unternehmer ausgeführt, der wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht, entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug. Dies gilt insbesondere auch, wenn ein solches Finanzvergehen einen vor- oder nachgelagerten Umsatz betrifft;

[...]"

Im Lichte der Rechtsprechung des EuGH gehört zu den materiellen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug, "dass die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden müssen und dass diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden müssen" (vgl. ua. EuGH 15.09.2016, Rs C-516/14, Barlis 06, Rn 40 mwN). Eine Rechnung, die den Voraussetzungen des Art 226 MwSt-RL genügt, ist als formelle Voraussetzung anzusehen (vgl. ua. EuGH 15.09.2016, Rs C-516/14, Barlis 06, Rn 41; 15.11.2017, verb Rs C-374/16 und C-375/16, Geissel und Butin, Rn 40).

Fest steht, dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges hinsichtlich der strittigen Lieferungen der ***Z*** kft. erfüllt sind. Formale Rechnungsfehler führen grundsätzlich nicht zur Versagung des Vorsteuerabzuges (vgl. ua. EuGH 15.09.2016, Rs C-516/14, Barlis 06, Rn 42 mwN; VwGH 12.06.2019, Ro 2017/13/0011, Rn 12; 25.04.2019, Ro 2017/13/0021, Rn 20; 29.05.2018, Ra 2016/15/0068, Rn 18 ff). Damit kann von einer weitergehenden Auseinandersetzung mit den von der belangten Behörde angeführten Rechnungsmängeln sowie der Erwiderung im Rahmen der Beschwerde (vormals Berufung) und den mehrfachen Eingaben durch die Bf. abgesehen werden. Dass an der firmenbuchmäßigen Adresse der ***Z*** kft. keine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet wurde, ist für den Vorsteuerabzug ebenfalls unmaßgeblich (vgl. EuGH 15.11.2017, verb Rs C-374/16 und C-375/16, Geissel und Buttin, Rn 50; VwGH 25.4.2018, 2018/13/0001; 19.12.2018, Ra 2017/15/0003, Rn 31f).

Damit ist die Vorsteuerstreichung hinsichtlich innergemeinschaftlichen Erwerbe aus den grenzüberschreitenden Lieferungen der ***Z*** kft. rückgängig zu machen und die Festsetzungsbescheide Umsatzsteuer Jänner und Februar 2011 zu Gunsten der Bf. abzuändern.

3.1.2.2. Kein Vorsteuerabzug aufgrund Wissen-Müssen um den Umsatzsteuerbetrug: Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH

Fest steht, dass die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges aus den Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH vorliegen. Trotz Vorliegen der materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges, ist das Recht auf Vorsteuerabzug jedoch ausgeschlossen, wenn die Bf. wusste oder wissen musste, dass der betreffende Umsatz in eine vom Rechnungsaussteller oder einem anderen Wirtschaftsteilnehmer in der Leistungskette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war (vgl. VwGH 25.02.2015, Ra 2014/13/0023 mwN; stellvertretend für viele EuGH 12.01.2006, verb. Rs C-354/03, C-355/03 und C-484/03, Optigen u.a., Rn 54; 06.07.2006, verb. Rs C-439/04 und C- 440/04, Kittel und Recolta Recycling, Rn 49).

Der steuerlichen Vertretung ist zuzustimmen, dass für den Vorsteuerabzug der Bf. grundsätzlich irrelevant ist, ob die Lieferanten der Bf. die Umsatzsteuer abführten (stellvertretend für mehrere Eingaben zB die Eingabe vom 04.11.2019; ON II, 841). Relevant wird dies aber dann, wenn die Bf. wusste oder wissen musste, dass die Lieferanten in den Umsatzsteuerbetrug eingebunden waren (vgl. bspw. EuGH 11.11.2021, Rs C-281/20, Ferimet, Rn 56).

Wie die steuerliche Vertretung der Bf. zu Recht ausführt (vgl. Eingabe vom 14.04.2017; ON I, 212f sowie 399), ist das Wissen bzw. Wissen-Müssen um einen Umsatzsteuerbetrug hinsichtlich des jeweiligen Umsatzes zu beurteilen. Für das Bundesfinanzgericht ergibt sich hinsichtlich der fraglichen Umsätze der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH jedoch nicht, dass diese in unterschiedlicher Art und Weise zu Stande gekommen sind. Ganz im Gegenteil hat die Bf. ihre Geschäfte mit der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH durch Kontakt mit ***TK*** abgewickelt. Dass Unterschiede bei der Abwicklung der Geschäfts vorgelegen habe, wurde von der Bf. nicht begründet vorgebracht. Ganz generell wurden keine Ausführungen der Bf. zu Besonderheiten, die bei der Geschäftsabwicklung vorgelegen sind, vorgebracht. Die Ausführungen der steuerlichen Vertretung zur Haushaltsbesteuerung des EStG 1953 (vgl. Eingabe vom 14.04.2017; ON I, 217f) sind auf die Umsatzsteuer nicht zu übertragen. Auch der Verweis der steuerlichen Vertretung auf die zeitliche Komponente des Wissen-Müssens (vgl. Eingabe 06.06.2017; ON I, 412 und 419), wonach auf den Zeitpunkt der Lieferung/Leistung abzustellen ist und es 254 Liefergeschäfte gäbe ist insoweit richtig. Fest steht im Lichte der Beweiswürdigung aber, dass bereits bei der ***E*** GmbH, sodann bei der ***D*** GmbH sowie bei der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsGmbH bestimmte Unregelmäßigkeiten vorgelegen sind, die von der Bf. aber nicht zum Anlass genommen wurden, weitere Nachforschungen anzustellen.

Sofern die steuerliche Vertretung darauf verweist, dass das Wissen-Müssen um die steuerliche Unmoral der Vorlieferanten unmaßgeblich ist, weil sich das Wissen-Müssen auf den Umsatz in der Lieferkette beziehen muss, ist diese Argumentation für das Bundesfinanzgericht nicht schlüssig: Fest steht, dass die fraglichen Lieferanten (***E*** GmbH, ***D*** GmbH) die Umsatzsteuer nicht abgeführt haben. Fraglich ist, ob die Bf. davon wissen musste. Die im Rahmen der Beweiswürdigung gewürdigten Indizien sprechen für das Bundesfinanzgericht für ein Wissen-Müssen um den Umsatzsteuerbetrug dieser beiden Unternehmen. Die Umsätze liegen damit nicht im "grünen Bereich" (so die steuerliche Vertretung, Eingabe vom 08.06.2017; ON I, 399 sowie Eingabe vom 04.11.2019; ON II, 840).

Die steuerliche Vertretung argumentiert weiters, dass die Umsatzsteuerhinterziehung strafrechtlich verjährt sei und damit als Vorfrage für die Versagung des Vorsteuerabzuges ausscheide (vgl. Eingabe vom 08.06.2017; ON I, 416ff). Ob der Umsatzsteuerbetrug zu einer strafrechtlichen Verurteilung führt oder ob eine strafrechtliche Verfolgung (überhaupt) noch möglich ist, ist für die Frage, ob der Vorsteuerabzug aufgrund des Wissen-Müssen um den Umsatzsteuerbetrug versagt wird, irrelevant (vgl. Ruppe/Achatz, UStG⁵ (2017) § 12 Rn 100 ff).

Ebenso argumentiert die steuerliche Vertretung, dass die Bf. zum Zeitpunkt der fraglichen Lieferungen nicht vom Betrug wissen musste (vgl. Eingabe vom 08.06.2017; ON I, 419f). Im Rahmen der Beweiswürdigung kommt das Bundesfinanzgericht aber zum Ergebnis, dass die Bf. um den Umsatzsteuerbetrug der fraglichen Lieferungen der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH wissen musste (dazu im Detail bereits oben). Dass die UID-Nummern der Gesellschaften gültig waren, entbindet die Bf. nicht davon bei Hinzutreten von Auffälligkeiten weitere Untersuchungen anzustellen (vgl. EuGH 18.05.2017, Rs C-624/15, Litdana, Rn 39). Damit erübrigt sich auch das Vorbringen der Bf., wonach keine Erkundigungspflicht bestehe (vgl. Eingabe vom 08.06.2017; ON I, 413)

Sofern die steuerliche Vertretung in mehreren Eingaben eine Kassation gemäß § 278 Abs. 1 BAO deswegen anregt, weil das Finanzamt keine Ermittlungen zum Wissen-Müssen angestellt hat, ergibt sich sowohl aus § 269 Abs. 1 BAO und aus der Rechtsprechung des VwGH, dass auch das Bundesfinanzgericht zur Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Umstände verpflichtet ist, um festzustellen, ob ein Unternehmer vom Umsatzsteuerbetrug wissen musste (vgl. zB VwGH 27.01.2021, Ra 2020/13/0068; 18.10.2008, Ro 2017/15/0022, Rn 44f). Ebenso scheint es anhand der Verfahrensdauer auch nicht im Interesse der Raschheit gelegen, den vorliegenden Fall an das Finanzamt zurückzuverweisen.

Sofern die steuerliche Vertretung argumentiert, der EuGH habe seine Umsatzsteuerbetrugsrechtsprechung auf das Wissen und damit auf Vorsatz eingeschränkt (vgl. Eingabe vom 13.08.2019; ON II, 814), so ergibt sich aus der jüngeren EuGH-Rechtsprechung weiterhin, dass bei Wissen oder Wissen-Müssen um Umsatzsteuerbetrug ein Vorsteuerabzug entfällt (vgl. bspw. EuGH 27.10.2022, Rs C-641/21, Climate Corporation Emissions Trading GmbH, Rn 40 mwN; 01.12.2022, Rs C-512/21, Aquila Part Prod Com SA, Rn 28; ebenso VwGH 03.06.2022, Ra 2020/13/0040, Rn 24 mwN).

Im Lichte der Beweiswürdigung ergibt sich, dass die Bf. um den Umsatzsteuerbetrug der ***E*** GmbH und ***D*** GmbH wissen hätte müssen. Trotz Vorliegen der materiellen Voraussetzungen steht der Bf. daher das Recht auf Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen nicht zu. Die Beschwerde ist damit in diesem Punkt hinsichtlich der Bescheide Festsetzung Umsatzsteuer März, April und Mai 2011 abzuweisen.

3.1.2.3. Kein Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen; Besteuerung innergemeinschaftlicher Erwerbe

Fest steht, dass die Rechnungen der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH an die Bf. Scheinrechnungen ohne dahinterliegende umsatzsteuerliche Lieferungen sind. Ein Vorsteuerabzug aus einem Scheingeschäft ist unzulässig (vgl. VwGH 4.6.2008, 2005/13/0129; 8.7.2009, 2006/15/0264; vgl auch Ruppe/Achatz, UStG⁵ (2017) § 12 Rz 36).

Damit ist aus den Rechnungen der ***A*** Kft. sowie ***P*** HandelsgmbH ein Vorsteuerabzug der Bf. nicht möglich.

Fest steht aber auch, dass tatsächlich Lieferungen der Bf. an österreichische Abnehmer stattfanden. Wie die steuerliche Vertretung selbst darauf hinweist, können - bei Ausblendung der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH - nur grenzüberschreitende Reihengeschäfte stattgefunden haben. Die Bf. habe daher einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu besteuern (vgl. Eingabe vom 08.06.2017; ON I, 398; Eingabe vom 10.08.2017; ON II, 593). Dementgegen ist das Argument der steuerlichen Vertretung (Eingabe vom 04.11.2019; ON II, 840), wonach ein unlösbarer Widerspruch bestehe, bei Scheinrechnungen auf der Beschaffungsseite die Verkäufe ebendieser "Scheinware" als reale Verkaufsgeschäfte zu belassen im Lichte des vorstehenden Vorbringens zu verwerfen: Wenn die Eingangsrechnungen an die Bf. Scheinrechnungen sind, die Ware aber tatsächlich von der Bf. an deren Abnehmer geliefert wurde, so kann es sich bei der Beschaffung des Diesels - wie die steuerliche Vertretung selbst argumentiert - nur um ein Reihengeschäft zwischen dem ***dLieferant***, der Bf. und den österreichischen Endkunden der Bf. handeln.

Im Lichte der Rechtsprechung des VwGH (vgl. VwGH 05.03.2020, Ro 2018/15/0004, Rn 24 ff) ist die steuerbefreite, bewegte Lieferung der Lieferung zwischen dem ***dLieferant*** und der Bf. zuzurechnen, weil - wie festgestellt - die zweite Übertragung der Verfügungsmacht (also zwischen der Bf. und den österreichischen Endkunden der Bf.) nach der innergemeinschaftlichen Beförderung in Österreich stattfand.

Damit können die Lieferungen des ***dLieferant*** an die Bf. als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei sein; die Bf. hat aus diesen Lieferungen innergemeinschaftliche Erwerbe in Österreich zu versteuern (vgl. Art. 1 Abs. 1 iVm Abs. 2 BMR). Dass zur Entstehung eines innergemeinschaftlichen Erwerbes eine entsprechende Rechnung notwendig ist, ergibt sich weder aus dem Unionsrecht (vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. b sublit. i der MwSt-Richtlinie) noch aus Art. 1 BMR. Die Steuerschuld für diese innergemeinschaftlichen Erwerbe entsteht mangels Rechnung des ***dLieferant*** an die Bf. gemäß Art 19 Abs. 2 Z 1 BMR am 15. Tag des auf die Erwerbe folgenden Kalendermonats.

Abschließend stellt sich die Frage, ob ein Vorsteuerabzug aus diesen innergemeinschaftlichen Erwerben zusteht. Auch bei innergemeinschaftlichen Erwerben entfällt das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn die Bf. um den Umsatzsteuerbetrug in der Lieferkette wissen musste (vgl. EuGH 18.12.2014, verb Rs C-131/13, C-163/13 und C-164/13, Schoenimport "Italmoda", Rn 64). Fest steht, dass die Rechnungen der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH Scheinrechnungen waren, um den tatsächlichen Warenfluss zu verschleiern. Die ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH schuldeten die Steuer gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994. Die Umsatzsteuer aus diesen Rechnungen wurde nicht abgeführt. Fest steht ebenso, dass der Bf. die Ausstellung von Scheinrechnungen bewusst war. Die Bf. musste im Lichte der Beweiswürdigung um den Umsatzsteuerbetrug wissen, weswegen das Recht auf Vorsteuerabzug aus den innergemeinschaftlichen Erwerben zu versagen ist (vgl. im Ergebnis auch EuGH 11.11.2021, Rs C-281/20, Ferimet, Rn 53).

Dementsprechend sind bei der Bf. die innergemeinschaftlichen Erwerbe aus den Lieferungen des ***dLieferant*** zu berücksichtigen. Ein Vorsteuerabzug aus diesen innergemeinschaftlichen Erwerben steht aufgrund des Wissen-Müssens um den Umsatzsteuerbetrug der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH jedoch nicht zu.

Aufgrund der Steuerschuldentstehung der innergemeinschaftlichen Erwerbe am 15. Tag des auf die Erwerbe folgenden Kalendermonats, ist im Ergebnis der Bescheid betreffend Festsetzung Umsatzsteuer Juni 2011 nicht abzuändern. Die Beschwerde hinsichtlich dieses Bescheides ist daher abzuweisen. Die Steuerschuld für die innergemeinschaftlichen Erwerbe im November 2011 entsteht erst am 15. Dezember 2011. Da ein Festsetzungsbescheid Umsatzsteuer Dezember 2011 nicht erlassen wurde und kein Jahresumsatzsteuerbescheid 2011 vorliegt, sind die innergemeinschaftlichen Erwerbe vom November 2011 nicht zu berücksichtigen.

Die Bescheide betreffend Festsetzung Umsatzsteuer Juli, August, September, Oktober und November 2011 sind im Ergebnis zu Ungunsten des Bf. abzuändern.

3.1.2.4. Rechnerische Auswirkungen

Die vom Finanzamt aberkannten Vorsteuern aus den innergemeinschaftlichen Erwerben der ***Z*** Kft. sind rückgängig zu machen:

Hingegen ergibt sich im Lichte des Punktes 3.1.2.3. eine Erwerbsteuer aus den innergemeinschaftlichen Erwerben in der Höhe der in den Zeiträumen Juni bis November 2011 gestrichenen Vorsteuern bei der ***A*** Kft. und ***P*** HandelsgmbH:

Beilage: 7 Berechnungsblätter

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das Bundesfinanzgericht entspricht der Rechtsprechung des VwGH hinsichtlich des Vorsteuerabzuges trotz Rechnungsmängeln (vgl. ua VwGH 12.06.2019, Ro 2017/13/0011), der Versagung des Vorsteuerabzuges bei Wissen-Müssen um Umsatzsteuerbetrug (vgl. VwGH 25.02.2015, Ra 2014/13/0023) sowie der Versagung des Vorsteuerabzuges bei Scheinrechnungen (vgl. VwGH 22.3.2006, 2002/13/0116). Die Revision ist daher nicht zulässig.

Wien, am 18. April 2023

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