Rückerstattung KESt: Depotübertragung, verdeckte Treuhand, Treuhandvertrag nicht nachgewiesen; Verträge unter nahen Angehörigen
Rechtssätze
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Stammrechtssätze | |
RV/7103526/2017-RS1 | Obwohl in Österreich das Nichtmitführen/-haben eines Personalausweises grundsätzlich mit keinen unmittelbaren pönalen Konsequenzen behaftet ist, besteht sehr wohl eine Ausweispflicht bei Begründung von (dauernden) Geschäftsbeziehungen mit Finanz- und Kreditinstituten. Im Umkehrschluss sich darauf zu berufen, dass die einzuhaltende Sorgfaltspflicht genannter Institute - bzgl. der Legitimation und Identifizierung von Kunden - ausschlaggebend dafür war, das Depot nicht auf den Namen der BF, sondern auf den Namen ihres Sohnes zu begründen, ist nicht nachvollziehbar, respektive widerspricht genau dem Sinn und Zweck gesetzlicher Vorgaben nach dem Bankwesengesetz (BWG). |
RV/7103526/2017-RS2 | Ein Treuhandverhältnis muss zeitnah durch eine klare vertragliche Abmachung über den Umfang des Treuhandvertrages offengelegt und nachgewiesen werden, denn nur dann, wenn die betreffende Vereinbarung der Abgabenbehörde gegenüber ausreichend und pro futuro bekannt gegeben wird, kann eine den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechende steuerliche Beurteilung bzw. Berücksichtigung erfolgen. |
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht erkennt durch die Richterin Mag. Heidemarie Winkler in der Beschwerdesache ***Bf1***, über die Beschwerden vom , und gegen die Bescheide des vormaligen Finanzamtes Gänserndorf Mistelbach, nunmehr Finanzamt Österreich, vom , und , betreffend Einkommensteuer 2010 bis 2013 und 2015, Wiederaufnahmebescheid Einkommensteuer 2012, Steuernummer ***BF1StNr1***, nach durchgeführter mündlicher Verhandlung am , zu Recht:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Wiederaufnahme- und Einkommensteuerbescheide
Die Beschwerdeführerin (in Folge kurz: BF), vertreten durch ihren Sohn ***1***, beantragte am die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2011 aufgrund Ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen, Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen. Dabei beantragte die BF unter anderem die (hier beschwerdegegenständliche) Berücksichtigung von Kapitalerträgen aus endbesteuerungsfähigen Kapitalanlagen sowie die Rückerstattung der Kapitalertragssteuer.
Mit Bescheid vom wurden die Verfahren für die Jahre 2010 und 2011 wiederaufgenommen und ergingen neue Sachentscheidungen betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2010-2011 sowie für 2013.
Im Wege der Vorhaltbeantwortung wurde eine Aufstellung des Wertpapierdepots Nr. ***2*** (direktanlage.at) vorgelegt. Dieses stehe seit dem im Eigentum des Sohnes der BF, ***1***. Auch hinsichtlich des Abrechnungskontos bestand keine Zeichnungsberechtigung zugunsten der BF. Aus diesem Grund wurde hinsichtlich aller drei Veranlagungsjahre die Kapitalertragsteuer nicht erstattet. In den Sachbescheidbegründungen wurde ausgeführt:
"Gemäß § 97 Abs. 1 und 2 EStG 1988 ist die Einkommensteuer für endbesteuerte Kapitalerträge mit dem Kapitalertragsteuerabzug abgegolten. In einer Kontrollrechnung wird die auf die endbesteuerten Kapitalerträge entfallende Tarifsteuer mit der Kapitalertragsteuer dieser Kapitalerträge verglichen. Sollte die Tarifsteuer geringer sein als die Kapitalertragsteuer, werden die endbesteuerten Kapitalerträge in dassteuerpflichtige Einkommen einbezogen und die Kapitalertragsteuer angerechnet. Soweit dieser Kapitalertragsteuer keine auf andere Einkünfte entfallende Einkommensteuer gegenübersteht, ist die Kapitalertragsteuer zu erstatten. Vermittelt der Steuerpflichtige den Anspruch auf einen Alleinverdiener- oder Kinderabsetzbetrag, ist nur die den Alleinverdiener- oder Kinderabsetzbetrag übersteigende Kapitalertragsteuer zu erstatten.
Die Erstattung der Kapitalertragsteuer ist nur zulässig, für die im eigenenEigentum befindlichen Wertpapiere. Die im Wege der Vorhaltsbeantwortung vorgelegte Aufstellung des Wertpapierdepot-Nr. ***2*** steht jedoch ab im Eigentum von Hrn. ***1***, bei welchem lt. persönlichen Angaben von Hrn. Mag. ***3*** für Siekeine Zeichnungsgberechtigung besteht. Das Abrechnungskonto lautet ebenfalls nur auf Hrn. ***1***. Sie sind dort ebenfalls nicht zeichnungsberechtigt. Ein Depot ist im Besitz einer Person, auf dessen Namen das Depot lautet (Bei einem Verlustausgleiches durch die Bank, können nur eigene Verluste herangezogen und ausgeglichen werden. Im Falle eines Todes, käme das Wertpapierdepot in die Verlassenschaft desjenigen, auf dessen Name das Depotlautet).Aus oben angeführten Gründen, kann ab keine Erstattung derKapitalertragsteuer bei Ihnen gewährt werden."
Mit Bescheid vom wurde das Verfahren zur Einkommensteuer 2012wiederaufgenommen und ein neuer Sachbescheid erlassen. Die Begründung des Wiederaufnahmebescheides lautete wie folgt:
"Im Wege der Vorhaltsbeantwortung und persönlichen Vorsprache wurde am die Wertpapieraufstellung der direktanlage.at Depot Nr. ***2*** vorgelegt, woraus ersichtlich war, dass am ein Übertrag von Wertpapieren auf den Sohn Hrn. ***1*** erfolgte. Diese neuen Tatsachen führen zu einer Wiederaufnahme gem. § 303 BAO.
Voraussetzungen gemäß § 303 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahren von Amts wegen unter den des § 303 Abs. 1 lit. a und c BAO und in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnisse dieser Umstände allein oder im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Bei der Wiederaufnahme ist zunächst zu prüfen, ob der Tatbestand zur Wiederaufnahme des Verfahrens gegeben ist und - bejahendenfalls - anschließend die Ermessenübung zu tätigen. Die Ermessensentscheidungen sind nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu treffen (§ 20 BAO). […]."
Am wurde die BF unter Verweis auf die Vorjahresbegründungen zur Einkommensteuer 2015 veranlagt.
Beschwerden
Gegen die Sachentscheidungen hinsichtlich der Jahre 2010, 2011 sowie 2013 richtet sich folgende Bescheidbeschwerde vom , von der BF als Berufung bezeichnet, die von der Abgabenbehörde als unbegründet abgewiesen wurde:
"In der Begründung der Einkommensteuerbescheide behaupten Sie, dass meine Wertpapiere seit im Eigentum meines Sohnes ***1*** stünden. Dies ist - wie schon mehrmals erwähnt - unrichtig, denn ich habe als Treugeber meine Wertpapiere meinem Sohn als Treuhänder nur zur Verwahrung/Verwaltung übergeben.
Die im Juli 2010 nur wegen der mit jährlich ca. € 800,00 doch recht hohen Depotgebühren bei der ***Bank3*** durchgeführte Übertragung zur direktanlage.at war auf Grund der Bestimmungen des BWG in ein gemeinsames Depot leider nicht möglich (ich besitze schon seit Jahren auf Grund meines fortgeschrittenen Alters weder einen Reisepass noch einen Führerschein). Auch wenn mein Sohn im Außenverhältnis der Bank gegenüber alleine verfügungsberechtigt ist, so unterliegt er im Innenverhältnis weiterhin meinen Anweisungen. Laut § 24 BAO werden doch Wirtschaftsgüter, die zu treuen Händen übereignet worden sind, dem Treugeber zugerechnet. Die in den Bescheiden 2010 und 2011 angeführten endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge und die zugehörige Kapitalertragssteuer kann ich nicht nachvollziehen (vermutlich wurden meine Habenzinsen vom gemeinsamen ***Bank3***-Sparbuch [Hälfteanteil] bzw. vom Pensionskonto nicht berücksichtigt). Ich lege daher gegen folgende Bescheide vom Berufung ein: Bescheid über die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2013 sowie Einkommensteuerbescheide für 2010, 2011 und 2013 und ersuche um antragsgemäße KEST-Erstattung."
Auch gegen den Wiederaufnahmebescheid 2012 und die neue Sachentscheidung 2012 (vom ) sowie gegen den Einkommensteuerbescheid2015 (vom ) erhob die BF das Rechtsmittel der Beschwerde. Dabei brachte der Sohn, als Vertreter der BF, vor, dass es für ihn völlig unverständlich sei, welchen ökonomischen Sinn es machen sollte, anteilige Depotgebühren von jährlich ca. 340,- Euro einzusparen, wenn dafür die anteilige jährliche Kapitalertragssteuer von ca. 1.400,- Euro nicht mehr anrechenbar/erstattbar wäre.
Hinsichtlich der Rechtsmittel für das Jahr 2012 hat die belangte Behörde den Parteiwillen dahingehend gedeutet, dass die Bescheidbeschwerde vom gegen den Wiederaufnahmebescheidund die neue Sachentscheidung zur Einkommensteuer 2012 gerichtet ist, da auf den Vorlageantrag bezüglich der Einkommensteuerbescheide 2010, 2011 und 2013 verwiesen wurde. Es wurde daher von der Erlassung eines Mängelbehebungsauftrages Abstand genommen.
Die BF wurde in weiterer Folge mittels Ergänzungsersuchen vom und aufgefordert den Treuhandvertrag mit ihrem Sohn, den Konto-/Depotübertrag bzw. Konto-/Depotvertrag der direktanlage.at vom Juli 2010 und einen Nachweis der nach außen in Erscheinung tretenden Treuhandschaft, wie beispielsweise den Antrag an das Amt der NÖ Landesregierung Abteilung Soziales auf Pflegezuschuss ("darin müssen verpflichtend alle Einkünfte des Pfleglings bekannt gegeben werden, somit auch die gesamten Ihnen zuzurechnenden Einkünfte aus Kapitalvermögen"), vorzulegen.
Am antwortete die BF auf das Ergänzungsersuchen wie folgt:
"Wieso verlangen nun Sie von mir den Beweis für die Unrichtigkeit Ihrer Schenkungs-Behauptung? Hätten dafür nicht Sie die Beweislast zu tragen? Da Sie auf die in meiner Beschwerde angeführten Argumente BWG-Bestimmungen, Ersparnis Depotgebühr, Nachvollziehbarkeit der vom Finanzamt ermittelten Beträge in den Bescheiden 2010 und 2011 nicht eingehen, nochmals zu Klarstellung: Die vom Finanzamt nunmehr nicht mehr berücksichtigten Wertpapiererträge (Hälfteanteil) stammen aus einem gemeinsamen Depot (mit meinem 2009 verstorben Ehegatten ***3***), das über viele Jahre gemeinsam aufgebaut worden war. Den anderen Hälfteanteil hat dann 2009 mein Sohn ***1*** geerbt (das Depot wurde sonst unverändert als gemeinsames Depot weitergeführt). Die Erträge aus diesem gemeinsamen Depot sind nach Abzug der nicht unbeträchtlichen Depotgebühren auf ein damals mit ca. 1% p.a. niedrig verzinstes gemeinsames legitimiertes Namenssparbuch übertragen worden (Inhaber laut ***Bank3*** Kündigungsspeicherabfrage Konto ***4***: ***5*** ***6*** ***1***). Der Hälfteanteil ist in meinen Erträgnisaufstellungen berücksichtigt. Wem gehört nun Ihrer Meinung nach dieses legitimierte Sparbuch?
Im Juli habe ich dann aus rein ökonomischen Gründen (hohe Depotgebühren, niedrige Sparbuchverzinsung bei ***Bank3***) mit meinem Sohn eine Treuhandvereinbarung abgeschlossen: "Ich übertrage aus Kostenersparnisgründen meinen Depot-Hälfteanteil gemeinsam mit Deinem Depot-Hälfteanteil von allen unseren gemeinsamen Investmentzertifikaten in Dein neu eröffnetes Depot bei der direktanlage.at, da diese keine Depotgebühr für Investmentzertifikate verrechnet. Die Investmentzertikate (mein Hälfteanteil) bleiben mein Eigentum. Meinen Hälfteanteil der Depoterträge kannst Du zur Abdeckung meiner laufenden Kosten sowie für die Erhaltung von Haus und Garten oder für eine höher verzinste Veranlagung verwenden."
Nach Ihrer Auffassung hätte ich also meine Wertpapiere meinem Sohn geschenkt, damit er die Erträgnisse daraus mir wiederum zurückschenkt zur Abdeckung meiner laufenden Aufwendungen und für die Hauserhaltung. Ich bin sicher, hätte ich diese Behauptung aufgestellt, würden Sie das mit dem Hinweis auf Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten abtun. Den Antrag an das Amt der Nö Landesregierung haben wir vermutlich bald nach dem Tod meines Ehemannes im Jahre 2009 gestellt - somit fast ein Jahr vor der Treuhandvereinbarung. Hätte für diesen Antrag meinerseits eine Aufbewahrungsverpflichtung bestanden? Ich ersuche, in Hinkunft die Zustellvollmacht für meinen Sohn an die Adresse ***Adr*** zu berücksichtigen. Ich ersuche weiterhin um antragsgemäße KEST-Erstattung."
Das weitereErgänzungsersuchen der belangten Behörde vom lautete wie folgt:
"[…] Dazu wird ausgeführt: Gemäß § 24 Abs. 1 lit. b BAO werden Wirtschaftsgüter, die zu treuen Händen übereignet worden sind, dem Treugeber zugerechnet.
Im verfahrensgegenständlichen Fall ist in der gegenständlichen Causa jedoch auch die höchstgerichtliche Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH) zur Rechtsbeziehung zwischen nahen Angehörigen - wie gegenständlich zwischen Ihnen und Ihrem Sohn - zu beachten. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH setzt die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen voraus, dass sie nach außen hinreichend zum Ausdruck kommen, weil sonst steuerliche Folgen willkürlich herbeigeführt werden könnten; einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben; und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. 89/14/0078). Der Grund liegt insbesondere darin, dass es bei Angehörigenvereinbarungen an den zwischen Fremden üblicherweise bestehenden Interessengegensätzen i.d.R. fehlt, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert. Ein Treuhandverhältnis liegt vor, wenn der Treugeber dem Treuhänder zu Wirtschaftsgütern eine Rechtsstellung einräumt, die der intern verfolgte Zweck an sich nicht erfordert und deren Ausübung deshalb im Innenverhältnis durch ausdrückliche oder stillschweigende Abmachungen gebunden wird. Bei Treuhandverhältnissen ist der Treuhänder zivilrechtlicher Eigentümer. Die Treuhand ist fremdnützig, wenn der Treuhänder nur im Interesse des Treugebers handelt und sie ist eigennützig, wenn sie auch den Interessen des Treuhänders dient. Das Treuhandeigentum ist eine Erscheinungsform des wirtschaftlichen Eigentums und nur wenn das Treuhandverhältnis erwiesen ist, sind die Zurechnungsregeln anzuwenden (vgl. 2001/77, ÖStZB 1980, 45). Einkünfte sind einer Person mit steuerrechtlicher Wirkung zuzurechnen, wenn diese Person auch über die Einkunftsquelle verfügt. Dies wieder setzt voraus, dass diese Person auf die Einkunftserzielung Einfluss nehmen kann, indem sie, z.B. durch zulässige Investitionen, durch Erschließung neuer Einnahmen, durch Belassung bestehender Einkünfte kraft eigenen Rechts oder durch Verzicht auf künftige Einkünfte, am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet. Bei der Einkommensbesteuerung ist eine Einkunftsquelle demjenigen zuzurechnen, der wirtschaftlich über sie disponieren und so die Art der Nutzung bestimmen kann.
Wenn nun im Juli 2010 eine Treuhandvereinbarung - deren Vorliegen im Beschwerdefall behauptet wird - im Zuge der Übertragung der Depot-Hälfteanteile (vom Gemeinschaftsdepot der ***Bank3***) auf ein neu eröffnetes Depot bei der Direktanlage.at (lautend auf ***1***) abgeschlossen wurde, so muss die betreffende Vereinbarung doch zumindest dem Finanzamt gegenüber in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise erkennbar zum Ausdruck kommen. Diesem Erfordernis wird regelmäßig nicht entsprochen, wenn eine solche Vereinbarung erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraumes, für den es bereits steuerliche Wirkungen entfalten soll, dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht wird. Denn bei einer derartigen Vorgangsweise ist ein willkürliches Herbeiführen steuerlicher Folgen und damit jenes Ergebnis nicht auszuschließen, dem gerade die Forderung, Verträge zwischen nahen Angehörigen müssten hinreichend nach außen zum Ausdruck kommen, vorbeugen soll. Ihre Argumentation der fehlenden Eröffnungsmöglichkeit eines Gemeinschaftsdepots bei der Direktanlage.at (nun ***Bank2***.at) und der Übertragung Ihres Depot-Hälfteanteils aus Kostenersparnisgründen (hohe Depotgebühren, niedrige Sparbuchverzinsung) auf ein Depot lautend ausschließlich auf Ihren Sohn ***1*** ist nicht nachzuvollziehen. Wie Ermittlungen des Finanzamtes ergeben haben, ist - entgegen Ihrer Behauptung - die Eröffnung eines Gemeinschaftsdepots bei der Direktanlage.at (nun ***Bank2***) sehr wohl möglich, z.B. sowohl in Form einer Depotübertragung als auch in Form einer Neuerrichtung oder einer Änderung in ein Gemeinschaftsdepot im Wege eines Depotvertrags. Pro Depot können sich maximal drei Depotinhaber eintragen. Darüber hinaus können pro Depot vom Kontoinhaber zwei Bevollmächtigte (Zeichnungsberechtigte) bestimmt werden. Die genauen Regelungen zu den Depotkonditionen müssten auch Sie bzw. Ihr Sohn im Vertragsformular bzw. in seinem Info-Paket erhalten haben. Ebenfalls im Anhang (letzte Seite, sog. Leitfaden) des Depotübertragungsformulars/Vertragsformulars ist der Hinweis enthalten, dass auch bei einem Gemeinschaftsdepot die Möglichkeit besteht die depotführende Bank zur Finanzamtsmeldung zu beauftragen um evtl. negative (Rechts)Folgen auszuschließen. All diese Informationen über bestehende Depotkonditionen sind bei Direktanlage.at (***Bank2***.at) jederzeit für jedermann abrufbar. Zu Ihren schriftlichen Ausführungen wird Ihnen vollständigkeitshalber mitgeteilt, dass das Finanzamt Gänserndorf Mistelbach als zuständige Abgabenbehörde die Möglichkeit hat Ihre Abgabenerklärung - im Sinne der Erforschung der materiellen Wahrheit und Gewährung des Parteiengehörs - zu prüfen und gegebenenfalls ergänzende Sachverhaltsermittlungen durchzuführen (Bedenkenvorhalt, Ergänzungsvorhalt etc.). Nach der Judikatur tritt die amtswegige Ermittlungspflicht gegenüber der Behauptungs- und Mitwirkungspflicht des Abgabenpflichtigen in den Hintergrund, wenn die Behörde nur auf Antrag des Abgabenpflichtigen tätig wurde ( 89/13/0107). Nach der Judikatur liegt außerdem eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabenpflichtigen insbesondere in Fällen vor, in denen die Ermittlungsmöglichkeiten der Abgabenbehörde eingeschränkt sind. Dies hat der VwGH im Falle des Bankgeheimnisses ( 86/14/0020; vgl. auch Arnold, in Berufsverschwiegenheit und Klientenschutz, Wien 1994, 88) angenommen. Auch wenn Sie als Partei die Sie treffende erhöhte Mitwirkungspflicht verletzen (sollten), hat das Finanzamt Gänserndorf Mistelbach den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) festzustellen (vgl. 92/15/0159).
Sie werden daher ersucht folgende Unterlagen vorzulegen (widrigenfalls die Beschwerde als unbegründet abzuweisen wäre):
• den Treuhandvertrag mit Ihrem Sohn Mag. ***6*** vor dem (vom) Juli 2010
• Konto-/Depotübertrag bzw. Konto-/Depotvertrag der Direktanlage.at (nunmehr ***Bank2***) vom Juli 2010
• ein Nachweis der nach außen in Erscheinung tretenden Treuhandschaft."
Am langte nachstehende Antwort der BF auf den Vorhalt der belangten Behörde ein:
"Zu Ihrer für mich mehr als unbefriedigenden Stellungnahme vom , zugestellt am möchte ich Ihnen hoffentlich abschließend erklären, dass
1) entgegen Ihrer Behauptung und theoretischen Ermittlungen die Eröffnung eines Gemeinschaftsdepot/einer Zeichnungsberechtigung in der Praxis für eine in dazu auch das beigefügte, zufällig noch vorhandene Schreiben der ***Bank***, wo für die Legitimierung die Kopie eines gültigen Lichtbildausweises verlangt wird
2) entgegen Ihren Behauptungen "steuerliche Folgen könnten willkürlich herbeigeführt werden", wenn der Status vor der treuhändigen Übertragung eben beibehalten werden soll - und nichts willkürlich herbeigeführt werden sollte (die gleiche Absicht hätte ich übrigens auch als Treugeber bei Fremden verfolgt)
3) mit der faktischen Treuhandübertragung von A nach B weder ein nach außen wirkender Rechtsakt noch irgendwelche Rechtsfolgen beabsichtigt waren.
Ergänzend noch einige Gedanken/Fragen zur Verdeutlichung unseres damaligen "Parteiwillens": Eine Bekannte hat in OÖ ihr Brennholz im Freien gelagert, teilweise notdürftig abgedeckt (jeder stärkere Wind deckt das Ganze wieder ab). Ihrer Nachbarin bleibt das nicht verborgen und spricht sie darauf an. Sie sagt, seit dem Tod ihres Mannes stehe die große Garage leer, da wäre doch genug Platz für das bisserl Holz, und rauchen würde es beim Heizen mit trockenem Holz auch weniger. Wenn nun die Bekannte auf den Vorschlag der Nachbarin eingeht und ihr Holz bei der Nachbarin einlagert:
- haben die beiden die Absicht, einen Vertrag zu schließen?
- ist beiden bewusst, dass sie in Wirklichkeit tatsächlich ein Rechtsgeschäft abgeschlossen haben
- hatten die beiden die Absicht, dass mit der Einlagerung das Holz der Nachbarin geschenkt wird?
- wie würden sie reagieren, wenn eine Behörde Jahre später von ihnen einen schriftlichen Nachweis über die getroffene Vereinbarung verlangen würde?
- und wie würden sie reagieren, wenn eine Behörde auf dem Standpunkt stünde, das Holz gehöre nun der Nachbarin, weil sie einen Schenkungsvertrag abgeschlossen hätten und das Gegenteil nicht beweisen könnten?
Dieses nur teilweise erfundene Beispiel zeigt, dass das Finanzamt in meinem Fall in kleinlicher und spitzfindiger Weise juristisch völlig überspannte Anforderungen an juristische Laien stellt."
Dem Antwortschreiben beigelegt war eine umfassende Vertretungsvollmacht zugunsten des Sohnes der BF, sowie folgendes Schreiben einer weiteren Bank, nämlich der ***Bank***:
[...]
Weiters wurde von Seiten der Abgabenbehörde der Konto-/Depot(Muster)vertrag für Privatkunden (9 Seiten, mit Druckdatum ), erhoben. Darin ist (auszugsweise) festgehalten:
Beschwerdevorentscheidungen
Am wies die belangte Behörde die Beschwerden hinsichtlich der Jahre 2010, 2011 und 2013 mit Beschwerdevorentscheidungen (BVE) ab.
Am ergingen die weiteren BVEs hinsichtlich der ESt 2012 und 2015.
Ebenfalls am erging die abweisende BVE betreffend Wiederaufnahmebescheid 2012:
"[…] Ihr Einkommensteuerbescheid 2012 vom wurde mit Bescheid vom gemäß § 303 Abs 1 lit b BAO wiederaufgenommen und eine neue Sachentscheidung getroffen, beides zugestellt am durch Hinterlegung. Die Wiederaufnahme wurde zusammengefasst folgendermaßen begründet: Als neue Tatsache wurde angegeben, dass im Wege der Vorhaltsbeantwortung und persönlichen Vorsprache am die Wertpapieraufstellung der direktanlage.at Depot Nr. ***2*** vorgelegt worden sei, woraus ersichtlich gewesen sei, dass am ein Übertrag von Wertpapieren auf den Sohn Herrn ***1*** erfolgt sei. Zu den Ausführungen der Ermessensentscheidung wurde erläutert, dass die Behörde bei Ermessensentscheidungen sowohl den Erwägungen der Zweckmäßigkeit (öffentliches Interesse an der Einbringung der Abgaben), als auch denen der Billigkeit (Interessen der Abgabepflichtigen) der Vorzug gegeben werden könne ( ZI. 1708/54; ZI. 4056/56), wobei Sinn und Zweck der Wiederaufnahme in concreto die im öffentlichen Interesse gelegene gleichmäßige Besteuerung aller Abgabepflichtigen, indem materiell unrichtige durch materiell richtige Bescheide ersetzt werden sollten.
Sie brachten in Ihrer Bescheidbeschwerde vom , eingelangt am , dagegen vor, dass die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2012 nicht zutreffen, im Vorlageantrag bezüglich der Beschwerdevorentscheidungen zu den Einkommensteuerbescheiden 2010, 2011 und 2013 beeinspruchten Annahmen beruhe und ersuchten um antragsgemäße Erstattung der Kapitalertragsteuer (KESt).
Dazu wird ausgeführt: […]Wie im Wiederaufnahmebescheid ausgeführt gründet sich die Wiederaufnahme auf die im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommene Tatsache, dass Sie am Wertpapiere auf Ihren Sohn ***1*** übertragen haben. Ihrem Vorbringen, eine Wiederaufnahme des Verfahrens sei nicht zulässig gewesen, da sie auf nicht zutreffenden Annahmen beruhe, wird entgegengehalten: An das Erwiesensein von Tatsachen, die als Wiederaufnahmsgründe in Betracht kommen, sind keine höheren Anforderungen zu stellen als an andere Tatsachen, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind (zB 97/14/0110; , 2003/13/0115; , 2009/13/0258). Kann somit eine Tatsache in freier Beweiswürdigung als erwiesen angenommen werden, dann stellt sie einen Wiederaufnahmsgrund dar ( 86/13/0059) (Ritz, BAO, 5. Aufl. 2014, § 303 Rz 35). Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB 2010/15/0078; , 2006/15/0301; , 2011/16/0011; , 2009/17/0132; vgl. Ritz, BAO5 , § 167 Tz 8). Wie bereits mehrfach ausgeführt resultieren die festgestellten Tatsachen zum einen aus den Aussagen Ihres Sohnes ***1***, der selbst angab, dass am ein Übertrag von Wertpapieren von Ihnen auf ihn erfolgte und zum anderen aus Ihrem eigenen Vorbringen, in dem Sie bestätigen die Wertpapiere auf ein Depot lautend auf Ihren Sohn übertragen zu haben, über welches dieser im Außenverhältnis allein verfügungsberechtigt ist. Für die von Ihnen mehrfach vorgebrachte Treuhandvereinbarung konnten Sie trotz mehrfacher Aufforderung keinerlei Nachweis erbringen, sodass in freier Beweiswürdigung vom Nichtvorliegen einer Treuhandvereinbarung auszugehen war und ist, wobei auf die eingehenden Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung vom hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2010, 2011 und 2013 sowie auf die Beschwerdevorentscheidung vom hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide 2012 und 2015 hingewiesen wird. Zur Ausübung des Ermessens bei der Erlassung des Bescheides auf Wiederaufnahme wird ergänzend ausgeführt, dass grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit zu geben ist (vgl 93/16/0096; , 94/13/0032; , 99/14/0067) und zwar unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirkt (vgl zB BMF, AÖF 2006/192, Abschn 3.2)."
Vorlageanträge
Am (eingelangt am ) stellte die BF einen Vorlageantrag zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht (BFG) und führt darin aus:
"Ich stelle hiermit den Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde (Vorlageantrag) durch das Bundesfinanzgericht, da vom Finanzamt Gänserndorf Mistelbach meine Berufung (gemeint Beschwerde) gegen die Einkommenssteuerbescheide betreffend die Jahre 2010, 2011 und 2013 mit spitzfindigen, für Nichtjuristen nicht nachvollziehbaren Argumenten abgewiesen wurde (Beschwerdevorentscheidung vom , zugestellt am ). Gegen den am zugestellten Bescheid betreffend Wiederaufnahme Einkommensteuer 2012 wird fristgerecht Beschwerde erhoben werden. Für mich ist es völlig unverständlich, welchen ökonomischen Sinn es machen sollte, anteilige Depotgebühren von jährlich ca. 340 Euro einzusparen, wenn dafür die anteilige jährliche Kapitalertragssteuer von ca. 1.400 Euro nicht mehr anrechenbar/erstattbar wäre. Ich würde gerne den Ablauf und unsere Beweggründe persönlich vortragen und beantrage eine mündliche Verhandlung. Für weitere Auskünfte / Erklärungen stehe ich gerne zur Verfügung."
Am langte der Vorlageantrag betreffend die Jahre 2012 und 2015 sowie den Wiederaufnahmebescheid2012 ein:
"Ich stelle hiermit Anträge auf Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht, da vom Finanzamt Gänserndorf Mistelbach mein 1) betreffend die Wiederaufnahme des Einkommensteuerverfahrens 2012 (Beschwerdevorentscheidung vom , zugestellt am ) sowie 2) betreffend die Einkommenssteuerbescheide für die Jahre 2012 und 2015 (Beschwerdevorentscheidung vom , ebenfalls zugestellt am ) mit spitzfindigen, für Nichtjuristen nicht nachvollziehbaren Argumenten abgewiesen wurden. Ich möchte erneut festhalten, dass trotz mehrfacher Aufforderung an das Finanzamt bis heute kein Nachweis vorn Finanzamt erbracht wurde, welchen Zivilrechtstitel das Finanzamt für den behaupteten Eigentumswechsel an den Wertpapieren annimmt. Weiters ist mir unerklärlich, wieso die z.B. im Schreiben vom explizit angeführte Treuhandvereinbarung immer wieder negiert wird (siehe das am beim FA Baden Mödling eingelangte Schreiben mit dem Betreff: Ersuchen um Ergänzung/Auskunft zu Berufung gegen Bescheide für die Jahre 2010, 2011 und 2013 vom ). Gleichzeitig möchte ich Ihnen mitteilen, dass der von mir bei der ***Bank2*** treuhändig verwaltete Hälfteanteil meiner Mutter ***5*** ***6*** zur ***Bank3*** rückübertragen wurde. Wie sie der angefügten Depotansicht entnehmen können, stehen nunmehr sechs sogenannte "Altbestands"-Wertpapiere die von meinen Eltern ***1***l und ***5*** ***6*** schon vor 2005 angeschafft wurden, im alleinigen Eigentum meiner Mutter ***5*** ***6***. Meine Mutter hat mich Ende 2016 als Treugeberin beauftragt, ca. 50% der gemeinsamen Depotwerte in ihrem Depot bei der ***Bank3*** zusammenzuführen. Diese Rückübertragung betrifft auch die am eingebrachten Vorlageanträge an das Bundesfinanzgericht betreffend die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010, 2011 und 2013. [..]."
Beilage: Depotansicht vom
[...]
Vorlagebericht
Mit Bericht vom wurden die Beschwerden dem BFG zur Entscheidung vorgelegt. Die belangte Behörde beantrage unter Anführung der rechtlichen Grundlagen, der Rechtsprechung zur Angehörigenjudikatur und Anforderungen an Treundhandvereinbarungen, die Beschwerden abzuweisen, wobei auf die Ausführungen in den BVE verwiesen wurde.
Am teilte der Gerichtskommissär dem BFG mit, dass die BF am ***8***.2017verstorben ist.
Am teilte die belangte Behörde dem BFG mit, dass die Verlassenschaft nach ***6*** ***5*** am ihrem Sohn ***3*** eingeantwortet wurde.
Durch den Beschluss des Geschäftsverteilungsausschusses vom wurde der gegenständliche Fall der unbesetzten Gerichtsabteilung 1074 abgenommen und zum Stichtag der Gerichtsabteilung 1078 neu zugeteilt. Die Gerichtsabteilung wurde mit neu besetzt.
Am teilte der Vertreter der BF folgendes mit:
"Rückübertragung des (unveränderten WP-Depots) von der zunächst direktanlage.at, danach ***Bank2*** ins ursprüngliche (gemeinsame) Depot bei der ***Bank3***: wie mir die ***Bank2*** auf telefonische Nachfrage bestätigte, wurde im November 2016 die Geschäftsverbindung aus Compliance-Gründen wegen des treuhändig gehaltenen Hälfteanteils gekündigt. Meine Mutter als Treugeberin hat mich Ende 2016 beauftragt, ca.50% der gemeinsamen Wertpapiere in ihr Depot bei der ***Bank3*** zurückzuführen. lm Februar 2017 wurden daher mit einer von der ***Bank2*** verlangten schriftlichen Zustimmung meiner Mutter dieselben Wertpapiere, die 2010 (vom ***Bank3***-Depot lautend auf ***5*** ***6*** und ***1***) zur damaligen direktanlage.at übertragen wurden, von der nunmehrigen ***Bank2*** wieder zurück in das ursprüngliche, auf ***5*** ***6*** und ***1*** lautende Depot bei der ***Bank3*** übertragen.
• Verkauf meines Hälfteanteils: nach mehreren Bank-Beratungsgesprächen und Abstimmung mit meiner Mutter sowie auf Grund des Zinsrisikos bei einigen Renten-lnvestmentfonds habe ich mich im Frühjahr 2017 entschlossen, meinen Hälfteanteil zu verkaufen, die Verkaufserlöse auf mein BankKonto zu übertragen und meine Miteigentümerschaft an den verbleibenden Depotwerten zu beenden. Ab April 2017 standen somit die vor Jahrzehnten erworbenen verbleibenden Investmentfonds im Alleineigentum meiner Mutter.
Vom Finanzamt nach Beschwerde anerkannte KESt-Rückerstattung für die Jahre 2016 und 2017: Meine Mutter ist am ***8***.2017 verstorben. Als Erbe nach ***5*** ***6*** habe ich im August 2018 Einkommensteuererklärungen für 2016 und 2017 beim Finanzamt abgegeben. Mit Bescheiden vom wurde die KESt-Rückerstattung zunächst wieder abgelehnt. Aufgrund meiner Beschwerde vom wurden die Bescheide vom geändert und der Beschwerde stattgegeben. Begründung sowohl für 2016 als auch 2017: "Im Protokoll zum Einantwortungsbeschluss ist die verstorbene Frau ***5*** ***6*** als Eigentümerin des gegenständlichen Depots angeführt, weshalb der Beschwerde stattzugeben war".
Zusammenfassend möchte ich festhalten, dass somit
• vom Finanzamt für dieselben Wertpapiere bis 2010 und bereits ab 2016, wo diese Wertpapiere bei der ***Bank2*** noch treuhändig von mir verwaltet wurden, das {Hälfte-}Eigentum meiner Mutter anerkannt wurde und
• für den Zeitraum dazwischen für dieselben Wertpapiere meine mehrmaligen Fragen nach dem vom Finanzamt unterstellten Zivilrechtstitel für die behaupteten Eigentumsübergänge nicht beantwortet wurden. Meine Mutter hat jedenfalls 2010 dieselben Wertpapiere mir weder verkauft noch geschenkt
- und auch ich habe diese Wertpapiere beim Rücktransfer 2017 meiner Mutter weder verkauft noch geschenkt, sondern immer nur treuhändig verwaltet."
Am richtete das BFG an die BH Gänserndorf die Anfrage, ob die BF im Beschwerdezeitraum über einen gültigen Führerschein, Reisepass bzw. Personalausweis verfügte. Dazu wurde am mitgeteilt, dass ihr die Lenkberechtigung für die Klasse B am von der Bezirkshauptmannschaft Gänserndorf erteilt worden war. Am habe Frau ***6*** bei der Bezirkshauptmannschaft Gänserndorf, Außenstelle Zistersdorf, auf Ihre Lenkberechtigung, Klasse B, verzichtet. Reisepass- oder Personalausweisdaten scheinen im System "IDR" bei der Bezirkshauptmannschaft Gänserndorf nicht mehr auf. Am stellte die BH Gänserndorf klar, dass der Verzicht auf den Führerschein durch persönliches Erscheinen der BF erfolgte.
Am richtete das BFG an die ***BANK1*** *** Bank für Arbeit und Wirtschaft und Österreichische Postsparkasse Aktiengesellschaft ein allgemeines Auskunftsersuchen, welches jedoch bis zum Schluss des Beweisverfahrens nicht beantwortet wurde.
Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht
In der am durchgeführten mündlichen Verhandlung gab der Vertreter der BF bekannt, dass seine Mutter (angesichts ihres Alters) weder über einen Computer noch über EDV-Kenntnisse verfügt habe. Die Steuererklärungen habe demnach er mit ihr gemeinsam erstellt und in weiterer Folge via FinanzOnline eingebracht. Warum ab dem Jahr 2009 ein Erklärungswechsel von der Einkommensteuererklärung hin zur Arbeitnehmerveranlagung durchgeführt wurde und ab 2010 keine Kapitaleinkünfte erklärt bzw. keine Rückerstattung der KESt beantragt wurde, konnte er sich nicht mehr erklären ("wenn ich jetzt darüber nachdenke, hängt es vielleicht mit dem Tod meines Vaters im Jahr 2009 zusammen. Vielleicht weil ich erst danach Miteigentümer wurde. Vorher war es das Depot meines Vaters und meiner Mutter"). Auch hatte er keine Erklärung, warum die Beantragung der Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Rückerstattung der KESt so spät erfolgte (nämlich knapp 4,5 Jahre nach dem Depotwechsel zur direktanlage.at).
Hingegen war dem Vertreter der BF klar, dass eine Rückerstattung der KESt in seinem Steuerverfahren/ESt-Erklärung aufgrund seiner Einkunftshöhe wirtschaftlich sinnlos gewesen wäre ("Weil es bei mir nichts bringt. Ich zahle ja (zu viel) Steuer. Das hat in meiner Steuerklasse ja keinen Sinn").
Befragt ob es einen Treuhandvertrag mit seiner Mutter gegeben habe, gab er zu Protokoll: "Ja. Inoffiziell, wie halt zwischen Mutter und Sohn. Ob man es als Treuhandvertrag oder Verwahrungsvertrag bezeichnet war uns damals egal. Ich wusste ja auch, dass ich das nach meiner Mutter erben werde, daher war es für mich kein Thema. Wir haben darüber gesprochen, so ausgemacht im Innenverhältnis. Mehr gab es dazu auch nicht. Sonst blieb ja alles gleich….Es hat sich nichts verändert im Vergleich zu früher. Ich bin statt meinem Vater einfach nur eingetreten. Mehr Gedanken dazu haben wir uns einfach nicht gemacht."
Der Treuhandvertrag sei auch nur mündlich abgeschlossen worden. Regelungen hinsichtlich der Dauer, Beendigung, beiderseitigen Rechte und wie im Fall von Verlusten vorgegangen wird, seien nicht geschlossen worden. Er hätte die Wertpapiere auch jederzeit weiterveräußern könne, er wisse nicht, was dagegenspräche. Auch hätte er diese jederzeit anders veranlagen können; dies sei aber schon als Miteigentümer bei der ***Bank3*** so gewesen.
Befragt, ob seine Mutter diese (Treuhand)vereinbarung (so wie im Verfahren dargestellt: kein schriftlicher Vertrag,…) auch mit einem Dritten geschlossen hätte, gab er bekannt: "Wenn sie in diese Person das Vertrauen gehabt hätte, vielleicht ja. Mit einer wildfremden Person sicher nicht".
Weiters konnte er durch Einsicht in seine Unterlagen belegen, dass der Reisepass seiner Mutter am abgelaufen war. Danach sei kein neuer beantragt worden; auch hätte sie - seines Wissens nach - nie über einen Personalausweis verfügt.
Der Sohn der BF selbst habe Sozial- und Wirtschaftswissenschaften studiert und im Bankenbereich (zuerst Creditanstalt, dann Bank ***) gearbeitet. Beruflich habe er nur am Rande mit Wertpapieren zu tun gehabt, privat habe er sich dafür interessiert und Wertpapiere deswegen erworben, weil er günstigen Zugang durch seine Bankanstellung hatte. Bei der Bank *** habe er ebenso ein Wertpapier-Depot, allerdings laute dieses auf ihn und seine neue Ehefrau; das Depot mit seiner Mutter wollte er getrennt vom Bank*** Depot weiterführen.
Den explizit in der Ladung angeforderten Depotübetragsvertrag hatte er in der Verhandlung nicht mit, sicherte aber zu, diesen nachträglich zu übermitteln.
Nach Vorhalt der AGB aus 2015, wonach kein Ausweis für eine Depotübetragung notwendig war, gab der Vertreter der BF erneut an, dass eine Doppeldepoteröffnung damals mangels Ausweis nicht möglich gewesen sei.
Die AGB bzw. den Depotübetragungsvertrag habe er sich vor der Unterzeichnung nicht durchgelesen. Dadurch habe er auch nicht gewusst, dass eine Treuhandschaft der Bank gegenüber meldepflichtig gewesen sei.
Der Vertreter war Alleinerbe nach seiner Mutter.
Ein Sparkonto bei der ***Bank*** für seine Mutter sei - ebenfalls mangels Ausweis - im Jahr 2013 nicht eröffnet worden.
Übergeben wurde weiters das Schreiben der ***Bank2*** vom November 2016:
[...]
Befragt, was die ***Bank2*** mit "2 verschiedene Angaben meinte" gab der Vertreter zu Protokoll: "Das Konto/Depot lief ja ursprünglich nur auf mich. Aufgrund neuer Compliance Regelgungen musste ich im Internet (im Jahr 2016) ausfüllen, auf wen das Konto lautet, ob ich es auf eigene od. fremde Rechnung betreibe. Dann habe ich meine Mutter auch angeführt und dies hat vermutlich (ich weiß es nicht zu 100%) zur Kündigung geführt. Der genaue Grund der Kündigung wurde mir ja nie mitgeteilt."
Für die Rückübertragung des Depots von der ***Bank2*** zur ***Bank3*** sei kein Ausweis der BF notwendig gewesen (lediglich eine Unterschrift ihrerseits).
Abschließend hielt der Vertreter fest: "Wir sind und waren keine Juristen, wir haben den ganzen Sachverhalt auch erst viel später im Nachhinein juristisch durchleuchtet bzw. wurden damit konfrontiert. Faktum ist, es geht immer um ein und dieselben Wertpapiere."
Am übermittelte der BF per Mail ein weiteres Konvolut an Unterlagen. Dabei handelt es sich u.a. (sofern hier entscheidungsrelevant) um:
Werbebrief direktanlage.at an ***1*** vom 12.11.20210
AGB zum Depotübertragsvertrag (Fassung Oktober 2009)
E-Mail Korrespondenz zu der im Jahr 2016/2017 erfolgten Kündigung durch die ***Bank2***
Ermächtigung zur Datenweitergabe
Einschreiben ***Bank2*** vom
Auftrag zur Depot(rück)übertragung
Stammdatenblatt
Mail vom
Kündigungsschreiben ***Bank2*** vom
Mit E-Mail vom teilte der Vertreter mit, dass er kein ausgefülltes "Depotübertragungsformular" der direktanlage.at mehr finde. Beilagen:
Schreiben "Konto-/Depoteröffnung (Konto-/Depotstammnummer 47035)
Infos für Kennnummer AT0000**** (WERTPAPIERAUFTRAG Einzelübertrag, Ausbuchung, Information über KESt-Abgrenzung) und
die ***Bank3*** Kontoauszugsbuchungen mit Wert 0507 zur KESt-Abgrenzung für alle übertragenen Fonds-Wertpapiere.
[...]
Sämtliche, in und nach der Verhandlung durch den Vertreter übermittelten Unterlagen wurden der belangten Behörde zwecks Wahrung ihres Parteiengehörs zur allfälligen Stellungnahme übermittelt.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Das BFG stellt auf Basis des oben geschilderten Verwaltungsgeschehens, den Ergebnissen der mündlichen Verhandlung und der aktenkundigen Unterlagen folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest:
Die BF und ihr Gatte ***3*** verfügten bis zu seinem Tod im Jahr 2009 über ein gemeinsames Wertpapierdepot bei der ***Bank3***. Nach dem Tod des Vaters (***3***) erbte der gemeinsame Sohn, ***1***, dessen Hälfteanteil und war (gemeinsam mit der BF) bis Miteigentümer dieses Depots.
***1***, studierter Sozial- und Wirtschaftswissenschafter, war in seiner aktiven Dienstzeit bei (unterschiedlichen) Banken, zuletzt der Bank***, beschäftigt. Er beschäftigte sich beruflich nur am Rande, privat hingegen schon mit Wertpapieren.
Aufgrund der hohen Gebühren bei der ***Bank3*** entschieden sich die BF und ihr Sohn vor bzw. im Juli 2010 dazu, das Depot auf die kostengünstigere "direktanlage.at" zu übertragen.
Ab dem wurde der Großteil dieses Depots (Nr. ***2***) auf die (damalige) direktanlage.at, später ***Bank2***, übertragen und lautet nun ausschließlich auf den Sohn.
Dabei handelte es sich um folgende Wertpapiere:
[...]
Aus nicht mehr nachvollziehbaren Gründen wurden die Wertpapiere auf kein gemeinsames Depot übertragen, sondern lautete das Konto ausschließlich auf den Sohn der BF. Eine Zeichnungsberechtigung am Abrechnungskonto zugunsten der BF existiert nicht.
Der Sohn der BF hat sich vor der Unterzeichnung des Depotübertragsvertrages weder dessen Inhalt noch die Vertragsbedingungen (AGB) durchgelesen. In diesem Vertrag gab er auch nicht bekannt, dass er den Hälfteanteil im fremden Namen/Auftrag, auf fremde Rechnung hält.
Ein schriftlicher Vertrag/schriftliche Übereinkunft bzw. ein Treuhandvertrag hinsichtlich Depotübertrag zwischen der BF und ihrem Sohn wurde hierzu nicht geschlossen, sondern handelte es sich um eine interne, formlose Vereinbarung. Regelungen zur Dauer, Beendigung, gegenseitige Rechte, Vorgehen im Fall einer Verlustrealisierung wurden dabei ebenso wenig getroffen. Der Sohn hätte die Wertpapiere jederzeit veräußern und anders veranlagen können. An eine dezidierte Treuhandschaft wurde zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses nicht gedacht. Im Übrigen haben sich die BF und ihr Sohn im Juli 2010 generell wenig bis keine Gedanken über die konkrete Ausgestaltung ihrer Vereinbarung gemacht.
Mit einem (fremden) Dritten hätte die BF diese Vereinbarung nicht getroffen.
Es verbleibt und besteht auch ab ein gemeinsames Depot bei der ***Bank3*** (***7*** Stammaktien ohne Nennwert; Dividendenschein Nr. 25).
[...]
Die BF hat am durch persönliches Erscheinen bei der Bezirkshauptmannschaft Gänserndorf, Außenstelle Zistersdorf, auf Ihren Führerschein, Lenkberechtigung für die Klasse B, verzichtet.
Ob die BF im Beschwerdezeitraum über einen (gültigen) Reisepass bzw. Personalausweis verfügte, konnte nicht mehr ermittelt werden.
Die BF selbst verfügte weder über einen Computer noch über EDV-Kenntnisse. Gemeinsam mit ihrem Sohn erstellte und reichte sie via FinanzOnline für die Veranlagungsjahre 2005 bis 2008 jeweils Einkommensteuererklärungen (E1-Erklärungen) ein und beantragte darin die Rückerstatt der Kapitalertragsteuer.
Seit dem Jahr 2010 gibt sie Arbeitnehmerveranlagungen (L1-Erklärungen) ab und zwar am
für das Jahr 2009
für das Jahr 2010
für das Jahr 2011.
In diesen Erklärungen werden keine Kapitalerträge erklärt bzw. keine Rückerstattung der KESt beantragt.
Die BF beantragte am die Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2009 bis 2011 unter Berücksichtigung der Einkünfte aus Kapitalvermögen. Sie beantragte nun unter anderem die Berücksichtigung von Kapitalerträgen aus endbesteuerungsfähigen Kapitalanlagen und Rückerstattung der Kapitalertragssteuer.
Mittels Vorhaltsbeantwortungen und persönlicher Vorsprache durch den Vertreter der BF gab dieser erstmals an, dass er den Hälfteanteil des Depots bei der ***Bank2*** für seine Mutter, die BF, treuhändig hält. Gegenüber dem Finanzamt wurde die vorgebrachte Treuhandschaft aus dem Jahr 2010 bis zum nicht offengelegt und nicht erklärt.
Mit Bescheid vom wurden die Verfahren für die Jahre 2010 und 2011 wiederaufgenommen und ergingen neue Sachentscheidungen betreffend Einkommensteuer 2010-2011 sowie für das Jahr 2013.
Hinsichtlich der Einkommensteuer 2012 wurde das Verfahren von Amts wegen wiederaufgenommen und erging eine neue Sachentscheidung (ESt 2012) am .
Hinsichtlich der Einkommensteuer 2013 wurde der ESt-Bescheid (ergangen am ) am gemäß § 299 BAO aufgehoben, da sich der Spruch als nicht richtig erwies.
Am wurde die BF unter Verweis auf die Vorjahresbegründungen zur Einkommensteuer 2015 veranlagt.
Am wurde das Depot durch die ***Bank2*** aus "wichtigen Gründen" (AGB Z 23) gekündigt:
Der vom Sohn der BF bei der ***Bank2*** verwaltete Depotanteil wurde durch diesen wieder zur ***Bank3*** auf ein Gemeinschaftsdepot rückübertragen. Für diesen Depotübertrag war keine Ausweisvorlage, sondern lediglich eine Unterschriftenleistung durch die BF erforderlich.
[...]
Am ***8***.2017 verstarb die BF.
Am wurde die Verlassenschaft dem Alleinerben ***1***, der eine unbedingte Erbantrittserklärung abgegeben hat, zur Gänze eingeantwortet.
2. Beweiswürdigung
Der entscheidungswesentliche Sachverhalt ergibt sich aus dem dem BFG elektronisch vorgelegten Akt, insbesondere aus den von der BF eingebrachten Schriftsätzen, den erlassenen Bescheiden sowie den Feststellungen im Rahmen der mündlichen Verhandlung samt dabei nachgereichter Dokumente. Darüber hinaus ergeben sich keinerlei Hinweise aus dem Verwaltungsakt, die an der Richtigkeit des festgestellten Sachverhaltes zweifeln lassen.
Strittig ist die Eigentümerschaft am Depot Nr. ***2*** bei der direktanlage.at im Zusammenhang mit der Zurechnung der Kapitaleinkünfte ab dem .
Im vorliegenden Fall wurde in freier Beweiswürdigung, abstellend auf zweifelsfreie Aktenbestandteile im Zusammenhalt mit den Ergebnissen der mündlichen Verhandlung festgestellt, dass mit der Depotübertragung am ausschließlich der Sohn der BF, ***1***, Eigentümer und Zeichnungsberechtigter des Depots mit der Nummer ***2*** bei der direktanlage.at wurde.
Die BF hat zwar im Zusammenhang mit der Zurechnung der gegenständlichen Kapitaleinkünfte auf ein mit ihrem Sohn bestehendes Treuhandverhältnis verwiesen, jedoch einen nach außen hin erkennbaren, fremdüblichen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Treuhandvertrag nicht vorgelegt bzw. selbst darauf hingewiesen, dass ein solcher nicht besteht. Sie wurde im verwaltungsbehördlichen Verfahren wiederholt ersucht zum Nachweis der Richtigkeit Ihrer Angaben Ihrem Beschwerdevorbringen dienliche Unterlagen zu übermitteln, wobei Sie auf behördliche Vorhalte und Ausführungen lediglich ausführte, dass die Behörde die Beweislast trage und Sie die relevanten Unterlagen nicht aufbewahrt hätte. Sie brachte keine entsprechenden Unterlagen ein bzw. stellte sie ihrerseits bloß abstrakte Behauptungen und Fragestellungen auf, mit welchen vermeiden wurde zu relevanten Fragestellungen konkret und substantiell Stellung zu nehmen.
Daher ist diesem Einwand der BF schon aus Gründen der vom VwGH entwickelten Angehörigenjudikatur (siehe unten/Rechtliche Beurteilung) keine Bedeutung beizumessen. Genaue Inhalte über die Vereinbarung wurden weder von der BF dargelegt noch konnten sie der Aussage Sohnes entnommen werden. Trotzdem das Finanzamt sowohl in den Einkommensteuerbescheiden als auch in der BVE, in diversen Vorhalten sowie im Vorlageantrag darauf hingewiesen hat, dass ein Treuhandverhältnis zwischen dem Sohn und der BF hinsichtlich des Depots bei der direktanlage.at/***Bank2*** nicht nachgewiesen worden sei, hat die BF auch hinsichtlich Dauer, Beendigung oder beiderseitige Rechte und Pflichten keine Angaben gemacht.
In der mündlichen Verhandlung wurde vom Sohn und Vertreter der BF schließlich auch eingestanden, dass es einen solchen Vertrag - zumindest in schriftlicher Form - nicht gibt und auch nie gegeben hat. Grundsätzlich habe er die Depotübertragung mit seiner Mutter damals natürlich besprochen, allerdings hatten sich die beiden zum damaligen Zeitpunkt keinerlei Gedanken über die (juristische) Ausgestaltung desselben gemacht; sie waren sich scheinbar auch nicht einmal darüber im Klaren, dass hier - hinsichtlich ihrer Übereinkunft - ein Vertragsverhältnis entsteht. Diese Feststellung entnimmt das Gericht den zahlreichen Eingaben der BF in Zusammenhalt mit der diesbezüglich klaren und jeden Zweifel ausschließenden Aussage in der mündlichen Verhandlung.
Der Sohn der BF war laut Abfrage der Finanzdokumentation und eigenen Angaben langjähriger Bankangestellter mit einschlägiger, akademischer Ausbildung. Auch wenn er in seiner beruflichen Tätigkeit nicht unmittelbar, sondern nur am Rande (mit der Veranlagung von) Wertpapieren befasst war, gab er selbst zu Protokoll, dass er sich privat sehr wohl damit beschäftigte und auch über verschiedene Wertpapiere, bei verschiedenen Banken, verfügt(e). Er machte gegenüber dem Gericht einen sehr seriösen Eindruck, brachte zur Verhandlung zahlreiche Ordner mit Unterlagen mit und wirkte sehr gut organisiert uns strukturiert. Dass er bei der Depotübertragung im Juli 2010 weder den Vertragsinhalt noch die AGB gelesen hat, widerspricht diesem Erscheinungsbild. Nun ist es zwar bis zu einem gewissen Grad nachvollziehbar, dass man sich nicht (immer) den gesamten kleingedruckten Text im Anhang durchliest, allerdings handelt es sich bei den Bestimmungen zu dem/den Depotinhaber(n), das Handeln auf eigene Rechnung/im eigenen Namen, keineswegs um sog. "kleingedruckte" AGB. Ganz im Gegenteil: diese Verpflichtungen stellen zentrale Bestandteile iSd (§ 40) BWG dar, die noch dazu einem Bankangestellten, der die ganze Abwicklung (für die BF) durchgeführt hat, verständlich sein müssen.
Auch der Umstand, dass sich der Sohn nicht mehr erinnern konnte, warum bzw. wie es zum Wechsel der Steuererklärungen (von Einkommensteuererklärung hin zu Arbeitnehmerveranlagung) im Jahr 2010 und den damit im Zusammenhang stehenden Umstand, dass in weiterer Folge weder Kapitaleinkünfte erklärt respektive Kapitalertragssteuer beantragt wurde, kam, begründete er mit dem langen dazwischenliegenden Zeitraum bzw. verwies auf den Tod seines Vaters und das Erbe seines Hälfteanteils am Wertpapierdepot. Diese Begründung vermochte das Gericht aber nicht zu überzeugen. Das Argument bedingt gemeinsam mit dem Vorbringen "es hat sich nichts verändert im Vergleich zu früher" (Niederschrift S. 7), genau das Gegenteil. Dem Vorbringen zufolge hätte es demnach zu keinem Wechsel in der (Steuer)Erklärungsform kommen dürfen und "alles beim Alten" bleiben müssen. Wie die belangte Behörde in der mündlichen Verhandlung dazu ausführte, bedarf es darüberhinaus einer aktiven Handlung durch die BF, dass es überhaupt zu einem Erklärungswechsel in der Veranlagung kommt (keine automatische Änderung im System/FinanzOnline möglich).
Hingegen blieb dem Vertreter der BF als "absoluten Zahlenmenschen", der sogar seine eigene Lohnsteuer immer selbst "exakt" berechnet (Niederschrift S. 6), natürlich nicht verborgen, dass ein Antrag auf Erstattung der entrichteten Kapitalertragsteuer in seiner eigenen Einkommensteuererklärung natürlich ohne steuerliche Auswirkung geblieben wäre, da seine Einkünfte, im Vergleich zu den Einkünften seiner Mutter, (viel) zu hoch waren. Dieser Umstand war dem Vertreter von Anfang an klar und spielte möglicherweise bei der gewählten Vorgehensweise ebenso eine bedeutsame Rolle.
Der Hintergrund der hohen Depotgebühren hingegen, die den Sohn als versierten Bankfachmann gestört haben, ist nachvollziehbar. Die divergierenden Angaben zur Höhe der ursprünglichen Depotgebühren bei der ***Bank3*** konnten in der mündlichen Verhandlung aufgeklärt werden.
Das Gericht kommt daher zum Schluss, dass es natürlich eine Absprache zwischen der BF und ihrem Sohn bezüglich der Gebühreneinsparung und Depotübertragung im Jahr 2010 (bzw. davor) gab und der Sohn nicht eigenmächtig tätig wurde. Aufgrund des engen Verwandtschaftsverhältnisses, verbunden mit der Tatsache, dass der Sohn stets als Alleinerbe der BF vorgesehen war und offenbar auch ein gutes Einvernehmen zwischen ihnen bestand, erachteten sie es (damals jedoch) für nicht notwendig sich darüber hinaus, über etwaige Rechtsfolgen dieser Vereinbarung zu unterhalten, geschweige denn solche (schriftlich) festzuhalten. Dass die BF eine solche Vereinbarung auf keinen Fall mit einem (fremden) Dritten geschlossen hätte, gibt auch der Vertreter in der mündlichen Verhandlung zweifelsfrei zu Protokoll (Niederschrift S. 8). Erst die Ermittlungen durch das Finanzamt nach Stellung des Wiederaufnahmeantrages im Jahr 2014/2015 führten zu weiteren (rechtlichen) Überlegungen zu diesem Thema und wurde die sog. Treuhandvereinbarung erstmalig am , also Jahre danach, erstmalig vorgebracht. Davor gab es weder einen diesbezüglichen Vertrag, noch wurde ein solcher gegenüber der Bank bzw. dem Finanzamt angezeigt bzw. offengelegt. Eine genaue, dokumentierte Treuhandvereinbarung existierte dabei ebenso wenig.
Die im Verfahren vorgebrachten Hintergründe warum das Depot ab Juli 2010 nur mehr auf den Sohn der BF übertragen wurde und auf diesen lautet, wurden durch das Finanzamt und das BFG so weit wie möglich, vor dem Hintergrund der Sachverhaltserhellung, versucht zu rekonstruieren, spielten aber angesichts des ohnehin fehlenden Treuhandvertrages nur mehr eine untergeordnete Rolle. Die Grenzen der Ermittlungsmöglichkeit fanden sich naturgemäß in den Bestimmungen des BWG, dem Bankgeheimnis. Demnach wurde auch das Auskunftsersuchen des durch die ***Bank1*** (Rechtsnachfolge der direktanlage.at/***Bank2***) nicht beantwortet. Aus demselben Grund konnte dahingestellt bleiben, ob im Jahr 2013 bzw. danach ein Sparkonto bei der ***Bank*** für die BF eröffnet wurde oder nicht. Eigenartig mutet es in diesem Zusammenhang jedoch an, dass sich der Sohn, als erfahrener Bankangestellter, die Mühe machte und eine Freundschaftswerbung in Bezug auf seine Mutter durchführte, in weiterer Folge es jedoch wiederholt (wie schon im Jahr 2010) an der Ausweisvorlage der Mutter scheitert.
Was die Rückübertragung des Depots auf die ***Bank3*** nach Kündigung () aus "wichtigen Gründen", AGB Z 23, durch die ***Bank2*** anbelangt, erlaubt sich das Gericht festzuhalten, dass diese Durchführung grundsätzlich außerhalb des Beschwerdezeitraumes liegt und demnach nicht fallgegenständlich ist. Zu diesem Zeitpunkt waren der BF und ihrem Sohn die Bedenken des Finanzamtes bzw. die rechtliche Qualifikation der Vorgehensweise auch hinlänglich bekannt und wurde möglicherweise auch deswegen das Depot wieder auf ein Gemeinschaftsdepot (rück)übertragen. Faktum ist, dass der Sohn der BF im Depot(rück)übertrag an die ***Bank3*** im Jahr 2017 nun explizit angibt/ankreuzt, dass er (alleine) nicht Inhaber des Empfängerdepots ist und es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt:
[…]
Dasselbe gilt grundsätzlich für die - nach diesen Gesichtspunkten - falsch durchgeführte Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 2016. Auch dieser Zeitraum liegt einerseits außerhalb des Beschwerdezeitraumes; andererseits gab die belangte Behörde auf Nachfrage plausibel dazu an: "Weshalb betreffend das Veranlagungsjahr 2016 eine stattgebende Entscheidung erfolgte, kann derzeit nicht nachvollzogen werden. Dass die Stattgabe aus Wirtschaftlichkeitsüberlegungen aufgrund der geringen Höhe des beschwerdegegenständlichen Betrages erfolgte, kann nicht ausgeschlossen werden." Tatsache ist jedoch, dass aus dieser unrichtigen Veranlagung kein - wie von der BF vorgebrachter - Rechtsanspruch für die Vorjahre abgeleitet werden kann.
Auch wenn bis zum Schluss des Beweisverfahrens der zentrale Beweis, nämlich der Depotübertrag(svertrag) aus 2010 nicht vorgelegt wurde/werden konnte, so geht das Gericht davon aus, dass der Sohn die Angaben bezüglich Eigentümer/Name Depotinhaber schon damals (2010), ausschließlich auf seinen Namen lautend, ausfüllte und damals jegliche Hinweise auf seine Mutter (Miteigentümerin/Treugeberin) explizit unterließ. Diese Annahme wird nicht zuletzt bestätigt durch folgendes Mail des Mag. ***6*** (/verfasst im Zuge der Kündigung) an die ***Bank2***:
"Ein weiterer Grund zur Verärgerung über die ***Bank2*** ergab sich aus der Tatsache, dass die von mir als (Allein-)Depotinhaber beauftragte Depotübertragung noch immer nicht durchgeführt wurde: nach meiner telefonischen Rückfrage am um 14:19 laut Ihrer Fr. ***9*** wegen einer angeblich fehlenden Unterschrift (meiner Mutter vom gemeinsamen Emfängerkonto/-depot bei der ***Bank3***, die keinerlei Beziehung zur ***Bank2*** hat und daher auch nicht geprüft werden kann und eigentlich geht es doch um einen Auftrag von meinem Depot weg, wohin auch immer - also wozu diese Schikane? Beim Depotübertrag 2010 von diesem gemeinsamen ***Bank3***-Depot zur ***Bank2*** waren jedenfalls keine derartigen Hindernisse zu überwinden). Aber wenn ich nicht angerufen hätte, würde mich die ***Bank2*** blöd sterben lassen - und für Nichtstun abweichende Konditionen verrechnen wollen! Im ihrem Text zur Depotübertragung heißt es ja auch "Ich beauftrage …" und nicht "Wir beauftragen …" - und auch im Leitfaden findet sich kein Hinweis auf eine erforderliche Unterschrift auf den Inhaber / die Inhaberin des Empfängerdepot. Ich hoffe sehr, dass für die ***Bank2*** das angefügte pdf-Dokument mit der ergänzten Unterschrift nunmehr ausreicht und die ***Bank2*** endlich mein gesamtes Depot zur ***Bank3*** überträgt und das Verrechnungskontoguthaben überweist." Auch hieraus ergibt sein kein Hinweis auf die Treuhandschaft/Miteigentümerschaft zwischen der BF und ihrem Sohn, ganz im Gegenteil. Der Sohn besteht (im Mail) darauf, dass seine Mutter in keinerlei Vertragsbeziehung zur ***Bank2*** stand.
Der Umstand, dass für die (Rück)Übertragung kein Ausweis notwendig war, stützt die getroffene Feststellung des Gerichtes, wonach für eine Depotübertragung - anders als für den (erstmaligen) Depoterwerb - eben kein Ausweis notwendig ist. Die Unterschrift der Mutter war deswegen notwendig, weil sie nun wieder Empfängerin des Depots wird und der Empfänger der Erträge der Übertragung zustimmen muss (s. vorgelegtes Mail vom ).
Durch die am vorgelegten Unterlagen liegen dem Gericht nun auch die tatsächlichen Kündigungsgründe durch die Bank vor (vgl. AGB, Z 23, Kündigung aus wichtigen Gründen). Demnach handelte es sich explizit nicht um eine "ordentliche Kündigung" nach Z 22, sondern lag ein in Z 23 demonstrativ augezählter wichtiger Grund hierfür vor. Nach dem durchgeführten Ermittlungsverfahren verbleibt demnach denklogisch nur mehr der Punkt "unrichtige Angaben über wesentlicheUmstände", sprich die auch gegenüber der Bank nie (rechtzeitig/nämlich von Anfang an) offengelegte, sondern nur im Nachhinein behauptete Treuhandschaft. Durch die Anführung des Kündigungsgrundes im Schreiben vom liegt auch keine "wischiwaschi-Begründung" (Mail Mag. ***6*** vom ) vor.
Hingegen geht aus den vorgelegten AGB (Stand Oktober 2009) zum Depotübertragungsvertrag klar, deutlich und unmissverständlich hervor, dass ein Übertrag sowohl auf ein Gemeinschaftsdepot bzw. ein Treuhandkonto möglich gewesen wäre:
Wenn der Vertreter der BF in seinen Eingaben die Abgabenbehörde immer wieder auffordert, einen zivilrechtlichen Titel für den unterstellten Eigentümerwechsel beibringen zu müssen, so wird einerseits darauf hingewiesen, dass die Abgabenbehörde aufgrund der im Abgabenrecht vorherrschenden Beweislastregeln, aber auch generell dazu nicht verpflichtet ist, die Abgabenbehörde darüber hinaus aber ohnehin sehr umfassend und unter Anführung der gesetzlichen Regelungen inkl. Judikaturverweisen darstellte, warum sie die Einkünftezurechnung (und KESt-Erstattung) bei der BF nicht anerkannte, andererseits die naheliegende Begründung der gewählten Vorgehensweise ohnehin in der Sphäre der BF zu suchen und finden sein wird, da in der Praxis die Veranlagung von Kapitaleinkünften (siehe oben) nur bei sehr niedrigen (anderen) Einkünften sinnvoll ist (vgl. Marschner in Jakom EStG, 15. Aufl. (2022), § 27a, Rz 48). Aufgrund der Tatsache, dass die Pensionseinkünfte der BF unter der Besteuerungsgrenze lagen, die Einkünfte des Sohnes hingegen zum Tarif veranlagt wurden, liegt der wirtschaftliche Vorteil der beantragten Kapitalertragsteuerrückerstattung bei der BF ganz offensichtlich auf der Hand (vgl. Marschner in Jakom EStG, 15. Aufl. (2022), § 27a, Rz 48: In der Praxis ist die VA idR nur bei Vorliegen von Verlusten bzw Verlustvorträgen, die nicht anders verwertet werden können, oder bei sehr niedrigen (anderen) Einkünften sinnvoll (Vorteilshaftigkeitsvergleiche bei Herzog/KapBesteuerung, 368 ff; Vaishor/KapEinkünfte, 71 f; Rohn JEV 11, 10 f). Dieser Feststellung wurde auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung nicht entgegengetreten, sondern im Gegenteil, der Vertreter hat aus eigenem heraus darauf hingewiesen.
Die Feststellungen zu den Vertragsbedingungen waren den im Akt befindlichen AGB der Bank zu entnehmen. Sowohl in der von der belangten Behörde ermittelten Version aus 2015, als auch in der am erstmals vorgelegten Fassung aus 2009 ist klar ersichtlich, dass für einen Depotübertrag (sprich für die Übertragung bestehender Wertpapiere von einer auf eine andere Bank) keine Ausweisvorlage notwendig ist. Für die Behauptung, dass 2010 ein Depotübertrag auf ein gemeinsames Depot ohne gültigen Ausweis nicht möglich war, blieb die BF jeden Beweis schuldig und konnte im Ermittlungsverfahren das Gegenteil festgestellt werden.
Dass es sich bei der am übermittelten "Treuhandvereinbarung" nur um ein(e) Wiedergabe/Vorbringen und nicht um die tatsächlich geschlossene Vereinbarung handelt, wurde vom Sohn der BF in der mündlichen Verhandlung bestätigt (Niederschrift S. 9: "Aber ich gebe offen und ehrlich zu: dies war alles damals kein Thema").
Der Umstand, dass die BF am auf Ihren Führerschein verzichtete und dabei persönlich auf der BH Gänserndorf (Zistersdorf) erschien, konnte mittels Auskunftsverfahren vom eruiert werden und wurde in der mündlichen Verhandlung auch nicht widersprochen. Zum Zeitpunkt des Ermittlungsverfahrens vor dem BFG (im Oktober 2022) konnte jedoch nicht mehr eruiert werden, ob die BF im Beschwerdezeitraum in Besitz eines (weiteren gültigen) Personalausweises/Reisepasses war, da die BH Gänserndorf dazu (im Jahr 2022) keine Daten mehr gespeichert hatte. Daran änderte auch die Vorlage des am abgelaufenen Reispasses nichts, da dadurch nicht ausgeschlossen ist, dass ein neuer Reisepass danach beantragt und ausgestellt wurde. Mangels Datenspeicherung durch die BH Gänserndorf konnte dieser Umstand jedoch nicht weiter überprüft werden und spielte angesichts des fehlenden Treuhandvertrages ohnehin nur mehr eine untergeordnete Rolle.
Dass die BF am ***8***.2017 verstorben ist, ist aktenkundig und unstrittig.
Die Information zur erfolgten Einantwortung wurde dem BFG durch Schreiben der belangten Behörde vom mitgeteilt und ergibt sich weiters aus dem im Akt befindlichen Einantwortungsbeschluss vom . Dass der Sohn Alleinerbe war, gab er in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll.
3. Rechtliche Beurteilung
Rechtsgrundlagen
Für die Zurechnung der Wirtschaftsgüter gelten bei der Erhebung von Abgaben, soweit in den Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmt ist, folgende Vorschriften: […]
b) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet.
c) Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet […]
Die Abgabenbehörden haben die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. Diese Verpflichtung wird durch eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen, wie beispielsweise bei Auslandssachverhalten, eingeschränkt.
Die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände sind vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muß vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen.
Die Abgabepflichtigen haben dem Finanzamt alle Umstände anzuzeigen, die hinsichtlich der Einkommensteuer, der Körperschaftsteuer, der Umsatzsteuer oder Abgaben vom Vermögen die persönliche Abgabepflicht begründen, ändern oder beendigen. Sie haben dem Finanzamt auch den Wegfall von Voraussetzungen für die Befreiung von einer solchen Abgabe anzuzeigen.
(1) Auf Verlangen der Abgabenbehörde haben die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung.
(2) Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere, Schriften und Urkunden sind auf Verlangen zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, soweit sie für den Inhalt der Anbringen von Bedeutung sind.
(1) Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn
a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonstwie erschlichen worden ist, oder
b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder
c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist,
und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
(2) Der Wiederaufnahmsantrag hat zu enthalten:
a) die Bezeichnung des Verfahrens, dessen Wiederaufnahme beantragt wird;
b) die Bezeichnung der Umstände (Abs. 1), auf die der Antrag gestützt wird.
(3) Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, durch Verordnung die für die Ermessensübung bedeutsamem Umstände zu bestimmen.
Anstelle der besonderen Steuersätze gemäß Abs. 1 kann auf Antrag der allgemeine Steuertarif angewendet werden (Regelbesteuerungsoption). Die Anrechnung ist betraglich insoweit ausgeschlossen, als der Steuerpflichtige den Anspruch auf einen Alleinverdienerabsetzbetrag oder einen Kinderabsetzbetrag vermittelt. Die Regelbesteuerungsoption kann nur für sämtliche Einkünfte, die einem besonderen Steuersatz gemäß Abs. 1 unterliegen, ausgeübt werden.
Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)
Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen
Die Abgabenbehörde hat die Möglichkeit die Abgabenerklärung - im Sinne der Erforschung der materiellen Wahrheit und Gewährung des Parteiengehörs - zu prüfen und gegebenenfalls ergänzende Sachverhaltsermittlungen durchzuführen (Bedenkenvorhalt, Ergänzungsvorhalt etc.). Nach der Judikatur des VwGH tritt die amtswegige Ermittlungspflicht gegenüber der Behauptungs- und Mitwirkungspflicht des Abgabenpflichtigen in den Hintergrund, wenn die Behörde nur auf Antrag des Abgabenpflichtigen tätig wurde (). Im vorliegenden Fall wurde die Abgabenbehörde auf Antrag tätig (Antrag auf Wiederaufnahme der Verfahren; Antrag auf Rückerstattung der KESt).
Den Abgabepflichtigen trifft weiters eine erhöhte Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, wenn die Möglichkeiten der Abgabenbehörde zur amtswegigen Ermittlung des Sachverhaltes eingeschränkt sind, wie dies - wie im vorliegenden Fall - beim Bankgeheimnis der Fall ist (vgl. ; vgl. auch Arnold, in Berufsverschwiegenheit und Klientenschutz, Wien 1994, 88). Bei Verletzung der erhöhten Mitwirkungspflicht seitens der (beschwerdeführenden) Partei, hat das Finanzamt den maßgebenden Sachverhalt im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) festzustellen (vgl. ).
Die Begründung und Auflösung einer Treuhandschaft sind jedenfalls "abgabenrechtlich bedeutsame Umstände" iSd § 119 BAO und bedürfen einer vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung, um Berücksichtigung von seiten der Abgabenbehörde finden zu können. Diese Umstände sind insbesondere in den Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen darzulegen. Sie müssen auch in der Buchführung und in den Bilanzen zum Ausdruck kommen. Umgekehrt entspricht es auch der Verpflichtung zur wahrheitsgemäßen Offenlegung (§ 119 Abs 1), dass nicht fingierte, sondern nur die tatsächlich (rechtsgeschäftlich) zustandegekommenen Treuhandverhältnisse und die ihnen entsprechenden, für die jeweiligen Abgaben bedeutsamen eingetretenen Sachverhalte als bestehende Treuhandverhältnisse erklärt werden dürfen (Stoll, Kommentar zur BAO, 305).
Die Sachaufklärungspflichten der BF ergeben sich nicht aus einer Beweislastregel, sondern aus der Verfahrensstellung der Behörde (§ 115 Abs 1 BAO) und der Mitwirkungspflicht der Partei (§ 119 BAO). Die tatsächlichen Verhältnisse können im Ergebnis dazu führen, dass derjenige die Beweislast trägt, in dessen Verantwortungsbereich die zu beweisenden Tatsachen liegen. Die sachliche Richtigkeit der behaupteten Treuhandschaft ist dann in Zweifel zu ziehen, wenn eine Überprüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit wegen Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht möglich ist. Dies ist dann der Fall, wenn Abgabepflichtige ihrer Mitwirkungspflicht nicht entsprechen, indem sie Auskünfte verweigern, Unterlagen nicht oder nicht in entsprechender Form vorlegen und daher eine Überprüfung nicht möglich ist (vgl. Höbart, Änderungen der Aufzeichnungspflichten durch Betrugsbekämpfungsgesetz 2006 und Barbewegungs-VO, ÖStZ 2007, 345; vgl. ).
Nach Ritz, BAO7, § 119 Rz 3, und der dort zitierten Rechtsprechung der Höchstgerichte bedeutet vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (; ; ). Was bei einer Abgabenerklärung zu einer vollständigen Offenlegung gehört, hat der Erklärungspflichtige in der Abgabenerklärung zunächst selbst nach bestem Wissen und Gewissen, d.h. nach der äußersten, ihm nach seinen Verhältnissen zumutbaren Sorgfalt zu beurteilen. Objektiv setzt die Vollständigkeit die Offenlegung aller für eine ordnungsgemäße Feststellung des Sachverhaltes notwendigen Tatsachen voraus (). Der Umfang der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht beschränkt sich keineswegs lediglich auf das Vorbringen unbewiesener Tatsachen. Umstände, die regelmäßig oder sogar ihrer Natur entsprechend nach außen nicht in Erscheinung treten, sind in erster Linie von demjenigen unter Beweis zu stellen, der ihr Vorliegen behauptet ().
In diesem Zusammenhang sieht auch § 138 Abs. 1 BAO vor, dass die Abgabepflichtigen auf Verlangen der Abgabenbehörde zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen, sowie dessen Richtigkeit zu beweisen haben. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung.
Nach Ritz, BAO7, betrifft § 138 Abs. 1 vor allem die Feststellung solcher Verhältnisse, die für die Abgabenbehörde nur unter Mithilfe des Abgabepflichtigen aufklärbar sind, also Umstände, denen der Abgabepflichtige hinsichtlich der Beweisführung nähersteht als die Abgabenbehörde (). Es handelt sich um Tatsachen, bei deren Beweisbarkeit der Abgabepflichtige vorsorglich wirken kann (). Die vermeintliche Treuhandvereinbarung fällt genau unter diese Bestimmung; sie hätte auf jeden Fall und zumindest dem Finanzamt gegenüber in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise erkennbar zum Ausdruck kommen müssen. Diesem Erfordernis wird regelmäßig nicht entsprochen, wenn eine solche Vereinbarung erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraumes, für den es bereits steuerliche Wirkungen entfalten soll, dem Finanzamt offengelegt wird. Denn bei einer derartigen Vorgangsweise ist ein willkürliches Herbeiführen steuerlicher Folgen geradezu immanent. Im konkreten Fall wird zudem festgehalten, dass die Treuhandvereinbarung nicht nur nach Ablauf des Besteuerungszeitraumes nicht vorgelegt wurde, sondern bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung die Existenz einer solchen stets nur behauptet, aber keine weiteren Beweise/Unterlagen dazu beigebracht wurden. Erst im Zuge der mündlichen Verhandlung wurde vom Sohn der BF eingestanden und zu Protokoll gegeben, dass sich die BF und er im Zeitpunkt der Depotübertragung im Jahr 2010 keinerlei Gedanken zur rechtlichen Ausgestaltung gemacht haben; sich damals ja nicht einmal darüber im Klaren war, dass ein Vertrag geschlossen wurde. Im Umkehrschluss bedeutet dies für das Gericht, dass diese Gedanken erst im Zuge der Ermittlungen durch das Finanzamt bzw. im Zuge der Beantragung der Wiederaufnahme der Verfahren, demnach erst Jahre später, aufgekommen sind und die Idee der Treuhandvereinbarung geboren wurde.
Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass nach der Lehre und der Rechtsprechung des VwGH auch bei Begünstigungstatbeständen die Amtswegigkeit der Sachverhaltsermittlung gegenüber der Offenlegungspflicht des Begünstigungswerbers in den Hintergrund tritt; der Begünstigungswerber hat die Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (vgl. die Erkenntnisse des Zl. 88/16/0187, vom , Zl. 90/14/0100, vom , Zl. 90/13/0160; vom , Zl. 93/13/0237, 0238; vom , Zl. 96/13/0110, vom , Zl. 98/16/0325, 0326, 0327, vom , Zl. 99/16/0100; sowie Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 115, Tz 10ff). Angewendet auf den beschwerdegegenständlichen Sachverhalt ist festzuhalten, dass sich aus dem Akteninhalt kein Hinweis ergibt, wonach die erschöpfende wahrheitsgemäße Vorhaltsbeantwortung durch die BF die nach ihren Verhältnissen zumutbare Sorgfalt übersteigen würden. Der (erhöhten) Mitwirkungspflicht wurde nicht entsprochen.
Abschließend erlaubt sich das Gericht in Hinblick auf das vom vorgebrachte "Brennholz-Einlagerungs-Beispiel" (Eine Bekannte hat in OÖ ihr Brennholz im Freien gelagert, teilweise notdürftig abgedeckt, […]. Ihrer Nachbarin bleibt das nicht verborgen und spricht sie darauf an. Sie sagt, seit dem Tod ihres Mannes stehe die große Garage leer, da wäre doch genug Platz für das bisserl Holz, und rauchen würde es beim Heizen mit trockenem Holz auch weniger. Wenn nun die Bekannte auf den Vorschlag der Nachbarin eingeht und ihr Holz bei der Nachbarin einlagert: - haben die beiden die Absicht, einen Vertrag zu schließen? - ist beiden bewusst, dass sie in Wirklichkeit tatsächlich ein Rechtsgeschäft abgeschlossen haben - hatten die beiden die Absicht, dass mit der Einlagerung das Holz der Nachbarin geschenkt wird? - wie würden sie reagieren, wenn eine Behörde Jahre später von ihnen einen schriftlichen Nachweis über die getroffene Vereinbarung verlangen würde? - und wie würden sie reagieren, wenn eine Behörde auf dem Standpunkt stünde, das Holz gehöre nun der Nachbarin, weil sie einen Schenkungsvertrag abgeschlossen hätten und das Gegenteil nicht beweisen könnten? Dieses nur teilweise erfundene Beispiel zeigt, dass das Finanzamt in meinem Fall in kleinlicher und spitzfindiger Weise juristisch völlig überspannte Anforderungen an juristische Laien stellt) folgende Anmerkung:
Für das Gericht war bis zur Durchführung der mündlichen Verhandlung nicht erkennbar, was die BF daraus in Hinblick auf den ihrerseits vorgebrachten Treuhandvertrag für sich gewinnen möchte. Wollte sie damit zum Ausdruck bringen, dass Ihr der Abschluss der Treuhandvereinbarung ebenso (wie den Nachbarinnen im Beispiel) gar nicht bewusst war? War der BF demnach auch nicht klar, dass ein Rechtsgeschäft abgeschlossen wurde? Genau diese Annahmen widersprechen aber in weiterer Folge ihren eigenen Beschwerdepunkten. Der Vergleich hinkt auch insofern, als die Nachbarinnen durch ihre Vereinbarung keine steuerlichen Vorteile daraus in ihrer Einkommensteuererklärung lukrieren möchten; anders gelagert wäre der Fall (und vergleichbarer mit dem Beschwerdefall), wenn die Nachbarin bspw. Lagerkosten als steuerliche Abzugsposten geltend machen würde. Nicht zuletzt wären auch die Nachbarinnen gut beraten, sich Gedanken über Vertragsinhalte zu machen: was passiert, wenn die Garage samt dem Holz verschuldet/unverschuldet abbrennt? Was, wenn das Holz gestohlen wird? Was passiert im Fall einer Weitveräußerung des Hauses samt Garage? Dieses Beispiel zeigt vielmehr die Notwendigkeit klarer Regelungen von Vertragsinhalten auf, auch wenn es für die BF scheinbar lächerlich erscheint. Dies gilt, unter Zugrundelegung der oben angeführten Judikatur zur Beweisvorsorge, naturgemäß viel mehr in Bereichen, in denen Jahre später steuerliche Vorteile lukriert werden möchten. Ein Treuhandschaftsverhältnis ist demnach erhöht beweisdürftig wie sonstige an sich irreguläre Phänomene auch, sollen sie mit besonderen Besteuerungsfolgen verknüpft werden.
Nach durchgeführter Verhandlung konnte sich auch das BFG ein klares Bild von den Verhältnissen im Jahr 2010 machen (vgl. Niederschrift, S. 14: "Wir sind und waren keine Juristen, wir haben den ganzen Sachverhalt auch erst viel später im Nachhinein juristisch durchleuchtet bzw. wurden damit konfrontiert").
Treuhandschaft
Die Treuhandschaft ist im österreichischen Recht gesetzlich nicht geregelt, sondern im Geschäftsverkehr durch Gewohnheit entstanden. Der Begriff und der Inhalt der Treuhandschaft wird von der Lehre bestimmt und ist im Einzelnen nach der Parteienvereinbarung zu beurteilen. Inhalt und Umfang sind anhand der Vertragsbestimmungen zu prüfen. Maßgeblich sind die Parteienabsicht und der Zweck des Rechtsgeschäftes. Das Treuhandverhältnis ist idR ein Auftragsverhältnis, auf das die Bestimmungen der §§ 1002 ff ABGB anzuwenden sind (10 Ob 309/02t).
Gemäß § 24 Abs 1 lit b und c BAO werden Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen für einen Treugeber erworben oder übereignet worden sind, dem Treugeber zugerechnet. Wesensmerkmal der Treuhandschaft ist, dass der Treuhänder eigene Rechte ausübt; er handelt im eigenen Namen und für fremde Rechnung (, ÖStZB 1985, 246 = Slg 5915/F, Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 24, E.14).
Ein Treuhandverhältnis liegt vor, wenn der Treugeber dem Treuhänder zu Wirtschaftsgütern eine Rechtsstellung einräumt, die der intern verfolgte Zweck an sich nicht erfordert und deren Ausübung deshalb im Innenverhältnis durch ausdrückliche oder stillschweigende Abmachungen gebunden wird. Bei Treuhandverhältnissen ist der Treuhänder zivilrechtlicher Eigentümer. Die Treuhand ist fremdnützig, wenn der Treuhänder nur im Interesse des Treugebers handelt und sie ist eigennützig, wenn sie auch den Interessen des Treuhänders dient. Sie ist offen, wenn der Treuhänder Dritten zu erkennen gibt, dass er nicht im eigenen Interesse handelt, und sie ist verdeckt, wenn dies nicht der Fall ist (der verdeckt Handelnde wird mitunter als "Strohmann" bezeichnet; vgl § 23 E 30. , ÖStZB 1989, 326, Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 § 24, E.15). Das Treuhandeigentum ist eine Erscheinungsform des wirtschaftlichen Eigentums und nur wenn das Treuhandverhältnis erwiesen ist, sind die Zurechnungsregeln anzuwenden (vgl. , ÖStZB 1980, 45). Einkünfte sind einer Person mit steuerrechtlicher Wirkung zuzurechnen, wenn diese Person auch über die Einkunftsquelle verfügt. Dies wieder setzt voraus, dass diese Person auf die Einkunftserzielung Einfluss nehmen kann, indem sie, z.B. durch zulässige Investitionen, durch Erschließung neuer Einnahmen, durch Belassung bestehender Einkünfte kraft eigenen Rechts oder durch Verzicht auf künftige Einkünfte, am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet. Bei der Einkommensbesteuerung ist eine Einkunftsquelle demjenigen zuzurechnen, der wirtschaftlich über sie disponieren und so die Art der Nutzung bestimmen kann.
Die Treuhandschaft ist ebenso erhöht beweisdürftig wie sonstige an sich irreguläre Phänomene auch, sollen sie mit besonderen Besteuerungsfolgen verknüpft werden. Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, ist daher ein strenger Maßstab anzulegen. Das Treuhandverhältnis muss auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein. Auch die Vereinbarung eines Treuhandentgeltes kann indizielle Bedeutung haben (UFSF vom , RV/0319-F/02).
Die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses folgt dabei den allgemeinen Grundsätzen der Anerkennung von Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen. Obwohl diese Grundsätze nach der Rechtsprechung nur im Rahmen der Beweiswürdigung Bedeutung haben (zB Zl. 88/13/0009), gestatten sie doch der Behörde, bei Nichtvorliegen dieser Voraussetzungen dem Treuhandverhältnis die Anerkennung zu versagen (, ÖStZB 1989, 345). Um anerkannt zu werden, ist auch ein verdecktes Treuhandverhältnis vom Abgabepflichtigen zeitnah gemäß §§ 120, 121 BAO unter Schilderung der wesentlichen Punkte pro futuro offen zu legen ( Zl. 89/14/0024), die Behörde hat weiters - unter Mitwirkung des Abgabepflichtigen (Offenlegung und Darstellung des Sachverhaltes) - die die wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse zu ermitteln ().
Den Mitwirkungs- und Offenlegungspflichten der Abgabepflichtigen (§§ 119 ff BAO) kommt daher in dem Ausmaß erhöhte Bedeutung zu, in dem die im Innenverhältnis der Treuhand bestehenden Vereinbarungen nicht ohne erhebliche Schwierigkeiten ermittelt werden können, was insbesondere bei nach außen nicht erkennbaren Treuhandverhältnissen von Relevanz ist. Die Beteiligten haben daher in besonderem Maße für eine klare Gestaltung der Sach- und Rechtslage zu sorgen.
Gerade eine Treuhandvereinbarung, die dadurch gekennzeichnet ist, dass das äußere Erscheinungsbild des im eigenen Namen auftretenden Treunehmers das Innenverhältnis zum Treugeber ganz verdeckt, kann nur dann als erwiesen angenommen werden, wenn der Abgabenbehörde zeitnah eine klare vertragliche Abmachung über den Umfang des Treuhandauftrages nachgewiesen wird ().
Wenn nun im Juli 2010 eine Treuhandvereinbarung - deren Vorliegen im Beschwerdefall lediglich behauptet wird - im Zuge der Übertragung der Depot-Hälfteanteile auf ein Depot bei der direktanlage.at, abgeschlossen wurde, so muss die betreffende Vereinbarung auf jeden Fall dem Finanzamt gegenüber zeitnah und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise erkennbar zum Ausdruck kommen. Diesem Erfordernis wird regelmäßig nicht entsprochen, wenn eine solche Vereinbarung erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraumes, für den es bereits steuerliche Wirkungen entfalten soll, dem Finanzamt zur Kenntnis gebracht wird. Denn bei einer derartigen Vorgangsweise ist ein willkürliches Herbeiführen steuerlicher Folgen und damit jenes Ergebnis nicht auszuschließen, dem gerade die Forderung, Verträge zwischen nahen Angehörigen müssten hinreichend nach außen zum Ausdruck kommen (s. unten), vorbeugen soll. Im Sinne obiger Ausführungen ist festzuhalten, dass Treuhandverhältnisse - ebenso wie andere für die Abgabenfestsetzung maßgebende Umstände - gem §§ 119 ff BAO binnen Monatsfrist dem Finanzamt anzuzeigen gewesen wären. Denn nur dann, wenn die betreffenden Vereinbarungen der Abgabenbehörde gegenüber ausreichend und pro futuro bekannt gegeben werden, kann eine den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechende steuerliche Beurteilung bzw. Berücksichtigung erfolgen.
Für den Nachweis kommt es nicht nur auf den Wortlaut sowie auf den Sinn und Zweck der von den Vertragspartnern getroffenen Vereinbarungen, sondern auch auf den tatsächlichen Vollzug an. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (vgl. das BFH-Urteil vom - VIII R 56/93).
Die Feststellungslast für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses trägt derjenige, der sich auf das Treuhandverhältnis beruft. Abgesehen davon, dass im vorliegenden Fall das angebliche Treuhandverhältnis nicht zeitnah nach außen zum Ausdruck gekommen ist, sind auch aus der Aktenlage, abgesehen vom Vorbringen der BF, keinerlei Anhaltspunkte für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses ersichtlich. Die erst im Nachhinein gemachten Ausführungen naher Angehöriger reichen als Beweis nicht aus. Gleiches gilt für (verdeckte) Treuhandverhältnisse zwischen Angehörigen ( mwN, ).
Im vorliegenden Fall ist in freier Beweiswürdigung unter Beachtung der ständigen Rechtsprechung, wonach es genügt, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. beispielsweise die Erkenntnisse des Zl. 95/16/0244, vom , Zl. 98/14/0213 und vom , Zl. 99/15/0250) auf Grund des sich aus den Verhältnissen des vorliegenden Falles ergebenden Gesamteindruckes davon auszugehen ist, dass ein Treuhandvertrag im Juli 2010 nicht abgeschlossen wurde und die BF daher nicht als Treugeberin angesehen werden kann. Jedenfalls ist diese Variante bei weitem wahrscheinlicher als jene der BF, die bewusst ab der Einreichung der Steuererklärung im Jahr 2010 keine Kapitaleinkünfte in ihren Arbeitnehmerveranlagungen angab, keine Rückerstattung der KESt nach dem Depotwechsel mehr beantragt und sich erst 5 Jahre später auf eine Treuhandschaft, ohne Vorlage von Unterlagen, beruft. Nicht zuletzt bestätigt der Sohn und Vertreter der BF diese Annahme in der mündlichen Verhandlung.
Im Hinblick darauf, dass im zu beurteilenden Fall eine zeitgerechte Bekanntgabe der angeblichen Treuhandvereinbarungen nicht erfolgt ist, das Bestehen einer solcher Vereinbarungen an Hand der Aktenlage nicht ersichtlich war und schlussendlich aufgrund der eindeutigen, im Zuge der mündlichen Verhandlung dargestellten und nachvollziehbaren Version, ist das behauptete Treuhandverhältnis nicht anzuerkennen. Auch der Hinweis auf die mittlerweile erfolgte Rückführung des Depots zur ***Bank3***, vermag die fehlende, den oben angeführten Kriterien entsprechende, fremdübliche Vereinbarung nicht zu ersetzen.
Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen
Nicht zuletzt wird darauf hingewiesen, dass im gegenständlichen Fall auch die Rechtsprechung des VwGH zur Rechtsbeziehung zwischen nahen Angehörigen zu beachten ist:
In der Regel fehlt es bei Angehörigenvereinbarungen an den zwischen Fremden üblicherweise bestehenden Interessensgegensatz, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert. Durch rechtliche Gestaltungen können steuerliche Folgen abweichend von wirtschaftlichen Gegebenheiten herbeigeführt werden. Verträge zwischen nahen Angehörigen können - unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit - für den Bereich des Abgabenrechtes grundsätzlich nur Anerkennung finden, wenn sie nach außen ausreichend in Erscheinung treten, einen eindeutigen und klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären (). Angehörigenvereinbarungen sind daher deswegen näher zu untersuchen, um eine Verlagerung privat motivierter Geldflüsse in einen steuerlich relevanten Bereich zu vermeiden. Damit soll eine in ihrer abgabenrechtlichen Auswirkung zu Lasten der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gehende willkürliche Herbeiführung oder Vortäuschung abgabenrechtlicher Wirkungen verhindert werden.
Diese in der Rsp des VwGH für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der - vom VwGH nur auf ihre Schlüssigkeit zu prüfenden - Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Auch bloße Erklärung, die Rechte an einem Wirtschaftsgut künftig (nur noch) als Treuhänder für einen anderen ausüben zu wollen, ohne die schuldrechtliche Vereinbarung anzuführen, auf die sich die Treuhandschaft begründet, entspricht nicht den Kriterien für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (). Zwischen Fremden würden derartige Verhältnisse nicht ohne eindeutige Festlegung seines Inhaltes betreffend Gegenstand, Dauer, Beendigung sowie beidseitige Rechte und Pflichten eingegangen (). Die nicht offen gelegten, die wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse, sind zu ermitteln (). Da der Inhalt einer derartigen Vereinbarung den Abgabenbehörden nicht bekannt sein kann, trifft die Parteien die Pflicht zur Darlegung des maßgeblichen Inhaltes ().
Entspricht das tatsächliche Geschehen nicht einer vertraglich vereinbarten Treuhandschaft, kann eine solche Treuhandschaft nicht mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden (). Mit welchen Mitteln die Tatbestandserfüllung nachgewiesen wird, steht dem Abgabepflichtigen zwar frei, der Vertrag(sabschluss) muss aber jedenfalls für Dritte erkennbar sein. Ist es jedoch nach Art und Inhalt des Vertrages üblich, ihn in Schriftform abzuschließen, führt die mangelnde Schriftform idR zu seiner Nichtanerkennung (). Die bloße Mitteilung an das Finanzamt kann üblicherweise nicht als eine nach außen hin mit genügender Deutlichkeit in Erscheinung tretende Vereinbarung angesehen werden. Die (behauptete) Notwendigkeit einer Leistungserbringung durch einen nahen Angehörigen bewirkt für sich gesehen noch keine Publizität ().
Ausreichende Publizität ist allgemein für die Anerkennung von Verträgen erforderlich (Ruppe, Handbuch der Familienverträge2, 115, 119; Doralt/Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG14, Tz 161). Im Rahmen der Beweiswürdigung kommt der Schriftlichkeit des Vertrages besondere Bedeutung zu. Das Fehlen eines schriftlichen Vertrages kann als Indiz einer fremdunüblichen Leistungsbeziehung gewertet werden. Schriftlichkeit ist aber nicht unbedingt erforderlich (). Im Einzelfall kann das Fehlen eines schriftlichen Vertrages auch fremdüblich sein (). Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, müssen jedoch zumindest die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genübender Deutlichkeit fixiert sein (; ; ). Dass Verträge einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben sollen, ist ein Grundsatz, der nicht nur für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gilt (Ruppe, Handbuch der Familienverträge2, 119; Doralt/Toifl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG14, Tz 163). Bei zweifelhaftem Inhalt hat derjenige, der sich auf die Vereinbarung beruft, zur Aufklärung besonders beizutragen, verbleibende Zweifel gehen im Rahmen der Beweiswürdigung zu seinen Lasten (). Es besteht daher das Erfordernis einer klaren und eindeutigen Rechtsbeziehung sowie an der Pflicht der Beteiligten, in erhöhtem Maße für eine klare Gestaltung nicht nur der Rechts-, sondern auch der Sachlage und ihre Beweisbarkeit Sorge zu tragen (Stoll, BAO Kommentar, 305).
Wie oben ausgeführt, liegt im konkreten Fall weder ein schriftlicher Vertrag vor, noch sind die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit nach außen fixiert. Sie haben keinen eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt und halten einem Fremdvergleich nicht stand. Nachdem im/vor Juli 2010 an einen solchen Vertrag auch gar nicht gedacht war, geschweige denn konkrete Bedingungen dazu formuliert wurden, war der vermeintliche Vertrag auch aus diesem Aspekt steuerlich nicht anzuerkennen. Im Übrigen hätte die BF eine solche Vereinbarung keinesfalls mit einem (fremden) Dritten geschlossen.
Wiederaufnahme des Verfahrens
Eine Wiederaufnahme von Amts wegen ist gemäß § 303 Abs. 4 BAO u.a. unter den Voraussetzungen des Abs. 1 lit. b zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte.
Neu hervorgekommene Tatsachen und Beweismittel rechtfertigen eine Wiederaufnahme des Verfahrens. Neu hervorgekommen sind solche Umstände, wenn sie im Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existent, der Behörde aber nicht bekannt waren. Damit bietet die Wiederaufnahme die Möglichkeit, bisher unbekannten, aber entscheidungsrelevanten Sachverhaltselementen Rechnung zu tragen. Sie dient aber nicht dazu, bloß die Folgen einer unzutreffenden rechtlichen Würdigung eines offengelegten Sachverhaltes zu beseitigen ().
Die neu hervorgekommenen Tatsachen und Beweismittel müssen entscheidungsrelevant sein, somit geeignet, einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen ().
Es ist Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind (). Dazu hat sie die zeitliche Abfolge des Bekanntwerdens der maßgebenden Tatsachen und Beweismittel zu erheben und in der Begründung ihres Bescheides kontrollierbar darzustellen ().
Die Verfügung einer Wiederaufnahme des Verfahrens liegt im Ermessen der Abgabenbehörde (). Nach § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben, in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff Billigkeit die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff Zweckmäßigkeit das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben beizumessen (). Ziel der Wiederaufnahme von Amts wegen ist es, insgesamt ein rechtmäßiges Ergebnis zu erreichen (). Bei der Ermessensübung ist daher grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit einzuräumen (). Die Wiederaufnahme eines Verfahrens ist dann nicht zweckmäßig im Sinne des § 20 BAO und daher nicht zu verfügen, wenn die steuerlichen Auswirkungen bloß geringfügig sind (). Die Geringfügigkeit muss anhand der steuerlichen Auswirkungen des konkreten Wiederaufnahmegrundes beurteilt werden ().
Nach der Rechtssprechung der VwGH ist dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" nämlich die Bedeutung von "Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei" beizumessen (vgl. Erkenntnis vom 82/60/0105). Durch eine Wiederaufnahme wird der bisherige Bescheid in vollem Umfang aus dem Rechtsbestand beseitigt. § 303 BAO enthält keine Vorschrift, nach der eine uneingeschränkte Wiederaufnahme unmöglich sei oder dass der Umfang der amtswegigen Wiederaufnahme dem Steuerpflichtigen bekanntzugeben wäre. Es ist daher zulässig, im wiederaufgenommenen Verfahren einzelne Fragen auch abweichend von der bisherigen rechtlichen Beurteilung zu entscheiden (VwGH vom ZI. 1391/63; , ÖJZ 1989/F).
Tatsachen sind ausschließlich mit dem Sachverhalt des abgeschlossenen Verfahrens zusammenhängende tatsächliche Umstände (zB ; , 95/14/0094); also Sachverhaltselemente, die bei einer entsprechenden Berücksichtigung zu einem anderen Ergebnis (als vom Bescheid zum Ausdruck gebracht) geführt hätten, etwa Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften (zB ; , 95/14/0094; , 2006/13/0107; , 2010/15/0064) (Ritz, BAO, 5. Aufl. 2014, § 303 Rz 21). Die die Wiederaufnahme begründende Tatsache muss dabei zum Zeitpunkt der Bescheiderlassung bereits existent gewesen sein (nova reperta).
Wie im Wiederaufnahmebescheid ausgeführt gründet sich die Wiederaufnahme auf die im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommene Tatsache, dass die BF am (bzw. vor dem) Wertpapiere auf Ihren Sohn übertragen hat und daher nicht mehr Eigentümerin dieser war.
An das Erwiesensein von Tatsachen, die als Wiederaufnahmsgründe in Betracht kommen, sind keine höheren Anforderungen zu stellen als an andere Tatsachen, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind (zB ; , 2003/13/0115; , 2009/13/0258). Kann somit eine Tatsache in freier Beweiswürdigung als erwiesen angenommen werden, dann stellt sie einen Wiederaufnahmsgrund dar () (Ritz, BAO, 5. Aufl. 2014, § 303 Rz 35). Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB ; , 2006/15/0301; , 2011/16/0011; , 2009/17/0132; vgl. Ritz, BAO5, § 167 Tz 8).
Wie oben angeführt, hat die BF ihre Offenlegungs- und Mitwirkungspflicht verletzt (). Im Ausmaß dieser Unterlassung tritt die Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt nach allen Richtungen über das von ihr als erwiesen erkannte Maß hinaus zu prüfen, zurück (; , 94/13/0099). Es ist in der Folge bei Durchführen der freien Beweiswürdigung der innere Wahrheitsgehalt der Ergebnisse der Beweisaufnahmen ausschlaggebend (). Dazu genügt es, von mehreren Möglichkeiten die als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt ().
Zur Ausübung des Ermessens bei der Erlassung des Bescheides auf Wiederaufnahme wird ergänzend ausgeführt, dass grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit zu geben ist (vgl ; , 94/13/0032; , 99/14/0067) und zwar unabhängig davon, ob sich die Wiederaufnahme zu Gunsten oder zu Ungunsten der Partei auswirkt (vgl zB BMF, AÖF 2006/192, Abschn 3.2).
Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.
Finanzamt Österreich
§ 323b Abs. 1 bis 3 BAO lautet i. d. F. BGBl. I Nr. 99/2020 (2. FORG):
§ 323b. (1) Das Finanzamt Österreich und das Finanzamt für Großbetriebe treten für ihren jeweiligen Zuständigkeitsbereich am an die Stelle des jeweils am zuständig gewesenen Finanzamtes. Das Zollamt Österreich tritt am an die Stelle der am zuständig gewesenen Zollämter.
(2) Die am bei einem Finanzamt oder Zollamt anhängigen Verfahren werden von der jeweils am zuständigen Abgabenbehörde in dem zu diesem Zeitpunkt befindlichen Verfahrensstand fortgeführt.
(3) Eine vor dem von der zuständigen Abgabenbehörde des Bundes genehmigte Erledigung, die erst nach dem wirksam wird, gilt als Erledigung der im Zeitpunkt des Wirksamwerdens für die jeweilige Angelegenheit zuständigen Abgabenbehörde.
Die gegenständliche Entscheidung ergeht daher an das Finanzamt Österreich.
3.1. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Im gegenständlichen Beschwerdefall lagen keine Rechtsfragen vor, denen grundsätzliche Bedeutung zukam. Die im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen beschränkten sich nicht über den Einzelfall hinausgehende Sachverhaltsfragen bzw. die Beweiswürdigung (Nachweis z. Vorhandensein des Treuhandvertrages). Die Rechtsfragen zur Wiederaufnahme des Verfahrens sowie zur Zurechnung von Wirtschaftsgütern, sind durch die unter Punkt 3. zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bereits beantwortet. Zur Überprüfung der Beweiswürdigung ist der Verwaltungsgerichtshof im Allgemeinen nicht berufen ().
Wien, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 97 Abs. 1 und 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 24 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 24 Abs. 1 lit. b BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 303 Abs. 1 lit. b BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 24 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 115 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 119 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 24 Abs. 1 lit. c BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 138 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 § 119 Abs. 1 BAO, Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961 |
Verweise | |
Zitiert/besprochen in | Winkler in BFGjournal 2023, 191 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.7103526.2017 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at