1) Besteuerung des auf vorobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Anteils einer Kapitalauszahlung 2) Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 124b Z 53 EStG 1988 bei im Falle einer vorzeitigen Pensionierungsmöglichkeit bestehendem Wahlrecht zwischen einer Kapitalauszahlung und dem Bezug einer Rente

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr*** vertreten durch ***Stb***, gegen den Bescheid des Finanzamtes Bregenz (nunmehr: Finanzamt Österreich) vom 28. März 2018 betreffend Einkommensteuer 2016, Steuernummer ***BF-StNr***, zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO im Umfang der Beschwerdevorentscheidung teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind der Beschwerdevorentscheidung vom 4. März 2019 zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Der Beschwerdeführer erklärte im Streitjahr neben laufenden Rentenbezügen aus der Auszahlung eines Freizügigkeitskontos bei der ***S*** Freizügigkeitsstiftung und des Altersguthabens bei der Stiftung ***B*** resultierende ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 249.530,01 €, wobei hinsichtlich der beiden Kapitalauszahlungen die Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 und hinsichtlich des auf vorobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Anteils überdies die Begünstigung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 berücksichtigt wurde.

2. Im Einkommensteuerbescheid 2016 versagte das Finanzamt sowohl die Anwendung der Drittelbegünstigung als auch der Begünstigung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 und brachte ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 408.614,72 € in Ansatz. Begründend wurde auf das Wesentlichste zusammengefasst ausgeführt, dass eine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht vorliege, wenn der Anwartschaftsberechtigte ein Wahlrecht zwischen mehreren gleichwertigen Möglichkeiten habe. Der Abgabepflichtige habe im Jahr 2011 im Alter von 60 Jahren die Möglichkeit des vorzeitigen "flexiblen Altersrücktritts" in Anspruch genommen und anstelle des Bezuges einer Altersrente eine Einmalzahlung und die Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto beantragt. Damit habe er von einem nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes begünstigungsschädlichen Wahlrecht Gebrauch gemacht. Bezüglich des von der Stiftung ***B*** ausbezahlten Altersguthabens sei nach den allgemeinen BVG-Bestimmungen und im Hinblick auf das Schreiben der Stiftung vom 1. Juni 2016 betreffend die entsprechend der Mitteilung des Versicherten erfolgte Auszahlung ebenfalls vom Vorliegen eines begünstigungsschädlichen Wahlrechts auszugehen.

Hinsichtlich des auf vorobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Anteils an der Kapitalauszahlung führte das Finanzamt aus, dass nach § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b iVm Z 2 lit. a EStG 1988 lediglich jener Teil nur mit 25% zu erfassen sei, der auf Beitragsleistungen entfalle, die vom Arbeitnehmer einbezahlt worden seien und die weder die in- noch die ausländischen Einkünfte vermindert hätten. Dies treffe jedoch weder auf die rechtlich verpflichtend und steuerfrei bezogenen Arbeitgeberbeiträge noch auf die aus gesetzlichen Zinserträgen resultierenden Pensionsleistungen zu. Das potentiell begünstigungsfähige Vorobligatorium sei daher mit dem aus den Arbeitnehmerbeiträgen gespeisten Guthabensstand (Deckungskapital) zum 31. Dezember 1984 begrenzt. Da der schweizerische Arbeitgeber die Lohnausweise nach den schweizerischen Vorschriften erstellt habe und dem Wissensstand des Finanzamtes zufolge neben den AHV- und ALV-Beiträgen auch die vom Arbeitnehmer einbehaltenen "Beiträge zur Betriebspensionskasse" im ausländischen Lohnausweis ausgewiesen gewesen seien, sei davon auszugehen, dass diese Pensionskassenbeiträge vom Finanzamt als abzugsfähige Werbungskosten übernommen worden seien. Die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbegünstigung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 lägen daher insgesamt nicht vor.

3. Dagegen erhob der steuerliche Vertreter Beschwerde und beantragte die Berücksichtigung der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sowie bezüglich des auf vorobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Anteils der Kapitalauszahlung die Besteuerung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988. Weiters beantragte er die Entscheidung durch den gesamten Senat und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Mit gesondertem Schriftsatz vom 12. September 2018 wurde dazu auf das Wesentlichste zusammengefasst vorgebracht, dass das Fehlen eines Wahlrechts ("obligatio alternativa"), wie sich in grammatikalischer, teleologischer, historischer und systematischer Interpretation der Regelung ergebe, kein Tatbestandsmerkmal des § 124b Z 53 EStG 1988 darstelle. Die vom Finanzamt angeführten Judikate beträfen allesamt nicht vergleichbare Sachverhalte oder seien zu anderen Gesetzesbestimmungen ergangen. Auch sei im Hinblick auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kein Grund ersichtlich, weshalb es sich bei der Kapitalabfindung aus der zweiten Säule nicht um eine Pensionsabfindung handeln sollte. Die Abfindung sei unzweifelhaft unter Verlust eines Anspruchs auf eine dem Beschwerdeführer zustehende Dauerleistung erfolgt. Ebenso stehe die Auszahlung von einem Freizügigkeitskonto durch eine von der Pensionskasse verschiedene Institution der Anwendbarkeit der Begünstigung nicht entgegen, ändere die Übertragung eines Altersguthabens auf eine Freizügigkeitseinrichtung doch nichts an der Qualifikation des Pensionskassenguthabens als solchem.

Bezüglich der steuerlichen Behandlung des auf vorobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Anteils an der Kapitalauszahlung sei anzumerken, dass die vorobligatorisch geleisteten Arbeitgeberbeiträge nicht aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung gezahlt worden seien und dem Empfänger der Leistung erst im Leistungszeitpunkt zugeflossen seien, sodass keine Unterscheidung zwischen vorobligatorischen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen vorzunehmen sei. Die Begünstigung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 sei daher auf das gesamte Vorobligatorium und damit auch auf jene Teile der Bezüge anwendbar, die aus vorobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen gespeist worden seien (Hinweis ua. auf UFS 4.7.2012, RV/0591-G/09, und UFS 27.2.2013, RV/0437-F/10), zumal die freiwillig geleisteten Beitragszahlungen auch weder inländische noch ausländische Einkünfte des Beschwerdeführers verringert hätten. Der Nachweis, dass diese vom Finanzamt nicht (fälschlicherweise) als Werbungskosten berücksichtigt worden wären, obliege nicht dem Beschwerdeführer.

4. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 4. März 2019 änderte das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid 2016 ab und gab der Beschwerde insoweit Folge, als vom vorobligatorischen Anteil am Vorsorgekapital (74.543,05 CHF) unter Verweis auf die Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichts vom 5. März 2015, RV/1100135/2015, sowie vom 31. Jänner 2019, RV/1100395/2015, der auf Arbeitnehmerbeiträge (50%) entfallende Anteil incl. Zinsen (27.953,64 CHF) als gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 steuerfrei behandelt wurde.

Die Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 verneinte das Finanzamt unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (ua. VwGH 22.11.2018, Ra 2018/15/0086, VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0025, und VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033), derzufolge die Bestimmung nur dann zur Anwendung kommen könne, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme einer Abfindung und damit keine Möglichkeit zur Aufrechterhaltung des Anspruchs auf eine Rentenzahlung bestanden habe. Wie in der Begründung der Beschwerde eingeräumt worden sei, hätte der Beschwerdeführer nach dem Reglement der Pensionskasse die Möglichkeit gehabt, anlässlich der Beendigung des schweizerischen Dienstverhältnisses eine vorzeitige Altersrente zu beantragen. In Ausübung des ihm offenstehenden Wahlrechts habe er jedoch die Überweisung des Austrittsguthabens auf ein Freizügigkeitskonto beantragt. Damit habe er zugunsten einer Kapitalabfindung auf die Möglichkeit des Bezuges einer lebenslangen Rente aus der beruflichen Vorsorge verzichtet. Dies gelte auch hinsichtlich des von der Stiftung ***B*** ausbezahlten Altersguthabens.

5. Mit Vorlageantrag beantragte der steuerliche Vertreter die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht. Ergänzend wurde zusammengefasst vorgebracht, der Verwaltungsgerichtshof habe zwar in den vom Finanzamt angeführten Erkenntnissen am Rande zur Drittelbegünstigung Stellung genommen, jedoch noch in keinem einzigen Erkenntnis in einer "ratio decidendi" ausgesprochen, dass die Drittelbegünstigung auf Kapitalauszahlungen der vorliegenden Art nicht anzuwenden wäre. Wie bereits in der Beschwerde ausführlich dargestellt, könne der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht die vom Finanzamt und mittlerweile auch vom Bundesfinanzgericht aus den genannten Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes abgeleitete Bedeutung zukommen. Aber selbst wenn man der Auffassung wäre, dass ein Wahlrecht begünstigungsschädlich wäre, könnte dies wohl nur für ein im Streitjahr 2016 ausgeübtes Wahlrecht gelten. Im Beschwerdefall sei die Übertragung des Pensionskassenguthabens aber bereits aufgrund des Übertritts in den flexiblen Altersrücktritt mit Erreichen des 60. Lebensjahres im Jahr 2011 und der damit verbundenen Beendigung des Vorsorgeverhältnisses mit der Pensionskasse erfolgt. Nach der Vollendung des 65. Lebensjahres habe hinsichtlich des Freizügigkeitsguthabens bei der ***S*** Freizügigkeitsstiftung nur mehr die Möglichkeit der Kapitalauszahlung bestanden. Ein alternativer Anspruch, insbesondere die Möglichkeit zum Bezug einer Altersrente habe zu diesem Zeitpunkt nicht bestanden. Auch habe der Beschwerdeführer im Jahr 2011 keinen regulären Anspruch auf eine Altersrente gehabt, sondern erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres im Jahr 2016. In der Zeit vom 1. Juni 2011 bis zum 19. Mai 2016 hätte er jederzeit wieder eine Beschäftigung in der Schweiz aufnehmen und auf diese Weise sein Vorsorgeverhältnis fortsetzen können. Die Versagung der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 sei daher zu Unrecht erfolgt.

Hinsichtlich der Besteuerung des vorobligatorischen Anteils wandte der steuerliche Vertreter neuerlich ein, dass die Begünstigung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 auch für den aus vorobligatorischen Arbeitgeberbeitragszahlungen resultierenden Anteil der Kapitalauszahlung zustehe. Arbeitgeberbeiträge, die außerhalb einer gesetzlichen Verpflichtung geleistet worden seien, seien als Arbeitnehmerbeiträge zu werten und damit ebenfalls einer begünstigten Besteuerung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zugänglich (Hinweis auf Reiner/Reiner, Die Besteuerung von Leistungen ausländischer Pensionskassen, in FS Doralt, Wien 2007, 331f). Zwar habe sich das Bundesfinanzgericht dieser Argumentation im Erkenntnis vom 31. Jänner 2019, RV/1100395/2015, nicht anschließen können, gleichzeitig aber Zweifel an der Richtigkeit der Auslegung der Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 eingeräumt und aus diesem Grund eine ordentliche Revision zugelassen. Letztlich habe das Bundesfinanzgericht die Anwendung der Begünstigung ausgeschlossen, weil der Beschwerdeführer keinen wie immer gearteten Nachweis für die in den Jahren der Beitragszahlung tatsächlich erfolgte Besteuerung erbracht habe. Dazu sei anzumerken, dass das Bundesfinanzgericht keine Zweifel daran gelassen habe, dass die Beiträge des Arbeitgebers in eine Pensionskasse beim Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Einzahlung als zugeflossen gälten. Auch bestünden keine Zweifel bezüglich der Steuerpflicht der in den Jahren vor 1985 durch den Arbeitgeber getätigten Einzahlungen in die berufliche Vorsorge beim Arbeitnehmer. Die Frage, ob der Steuerpflichtige die Beitragszahlungen in den Jahren vor 1985 in seine Einkommensteuererklärungen aufgenommen habe oder diese in den ausländischen Lohnausweisen enthalten gewesen seien, sei für die Anwendung der Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nicht von Bedeutung. Vielmehr könne es nur darauf ankommen, ob die Arbeitgeberbeiträge im Zeitpunkt der Leistung als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren gewesen seien und ob die Leistungen im Zeitpunkt der Einzahlung als zugeflossen gälten. Zudem sei dem Steuerpflichtigen ein Nachweis, dass die Arbeitgeberbeiträge vor rund 40 Jahren tatsächlich besteuert worden seien, wohl nur mehr in den seltensten Fällen möglich. Die vom Bundesfinanzgericht hinsichtlich der Arbeitnehmerbeiträge angestellte Sichtweise müsse auch bezüglich der Arbeitgeberbeiträge gelten. Demnach könne die Frage, ob diese in den ausländischen Lohnausweisen angeführt gewesen seien, nicht maßgeblich sein. Es könne nur auf die Frage der Steuerpflicht und des Zuflusses der Beiträge ankommen. Diese Kriterien könnten nach der im maßgeblichen Zeitraum, also in den Jahren vor 1985 geltenden österreichischen Rechtslage beurteilt werden und seien im vorliegenden Fall nachweislich erfüllt. Eine darüber hinausgehende Nachweispflicht, dass die Arbeitgeberbeiträge in den Jahren vor 1985 in den ausländischen Jahreslohnausweisen ausgewiesen gewesen seien, bestehe sohin nicht und sei daher auch der auf Arbeitgeberbeiträge entfallende Anteil gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 begünstigt zu besteuern.

6. Mit Schreiben vom 12. April 2022 zog der steuerliche Vertreter die Anträge auf Entscheidung durch den gesamten Senat und auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurück.

7. Mit E-Mail vom 13. November 2022 teilte der steuerliche Vertreter unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. März 2021, Ro 2019/15/0182, betreffend das Vorliegen eines begünstigungsschädlichen Wahlrechts mit, dass der Beschwerdeführer anlässlich des Übertritts in den flexiblen Altersrücktritt von der Gewerkschaft Unia beraten bzw. der Antrag von der Gewerkschaft ausgefertigt worden sei. Seitens der Unia sei ihm erklärt worden, dass sein Pensionskassenguthaben verpflichtend auf ein Freizügigkeitskonto zu übertragen sei. Den Antragsunterlagen sei eine Bestätigung beizulegen gewesen, dass das Pensionskassenguthaben auf ein Freizügigkeitskonto übertragen wurde. Die dem Beschwerdeführer im Zuge der Antragstellung (laut Datumsvermerk am 29. November 2010) übermittelten Unterlagen seien angeschlossen.

Der angeschlossenen E-Mail der A Vorsorgeeinrichtung vom 24. Juni 2022 zufolge wäre es wohl möglich gewesen, sich im Alter von 58 Jahren vorzeitig pensionieren zu lassen. Allerdings habe die A Vorsorgeeinrichtung auch auf eine E-Mail der Stiftung FAR aus dem Jahr 2004 verwiesen, wonach die Kumulierung einer Rente aus dem Pensionskassenguthaben mit Leistungen der Stiftung FAR nicht möglich sei, da Art. 18 des Gesamtarbeitsvertrages FAR dies nicht vorsähe. In der "Wegleitung" der Stiftung FAR seien wichtige Informationen zum Rentenbezug angeführt, ua., dass die Leistungen der Stiftung in jedem Fall subsidiär zu anderen Leistungen von Sozialversicherungen seien. Tatsächlich komme es nach Art. 18 des Reglements zu einer Koordination von Leistungen aus der beruflichen Vorsorge und den Leistungen der Stiftung FAR.

Nach Art. 18 des Generalarbeitsvertrages (GAV) könnten Überbrückungsrenten gekürzt werden, soweit andere vertragliche oder gesetzliche Leistungen erbracht würden. Das Stiftungsreglement regle die Einzelheiten der Koordination. Den Auskünften der A Vorsorgeeinrichtung zufolge habe es in den Jahren nach der Gründung der Stiftung FAR (2004) noch zahlreiche Punkte gegeben, die nicht klar geregelt gewesen seien. Dementsprechend habe es im Laufe der Zeit auch immer wieder Anpassungen des GAV und des Reglements gegeben.

Da die Leistungen der Stiftung FAR subsidiär zu anderen gesetzlichen und vertraglichen Leistungen seien, wäre es für den Beschwerdeführer ein unzumutbarer Nachteil gewesen, wenn er unter hohen Abschlägen eine vorzeitige Alterspension in Anspruch genommen und dadurch eine Kürzung der Überbrückungsrente bewirkt hätte. In diesem Sinne habe das Bundesfinanzgericht im Erkenntnis 19. April 2022, RV/6100053/2021, unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. März 2021, Ro 2019/15/0182, zu Recht erkannt, dass die im Einzelnen angeführten Nachteile (hohe Rentenabschläge auch für eine eventuelle Witwenpension, Kürzung der Taggelder aus der Arbeitslosenversicherung) es für den Beschwerdeführer unzumutbar gemacht hätten, die vorzeitige Pension aus der zweiten Säule in Anspruch zu nehmen. Auch wenn sich der diesem Erkenntnis zugrunde liegende Sachverhalt nicht gänzlich mit dem im Beschwerdefall gegebenen Sachverhalt decke, habe das Bundesfinanzgericht in diesem Erkenntnis zahlreiche Aspekte beleuchtet, aus denen erhelle, dass die Inanspruchnahme einer vorzeitigen Alterspension unter hohen Abschlägen einen drohenden Nachteil darstelle und dabei auch hypothetische Nachteile wie etwa die Auswirkungen auf eine allfällige Witwenrente berücksichtigt.

Im Beschwerdefall stellten die Bestimmungen über die Koordination in Art. 18 des Reglements FAR, die gewichtigsten Nachteile dar. Es wäre nicht zumutbar, dass jemand bei Übertritt in den flexiblen Altersrücktritt unter hohen Abschlägen eine vorzeitige Alterspension in Anspruch nehme und dadurch bewirke, dass die Überbrückungsrente gekürzt würde. Bei Abschlägen von 6,8% pro Jahr hätte sich bei Inanspruchnahme der Alterspension mit 60 Jahren eine Kürzung von 34% ergeben. Derart hohe Abschläge hätte sich der Beschwerdeführer aus wirtschaftlichen Gründen gar nicht leisten können. Auch würde eine solche Vorgangsweise nicht dem Vorsorgezweck entsprechen und seien unter den gegebenen Umständen die Voraussetzungen für die Anwendung der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 daher erfüllt.

8. Das Finanzamt nahm dazu mit Schreiben vom 15. Dezember 2022 Stellung. Aus Art. 18 Abs. 1 und 2 des Reglements FAR gehe zwar hervor, dass die Leistungen subsidiär zu ua. den gesetzlichen Leistungen aus der beruflichen Vorsorge seien und somit Kürzungen erfolgten, jedoch dürften nach Art. 18 Abs. 3 des Reglements FAR Überbrückungsrenten mit Renten der AHV und der beruflichen Vorsorge kumuliert werden, welche wegen vorzeitigem Altersrücktritt gekürzt worden seien.

Den unter Bezugnahme auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 19. April 2022, RV/6100053/2021, angeführten Argumenten betreffend das Vorliegen unzumutbarer Nachteile beim Bezug einer vorzeitigen Altersrente aus der zweiten Säule sei entgegenzuhalten, dass die von der steuerlichen Vertretung im angeführten Fall vorgebrachten Behauptungen vom Bundesfinanzgericht ohne (erkennbare) Beweiswürdigung als gegeben übernommen worden seien.

Auf den gegenständlichen Fall bezogen sei jedenfalls unzutreffend, dass

- beim vorzeitigen Rentenbezug aus der zweiten Säule auch die AHV-Rente vorzeitig und unter Abschlägen bezogen werden müsse; richtig sei, dass die AHV-Rente nicht gleichzeitig mit der BVG-Frührente bezogen werden müsse, sondern, dass diese maximal zwei Jahre vor Erreichen des AHV-Rentenantrittsalters bezogen werden könne.

- durch den Bezug der FAR-Überbrückungsrente eine höhere AHV-Rente gesichert werden könne; richtig sei, dass die Stiftung FAR den FAR-Rentnern die AHV-Beiträge seit dem 1. Jänner 2007 nicht mehr ersetze und die FAR-Rentner für die AHV-Beiträge selbst aufkommen müssten und sich diese Personen, um Beitragslücken zu vermeiden, bei der Ausgleichskasse als Nichterwerbstätige anmelden müssten.

- der Bezug einer vorzeitigen BVG-Rente mit unzumutbaren Nachteilen wegen der niedrigeren Höhe verbunden wäre; richtig sei, dass eine vorzeitige BVG-Rente aufgrund eines geringeren Umwandlungsfaktors gekürzt werde, dies jedoch darin begründet sei, dass die Rente im vorliegenden Fall mit 60 Jahren und zwei Monaten, somit 58 Monate vor dem gesetzlichen Rentenantrittsalter und somit 58 Monate länger hätte bezogen werden können.

Weiters werde eine monatliche Altersrente lebenslang gewährt, während ein Kapitalbezug durch die Abhängigkeit von der Vermögensanlage, dem Verbrauch und der Lebenserwartung stark risikobehaftet sei und ein hohes Know-how bei der Vermögensanlage erfordere; außerdem könne im Todesfall nur das noch vorhandene Kapital vererbt werden, während beim Rentenbezug die Ehegattin/Lebenspartnerin eine lebenslange Rente erhalten würde.

Richtig sei außerdem, dass gemäß Art. 18 Abs. 4 des Reglements FAR im Falle einer von der Vorsorgeeinrichtung bezogenen vorzeitigen reglementarischen Altersleistung die FAR-Überbrückungsrente nur insoweit an diese Vorsorgeeinrichtung erbracht werde, als diese Mehrleistungen über das BVG-Minimum hinaus erbringe, welche durch diese Vorsorgeeinrichtung oder den Arbeitgeber finanziert worden seien, ein allfälliger Mehrbetrag der Überbrückungsrente jedoch dem Arbeitnehmer zustehe und zwar unter Wahrung des Rechts zur Leistungskumulation nach Art. 18 Abs. 3 des Reglements.

Nachdem die Abgabenbehörde von der Stiftung FAR keine fallbezogenen betragsmäßigen Auskünfte erhalte, sei zu hinterfragen, weshalb zwar eine E-Mail der nicht (mehr) zuständigen Pensionskasse vorlegt worden sei, der Beschwerdeführer sich mit diesen Fragen aber nicht, wie auch von der A Vorsorgeeinrichtung in der E-Mail vom 24. Juni 2022 vorgeschlagen, an die Stiftung FAR gewandt habe. Ein entsprechender E-Mail-Verkehr sei nicht vorgelegt worden.

Für eine korrekte Beurteilung der betraglichen Auswirkungen könne nicht ungeprüft die für eine AHV-Rente maßgebliche Kürzung (6,8% pro Jahr) herangezogen werden, sondern es hätten die tatsächlichen Auswirkungen bei der A Vorsorgeeinrichtung abgeklärt werden müssen. Wäre die Kürzung um 6,8% pro Jahr korrekt, würde die Leistungseinbuße bis zur statistischen Lebenserwartung etwa 28.670 CHF betragen (Guthaben 345.000 CHF x 6,8% x 14,7 Jahre = 344.862 CHF vs. 345.000 CHF x 4,7% x 19,5 Jahre = 316.192 CHF). Dies bedeute, dass etwa 20 Monate nach Überleben dieses statistischen Wertes (somit mit ca. 81,5 Jahren) die "Quasi-Gewinn-Phase" erreicht würde.

Hinsichtlich des von der Stiftung ***B*** ausbezahlten Altersguthabens (33.476,77 CHF) seien die in der Beschwerdevorentscheidung angeführten Argumente nicht entkräftet worden und habe demnach eine begünstigungsschädliche Wahlmöglichkeit zum Bezug einer Rente bestanden. Gesamthaft gesehen sei von der Kapitalauszahlung in Höhe von 382.934,45 CHF somit lediglich der nicht steuerbare vorobligatorische Anteil (27.953,64 CHF) gemäß § 25 Abs. 1 Z. 2 lit. b EStG 1988 begünstigt zu besteuern.

Sofern das Bundesfinanzgericht die Auffassung des Finanzamtes nicht teile, werde in eventu darauf hingewiesen, dass den vorliegenden Unterlagen zufolge die Möglichkeit bestanden hätte, das BVG-Kapital in die Stiftung ***B*** einzubringen und in der Folge eine lebenslange Rente zu beziehen. Aufgrund der schädlichen Wahlmöglichkeit wären sohin die aus der Schweiz stammenden Einkünfte unter Verweis auf den vorgelegten Abrechnungsbeleg der Freizügigkeitsstiftung zu splitten und der im Einzelnen dargelegten Berechnung zufolge mit einem Betrag von 345.700,42 € zu erfassen, wobei als Umrechnungskurs aufgrund der nicht laufend bzw. nicht auf das ganze Kalenderjahr verteilt erfolgten Zahlungen und der diesbezüglich bundeseinheitlich anzuwendenden Verwaltungspraxis nicht der Jahresdurchschnittskurs angesetzt worden sei, sondern die Monatsdurchschnittskurse unter Berücksichtigung eines Abschlages von 1,5% herangezogen worden seien.

9. Zu den vom Bundesfinanzgericht mit Schreiben vom 2. Jänner 2023 übermittelten Ausführungen des Finanzamtes nahm der steuerliche Vertreter nicht weiter Stellung.

II. Sachverhalt

Der im Mai 1951 geborene Beschwerdeführer war von 1979 bis 30. Juni 2011 in der Schweiz als Grenzgänger nichtselbständig tätig und bezog seinem Antrag entsprechend vom 1. Juli 2011 bis zum 31. Mai 2016 eine Überbrückungsrente von der Stiftung für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe. Das zum Zeitpunkt des Übertritts in den flexiblen Altersrücktritt bei der beruflichen Vorsorgeeinrichtung der Schweizer Arbeitgeberin bestehende Altersguthaben wurde infolge der Beendigung des Vorsorgeverhältnisses auf ein Freizügigkeitskonto bei der ***S*** Freizügigkeitsstiftung übertragen. Nach Vollendung des 65. Lebensjahres wurde ihm am 27. Mai 2016 das Guthaben auf dem Freizügigkeitskonto in Höhe von 382.934,45 CHF als Einmalbetrag ausbezahlt. Weiters wurde ihm im Juni 2016 das bei der Stiftung ***B*** angesparte Altersguthaben in Höhe von 33.476,77 CHF antragsgemäß ausbezahlt. Seit dem 1. Juni 2016 bezieht er eine Altersrente von der Alters- und Hinterlassenenversicherung.

Vom Gesamtbetrag der Kapitalauszahlung der ***S*** Freizügigkeitsstiftung entfällt ein Teilbetrag von 74.543,05 CHF auf vor dem Jahr 1985 und damit ohne Bestehen einer entsprechenden gesetzlichen Verpflichtung geleistete (sogenannte "vorobligatorische") Beiträge, welche von der Arbeitgeberin und vom Beschwerdeführer je zur Hälfte aufgebracht worden sind.

III. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

1. Vorobligatorium

§ 25 EStG 1988 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung lautet auszugsweise:

Im sowohl vom Finanzamt als auch vom steuerlichen Vertreter ins Treffen geführten Erkenntnis vom 31. Jänner 2019, RV/1100395/2015, hat sich das Bundesfinanzgericht eingehend mit der steuerlichen Behandlung von (ausländischen) Pensionskassenleistungen bzw. von Beiträgen an Pensionskassen sowie den auch im Beschwerdefall vorgebrachten Argumenten auseinandergesetzt und ausgesprochen, dass Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen nach § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b erster Satz EStG 1988 unabhängig davon, von welcher Seite und auf welcher Grundlage die Beiträge einbezahlt wurden, grundsätzlich zu den voll steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen (Hinweis auf VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123) und unter die eine begrenzte Steuerpflicht solcher Pensionskassenleistungen vorsehende Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b zweiter und dritter Satz EStG 1988 nach dem Gesetzeswortlaut nur Pensionskassenleistungen fallen, die auf den vom Arbeitnehmer geleisteten Beiträgen beruhen, nicht aber solche, die auf die vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer gezahlten Beiträge entfallen. Begründend hat das Bundesfinanzgericht dazu ua. ausgeführt, Arbeitgeberbeiträge führten nur dann zu begünstigten Pensionskassenbezügen, wenn sie vom Arbeitgeber für sich selbst geleistet worden seien. Für eine Subsumierung der von Arbeitgebern für ihre Arbeitnehmer geleisteten Beiträge unter die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 lasse das Gesetz damit aber keinen Raum. Ebenso biete das Gesetz keine Handhabe, die auf Arbeitgeberbeiträge entfallende Pensionskassenleistung dann mit 25% zu erfassen, wenn die Beiträge als steuerpflichtiger Lohn erfasst worden seien, stelle die Bestimmung doch darauf ab, ob die (vom Arbeitnehmer) geleisteten Beiträge einkünftemindernd berücksichtigt wurden und nicht darauf, ob vom Arbeitgeber geleistete Beiträge als Lohnbestandteil erfasst wurden oder nicht.

Dieser Beurteilung hat sich das Bundesfinanzgericht zwischenzeitig in zahlreichen Erkenntnissen angeschlossen (ua. BFG 28.3.2019, RV/1100473/2017, BFG 17.5.2019, RV/1100642/2016, BFG 26.3.2020, RV/1100629/2015, BFG 23.6.2021, RV/1100712/2016, BFG 8.7.2021, RV/1100104/2020, BFG 30.9.2021, RV/1100324/2020, und BFG 28.6.2022, RV/1100055/2018).

Nicht geteilt hat das Bundesfinanzgericht dabei auch den in der angeführten Literatur (Reiner/Reiner, Die Besteuerung von Leistungen ausländischer Pensionskassen, in FS Doralt, 2007, 331 ff, 346 f) vertretenen Standpunkt , dass die vorobligatorischen, dh. nicht aufgrund einer entsprechenden schweizerischen gesetzlichen Verpflichtung zur Pensionsvorsorge geleisteten Arbeitgeberbeiträge zu vorobligatorischen Arbeitnehmerbeiträgen geworden seien, weil sie als Lohn des Arbeitnehmers zu erfassen gewesen seien, zumal Beiträge zu einer Pensionskasse, die nach dem anzuwendenden Reglement zur Hälfte vom Arbeitgeber aufgebracht würden, wirtschaftlich gesehen auch diesem zuzurechnen seien und auch kein Fall einer Überwälzung von Beitragszahlungen vom Arbeitgeber auf den Arbeitnehmer im Sinne des § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 (vgl. dazu BFG 8.7.2021, RV/1100104/2020) vorläge. Damit würde es sich aber nicht um einen Ersatz von Aufwendungen handeln, die dem Arbeitnehmer erwachsen seien, sondern um einen Aufwand, der originär betrachtet dem Arbeitgeber für die Pensionsvorsorge seiner Arbeitnehmer erwachsen sei.

Soweit der steuerliche Vertreter einwendet, das Bundesfinanzgericht habe die Anwendung der Begünstigung im Erkenntnis vom 19. Jänner 2019, RV/1100395/2015, letztlich ausgeschlossen, weil der Beschwerdeführer keinen Nachweis für die in den Jahren der Beitragszahlung tatsächlich erfolgte Besteuerung erbracht habe, ist ihm entgegenzuhalten, dass das Bundesfinanzgericht lediglich ergänzend angemerkt hat, dass, wenn man der (vom Bundesfinanzgericht eben nicht geteilten) Auffassung folgen wollte, dass eine Erfassung der Arbeitgeberbeiträge beim Arbeitnehmer eine begünstige Besteuerung der auf den Arbeitgeberbeiträgen beruhenden Pensionskassenleistung gebieten würde, eine solche im (damals) zu beurteilenden Fall nicht in Betracht gekommen wäre, zumal kein wie immer gearteter Nachweis für die in den Jahren der Beitragszahlung tatsächlich erfolgte Besteuerung erbracht worden sei. Eine weitere Auseinandersetzung mit den diesbezüglichen Ausführungen des steuerlichen Vertreters erübrigt sich daher.

Auch hat das Bundesfinanzgericht eine Revision keineswegs aufgrund bestehender Zweifel an der Auslegung der Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 für zulässig erklärt, sondern der verfassungsgesetzlichen Bestimmung des Artikel 133 Abs. 4 B-VG entsprechend, weil es noch keine höchstgerichtliche Rechtsprechung zur strittigen Frage gab und nach wie vor nicht gibt.

In der Beschwerdevorentscheidung hat das Finanzamt den auf die vorobligatorischen Arbeitnehmerbeiträge entfallenden Anteil der Kapitalauszahlung (27.953,64 CHF) dem Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 19. Jänner 2019, RV/1100395/2015, folgend, der begünstigten Besteuerung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 unterzogen. Nachdem diese Beurteilung der oben dargelegten Auffassung des Bundesfinanzgerichts entspricht, war der Beschwerde daher insoweit teilweise Folge zu geben.

2. Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988

§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002, lautet:

"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."

Der letzte Satz wurde der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 mit BGBl. I Nr. 54/2002 angefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wurde dazu Folgendes ausgeführt:

"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern."

Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982.

Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Anspruch auf Altersleistungen Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben, und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.

Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement nach Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG jedoch vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Rente eine Kapitalabfindung wählen können.

Nach dem Reglement der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin richtet sich das Pensionsalter nach dem Vorsorgeplan; mit Erreichen des Pensionsalters entsteht Anspruch auf die Altersleistungen (Ziffer 7 Abs. 1). Ein vollständiger oder teilweiser vorzeitiger Bezug der Altersleistungen ist frühestens nach Vollendung des 58. Altersjahres möglich (Ziffer 7 Abs. 2). Die versicherte Person hat die Möglichkeit, die Altersrente ganz oder teilweise als Kapital zu beziehen (Ziffer 38 Abs. 1).

Der Schweizer Baumeisterverband und die Gewerkschaften Bau und Industrie (nunmehr: Gewerkschaft Unia) und Syna haben "im Bestreben, der körperlichen Belastung der Arbeitnehmer im Bauhauptgewerbe Rechnung zu tragen und die damit verbundenen Beschwerden im Alter zu lindern und dem Baustellenpersonal eine finanziell tragbare Frühpensionierung zu ermöglichen," gestützt auf die Grundsatzvereinbarung vom 25. März 2002 den Gesamtarbeitsvertrag über den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe (GAV FAR) abgeschlossen. Nach Art. 12 Abs. 2 GAV FAR werden Leistungen erbracht, die den Altersrücktritt ab Vollendung des 60. Altersjahres bis zum Erreichen des ordentlichen AHV-Alters ermöglichen und finanziell abfedern. Der Leistungszeitraum ist auf jeden Fall auf die letzten fünf Jahre vor dem ordentlichen AHV-Rentenalter beschränkt. Zu den erbrachten Leistungen zählen nach Art. 13 GAV FAR ua. Überbrückungsrenten (lit. a). Art. 14 Abs. 1 GAV FAR zufolge kann der Arbeitnehmende eine Überbrückungsrente beanspruchen, wenn er kumulativ a) das 60. Altersjahr vollendet hat, b) das ordentliche AHV-Alter noch nicht erreicht hat, c) während mindestens 15 Jahren innerhalb der letzten 20 Jahre und davon die letzten sieben Jahre vor dem Leistungsbezug ununterbrochen in einem Betrieb gemäß Geltungsbereich GAV FAR eine beitragspflichtige Beschäftigung ausgeübt hat und d) die Erwerbstätigkeit definitiv aufgibt. Nach Art. 18 GAV FAR können die Überbrückungsrenten gekürzt werden, soweit andere vertragliche oder gesetzliche Leistungen erbracht werden; die Einzelheiten der Koordination regelt das Stiftungsreglement. Für den gesamten Vollzug des GAV ist nach Art. 23 Abs. 1 GAV FAR die zu diesem Zweck gegründete "Stiftung für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe (FAR)" zuständig.

Art. 18 des Reglements der Stiftung für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe (Stiftung FAR) lautet auszugsweise:

"1) Die Leistungen nach diesem Reglement sind, soweit nicht ausdrückliche Ausnahmen vorgesehen sind, subsidiär zu anderen gesetzlichen und vertraglichen Leistungen.

2) Trifft die Überbrückungsrente zusammen mit gesetzlichen oder vertraglichen Leistungen der Invalidenversicherung, SUVA, beruflichen Vorsorge, Krankentaggeldversicherung oder Militärversicherung, wird die Überbrückungsrente so weit gekürzt, dass der Anspruchsberechtigte zusammen mit den anrechenbaren vertraglichen oder gesetzlichen Leistungen nicht mehr als die Überbrückungsrente erhält. Anrechenbar sind die gesetzlichen oder vertraglichen Leistungen

a) zu 100%, wenn der Leistungsbeginn längstens drei Jahre vor dem Beginn der Überbrückungsrente oder später eingetreten ist

b) [aufgehoben]

c) zu 0%, wenn der Leistungsbeginn früher eingetreten ist.

Das Gesamteinkommen aus Lohnersatzleistungen und Überbrückungsrente darf in keinem dieser Fälle höher sein als das entsprechende Gesamteinkommen vor dem flexiblen Altersrücktritt bzw. nicht höher als die maximale FAR-Rente.

3) Kumuliert werden dürfen Überbrückungsrenten mit Rentenleistungen der AHV und der beruflichen Vorsorge, welche wegen vorzeitigem Altersrücktritt gekürzt wurden.

4) Sieht eine Vorsorgeeinrichtung ordentliche reglementarische Altersleistungen vor Beginn des AHV-Rücktrittsalters vor, so wird die Überbrückungsrente an diese Vorsorgeeinrichtung erbracht, soweit diese Vorsorgeeinrichtung Mehrleistungen über das BVG-Minimum hinaus erbringt, welche durch diese Vorsorgeeinrichtung oder den Arbeitgeber finanziert wurden. Ein allfälliger Mehrbetrag der Überbrückungsrente steht dem Arbeitnehmer zu, unter Wahrung des Rechts zur Leistungskumulation gemäss Abs. 3.

[…]."

Art. 22 des Reglements FAR lautet:

"Die Stiftung FAR orientiert die Leistungsbezüger über die verschiedenen Möglichkeiten des Leistungsbezuges (Kapitalauszahlung, Weiterversicherung bei der Auffangeinrichtung, vorzeitige reduzierte Altersrente via Auffangeinrichtung u.Ä.), wenn ihre bisherige Vorsorgeeinrichtung das Weiterverbleiben in derselben nicht ermöglicht."

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 ist, wie der Verwaltungsgerichtshof in zahlreichen Erkenntnissen ausgesprochen hat, "dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist" (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mwN, sowie jüngst ua. VwGH 25.5.2022, Ra 2021/15/0060, VwGH 17.3.2021, Ro 2019/15/0182, VwGH 20.1.2021, Ra 2019/15/0047, und VwGH 4.6.2020, Ra 2019/15/0080).

In diesem Sinne ist im Falle einer aufgrund des endgültigen Verlassens der Schweiz bzw. des Fürstentums Liechtenstein ausbezahlten Freizügigkeitsleistung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes entscheidend, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung (in den zugrundeliegenden Fällen durch Abschluss einer prämienfreien Freizügigkeitspolice) hätte aufrechterhalten werden können (betreffend Liechtenstein vgl. ua. VwGH 5.3.2020, Ro 2019/15/0003; betreffend die Schweiz vgl. ua. VwGH 17.3.2021, Ro 2019/15/0182, mwN, und VwGH 4.6.2020, Ra 2019/15/0080, mwN). Es könne nicht von einem Zwang zur Pensionsabfindung - Voraussetzung für die Steuerbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 - ausgegangen werden, wenn dem Abgabepflichtigen nach Beendigung der nichtselbständigen Tätigkeit die Möglichkeit offen gestanden wäre, sich für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice zu entscheiden und daraus später "Altersleistungen in Rentenform" zu beziehen (vgl. VwGH 5.3.2020, Ra 2019/15/0065, mwN).

Im Erkenntnis vom 17. März 2021, Ro 2019/15/0182, hat der Verwaltungsgerichtshof weiters ausgesprochen, dass ein begünstigungsschädliches Wahlrecht auch dann vorliege, wenn nach den reglementarischen Bestimmungen aufgrund des Alters die Möglichkeit bestünde, anstelle der Inanspruchnahme der Kapitalauszahlung in den vorzeitigen Ruhestand zu gehen (also den Vorsorgefall eintreten zu lassen) und damit die Altersleistung in Rentenform zu beziehen; anderes könnte dann gelten, wenn die Inanspruchnahme der Frühpension mit unzumutbaren rechtlichen Nachteilen verbunden wäre (ebenso VwGH 25.5.2022, Ra 2021/15/0060).

Im Hinblick auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kann sohin kein Zweifel darüber bestehen, dass eine bestehende Wahlmöglichkeit zwischen dem Bezug einer Rente und einer (teilweisen) Kapitalabfindung der Anwendung der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 entgegensteht und erübrigt sich daher eine weitere Auseinandersetzung mit den Einwendungen des steuerlichen Vertreters betreffend das sich in grammatikalischer, teleologischer, historischer und systematischer Interpretation der Bestimmung ergebende Auslegungsergebnis (vgl. dazu ua. BFG 28.3.2019, RV/1100667/2016) sowie den ins Treffen geführten, zwischenzeitig als überholt anzusehenden Entscheidungen des unabhängigen Finanzsenates. Soweit er sich auf den Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 19. April 2018, 2016/15/0025, in dem der Verwaltungsgerichtshof die Beurteilung eines einem Grenzgänger im Zusammenhang mit dem endgültigen Verlassen der Schweiz ausbezahlten Altersguthabens als begünstigte Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht als rechtswidrig erachtet hat, stützt, ist nichts zu gewinnen, lag diesem Beschluss doch ein Fall zugrunde, in dem, wie vom Verwaltungsgerichtshof ausdrücklich festgehalten, ein Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Alterspension oder der Barauszahlung des Rentenanspruchs nach den unbestrittenen Sachverhaltsfeststellungen des Bundesfinanzgerichts gerade nicht bestand.

Nachdem dem Beschwerdeführer nach den Bestimmungen des Vorsorgereglements der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin anlässlich der Beendigung der Erwerbstätigkeit im Jahr 2011 die Möglichkeit zum vorzeitigen Bezug der Altersleistung und damit auch zum Bezug einer Rente offen gestanden wäre, er darauf aber verzichtet hat und das Altersguthaben auf ein Freizügigkeitskonto überweisen ließ, hatte er ohne Zweifel ein im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes begünstigungsschädliches Wahlrecht.

Daran vermögen auch die Einwendungen des steuerlichen Vertreters betreffend den aufgrund der Inanspruchnahme des flexiblen Altersrücktrittes nach den Bestimmungen des GAV FAR bzw. des Reglements FAR erfolgten Austritt aus der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung nichts zu ändern. Dass bei der Inanspruchnahme des flexiblen Altersrücktritts die Möglichkeit, neben dem Bezug einer Überbrückungsrente von der Stiftung FAR eine vorzeitige Altersrente aus der beruflichen Vorsorge zu beziehen, nicht bestanden hätte, kann weder aus dem GAV FAR noch aus dem Reglement FAR abgeleitet werden. Vielmehr enthält Art. 18 Abs. 3 des Reglements FAR eine ausdrückliche Regelung für den Fall des Bezuges einer Überbrückungsrente und Rentenleistungen der AHV sowie der beruflichen Vorsorge. Auch im Merkblatt der FAR ist für den Fall, dass ein Verbleib in der Pensionskasse des letzten Arbeitgebers nicht möglich ist, neben dem Kapitalbezug mit Eintritt in den FAR als weitere Möglichkeit ua. der Bezug einer (die Überbrückungsrente allenfalls kürzenden) BVG-Rente angeführt. Soweit sich der steuerliche Vertreter diesbezüglich auf die E-Mail der A Vorsorgeeinrichtung vom 24. Juni 2022 stützt, ist ihm entgegenzuhalten, dass die Beurteilung dieser Frage, wie auch aus der Beantwortung selbst hervorgeht, in den Zuständigkeitsbereich der Stiftung FAR fällt und der Sachbearbeiter der A Vorsorgeeinrichtung unter Bezugnahme auf eine E-Mail aus dem Jahr 2004 lediglich Vermutungen (arg.: "eventuell", "möglicherweise", "wahrscheinlich") bezüglich der Möglichkeit zum Bezug einer Altersrente bzw. einer Koordination der Renten anstellt. Bei dieser Sachlage wäre es jedenfalls Sache des Beschwerdeführers gewesen, wie auch in der E-Mail der A Vorsorgeeinrichtung empfohlen, eine entsprechende Anfrage an die Stiftung FAR zu richten. Eine solche Anfrage bzw. ein entsprechendes Antwortschreiben wurde aber selbst nach den Ausführungen des Finanzamtes im Schreiben vom 15. Dezember nicht vorgelegt.

Dem Einwand, dass die Inanspruchnahme einer Rente aufgrund der Subsidiarität der FAR-Überbrückungsrente unzumutbar gewesen wäre, ist zu entgegnen, dass in Artikel 18 Abs. 2 des FAR Reglements zwar normiert ist, dass die Überbrückungsrente der FAR im dort vorgesehenen Ausmaß gekürzt wird, wenn sie mit gesetzlichen oder vertraglichen Leistungen der Invalidenversicherung, SUVA, beruflichen Vorsorge, Krankentaggeldversicherung oder Militärversicherung zusammentrifft, diese Bestimmung aber, wie sich aus dem letzten Satz ergibt, Lohnersatzleistungen betrifft, wohingegen in Art. 18 Abs. 3 des Reglements FAR ausdrücklich bestimmt ist, dass Überbrückungsrenten mit Rentenleistungen der AHV und der beruflichen Vorsorge, welche wegen vorzeitigem Altersrücktritt gekürzt wurden, kumuliert werden dürfen. Den diesbezüglichen Ausführungen des Finanzamtes im Schreiben vom 15. Dezember 2022 ist der Beschwerdeführer nicht entgegengetreten und ist auch aus der Aktenlage nicht erkennbar, weshalb im Beschwerdefall anderes gegolten haben sollte bzw. die Regelung des Art. 18 Abs. 3 des Reglements FAR nicht zur Anwendung gekommen sein sollte und kann von einer (unzumutbaren) Kürzung der Überbrückungsrente sohin nicht ausgegangen werden.

Schließlich ist auch mit dem Einwand einer aufgrund der zur Anwendung kommenden Abschläge unzumutbaren Kürzung der Rente im Falle eines vorzeitigen Rentenbezuges nichts zu gewinnen. Abgesehen davon, dass aus den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes im Erkenntnis vom 17. März 2021, Ro 2019/15/0182, wonach bezüglich der Begünstigungsschädlichkeit eines bestehenden Rentenanspruchs anderes gelten könnte, "wenn die Inanspruchnahme der Frühpension für den Anspruchsberechtigten mit unzumutbaren rechtlichen Nachteilen verbunden wäre", nicht abgeleitet werden kann, dass ohne Hinzukommen weiterer Gründe bereits die aufgrund des längeren Bezuges und des damit niedrigeren Umwandlungssatzes niedrigere monatliche bzw. jährliche Rente einen solchen unzumutbaren Nachteil darstellen sollte, hat der steuerliche Vertreter, wie vom Finanzamt ausgeführt, lediglich eine auf die im Falle eines vorzeitigen Bezuges einer AHV-Rente maßgeblich Kürzung (6,8%) gestützte pauschale Berechnung angestellt, aber keine auf die tasächlichen Gegebenheiten abgestellte Vergleichsrechnung der beruflichen Vorsorgeeinrichtung vorgelegt. Nachdem der Beschwerdeführer bzw. der steuerliche Vertreter auch den diesbezüglichen weiteren Ausführungen im Schreiben vom 15. Dezember 2022 nicht entgegengetreten ist, vermag das Bundesfinanzgericht die eingewendete Unzumutbarkeit nicht zu erkennen. Soweit sich der steuerliche Vertreter auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 19. April 2022, RV/6100053/2021, stützt, ist ihm abgesehen von der fehlenden Bindungswirkung entgegenzuhalten, dass er selbst darauf hingewiesen hat, dass der Sachverhalt der beiden Fälle nicht deckungsgleich ist und somit schon aus diesem Grunde eine unmittelbare Vergleichbarkeit der Fälle nicht gegeben ist.

Im Hinblick auf das Bestehen einer Möglichkeit zum vorzeitigen Bezug einer Rente und der nicht erkennbaren Unzumutbarkeit liegt eine nach § 124b Z 53 EStG 1988 zu besteuernde "Pensionsabfindung" somit nicht vor und konnte der Beschwerde insoweit daher kein Erfolg beschieden sein. Dass der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt der Auflösung des Freizügigkeitskontos und damit der Auszahlung des gesamten Kapitals eine Möglichkeit zum Bezug einer Altersrente und damit ein entsprechendes Wahlrecht nicht mehr hatte, vermag daran nichts zu ändern.

Hinsichtlich des von der Stiftung ***B*** ausbezahlten Altersguthabens ist der steuerliche Vertreter den Ausführungen des Finanzamtes im angefochtenen Bescheid und in der Beschwerdevorentscheidung betreffend das Vorliegen eines begünstigungsschädlichen Wahlrechts nicht entgegengetreten und hat auch die zum Zeitpunkt des Erreichens des regulären Pensionsalters im Jahr 2016 bestehende Möglichkeit zum Bezug einer Rente nicht in Abrede gestellt. Damit hat das Finanzamt die Anwendung der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 auch diesbezüglich zu Recht verneint.

Gesamthaft gesehen war der Beschwerde somit im unter Punkt 1. dargelegten Umfang teilweise Folge zu geben. Auf den im Schreiben vom 15. Dezember 2022 gestellten Eventualantrag und die dabei herangezogenen Umrechnungskurse war an dieser Stelle daher nicht weiter einzugehen.

IV. Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen auf vorobligatorische Beitragszahlungen entfallende Bezüge bzw. Kapitalleistungen unter die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 fallen und sohin begünstigt zu besteuern sind, wurde in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht behandelt und ist eine ordentliche Revision daher zulässig.

Feldkirch, am 23. Mai 2023

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