Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO setzt Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus
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Stammrechtssätze | |
RV/7103463/2020-RS1 |
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** zum Zeitpunkt der Beschwerdeerhebung vertreten durch ***3***, und ***4***, derzeit vertreten durch ***5*** als Masseverwalterin, ***Adresse5***, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des ***FA*** vom betreffend Abweisung des Antrags auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:
Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang:
Bei der Beschwerdeführerin (Bf.), einer GmbH, fand im Jahr 2018 eine Außenprüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO betreffend Umsatz-, Körperschaft- und Kraftfahrzeugsteuer 2015 sowie eine Nachschau für den Zeitraum Jänner 2016 bis März 2017 statt. Dabei wurden vom Betriebsprüfer des ***FA*** folgende Feststellungen getroffen (siehe dazu den "Anhang zum Bericht ABNr.: ***Z***" vom , S 20 ff BFG-Akt):
"In formeller Hinsicht
Tz. 1 Verfahrensablauf
Die Betriebsprüfung für die [Bf.] wurde am in der Kanzlei "***1***" telefonisch angemeldet.
Ebenfalls am erging nach telefonischer Rücksprache ein E-Mail an die Kanzlei mit den Eckpunkten der Prüfung.
Da jedoch keine Rückmeldung erfolgt ist, erfolgten weitere Telefonate mit der steuerlichen Vertretung am , am , am sowie am .
Am wurde der Prüfungsauftrag nach vorherigem Einverständnis seitens der steuerlichen Vertretung zugemailt.
Die Übermittlung der elektronischen Buchhaltungsdaten erfolgte am und am .
Eine Kiste mit Unterlagen (Belegordner 01-12/2015, 01-12/2016, 01-03/2017) wurde am […] ins Amt gebracht und übergeben. Diese Unterlagen decken jedoch nicht den Prüfungszeitraum ab, da die [Bf.] ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr (Bilanzstichtag: 30.09.) ermittelt. Der Prüfungsauftrag wurde am an die Abgabenbehörde per Mail retourniert.
Es wurde am Prüfungsauftrag angemerkt, dass es eine Selbstanzeige gibt, diese wurde jedoch der Abgabenbehörde auch nach Nachfrage nicht vorgelegt.
Am (nach Erhalt des Prüfungsauftrages ohne beigefügte Selbstanzeige) hat ein weiteres Telefonat stattgefunden, bei welchem die Bilanz, die Umsatzsteuerverprobung sowie die restlichen Belege angefordert worden sind. Es wurde ebenfalls nachgefragt, ob es nähere Informationen zu den Ausgangsrechnungen gibt bzw. wie sich diese zusammensetzen.
Weitere Telefonate mit der steuerlichen Vertretung zur Aufforderung von Unterlagen habenam sowie am stattgefunden.
Es wurde zu den bereits angeforderten Unterlagen noch der Mietvertrag mit Herrn […] angefordert sowie der Mietvertrag mit Frau […]. Bei den Telefonaten wurde jedes Mal um die Unterlagen gebeten und es wurde laufend zugesagt, die Daten zu übermitteln.
Am erging ein Schreiben an die ***1***, bei welchem ein Termin für die Schlussbesprechung am gesetzt worden ist.
Herr ***2*** hat daraufhin die Abgabenbehörde telefonisch kontaktiert sowie über FinanzOnline und per Mail festgehalten, dass es sich bei dem am festgesetzten Termin um einen "letztmaligen Termin zur Vorlage von Unterlagen" handeln sollte.
Dieser Termin ist nicht eingehalten worden, Unterlagen wurden der Abgabenbehörde keine übermittelt. Es erfolgte auch sonst keine Kontaktaufnahme mit der Abgabenbehörde, obwohl darauf hingewiesen worden ist, dass die Konsequenz eines Nichterscheinens bzw. der fehlenden Übermittlung von Unterlagen eine Schätzung gem. § 184 BAO zur Folge hat.
Tz. 2 Erlöserfassung
Es werden Ausgangsrechnungen erstellt. Wie die Ausgangsrechnungen erstellt werden, konnte der Abgabenbehörde nicht mitgeteilt werden. Auch nähere Informationen bezüglich der preislichen Gestaltung […] konnten nicht mitgeteilt werden. Arbeitsaufzeichnungen bzw. sonstige Grundaufzeichnungen für die Ermittlung der Erlöse konnten keine vorgelegt werden.
In sachlicher Hinsicht
Tz. 3 KR-Pflicht
[…]
Im gegenständlichen Fall sind keine überzähligen Anhänger vorhanden, da laut Nachfrage bei der [Bf.] weder Kraftfahrzeuge noch Anhänger eigens genutzt werden und nur vermietet werden.
Für die Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2015-2017 wurden jene Daten zur Berechnung herangezogen, welche im Zuge der Kfz-Zentralregister-Auskunft erhoben worden sind.
Hinsichtlich der Jahres 2015 erfolgt eine Wiederaufnahme iSd § 303 Abs. 1 BAO.
[Anm.: Es folgt eine 7-seitige Aufstellung dieser erhobenen Kfz-Daten betreffend die Kalenderjahre 2015, 2016 und 2017 (siehe S 21/Rückseite ff BFG-Akt)].
Tz. 4 Umsatzzuschätzung 2016
Da für das Jahr 2016 noch keine Erklärungen abgegeben worden sind, sind die Einkommen- sowie die Umsatzsteuer gem. § 184 BAO zu schätzen.
[…]
Tz. 5 Umsatzzuschätzung 2015
Da nicht von einer sachlichen Richtigkeit iSd § 163 BAO auszugehen ist, da für die Abgabenbehörde bedeutende Unterlagen nicht beigebracht worden sind, ist gem. § 184 BAO eine Schätzung durchzuführen.
[…]
Tz. 6 verdeckte Gewinnausschüttung
[…]
Tz. 7 KVZ 2018
[…]
Tz. 8 Wiederaufnahme
Hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens gem. § 303 Abs. 1 BAO wird festgehalten, dass es sich beim fehlenden Nachweis des Mietvertrages sowie der festgestellten sachlichen Unrichtigkeit um neue Tatsachen handelt, welche der Abgabenbehörde im Zuge der Betriebsprüfung erstmalig bekannt geworden sind. Diese machen eine Wiederaufnahme des Verfahrens für die Umsatzsteuer sowie die Einkommensteuer 2015 erforderlich.
Ebenfalls erstmalig bekanntgeworden ist die Tatsache, dass keine eigenen Fahrzeuge verwendet werden und die erklärte KR für 2015 zu niedrig ist."
Das ***FA*** folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ am ua. Bescheide über die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer 2016 und 2017. Zur Berechnung der Kraftfahrzeugsteuer wurden jene Daten herangezogen, die im Zuge der Kfz-Zentralregister-Auskunft erhoben worden waren.
Gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide erhob die Bf. am Beschwerde mit der Begründung, für die Wiederaufnahmen lägen keine Rechtsgründe vor, da die ursprünglichen Besteuerungsgrundlagen inhaltlich richtig seien.
Es sei zwar bei der Betriebsprüfung eine mangelhafte Mitarbeit der Bf. gegeben gewesen. Diese Mitarbeit werde in der Folge geleistet werden und erforderliche Unterlagen würden vorgelegt und nötige Auskünfte gegeben werden. Es würden auch eigene Berechnungen über die richtigen Besteuerungsgrundlagen nachgereicht werden. Inhaltlich allerdings seien die Zuschätzungen und Berechnungen unrichtig und es seien die ursprünglichen Besteuerungsgrundlagen beizubehalten. Beantragt werde, die sich aus der Prüfung ergebenden Bescheide aufzuheben und die ursprünglichen Bescheide in Rechtskraft zu belassen.
Unterlagen über die Bemessungsgrundlagen der Abgaben waren der Beschwerde nicht beigeschlossen.
Am erging hinsichtlich der oa. Beschwerde ein Mängelbehebungsauftrag des ***FA*** an die Bf., da dieser Beschwerde die Inhalterfordernisse des § 250 Abs. 1 BAO fehlten, in concreto die Erklärung, in welchen Punkten die Bescheide angefochten würden, die Erklärung, welche Änderungen beantragt würden, sowie eine Begründung. Darüber hinaus wurde die Bf. ersucht, Unterlagen nachzureichen, die die Beschwerde stützen.
Zur Behebung dieser Mängel wurde von der Abgabenbehörde eine Frist bis zum gewährt.
In ihrem Antwortschreiben vom führte die Bf. aus, die Bescheide würden ihrem gesamten Inhalt nach in vollem Umfang angefochten. Es werde beantragt, sie ersatzlos aufzuheben, die vorgeschriebenen Mehrsteuern auf Null zu stellen und eine erklärungsgemäße Veranlagung vorzunehmen. Die sich aus der Prüfung ergebenen Bescheide seien aufzuheben und die ursprünglichen Bescheide seien in Rechtskraft zu belassen. Es seien keine neuen Tatsachen und/oder Beweise aufgetaucht, daher sei eine Wiederaufnahme ohne Wiederaufnahmegründe unstatthaft. Die für die Wiederaufnahme erforderlichen neuen Tatsachen lägen hier nicht vor. Daher sei der Eingriff in die Rechtskraft der Jahressteuerbescheide 2015 zu Unrecht erfolgt. Das strahle auf die Sachbescheide aus, die richtigerweise ebenfalls unterbleiben hätten müssen.
Eine Vorlage von Unterlagen durch die Bf. erfolgte auch im Mängelbehebungsverfahren nicht.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wies das ***FA*** die Beschwerde vom als unbegründet ab, wobei es mehrfach auf die fehlende Mitwirkung der Bf. im Abgabenverfahren verwies. Zu den in Folge der Außenprüfung erlassenen Kraftfahrzeugsteuerfestsetzungsbescheiden führte das Finanzamt aus, im Laufe dieser Prüfung seien Abfragen im Kfz-Zentralregister vorgenommen worden; hierbei sei ersichtlich geworden, dass Anhänger angemeldet, diese aber nicht der Kraftfahrzeugsteuer unterzogen worden seien. Im Rahmen der Außenprüfung sei festzustellen gewesen, dass die Kraftfahrzeuge der Bf., sowohl Zugmaschinen als auch Anhänger, vermietet und nicht für den eigenen Gebrauch genutzt worden seien, daher volle Abgabepflicht für sämtliche Kraftfahrzeuge im Prüfungszeitraum vorliege. Die Ausnahme gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 KfzStG 1992 komme nicht zur Anwendung. Die Berechnungsgrundlagen im Detail seien dem Außenprüfungsbericht zu entnehmen. Entgegen der Ankündigung in der Beschwerde seien von der Bf. keine eigenen Berechnungen beigebracht worden. Die Beschwerde sei daher auch in diesem Punkt abzuweisen gewesen.
Diese abweisende Beschwerdevorentscheidung vom erwuchs in Rechtskraft.
Am wurde von der Bf. eine Kraftfahrzeugsteuererklärung 2017 ohne weitere Belege eingereicht.
Am brachte die Bf. "Anträge auf Bescheidänderungen Kraftfahrzeugsteuer 2016 und 2017 gem. § 299 BAO" ein. Es werde beantragt, die Bescheide vom betreffend Kraftfahrzeugsteuer 2016 und 2017 zu ändern. Es sollten die Bescheide so festgesetzt werden, wie sie in den Steuererklärungen vom für 2016 und vom für 2017 erklärt worden seien.
Mit Bescheid des ***FA*** vom wurde dieser Antrag der Bf. vom auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 abgewiesen:
Begründend führte die Abgabenbehörde dazu aus, eine Aufhebung gemäß § 299 BAO setze die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus. Die bloße Möglichkeit reiche hierzu nicht aus. Die Aufhebung setze daher grundsätzlich die Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes voraus. Die inhaltliche Rechtswidrigkeit des Bescheides hätte im Zuge des Außenprüfungsverfahrens bzw. der Beschwerde gegen die Bescheide lt. Außenprüfung dargelegt und auch geklärt werden müssen. Dies sei aus Gründen, die allein die Antragstellerin zu verantworten habe, nicht erfolgt. Die nunmehr erfolgte, weitaus verspätete Einbringung von Steuererklärungen ohne weitere Belege oder Angaben sei nicht geeignet, die inhaltliche Rechtswidrigkeit der aufgrund der detaillierten Sachverhaltsermittlung durch die Außenprüfung vorgenommenen Festsetzungen ausreichend zu dokumentieren.
§ 299 BAO räume der Behörde einen Ermessensspielraum ein. Dabei sei auch die Kausalität des Verhaltens des Abgabepflichtigen für eine eventuelle Rechtswidrigkeit heranzuziehen. Aus diesen Gründen könne dem gegenständlichen Antrag der Bf. nicht Folge geleistet werden.
Gegen diesen Bescheid des ***FA*** vom betreffend die Abweisung des Antrags auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 erhob der damalige steuerliche Vertreter der Bf. am Beschwerde:
Der angefochtene Bescheid werde seinem gesamten Inhalt nach (in vollem Umfang) angefochten; es werde beantragt, ihn ersatzlos aufzuheben und die Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO antragsgemäß zu bewilligen. Die Begründung des angefochtenen Bescheides treffe nicht zu. Dazu werde im Einzelnen ausgeführt:
1. Gewissheit im Sinne absoluter Richtigkeit unter Ausschluss jeder anderen Möglichkeit sei in juristischen Disziplinen - auch im Steuerrecht - völlig ausgeschlossen. Solcherart würden an den Aufhebungsantrag objektiv unmögliche Anforderungen gestellt.
2. Berichtigte Steuererklärungen würden von den Finanzämtern üblicherweise akzeptiert und dem neu erlassenen Bescheid zugrunde gelegt. Dies gelte auch für erst nachträglich - mit Verspätung - eingereichte Ersterklärungen. Warum dies ausgerechnet hier anders sein solle, sei nicht einsichtig. Zur Verdeutlichung: Hätte die Bf. die inhaltsgleiche Erklärung rechtzeitig eingereicht, so wären die Steuerbescheide bei lebensnaher Betrachtung erklärungskonform ausgefallen. Die BAO enthalte nichts, das für Aufhebungsanträge gemäß § 299 BAO einen strengeren Maßstab vorsehe.
3. Selbstverständlich stehe reichlich Material zum Nachweis der Richtigkeit der eingereichten Steuererklärungen zur Verfügung. Die Bf. habe diese Unterlagen nur deshalb bisher nicht vorgelegt, um das Finanzamt nicht unnötigerweise mit entbehrlichem Material zu "verwöhnen". Zumal dessen Vorlage auf Behördenseite eine Ermittlungstätigkeit aktivieren würde. Solcherart werde für die Bf. an das Finanzamt die höfliche Bitte gerichtet, mit ***2*** zwecks praktikabler Abwicklung Kontakt aufzunehmen. Schließlich liege es im eigenen Interesse der Bf., die Behörde von der inhaltlichen Richtigkeit der Steuererklärungen zu überzeugen.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom wies das ***FA*** die Beschwerde vom als unbegründet ab, wobei sich jedoch der Spruch dieser Beschwerdevorentscheidung ("… betreffend der Beschwerde vom […] gegen den Bescheid und Kraftfahrzeugsteuerbescheids 2017 vom ") als nicht richtig erwies, weil sich die Beschwerde vom gegen die Abweisung des Antrags auf Aufhebung gemäß § 299 BAO der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 richtete (siehe oben).
Gegen jene Beschwerdevorentscheidung wurde seitens des damaligen steuerlichen Vertreters der Bf. am ein Vorlageantrag eingebracht.
Mit Bescheid vom hob das ***FA*** die Beschwerdevorentscheidung vom wegen deren unrichtigem Spruch (siehe oben) von Amts wegen gemäß § 299 Abs. 1 BAO auf (wodurch der Vorlageantrag vom ex lege (§ 264 Abs. 7 BAO) aus dem Rechtsbestand ausschied) und erließ nach § 299 Abs. 2 BAO am selben Tag (i.e. am ) eine die aufgehobene Beschwerdevorentscheidung ersetzende Beschwerdevorentscheidung.
Mit letzterer Beschwerdevorentscheidung vom wies das ***FA*** die Beschwerde vom als unbegründet ab:
Begründend führte die Abgabenbehörde dazu aus, die Außenprüfung für die [Bf.] sei am in der Kanzlei "***1***" telefonisch angemeldet worden. Ebenfalls am sei nach telefonischer Rücksprache ein E-Mail an die Kanzlei mit den Eckpunkten der Prüfung ergangen.
Da jedoch keine Rückmeldung erfolgt sei, seien weitere Telefonate mit der steuerlichen Vertretung am , am , am sowie am erfolgt.
Am sei der Prüfungsauftrag nach vorherigem Einholen des Einverständnisses seitens der steuerlichen Vertretung per E-Mail zugesendet worden.
Die Übermittlung der elektronischen Buchhaltungsdaten sei am und am erfolgt.
Eine Kiste mit Unterlagen (Belegordner 01-12/2015, 01-12/2016 und 01-03/2017) sei am in das zuständige Finanzamt gebracht und übergeben worden. Diese Unterlagen deckten jedoch nicht den Prüfungszeitraum ab, da die [Bf.] ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr (Bilanzstichtag: 30.09.) ermittle. Der Prüfungsauftrag sei am an die Abgabenbehörde per E-Mail retourniert worden.
Es sei am Prüfungsauftrag angemerkt worden, dass es eine Selbstanzeige gebe, diese sei jedoch der Abgabenbehörde auch nach Aufforderung nicht vorgelegt worden.
Am (nach Retournierung des Prüfungsauftrages ohne beigelegter Selbstanzeige) habe ein weiteres Telefonat stattgefunden, bei welchem die Bilanz, die Umsatzsteuerverprobung sowie die restlichen Belege vom Prüfer angefordert worden seien. Es sei ebenfalls vom Prüfer versucht worden, nähere Informationen zu den Ausgangsrechnungen einzuholen und Fragen zur Zusammensetzung der Ausgangsrechnungen zu behandeln.
Weitere Telefonate mit der steuerlichen Vertretung zur Aufforderung der Vorlage fehlender weiterer Unterlagen hätten am sowie am stattgefunden. Es sei zu den bereits angeforderten Unterlagen noch der bestehende Mietvertrag mit Herrn […] sowie der bestehende Mietvertrag mit Frau […] angefordert worden. Bei den Telefongesprächen sei jedes Mal um die ausstehenden Unterlagen gebeten und es sei laufend zugesagt worden, die Daten zu übermitteln.
Am sei ein Schreiben an die ***1*** ergangen, bei welchem ein Termin für die Schlussbesprechung am gesetzt worden sei.
Herr ***2*** habe daraufhin die Abgabenbehörde telefonisch kontaktiert sowie über FinanzOnline und per E-Mail festgehalten, dass es sich bei dem am festgesetzten Termin um einen "letztmaligen Termin zur Vorlage von Unterlagen" handeln solle.
Dieser Termin sei von Seiten der Bf. und deren steuerlicher Vertretung nicht eingehalten worden, weitere Unterlagen seien der Abgabenbehörde ebenfalls nicht übermittelt worden. Es sei auch sonst keine weitere Kontaktaufnahme mit der Abgabenbehörde erfolgt, obwohl zuvor darauf hingewiesen worden sei, dass die Konsequenz eines Nichterscheinens bzw. der fehlenden Übermittlung von Unterlagen eine Schätzung gemäß § 184 BAO nach sich ziehe.
Im Rahmen dieser Außenprüfung seien erstmalig neue Tatsachen bekannt geworden, aufgrund deren festgestellt habe werden können, dass bereits die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer 2015 zu niedrig erklärt worden sei, da keine eigenen Fahrzeuge verwendet, sondern ausschließlich vermietet würden.
Mit Bescheiden jeweils vom sei die Kraftfahrzeugsteuer 2016 und 2017 festgesetzt worden. Zur Berechnung seien jene Daten herangezogen worden, welche im Zuge der Kfz-Zentralregister-Auskunft erhoben worden seien.
Am sei durch die Bf. Beschwerde gegen die Abweisung des Antrages gemäß § 299 BAO vom mit dem Antrag auf Aufhebung der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 erhoben worden.
Nach Wiedergabe der Begründung der Beschwerde vom und der gesetzlichen Bestimmungen des § 1 Abs. 1 und 2 KfzStG 1992 führte die belangte Behörde im Erwägungsteil ihrer Beschwerdevorentscheidung vom aus, im gegenständlichen Fall sei nach Rücksprache mit der Bf. festgestellt worden, dass keine überzähligen Anhänger vorhanden gewesen seien. Weder die Kraftfahrzeuge noch die Anhänger würden von der Bf. eigens genutzt, diese würden ausschließlich vermietet werden.
Für die Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 seien jene Daten zur Berechnung herangezogen worden, welche im Zuge der Kfz-Zentralregister-Auskunft erhoben worden seien. [Anm.: Es folgt eine 7-seitige Aufstellung dieser erhobenen Daten betreffend die Kalenderjahre 2015, 2016 und 2017 (siehe S 64 ff BFG-Akt)].
Mit Bescheiden jeweils vom sei die Kraftfahrzeugsteuer 2016 mit 14.916,51 € und die Kraftfahrzeugsteuer 2017 mit 29.376,87 € festgesetzt worden.
Nach Wiedergabe der gesetzlichen Bestimmung des § 299 BAO führte die Abgabenbehörde aus, die Aufhebung gemäß § 299 BAO setze die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus; die bloße Möglichkeit reiche nicht.
Die Aufhebung setze daher grundsätzlich die Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes voraus (Ritz, BAO6, § 299 Tz 13).
Im gegenständlichen Fall hätte die behauptete inhaltliche Rechtswidrigkeit der Bescheide bereits im Zuge des Außenprüfungsverfahrens bzw. spätestens innerhalb der vorgesehenen Rechtsmittelfrist durch Beschwerde gegen die Bescheide dargelegt und auch geklärt werden können. Dass dies nicht geschehen sei, sei einzig und allein aus Gründen, die in der Sphäre der Bf. lägen, zu verantworten.
Der Begründung der Beschwerde gegen die Abweisung des Antrages gemäß § 299 BAO auf Aufhebung der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 sei zu entnehmen, dass bereits zum Zeitpunkt der Außenprüfung reichlich Unterlagen existiert hätten, welche aufgrund der möglichen Gefahr einer "auf Behördenseite aktivierten Ermittlungstätigkeit nicht vorgelegt" worden seien. Es handle sich somit um Tatsachen, welche innerhalb offener Rechtsmittelfrist bekämpft hätten werden können. Sinn und Zweck des § 299 BAO könne und dürfe es nicht sein, dass hierdurch ein Missbrauch der Ausdehnung der Beschwerdefrist auf über 1 Jahr stattfinde.
Die Außenprüfung sei am angemeldet worden, die Schlussbesprechung hätte am stattfinden sollen. Das Prüfungsverfahren habe sohin über ein halbes Jahr gedauert, in welchem der Bf. mehrfach und ausreichend Gelegenheit zur Vorlage von Unterlagen und zur Bescheinigung der bei Bescheiderlassung vorliegenden Tatsachen gegeben worden sei. Weder die Bf. noch ihr steuerlicher Vertreter hätten es zu diesem Zeitpunkt für notwendig erachtet, dem Außenprüfer Unterlagen zur Verfügung zu stellen und am Prüfungsverfahren entsprechend mitzuwirken. Trotz des Hinweises auf eine allfällige Schätzung gemäß § 184 BAO sei der Aufforderung zur Unterlagenvorlage nicht nachgekommen worden. In weiterer Folge habe die belangte Behörde Kraftfahrzeugsteuerfestsetzungsbescheide für 2016 und 2017 anhand der erhobenen Kfz-Zentralregister-Auskunft erlassen.
Die nunmehr erfolgte, weitaus verspätete Einbringung von Steuererklärungen - erneut ohne Vorlage weiterer Belege oder Angaben - sei nicht als geeignet zu erachten, die inhaltliche Rechtswidrigkeit der aufgrund der detaillierten Sachverhaltsermittlung durch die Außenprüfung vorgenommenen Festsetzungen ausreichend zu dokumentieren.
Der Aussage der Bf. und des steuerlichen Vertreters, dass "selbstverständlich reichlich Material zum Nachweis der Richtigkeit der eingereichten Steuererklärungen zur Verfügung steht", könne nicht entsprechend gefolgt werden. Mit Beschwerdeerhebung seien der belangten Behörde erneut keinerlei der zuvor erwähnten Unterlagen vorgelegt worden, sodass die vom Gesetz verlangte Gewissheit der Rechtswidrigkeit keinesfalls vorliege. Die bloße Möglichkeit reiche nicht aus zur Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 BAO.
Da es sich im vorliegenden Fall um bereits bekannte und nicht nach Ablauf der Beschwerdefrist neu hervorgekommene Tatsachen handle, müsse davon ausgegangen werden, dass es sich hierbei offensichtlich um einen Versuch des Missbrauchs der Ausdehnung der bereits längst abgelaufenen Beschwerdefrist gegen die jeweils am erlassenen und nicht bekämpften Kraftfahrzeugsteuerfestsetzungsbescheide handle.
Abhängig von den Ermittlungsmöglichkeiten der Abgabenbehörde richte sich die Mitwirkungspflicht der Partei. Habe die Abgabenbehörde wenig Ermittlungsmöglichkeit, sei die Mitwirkungspflicht der Partei umso größer.
Nach der Judikatur bestehe eine erhöhe Mitwirkungspflicht für denjenigen, der ungewöhnliche Verhältnisse behaupte oder Begünstigungen geltend mache.
Die Abgabenbehörde trage zwar die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssten, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreie dies die Partei nicht von ihrer Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht (zB ; ; ; Ritz, BAO6, § 115 Tz 8).
Beide Pflichten bestünden grundsätzlich nebeneinander und schlössen einander nicht aus. Die amtswegige Ermittlungspflicht bestehe zwar auch dann, wenn die Partei ihre Verpflichtungen (Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht) verletze (vgl. zB bei Nichtbeantwortung eines Vorhaltes, ), doch werde ihr Umfang durch solche Pflichtverletzungen beeinflusst (vgl. ; ). In dem Ausmaß, in dem die Partei zur Mitwirkung an der Wahrheitsfindung ungeachtet ihrer Verpflichtung hiezu nicht bereit sei bzw. eine solche unterlasse, trete die Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen, zurück (zB ; ; ; Ritz, BAO6, § 115 Tz 9).
Im vorliegenden Fall handle es sich um der Bf. vor und zum Bescheiderlassungszeitpunkt bekannte Tatsachen, welche innerhalb offener Rechtsmittelfrist bekämpft hätten werden können.
Der Begründung der Beschwerde sei zu entnehmen, dass "die Unterlagen nur deshalb bisher nicht vorgelegt wurden, um das Finanzamt nicht unnötigerweise mit entbehrlichem Material zu "verwöhnen". Zumal dessen Vorlage auf Behördenseite eine Ermittlungstätigkeit aktivieren würde." Inwiefern hier von der "Verwöhnung des Finanzamtes mit entbehrlichem Material" gesprochen werden könne, sei äußerst fraglich. Die Bf. und deren steuerliche Vertretung seien über einen langen Zeitraum mehrfach zur Vorlage jener Unterlagen aufgefordert worden. Diesen Aufforderungen sei zu keinem Zeitpunkt nachgekommen worden; nicht während des anhängigen Außenprüfungsverfahrens, nicht im Zuge des Antrages auf Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO am , und auch nicht mit der Einbringung der Beschwerde am .
§ 299 BAO räume der Behörde weiters einen Ermessensspielraum ein. Dabei sei auch die Kausalität des Verhaltens des Abgabepflichtigen für eine eventuelle Rechtswidrigkeit heranzuziehen.
Die Aufhebung nach § 299 Abs. 1 BAO liege im Ermessen der Abgabenbehörde. Dies gelte unabhängig davon,
- ob die Aufhebung auf Antrag der Partei oder von Amts wegen erfolge oder
- ob sich die Maßnahme zu Gunsten oder zu Ungunsten des Abgabepflichtigen auswirke.
Ermessensentscheidungen erforderten eine Abwägung der ermessensrelevanten Umstände (Ritz, BAO6, § 299 Tz 53).
Nach Althuber (Rechtsschutz im Abgabenverfahren, S 79, Rz 122) sei eines der Kriterien für die Ermessensübung die "Kausalität des Verhaltens des Abgabepflichtigen für die Rechtswidrigkeit des Bescheides" (Ritz, § 299 Tz 59).
Wie bereits in einigen Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenates dargelegt worden sei, könne die Ermessensübung im Anwendungsbereich des § 299 BAO nämlich äußerst streng sein und bloß einzelfallbedingt erfolgen. Ob die Bescheidaufhebung durchgeführt werde, hänge nämlich von zahlreichen Kriterien, wie etwa der Verhältnismäßigkeit der Aufhebung im Vergleich zum damit verbundenen Verwaltungsaufwand, den Auswirkungen der Aufhebung auf den Abgabepflichtigen und der Kausalität des Verhaltens des Abgabepflichtigen für die Rechtswidrigkeit des Bescheides, ab (Althuber, Rechtsschutz im Abgabenverfahren, S 79, Rz 121 und 122).
Vom Zeitpunkt der Anmeldung der Außenprüfung am bis zum festgesetzten Termin der Schlussbesprechung am sei ein Zeitraum von rund einem halben Jahr vergangen, in welchem die Bf. und der steuerliche Vertreter mehrfach zur Urkundenvorlage aufgefordert worden seien. Auch seien die Bf. und der steuerliche Vertreter auf eine allfällige Schätzung gemäß § 184 BAO hingewiesen worden, sollte der Unterlagenvorlage während der Außenprüfung nicht nachgekommen werden. Da der Termin der Schlussbesprechung von Seiten der Bf. und deren steuerlichen Vertretung nicht eingehalten worden sei und auch keine weiteren Unterlagen der Abgabenbehörde zur Verfügung gestellt worden seien, habe die belangte Behörde am die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzungsbescheide für 2016 und 2017 anhand der erhobenen Kfz-Zentralregister-Auskunft erlassen.
Die Kausalität des Verhaltens des Abgabepflichtigen sei im gegenständlichen Fall vorrangig heranzuziehen. Die behauptete inhaltliche Rechtswidrigkeit der Bescheide hätte bereits im Zuge des Außenprüfungsverfahrens bzw. spätestens innerhalb der vorgesehenen Rechtsmittelfrist durch Beschwerde gegen die Bescheide dargelegt und auch geklärt werden können. Dass dies nicht geschehen sei, resultiere einzig und allein aus Gründen, die in der Sphäre der Bf. lägen.
Die nunmehr erfolgte, weitaus verspätete Einbringung von Steuererklärungen ohne Vorlage weiterer Belege oder Angaben sei nicht geeignet, die inhaltliche Rechtswidrigkeit der aufgrund der detaillierten Sachverhaltsermittlung durch die Außenprüfung vorgenommenen Festsetzungen ausreichend zu dokumentieren, zumal die zur Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer herangezogenen Daten aus dem Kfz-Zentralregister stammten und somit ihre Richtigkeit widerspiegelten.
Insgesamt sei somit festzuhalten, dass die Bf. in ihrer Beschwerde keine Beweismittel angeführt bzw. vorgelegt hat, denen neue entscheidungsrelevante Erkenntnisse entnommen werden hätten können.
Da sich im Zuge der Beschwerde vom keine neuen Aspekte ergeben hätten, welche eine Unrichtigkeit des angefochtenen Bescheides erkennen ließen, sei diese Beschwerde gegen die Abweisung des Antrages gemäß § 299 BAO als unbegründet abzuweisen gewesen.
Gegen jene Beschwerdevorentscheidung brachte der damalige steuerliche Vertreter der Bf. am einen Vorlageantrag ein, in dem er ausführte, jenen Bescheid seinem gesamten Inhalt nach (in vollem Umfang) anzufechten und zu bestreiten. Der Vorlageantrag sei rein fristwahrend und bedürfe keiner zusätzlichen Begründung mehr (vgl. Ritz, BAO6, § 264 Tz 4), doch liege es im eigenen Interesse der Bf., eine ausführliche Begründung nachzureichen.
Beantragt werde, dass das Bundesfinanzgericht der Beschwerde nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Einzelrichter vollinhaltlich stattgeben möge.
Soweit aus den von der belangten Behörde elektronisch vorgelegten Verwaltungsakten ersichtlich, ist das vom damaligen steuerlichen Vertreter der Bf. angekündigte Nachreichen einer ausführlichen Begründung nicht erfolgt.
Am wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Im Bezug habenden Vorlagebericht beantragte das ***FA*** die Abweisung der Beschwerde im Sinne der Beschwerdevorentscheidung vom .
Mit Beschluss des ***X-Gerichtes*** vom ***Datum1***, Zl. ***Q***, wurde über das Vermögen der Bf. der Konkurs eröffnet und ***5*** zur Masseverwalterin bestellt.
Mit Telefax vom hat die Masseverwalterin den Antrag auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
§ 20 BAO weist folgenden Wortlaut auf:
"§ 20. Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen."
§ 299 BAO lautet:
"§ 299. (1) Die Abgabenbehörde kann auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Der Antrag hat zu enthalten:
a) die Bezeichnung des aufzuhebenden Bescheides;
b) die Gründe, auf die sich die behauptete Unrichtigkeit stützt.
(2) Mit dem aufhebenden Bescheid ist der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist.
(3) Durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat."
Das Bundesfinanzgericht legt folgenden festgestellten Sachverhalt seiner Entscheidung zugrunde:
Die belangte Behörde hat im Rahmen einer im Jahr 2018 bei der Bf. stattgefundenen Außenprüfung die Grundlagen für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer 2016 und 2017 von Amts wegen ermittelt. Mangels Mitwirkung der Bf. im Prüfungsverfahren (diverse Unterlagen wurden der Abgabenbehörde trotz mehrfacher Aufforderung nicht übermittelt, seitens der Bf. und ihrer damaligen steuerlichen Vertretung wurde nicht einmal der Termin zu der für den angesetzten Schlussbesprechung eingehalten (siehe dazu bereits ausführlich oben in der Darstellung des Verfahrensgangs in diesem Erkenntnis)) wurden die Bezug habenden Bemessungsgrundlagen nach Abfrage der Daten im Kfz-Zentralregister geschätzt und die Kraftfahrzeugsteuer 2016 und 2017 mit Bescheiden jeweils vom festgesetzt.
In der Beschwerde vom gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide, in der die Rechtswidrigkeit letzterer behauptet wurde, wurde zwar die mangelnde Mitwirkung der Bf. bei der abgabenbehördlichen Prüfung eingestanden; es wurden jedoch wieder keine Unterlagen über die Bemessungsgrundlagen der Abgaben vorgelegt.
Auch im daraufhin ergangenen Mängelbehebungsverfahren (Mängelbehebungsauftrag der belangten Behörde vom , mit dem die Bf. ua. ersucht wurde, Unterlagen nachzureichen, die die Beschwerde vom stützen) erfolgte keine Vorlage von Unterlagen.
Die daraufhin ergangene, abweisende Beschwerdevorentscheidung vom , in der mehrfach auf die fehlende Mitwirkung der Bf. im Abgabenverfahren verwiesen und der Bf. vorgehalten wurde, entgegen der Ankündigung in der Beschwerde keine eigenen Berechnungen beigebracht zu haben, erwuchs in Rechtskraft.
Am wurde von der Bf. eine Kraftfahrzeugsteuererklärung 2017 ohne weitere Belege eingereicht, und am brachte die Bf. "Anträge auf Bescheidänderungen Kraftfahrzeugsteuer 2016 und 2017 gem. § 299 BAO" ein: Es werde beantragt, die Bescheide vom betreffend Kraftfahrzeugsteuer 2016 und 2017 zu ändern; es sollten die Bescheide so festgesetzt werden, wie sie in den Steuererklärungen vom für 2016 und vom für 2017 erklärt worden seien.
Dieser Antrag der Bf. auf Aufhebung gemäß § 299 BAO vom wurde mit Bescheid der belangten Behörde vom abgewiesen. Letzterer bildet den Streitgegenstand des vorliegenden verwaltungsgerichtlichen Verfahrens.
Gegen diesen Bescheid der belangten Behörde vom wurde seitens des damaligen steuerlichen Vertreters der Bf. am Beschwerde erhoben, in der im Wesentlichen ausgeführt wurde, Gewissheit im Sinne absoluter Richtigkeit unter Ausschluss jeder anderen Möglichkeit sei in juristischen Disziplinen (auch im Steuerrecht) völlig ausgeschlossen, berichtigte Steuererklärungen würden von den Finanzämtern üblicherweise akzeptiert und dem neu erlassenen Bescheid zugrunde gelegt, was auch für erst nachträglich (mit Verspätung) eingereichte Ersterklärungen gelte, und es stünde "selbstverständlich […] reichlich Material zum Nachweis der Richtigkeit der eingereichten Steuererklärungen zur Verfügung"; diese Unterlagen seien nur deshalb bisher nicht vorgelegt worden, "um das Finanzamt nicht unnötigerweise mit entbehrlichem Material zu "verwöhnen", zumal dessen Vorlage auf Behördenseite eine Ermittlungstätigkeit aktivieren würde." Es liege im eigenen Interesse der Bf., die Behörde von der inhaltlichen Richtigkeit der Steuererklärungen zu überzeugen.
Dieser Beschwerde vom waren wiederum keinerlei Bezug habende Unterlagen beigeschlossen.
Mit Beschwerdevorentscheidung vom (die die aufgrund eines unrichtigen Spruches mit Bescheid vom gemäß § 299 BAO aufgehobene Beschwerdevorentscheidung vom ersetzt hatte) wies die belangte Behörde die Beschwerde vom als unbegründet ab, wogegen der damalige steuerliche Vertreter der Bf. am einen Vorlageantrag erhob, in dem der Vertreter einräumte, es liege im eigenen Interesse der Bf., "eine ausführliche Begründung nachzureichen".
Dieses angekündigte Nachreichen einer ausführlichen Begründung ist jedoch bis dato nicht erfolgt.
Dazu ist aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes Folgendes festzuhalten:
Die sorgfältige rechtliche Würdigung der belangten Behörde, wie sie in ihrer Beschwerdevorentscheidung vom (und auch bereits im angefochtenen Abweisungsbescheid vom ) zum Ausdruck kommt, ist nicht zu beanstanden, weshalb es genügt, auf diese Bescheide zu verweisen und sie zum integrierenden Bestandteil dieses Erkenntnisses zu erklären.
Rechtsrichtig hat die belangte Behörde zunächst ausgeführt, dass die Aufhebung gemäß § 299 BAO die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraussetzt; die bloße Möglichkeit reicht nicht (Ritz/Koran, BAO7, § 299 Tz 13).
Weiters setzt, worauf die belangte Behörde ebenso zutreffend hingewiesen hat, die Aufhebung wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit (und auch die Abweisung des Aufhebungsantrages) grundsätzlich die (vorherige) Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes voraus (vgl. Ritz/Koran, § 299 Tz 13, mit Judikaturnachweisen): Dieser Verpflichtung zur Klärung des entscheidungsrelevanten Sachverhaltes ist die belangte Behörde im Rahmen der ihr zur Verfügung stehenden Möglichkeiten hinreichend nachgekommen; sie hat im Außenprüfungsverfahren die Bf. mehrfach zur Vorlage diverser Unterlagen aufgefordert (vom Zeitpunkt der Anmeldung der Außenprüfung am bis zum festgesetzten Termin der Schlussbesprechung am (der von der Bf. nicht eingehalten wurde) verging ein Zeitraum von rund einem halben Jahr) und erst, nachdem sich dies als vergeblich erwies, für die Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 jene Daten zur Berechnung herangezogen, welche im Zuge der Kfz-Zentralregister-Auskunft seitens der Behörde erhoben wurden.
Auch hat die belangte Behörde im Beschwerdeverfahren gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide (Beschwerde vom , in der die Bf. ihre mangelnde Mitwirkung selbst eingestanden hat) ein Mängelbehebungsverfahren eingeleitet (Mängelbehebungsauftrag vom ) und im Rahmen dessen die Bf. - vergeblich - erneut um Vorlage Bezug habender Unterlagen ersucht. In der daraufhin ergangenen, abweisenden Beschwerdevorentscheidung vom , die in Rechtskraft erwuchs, hat die belangte Behörde mehrfach auf die fehlende Mitwirkung der Bf. im Abgabenverfahren verwiesen und der Bf. vorgehalten, entgegen der Ankündigung in der Beschwerde keine eigenen Berechnungen beigebracht zu haben.
Angesichts der im gegenständlichen Fall vorliegenden, eklatanten Verletzung der Mitwirkungspflichten der Bf. im Außenprüfungsverfahren, im Beschwerdeverfahren gegen die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Bescheide (Beschwerde vom ), im Verfahren auf Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 BAO (Antrag vom ) und im hier gegenständlichen Beschwerdeverfahren (Beschwerde vom ) ist der von der belangten Behörde im angefochtenen Abweisungsbescheid vom und in der Beschwerdevorentscheidung vom gezogene Schluss, dass die behauptete inhaltliche Rechtswidrigkeit der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 bereits im Zuge des Außenprüfungsverfahrens bzw. spätestens innerhalb der vorgesehenen Rechtsmittelfrist durch Beschwerde gegen die Bescheide lt. Außenprüfung dargelegt und auch geklärt hätte werden können, und dass die Tatsache, dass dies nicht geschehen ist, einzig und allein aus Gründen, die in der Sphäre der Bf. liegen, erfolgt ist, nicht zu beanstanden, zumal in dem Ausmaß, in dem die Partei zur Mitwirkung an der Wahrheitsfindung ungeachtet ihrer Verpflichtung hiezu nicht bereit ist bzw. eine solche unterlässt, die Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen, zurücktritt (Ritz/Koran, § 115 Tz 9, mit Judikaturnachweisen) und, worauf die belangte Behörde ebenfalls zutreffend hinweist, es nicht Sinn und Zweck des § 299 BAO sein kann, die einmonatige Beschwerdefrist missbräuchlich auf (weit) über 1 Jahr auszudehnen. Auch im Zuge des Antrages auf Aufhebung der Bescheide gemäß § 299 BAO und im hier gegenständlichen Beschwerdeverfahren konnte die behauptete inhaltliche Rechtswidrigkeit der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 wiederum aus Gründen, die ausschließlich die Bf. zu verantworten hat, weder glaubhaft gemacht noch nachgewiesen werden.
Schließlich sind die Erwägungen der belangten Behörde, im Rahmen des ihr gemäß § 299 Abs. 1 BAO eingeräumten Ermessenspielraums aufgrund der hier vorliegenden, eklatanten Verletzung der Mitwirkungspflichten der Bf. im Abgabenverfahren der Kausalität dieses Verhaltens der Bf. für die behauptete Rechtswidrigkeit der Kraftfahrzeugsteuerbescheide vorrangige Bedeutung beizumessen und diese Bescheide auch deshalb nicht gemäß § 299 BAO aufzuheben, nicht zu beanstanden.
Zusammenfassend ist sohin festzuhalten, dass im Zeitpunkt der Erlassung des angefochtenen Abweisungsbescheides vom und auch danach die für die Aufhebung gemäß § 299 BAO vorausgesetzte Gewissheit der Rechtswidrigkeit der Kraftfahrzeugsteuerbescheide 2016 und 2017 - und zwar aus Gründen, die ausschließlich die Bf. zu verantworten hat - nicht vorlag. Die Erlassung des angefochtenen Abweisungsbescheides vom erfolgte daher zu Recht, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war.
Unzulässigkeit einer Revision:
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Beschwerdefall lag keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor; die zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich vielmehr auf solche, die bereits durch die verwaltungsgerichtliche Judikatur geklärt sind. Die (ordentliche) Revision war daher nicht zuzulassen.
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | |
Schlagworte | |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.7103463.2020 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at