Ist § 5 Sachbezugswerteverordnung verfassungswidrig?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Armin Treichl, die Richterin Mag. Natascha Gassner sowie die fachkundigen Laienrichter Mag. Eva-Maria Düringer und Mag. Tino Ricker in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Cerha Hempel Rechtsanwälte GmbH, Parkring 2, 1010 Wien, über die Beschwerde vom 24. August 2021 gegen die Bescheide des Finanzamtes Österreich vom 30. Juli 2021 betreffend Einkommensteuer 2020 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer hat von seiner Arbeitgeberin (***1*** ***2*** ***3*** AG) ein verbilligtes Arbeitnehmerdarlehen erhalten.

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2020 vom 30.07.2021 hat das Finanzamt Österreich dem Beschwerdeführer für die Zinsersparnis einen Sachbebzug gemäß § 5 Sachbezugswertverordnung in Höhe von 1.518,07 € in die Einkommensteuerbemessungsgrundlage miteinbezogen.

In der Beschwerde vom 24.08.2021 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:

"I. SACHVERHALT

Der Beschwerdeführer ist Arbeitnehmer der ***1*** ***2*** ***3*** AG (***1*** ***2***). Bis zum 30. September 2020 war der Beschwerdeführer bei der ***1*** ***4*** GesmbH ("***1*** ***4***") beschäftigt, einer ehemaligen Tochtergesellschaft der ***1*** ***2***.

Durch die Eingliederung der ***1*** ***4*** in die ***1*** ***2*** im Wege der Verschmelzung ging das Dienstverhältnis mit dem Beschwerdeführer auf die ***1*** ***2*** über.

Beweis: Muster Dienstvertrag, Beilage ./A

Vereinbarung zum Betriebsübergang, Beilage ./B

Sowohl schon bei der ***1*** ***4***, als auch bei der ***1*** ***2*** gibt es die Erwartungshaltung, dass der Beschwerdeführer seine gesamten Geldgeschäfte ausschließlich über die ***3*** und seine Versicherungen über die Versicherungspartner abwickelt.

Zu diesem Zwecke bietet die ***1*** ***2*** ihren Mitarbeitern Arbeitgeberkredite zu Konditionen an, die gegenüber jenen für Kunden zur Anwendung kommenden Konditionen als begünstigt anzusehen sind. Diese Arbeitgeberkredite fallen daher unter den Begriff der zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen wie in § 3 Abs 1 Z 20 EStG und § 5 SachbezugswerteVO.

Der Beschwerdeführer hat von der ***1*** ***2*** vier zinsbegünstigte Arbeitgeberkredite aufgenommen. Der Zinssatz im Zeitpunkt der Kreditaufnahme beträgt demnach in zwei Fällen 0,8%, im dritten Fall 1,125% und im vierten Fall 1,25%.

Beweis: Krediturkunden, Beilage ./C

Mit dem angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde die für den Beschwerdeführer berechnete Einkommenssteuer für das Jahr 2020 festgesetzt. Dabei hat die belangte Behörde auf Basis der Berechnungen der ***1*** ***4*** bzw der ***1*** ***2*** eine Zinsersparnis angenommen, welche dem Beschwerdeführer aus den Arbeitgeberkrediten resultiere, diese gemäß § 5 SachbezugswerteVO errechnet und somit einen Sachbezug in Höhe von EUR 1.518,07 angesetzt.

Beweis: Aufstellung Ermittlung Sachbezugswert, Beilage ./D

Dagegen richtet sich die vorliegende Beschwerde.

II. RECHTZEITIGKEIT DER BESCHWERDE

Der angefochtene Bescheid wurde dem Beschwerdeführer am 30. Juli 2021 online zugestellt. Die vorliegende, am 24.08.2021 zur Post gegebene Beschwerde ist daher rechtzeitig.

III. BEANTRAGTE ÄNDERUNG

Der Beschwerdeführer beantragt den Vorteil aus den zinsverbilligten Arbeitgeberkrediten bei der Ermittlung des Einkommens unter Zugrundelegung eines Referenzzinssatzes maximal in Höhe eines fremdüblichen Zinssatzes für vergleichbare Kredite zu ermitteln.

IV. BESCHWERDEGRÜNDE

Der Bescheid beruht auf § 5 SachbezugswerteVO, welcher jedoch aus den nachstehenden Gründen verfassungswidrig ist, und wird daher dem vollen Inhalt und Umfang nach angefochten.

1. Vorbemerkung

Gewährt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern ein Darlehen zu Konditionen, die günstiger sind als der sich aus § 5 SachbezugswerteVO ergebende Zinssatz und das den Freibetrag von EUR 7.300 überschreitet, ist die daraus resultierende Zinsersparnis als Sachbezug zu versteuern (§ 3 Abs 1 Z 20 EStG e contrario).

Die Höhe der Zinsersparnis wird nach den Vorgaben des § 5 SachbezugswerteVO berechnet.

Die SachbezugswerteVO (BGBL. II Nr. 416/2001) ist Ausfluss der Verordnungsermächtigung des § 15 Abs 2 Z 2 EStG bezüglich der Festlegung der Höhe geldwerter Vorteile.

2. Verstoß gegen das allgemeine Sachlichkeitsgebot des Art 7 B-VG

Gemäß Art 7 Abs 1 B-VG sind alle Staatsbürger vor dem Gesetz gleich. Aus dem Gleichheitssatz wird in der Judikatur des VfGH ein allgemeines Sachlichkeitsgebot abgeleitet. Dem Sachlichkeitsgebot zufolge setzt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber "insofern inhaltliche Schranken, als er verbietet, sachlich nicht begründbare Regelungen zu treffen". Der Gleichheitssatz will also nicht nur ungerechtfertigte Gleich- und Ungleichbehandlungen iS einer Vergleichssituation vermeiden, sondern verpönt auch an sich unsachliche Regelungen. Dabei gelten bezüglich der Prüfung einer Verordnung am Gleichheitssatz grundsätzlich dieselben Maßstäbe, wie bei der Prüfung von Gesetzen am Gleichheitssatz.

Die Ausgestaltung der Zinsersparnis als Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz und einem vermeintlich marktabhängigen Zinssatz ruft eine generell nachteilige Wirkung hervor, und kann nicht auf einer zulässigen Durchschnittsbetrachtung beruhen.

Dies umso mehr, als selbst in dem Fall, in dem ein Mitarbeiter auf "Mitarbeiterkonditionen" verzichten und er "normale" Kundenkonditionen annehmen würde, die Vergleichsrechnung und eine entsprechende Besteuerung auf Grundlage von § 5 SachbezugswerteVO dennoch stattfänden.

a. Unsachlicher Referenzzinssatz

Die Zinsersparnis bei zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen wird gemäß der Berechnungsmethode des § 5 SachbezugswerteVO anhand eines unsachlichen Referenzzinssatzes berechnet.

Konkret ist für die Berechnung der Zinsersparnis die Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz des Arbeitgeberdarlehens und einem Zinssatz anzusetzen, der wie folgt zu ermitteln ist: Auf Grundlage der Monatsdurchschnittstabelle des EURIBOR für zwölf Monate ist für den Zeitraum vom 1. Oktober des Vorjahres bis zum 30. September des laufenden Jahres ein Durchschnittswert zu ermitteln, der um 0,75 Prozentpunkte erhöht wird. Der sich danach ergebende Prozentsatz ist auf halbe Prozentpunkte kaufmännisch zu runden. (§ 5 Abs 2 Z 2 und 2 SachbezugswerteVO). Der Prozentsatz für das Jahr 2020 beträgt 0,5%.

Vor dem Hintergrund des Sachlichkeitsgebots sind folgende Aspekte verfassungsrechtlich bedenklich:

Erstens ist die pauschale und unbedingte Erhöhung des ermittelten Durchschnittswertes um 0,75 Prozentpunkte unsachlich. Der zu erhöhende Wert basiert schließlich ohnedies bereits auf einem Referenzzinssatz, dessen Werte über ein Jahr hinweg addiert und daraus ein Durchschnittswert gebildet wird. Für die Erhöhung an sich und insbesondere in dieser Höhe ist kein sachlicher Grund ersichtlich.

Bereits insoweit wird evident, dass überhaupt kein Sachbezug hätte angesetzt werden dürfen.

Ohne die Erhöhung wäre die Differenz nämlich - höchstens - 0.

Überdies ist auch die Rundungsregel, wonach auf halbe Prozentpunkte zu runden ist, stark nachteilig für die betroffenen Mitarbeiter, zumal im Bereich des Kundengeschäfts auf Achtelprozentpunkte gerundet wird. Diese Unterscheidung ist in keiner Weise sachadäquat. Ebenso wenig dient diese Rundung der Verwaltungsvereinfachung, woraus sich möglicherweise eine Rechtfertigung der Rundungsregel ergeben könnte. Rundungen werden in aller Regel EDV-unterstützt durchgeführt. Hier ist der konkrete Rundungsbetrag administrativ ohne jeden Belang. Es ergibt sich also keine schlüssige und sachliche Erklärung für diese Rundungsregel. Verstärkt wird diese Problematik durch das Abstellen auf einen Jahresvergleichswert, obwohl sich der Indikator während eines Jahres stark ändern kann (und in der Praxis im Kundengeschäft üblicherweise auf kürzere Perioden abgestellt wird).

3. Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art 7 B-VG

a. Fehlende Berücksichtigung von Fremdwährungskrediten

Der in der Berechnungsmethode des § 5 SachbezugswerteVO herangezogene Referenzzinssatz beruht außerdem auf der vom Europäischen Bankenverband veröffentlichten Monatsdurchschnittstabelle des EURIBOR. Das zeigt, dass die Regelung offenbar nur Euro-Kredite im Auge hat. Fremdwährungen wie zB der Schweizer Franken oder auch der Yen, der in früheren Kreditvergaben sehr beliebt war, liegen hingegen dem LIBOR zugrunde.

Fremdwährungskredite erfreuten sich in der Vergangenheit großer Beliebtheit, was als allgemein- oder zumindest gerichtsbekannt vorausgesetzt werden darf. Zwar werden heutzutage kaum Fremdwährungskredite mehr vergeben, doch ergibt sich aus der üblichen langen Laufzeit von Krediten, dass auch heute noch zahlreiche Kreditnehmer an der Tilgung von Fremdwährungskrediten arbeiten.

Kreditnehmer von Arbeitgeberdarlehen, die als Fremdwährungskredite ausgestaltet sind, werden bei der Einkommenssteuerberechnung Jahr für Jahr durch die Regelung des § 5 SachbezugswerteVO, die den Referenzzinssatz ausschließlich auf Basis des EURIBOR veranschlagt, benachteiligt.

Dies gilt auch für einen der Arbeitgeberkredite des Beschwerdeführers, der auf Schweizer Franken lautet. Diesem Kredit liegt der LIBOR zugrunde, weswegen es aufgrund der Regelung des § 5 SachbezugswerteVO zu einer Benachteiligung des Beschwerdeführers kommt.

Beweis: Krediturkunden, Beilage ./C

Durch die notwendige Anwendung des EURIBOR für die Berechnung des Sachbezugs auch auf Fremdwährungskredite ergibt sich ein Verstoß gegen jenen Aspekt des Gleichbehandlungsgebots, wonach Gleiches gleich, wesentlich Ungleiches aber ungleich behandelt werden muss (Differenzierungsgebot). Dieser Grundsatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentliche Unterschiede im Tatsachenbereich durch entsprechende rechtliche Regelungen zu berücksichtigen.

Dies gilt auch insoweit, als bei Fremdwährungskrediten Kursschwankungen dazu führen können, dass der gesamt rückzuführende Betrag - bei unveränderten Zinsen - steigen kann. Der aus dem Kreditvertrag erzielte Vorteil (aus dem Dienstverhältnis) verringert sich im Gegenzug um genau diese Kursdifferenz. Diese Minderung des Vorteils findet aber - rechtswidrigerweise - auch keine Berücksichtigung für die Berechnung des Sachbezugs.

b. Fehlende Berücksichtigung von Fixzinskrediten

§ 5 SachbezugswerteVO unterscheidet weiters nicht zwischen Arbeitgeberdarlehen mit variablen Zinsen und solchen mit Fixzinsen.

Ein Nachteil ergibt sich aus § 5 SachbezugswerteVO insbesondere für Arbeitgeberdarlehen mit Fixzinsen. In diesem Fall fixiert der Kreditgeber die Zinsen für eine bestimmte Zeit und der Kreditnehmer nimmt im Gegenzug dafür in Kauf, dass er zum Zeitpunkt der Aufnahme des Kredits einen höheren Zinssatz als bei variabler Verzinsung bezahlt. Es ist somit möglich, dass Kreditnehmer von Arbeitgeberkrediten mit Fixzinsen höhere Zinssätze bezahlen, als dies bei marktüblichen Krediten der Fall ist.

Ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis läge im Fall eines Arbeitgeberkredites mit Fixzinsen nur dann vor, wenn der Zinssatz zum Zeitpunkt der Aufnahme des Kredits tatsächlich niedriger wäre, als ihn externe Kunden erhalten würden. Ist dies nicht der Fall, werden Kreditnehmer von Arbeitgeberdarlehen mit Fixzinsen im Vergleich zu "normalen" Kreditnehmern mit Fixzinsdarlehen, systematisch benachteiligt. § 5 SachbezugswerteVO lässt den Umstand von Fixzinsen gänzlich außer Acht und wendet vielmehr einen einzigen Referenzzinssatz auf alle Arten von Arbeitgeberkrediten an. Auch darin ist ein Verstoß gegen das Differenzierungsgebot zu sehen (siehe dazu oben IV.3.b.).

4. Systematische Schlechterstellung

Eine Norm ist ua dann als gleichheitswidrig bzw unsachlich anzusehen, wenn sie geradezu systematisch Härtefälle verursacht. § 5 SachbezugswerteVO stellt Kreditnehmer von Arbeitgeberdarlehen geradezu systematisch schlechter.

Dies vor allem auch vor dem Hintergrund, dass Arbeitnehmer von ***3***- und Kreditinstituten oftmals verpflichtet sind, ihre Bankgeschäfte über den Arbeitgeber abzuwickeln. Sie haben daher nicht die Möglichkeit, die benachteiligende Berechnungsmethode des § 5 SachbezugswerteVO dadurch zu umgehen, dass sie den Kredit bei einem außenstehenden Bankinstitut aufnehmen.

Ähnlich verhält es sich im Fall des Beschwerdeführers. Zwar stipuliert der Dienstvertrag des Beschwerdeführers keine explizite Verpflichtung per se, doch wurde bzw wird seit jeher von der ***1*** ***4*** und der ***1*** ***2*** erwartet, dass die Arbeitnehmer ihre Bankgeschäfte über den Arbeitgeber abwickeln. Zudem liegt es in der Natur gerade von ländlicheren Gebieten und/oder kleineren Bundesländern, dass der Bankenmarkt eher klein strukturiert und daher oftmals kaum Wahlmöglichkeiten des Arbeitnehmers bestehen.

Überdies wird seitens der Arbeitgeber nicht gewünscht sein, dass zB Informationen über das Lohnniveau eines bestimmten Arbeitgebers an andere Banken gelangen. Dabei handelt es sich schließlich um sensible Informationen, die insbesondere aufgrund wettbewerbsrechtlicher Aspekte Dritten nicht zugänglich sein sollten. Dies wäre jedoch aufgrund der notwendigerweise durchzuführenden Bonitätsprüfungen gerade in kleiner strukturierten Bankenmärkten nur schwierig zu vermeiden.

Benachteiligend ist § 5 SachbezugswerteVO ua auch aufgrund des Umstands, dass ein geldwerter Vorteil fingiert wird, auch wenn ein solcher tatsächlich gar nicht vorliegt (vgl zB die oben geschilderte Problematik bezüglich Fremdwährungskrediten und Fixzinskrediten, Punkte IV.3.a. und IV.3.b.).

Aus dieser systematischen Schlechterstellung ergibt sich auch die Präjudizialität der zur Aufhebung angeregten Norm des § 5 SachbezugswerteVO.

Zusammenfassend ist festzuhalten, dass § 5 SachbezugswerteVO sowohl vor dem Hintergrund des allgemeinen Sachlichkeitsgebotes des Art 7 B-VG, als auch des Gleichbehandlungs- bzw Differenzierungsgebotes des Art 7 B-VG verfassungswidrig ist.

5. Im konkreten Fall anzuwendender Referenzzinssatz Im konkreten Fall wäre daher anstatt des von § 5 SachbezugswerteVO vorgegebenen Referenzzinssatzes nach Ansicht des Beschwerdeführers ein Referenzzinssatz in Höhe des tatsächlichen Zinssatzes, allenfalls von 0% anzuwenden gewesen, woraus sich kein - steuerlich, relevanter - Sachbezug ergeben hätte.

V. ANREGUNG

Aus den vorgenannten Gründen ergeht die

Anregung, das Bundesfinanzgericht möge gemäß Art 135 Abs 4 iVm Art 89 Abs 2 B-VG und Art 140 B-VG an den Verfassungsgerichtshof einen Antrag auf Aufhebung des § 5 SachbezugswerteVO wegen Verfassungswidrigkeit richten.

VI. Anträge

Der Beschwerdeführer stellt die Anträge,

1. auf Unterbleiben der Beschwerdevorentscheidung gemäß § 262 Abs 2 lit a und § 262 Abs 3 BAO und direkte Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht;

2. auf Entscheidung durch den gesamten Senat (§ 272 Abs 2 Z 1 lit a BAO);

3. auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung (§ 274 Abs 1 Z 1 lit a BAO);

4. der Beschwerde stattzugeben und den angefochtenen Bescheid im Sinne des Beschwerdevorbringens abzuändern."

Beilage ./D hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

Der Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 04.11.2021 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Sehr geehrte Damen und Herren!

In der Beschwerde machen Sie unter anderem geltend, dass die fehlende Berücksichtigung von Fixzinsvereinbarungen in der Sachbezugswerteverordnung verfassungswidrig sei. Im gegenständlichen Fall wurde aber kein Darlehensvertrag mit Fixzinsvereinbarung vorgelegt.

Sie werden ersucht binnen vier Wochen nach Erhalt dieses Schreibens bekanntzugeben, wann der Fremdwährungskredit abgeschlossen wurde."

Die Vorhaltsbeantwortung vom 11.11.2021 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"In dieser Sache wird zum Vorhalt vom 04.11 2021, eingelangt am 08.11.2021, mitgeteilt, dass im konkreten Fall kein Darlehensvertrag mit Fixzinsvereinbarung abgeschlossen wurde. Das Argument betreffend den Fixzinskredit wurde nur zur Veranschaulichung weiterer Problematiken der zugrundeliegenden Rechtsmaterien gebracht.

Der Schweizer Franken-Fremdwährungskredit wurde am 25.02.2004 abgeschlossen."

Die Eingabe des Beschwerdeführers vom 12.07.2022 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"In dieser Sache übermittelt der Beschwerdeführer die folgende Unterlage:

• Information zur Entwicklung der Sachbezugsbasis 2019 bis 2021 (Beilage ./1)

In dieser enthalten sind die Werte der Sachbezugsbasis für die Summe aller Mitarbeiterinnen der ***3*** ***1*** ***2*** - für 2019, 2020 und 2021. Basis sind die jährlichen Sachbezüge, die jeweils im Februar des Folgejahres (für 2019 im März 2020) abgerechnet worden sind.

• Informationen zu der Sachbezugsbasis von ***Bf1*** bezüglich der Auswirkung der gesetzlichen Regelung auf steuerpflichtige Vorteile aus dem Dienstverhältnis (Beilage ./2)

An der Entwicklung der Sachbezugsbasis ist die (nachteilige) Auswirkung der gesetzlichen Regelung zu sehen: Der geregelte Vergleichszinssatz war alle drei Jahre gleich.

Jedoch sind die von der ***3*** gemäß den Kreditverträgen verrechneten Zinsen an die Mitarbeiterinnen im Schnitt gesunken. Dies geschah aufgrund von Marktbewegungen und nicht wegen Mitarbeitervergünstigungen. Dadurch hat sich der Vorteil aus dem Dienstverhältnis, der gemäß den derzeitigen Regelungen steuerpflichtig ist, erhöht.

Hiervon waren für das Jahr 2021 bereits mehrere Mitarbeiterinnen, die Fixzinsvereinbarungen abgeschlossen hatten, betroffen. Aufgrund der niedrigen Zinsbasis am Markt zum Zeitpunkt des Abschlusses waren diese niedriger als der geregelte Vergleichszinssatz. Ersichtlich hieraus ist die systematische Benachteiligung aufgrund § 5 SachbezugswerteVO, da ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis im Fall eines Arbeitgeberkredites mit Fixzinsen nur dann vorläge, wenn der Zinssatz tatsächlich niedriger wäre, als jener den externe Kundinnen erhalten würden. Dies ist augenscheinlich im gegenständlichen Fall nicht gegeben."

Beilage ./1:

Beilage ./2:

Der Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 22.02.2023 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Sehr geehrte Damen und Herren!

In Beilage ./D zur Beschwerde ermitteln Sie den Sachbezug folgendermaßen:

In Beilage ./2 der Urkundenvorlage vom 12.07.2022 ermitteln Sie den Sachbezug folgendermaßen:

Sie werden ersucht, binnen vier Wochen nach Erhalt dieses Schreibens, mitzuteilen welche Sachbezugsermittlung richtig ist."

In der Vorhaltsbeantwortung vom 01.03.2023brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:

"In dieser Sache wird mitgeteilt, dass sich die Beilage ./D auf das Jahr 2020 bezieht, die Beilage ./2 der Urkundenvorlage vom 12.02.2022 auf das Jahr 2021. Unmittelbar verfahrensrelevant ist daher die Beilage ./D."

In der Eingabe vom 20.03.2022 brachte der Beschwerdeführer ergänzend vor:

"In dieser Sache übermittelt der Beschwerdeführer die folgende Unterlage:

Information zur Entwicklung der Sachbezugsbasis 2019 bis 2021 (Beilage ./1)

In dieser enthalten sind die Werte der Sachbezugsbasis für die Summe aller Mitarbeiterlnnen der ***3*** ***1*** ***2*** - für 2019, 2020, 2021 und 2022. Basis sind die jährlichen Sachbezüge, die jeweils im Februar des Folgejahres (für 2019 im März 2020) abgerechnet worden sind.

Informationen zu der Sachbezugsbasis von ***Bf1*** für das Jahr 2022 (Beilage ./2)

Einmal mehr zeigt sich unter der Berücksichtigung der nunmehr für das Jahr 2022 vorliegenden Werte folgendes Bild:

An der Entwicklung der Sachbezugsbasis ist die (nachteilige) Auswirkung der gesetzlichen Regelung zu sehen: Der geregelte Vergleichszinssatz war in allen Jahren gleich. Jedoch haben sich die von der ***3*** gemäß den Kreditverträgen verrechneten Zinsen an die Mitarbeiterlnnen geändert. 2022 ist dieser gegenüber 2021 im Schnitt gestiegen. Dies geschah aufgrund von Marktbewegungen, insb aufgrund der Zinserhöhungen/Zinsanpassungsvereinbarungen gemäß Kreditverträgen und nicht wegen Mitarbeitervergünstigungen. Dadurch hat sich der Vorteil aus dem Dienstverhältnis, der gemäß den derzeitigen Regelungen steuerpflichtig ist, im Jahr 2022 erheblich reduziert. Dies belegt, dass die Ermittlungsmethode für den Vergleichssatz die Realität nicht hinreichend abbildet.

Besonders nachteilig wirkt sich die derzeitige gesetzliche Regelung auf Fixzinsvereinbarungen aus, die keinen Niederschlag im Vergleichssatz finden. Aufgrund der niedrigen Zinsbasis am Markt zum Zeitpunkt des Abschlusses waren/sind/werden diese niedriger als der geregelte Vergleichszinssatz. Mit Anstieg des geregelten Vergleichszinssatzes kommen bei den Mitarbeiterlnnen mit Fixzinsvereinbarung die Wirkungen der derzeit geltenden Regelung zunehmend stark zum Tragen.

Ersichtlich hieraus ist die systematische, verfassungswidrige Benachteiligung aufgrund § 5 SachbezugswerteVO, da ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis im Fall eines Arbeitgeberkredites mit Fixzinsen nur dann vorläge, wenn der Zinssatz zum Zeitpunkt der Fixzinsvereinbarung tatsächlich niedriger wäre, als jener, den externe KundInnen erhalten würden. Dies ist augenscheinlich im gegenständlichen Fall nicht gegeben. Tatsächlicher Vorteil wäre ja nur die Differenz zwischen den dem Mitarbeiter gewährten Zinssatz und jenem Zinssatz der einem Kunden gewährt wird. Faktisch gibt es aber hier kaum mehr einen Unterschied, sodass es eigentlich auch keinen (steuerlich relevanten) Vorteil geben kann. Die gegenläufige Rechtslage ist somit unsachlich.

Weiters ist anzumerken, dass die Bankenaufsicht zwischenzeitlich die Banken generell auffordert, in der Beratung Fixzinskredite (vor allem aufgrund der Reduktion des Zinsrisikos für die Kundinnen) ausreichend zu berücksichtigen und als Alternative aufzuzeigen. Bei den derzeitigen Regelungen für MitarbeiterInnen betreffend Vorteil aus dem Dienstverhältnis werden MitarbeiterInnen, die ihr Zinsrisiko reduzieren bzw. für einige Jahre ausschalten wollen, massiv benachteiligt gegenüber KundInnen und MitarbeiterInnen mit variablen Zinsen, da die Sachbezugsbasis bei MitarbeiterInnen ansteigt.

Zur Illustration der Lage hinsichtlich der Entwicklung von Fixzinsvereinbarungen unter Zugrundelegung der bestehenden rechtlichen Regelung finden sich beigelegt exemplarische Hochrechnungen zu Fixzinsvereinbarungen. (Beilage ./3, 4, 5 und 6) In diesen Beilagen findet sich eine Übersicht der Entwicklung des Sachbezuges von 5 MitarbeiterInnen (Voll- bzw Teilzeit) mit Fixzinskrediten und deren Entwicklung des Sachbezuges 2022 bis 2024, wobei die Werte für die Jahre 2022 (mit 0,5%) sowie 2023 (mit 1%) bereits mit Verordnung festgelegt wurden und der Zinssatz für 2024 anhand des 12-Monats Euribor 01.10.2022 bis 01.03.2023 ihV 3,07 plus 0,75% (im Ergebnis 4,0%) berechnet wurde. Der geregelte Vergleichszinssatz ergibt sich aus dem 12-Monats Euribor (01.10. bis 30.09. des Folgejahres plus 0,75%, kaufmännische Rundung auf 0,5%).

Die Hochrechnungsbeispiele zeigen die Auswirkung bei Fixzinsen deutlich auf: Mehrfach reicht bei einem geregelten Vergleichszinssatz von 4,00% ein Monatsbezug bei weitem nicht mehr aus, um den Vorteil aus dem Dienstverhältnis für den Zeitraum von einem Jahr abzurechnen/zu bezahlen.

Dieser dargelegte Verstoß gegen das allgemeine Sachlichkeitsgebot sowie das Gleichbehandlungsgebot des Art 7 B-VG begründet die Verfassungswidrigkeit von § 5 SachbezugswerteVO.

Beilage ./1:

Beilage ./2:

Beilage ./3:

Sachbezug für 2023

Sachbezug für 2024

Beilage ./4:

Sachbezug für 2023

Sachbezug für 2024

Beilage ./5:

Sachbezug für 2022

Sachbezug für 2023

Sachbezug für 2024

Beilage ./6

Sachbezug für 2022

Sachbezug für 2023

Sachbezug für 2024

Der Vorhalt des Bundesfinanzgerichts vom 29. März 2023 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut:

"Sehr geehrte Damen und Herren!

In Beilage ./4 der Eingabe vom 20.03.2023 errechnen Sie den Mitarbeitersachbezug für 2023 und 2024 folgendermaßen:

Sachbezug 2023

Sachbezug 2024

Meine Berechnung weicht von Ihrer folgendermaßen ab (fette Zahlen):

Sachbezug 2023

Sachbezug 2024

Sie werden ersucht diese Abweichung zu begründen.

Weiters werden Sie ersucht bekannt zu geben wie sich die grau unterlegten Zahlen

Beilage ./4 Sachbezug 2023 in Höhe von 917,75 und Sachbezug 2024 in Höhe von 12.849,77

Beilage ./5 Sachbezug 2023 in Höhe von 1.674,92 und Sachbezug 2024 in Höhe von 13.716,05

Beilage ./6 Sachbezug 2023 in Höhe von 1.012,17 und Sachbezug 2024 in Höhe von 8.904,29

errechnen.

Einer Vorhaltsbeantwortung wird binnen zwei Wochen nach Erhalt dieses Schreibens entgegengesehen."

In der Stellungnahme vom 17.04.2023 brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:

"Bezugnehmend auf den Vorhalt des Bundesfinanzgerichts mit Schreiben vom 29.03.2023 erstattet der Beschwerdeführer zur Beantwortung der im Vorhalt gestellten Fragen die folgende

STELLUNGNAHME

Zu den Abweichungen der Mitarbeitersachbezugshochrechnung durch den Beschwerdeführer und durch das Bundesfinanzgericht:

Die Berechnungsdifferenz der beiden Berechnungen betrifft den variablen Kredit (das ist jener Kredit mit variablen Zinsen). Der Beschwerdeführer hat den variablen Kredit für die Folgejahre nach 2022 jedoch nicht hochgerechnet, sondern lediglich die Kredite mit Fixzinssatz.

In der Darstellung wurde bei den variablen Krediten der Sachbezugsbasisbetrag 2022 in die Hochrechnungsjahre einfach unverändert übernommen. Die Hochrechnung / Auswirkung der derzeitigen gesetzlichen Regelung, die die Fixzinssituation nicht berücksichtigt, wird ausschließlich bezogen auf die Fixzinskredite dargestellt.

Wenn auch bei variablen Kreditzinsen eine Hochrechnung gemacht werden würde, müsste der variable Kreditzins angepasst werden (wobei dies reine Annahmen wären, da die Zinserhöhungen des Jahres 2023/2024, die beim Kredit mit variablen Zinsen weiterverrechnet werden, noch nicht bekannt sind) und dem Vergleichswert (der gemäß derzeitiger gesetzlicher Regelung jeweils im November des Jahres für das Folgejahr bekannt gegeben wird) gegenübergestellt werden.

Bei der Berechnung des Bundesfinanzgerichts wurde die Berechnungsbasis basierend auf der Verzinsung des Jahres 2022 übernommen, jedoch dem gesetzlichen Zinsvergleichswert wie er in den Berechnungen des Beschwerdeführers für die Fixzinskredite angesetzt wurde (1% bzw. 4,0%), gegenübergestellt. Bei dieser Darstellung wird jedoch nicht berücksichtigt, dass im Falle einer steigenden Zinsphase und eines Ansteigens des gesetzlichen Zinsvergleichswert, auch die Kreditzinsen beim variabel verzinsten Kredit steigen werden.

Bei den Berechnungen, die die Kredite mit Fixzinsen betreffen, wurden keine Abweichungen festgestellt.

Der guten Ordnung halber hält der Beschwerdeführer fest, dass bei der Berechnung der Sollzinsen in der Hochrechnung zur Vermeidung einer Darstellungsverzerrung auch bei Krediten mit Tilgung auf die Berücksichtigung der planmäßigen Tilgung verzichtet wurde.

Ziel der Hochrechnung war die Darstellung der Entwicklung bei den Fixzinskrediten in einer Phase steigender Zinsen, wie sie aktuell vorliegt. Durch die derzeit bestehende gesetzliche Regelung hat der Mitarbeiter-Kreditnehmer, der einen fixen Zins vereinbart (zu einem Zeitpunkt zu dem das Zinsniveau niedriger war), um das Risiko der Zinserhöhung für die Dauer der Fixzinsvereinbarung auszuschalten, bei steigender Zinssituation plötzlich einen Vorteil aus dem Dienstverhältnis, der stark ansteigt.

Zu der Frage, wie die grau unterlegten Zahlen bei den Hochrechnungsjahren 2023 und 2024 zu erklären sind, ist Folgendesfestzuhalten:

Die grau unterlegte Zahl für das Jahr 2023 ist die Differenz Sachbezugsberechnungsbasis 2022 zu 2023, die sich ausschließlich bezogen auf die Fixzinskredite ergibt.

- Die grau unterlegte Zahl für das Jahr 2024 ist die Differenz Sachbezugsberechnungsbasis 2023 zu 2024, die sich ausschließlich bezogen auf die Fixzinskredite ergibt.

Das bedeutet:

Hinsichtlich der im Schreiben vom 17.03.2023 als Beilage ./4 bezeichneten Beilage:

Sachbezugsberechnungsbasis 2022: Der Vergleichswert laut Verordnung 2022 beträgt 0,5% ergibt einen Betrag von EUR 167,47 (keine Sachbezugsbasis resultierend aus Fixzinskredit).

Sachbezugsberechnungsbasis 2023: Hochrechnung/Veränderung bezogen auf Fixzinskredite (Vergleichswert laut Verordnung für 2023 1,0%) ergibt einen Betrag von EUR 917,75. Dies ist der Anstieg gegenüber 2022 (Veränderung resultierend aus Fixzinskredite).

Sachbezugsberechnungsbasis 2024: Hochrechnung / Veränderung bezogen auf Fixzinskredite (angenommener Vergleichswert aufgrund der 12-Mte EURIBOR Entwicklung bis März 2023: 4,0 %): EUR 13.934,99, Anstieg gegenüber 2023 (Veränderung resultierend aus Fixzinskredite) EUR 12.849,77.

Hinsichtlich der im Schreiben vom 17.03.2023 als Beilage ./5 bezeichneten Beilage:

Sachbezugsberechnungsbasis 2022: Der Vergleichswert laut Verordnung 2022 beträgt 0,5%, wobei sich ein Betrag von EUR 0,00 ergibt (keine Sachbezugsbasis resultierend aus Fixzinskredit).

Sachbezugsberechnungsbasis 2023: Hochrechnung / Veränderung bezogen auf Fixzinskredite (Vergleichswert laut Verordnung für 2023 1,0%): Ergibt einen Anstieg in Höhe von EUR 1.674,92 gegenüber 2022 (Veränderung resultierend aus Fixzinskredite).

Sachbezugsberechnungsbasis 2024: Hochrechnung/Veränderung bezogen auf Fixzinskredite (angenommener Vergleichswert aufgrund der 12-Mte EURIBOR Entwicklung bis März 2023: 4,0%) ergibt einen Betrag von EUR 15.390,97 und einen Anstieg gegenüber 2023 (Veränderung resultierend aus Fixzinskredite) iHv EUR 13.716,05.

Hinsichtlich der im Schreiben vom 17.03.2023 als Beilage ./6 bezeichneten Beilage:

Sachbezugsberechnungsbasis 2022: Der Vergleichswert laut Verordnung 2022 beträgt 0,5%, wobei sich ein Betrag von EUR 0,00 ergibt (keine Sachbezugsbasis resultierend aus Fixzinskredit).

Sachbezugsberechnungsbasis 2023: Hochrechnung / Veränderung bezogen auf Fixzinskredite (Vergleichswert 1,0 %): EUR 1.012,17 = Anstieg gegenüber 2022 (Veränderung resultierend aus Fixzinskredite).

Sachbezugsberechnungsbasis 2024: Hochrechnung/Veränderung bezogen auf Fixzinskredite (angenommener Vergleichswert aufgrund 12-Mte EURIBOR Entwicklung bis März 2023: 4,0%) ergibt einen Betrag von EUR 9.916,45 und einen Anstieg gegenüber 2023 (Veränderung resultierend aus Fixzinskredite) iHv EUR 8.904,29

Anmerkung: Vorteil aus dem Dienstverhältnis könnte lediglich ein Fixzinsunterschied zwischen Fixzins für Kundenkredit und Fixzins für Mitarbeiterkredit zum Zeitpunkt der Einräumung der Zinsfixierung - sofern es diesen gibt - sein. Keinesfalls jedoch die Auswirkung der derzeitigen gesetzlichen Regelung!"

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Das Bundesfinanzgericht hat folgenden unstrittigen Sachverhalt festgestellt:

Der Beschwerdeführer ist Mitarbeiter einer ***3***. Mit dieser ***3*** hat er fünf Kreditverträge abgeschlossen. Gegenüber fremden Bankkunden bezahlt der Beschwerdeführer begünstigte Zinssätze.

Die Zinsersparnis wurde gemäß § 5 Sachbezugswerteverordnung folgendermaßen ermittelt:

2. Beweiswürdigung

Dieser Sachverhalt steht außer Streit.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe)

§ 5 der Sachbezugswerteverordnung lautet:

"§ 5 (1) Die Zinsenersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist im Kalenderjahr mit dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. Bei zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist die Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz und dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. Der Prozentsatz ist vom Bundesminister für Finanzen spätestens zum 30. November jeden Jahres für das Folgejahr festzusetzen und im Rechts- und Fachinformationssystem des Finanzressorts (http://findok.bmf.gv.at/findok) zu veröffentlichen.

(2) Dieser Prozentsatz wird in dem diesem Kalenderjahr vorangehenden Berechnungsjahr wie folgt ermittelt:

1. Auf Grund der vom Europäischen Bankenverband veröffentlichten Monatsdurchschnittstabelle des Euribor für zwölf Monate ist für den Zeitraum vom 1. Oktober des Vorjahres bis zum 30. September des laufenden Jahres ein Durchschnittswert zu ermitteln, der um 0,75 Prozentpunkte erhöht wird.

2. Der sich nach Z 1 ergebende Prozentsatz ist auf halbe Prozentpunkte kaufmännisch zu runden.

(3) Die Höhe der Raten und die Rückzahlungsdauer haben keinen Einfluss auf das Ausmaß des Sachbezuges. Die Zinsenersparnis ist vom aushaftenden Kapital zu berechnen. Die Zinsenersparnis ist ein sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400. Übersteigen Gehaltsvorschüsse und Arbeitgeberdarlehen insgesamt den gemäß § 3 Abs. 1 Z 20 Einkommensteuergesetz 1988 steuerfreien Betrag von 7 300 Euro, ist ein Sachbezug nur vom übersteigenden Betrag zu ermitteln."

Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass die Berechnung des Sachbezuges gemäß § 5 der Sachbezugswerteverordnung korrekt erfolgte. Strittig ist lediglich, ob § 5 der Sachbezugswerteverordnung verfassungswidrig ist.

Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts ist § 5 Sachbezugswerteverordnung aus folgenden Gründen nicht verfassungswidrig und sieht der Senat daher von einer Antragstellung gemäß Art 139 B-VG ab:

Der EURIBOR ist ein Interbankenzinssatz. Bankkunden erhalten keine Kredite die nur mit dem EURIBOR verzinst werden. Aus den vorgelegten Euro-Krediten ist ersichtlich, dass der Beschwerdeführer bis zu 1,25% Zinsen über den auf 1/8 Prozentpunkte gerundeten EURIBOR bezahlt hat, wobei vereinbart wurde, dass bei einem negativen EURIBOR der EURIBOR mit 0,00% angesetzt wird. Gemäß § 5 Abs 2 Sachbezugswerteverordnung wird lediglich 0,75% aufgeschlagen. Dabei wird auch ein negativer EURIBOR zu Gunsten des Kreditnehmers berücksichtigt. Dadurch ist der Beschwerdeführer jedenfalls begünstigt.

Die Rundung auf 0,5% kann sowohl ein Nachteil, als auch ein Vorteil sein.

Im Jahresdurchschnittswert sind auch starke Änderungen innerhalb des Jahres eingepreist. Da im Einkommensteuerrecht das Jahr für die Einkommensermittlung maßgeblich ist, ist die Anknüpfung an einen Jahreszinssatz sachgerecht. Zudem beträgt die Laufzeit der Kredite 20 bzw 25 Jahre. Die Anknüpfung an den 1-Jahres EURIBOR macht auf diese Laufzeit, wenn überhaupt, nur minimale Unterschiede aus.

Im Erkenntnis vom 07.03.2007, G54/06 führte der Verfassungsgerichtshof aus, dass es der Gleichheitsgrundsatz dem Gesetzgeber nicht verwehrt, ein Bewertungsverfahren zu wählen, das verwaltungsökonomischen Anforderungen gerecht wird und mit Typisierungen und Schätzungen operiert, dass der Spielraum des Gesetzgebers dabei aber umso geringer ist, je erheblicher die mit der Bemessungsgrundlage verbunden Steuerfolgen sind.

Gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 iVm § 5 der Sachbezugswerteverordnung werden bei der Ermittlung der Zinsersparnis bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen pauschal 0,75% über dem Zwölfmonats-EURIBOR, als marktüblicher Zinsfuß unterstellt; die Zinsersparnis ist vom aushaftenden Darlehensbetrag zu bemessen (abzüglich etwaiger vom Arbeitgeber verrechneter Zinsen). Dass dies zu einem für den Beschwerdeführer möglicherweise nachteiligen Ergebnis führt, ist als Folge der Pauschalierung hinzunehmen, weil pauschalierende Regelungen, die der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber insbesondere im Interesse der Verwaltungsökonomie trifft, nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes selbst dann zulässig sind, wenn dabei Härtefälle entstehen können, sofern diese nicht in unverhältnismäßiger Weise ins Gewicht fallen (vgl. etwa die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes vom 8. März 2002, G 308/01; vom 17. Juni 2000, G 26/00; vom 25. Februar 1999, G 212/98 und V 90/98; sowie vom 26. Februar 1988, B 552/87).

Es ist zwar richtig, dass Basiszinssatz für CHF-Kredite der LIBOR war, allerdings ist auf Grund der Tatsache, dass die Finanzmarktaufsicht bereits im Jahr 2008 von der Frankenkreditvergabe an Verbraucher abgeraten hat und der Tatsache, dass sehr viele CHF-Kredite in Eurokredite umgewandelt wurden - unter anderem auch auf Grund der Rechtsprechung des OGH wonach in vielen Fällen die Banken ihren vorvertraglichen Aufklärungspflichten nicht nachgekommen sind - nur noch relativ wenige CHF-Kredite weiterbestehen. Aus verwaltungsökonomischen Gründen - zumal es nicht nur CHF-Fremdwährungskredite gibt, sondern auch noch in zahlreichen anderen Währungen, die jeweils andere Basiszinssätze habe - kann daher eine Anknüpfung an den EURIBOR erfolgen, zumal bei der Berechnung des Basiszinssatzes ein deutlich niedrigerer Aufschlag erfolgt, als bankenüblich und die Anknüpfung an den LIBOR nur zu einem unwesentlichen anderen Ergebnis führen würde.

Für die Behauptung einer Verpflichtung eines Arbeitnehmers einer ***3***, nur bei dieser Kredite aufzunehmen liegen keine Anhaltspunkte vor. Dies wäre auch arbeitsrechtlich unzulässig. Um die Aufnahme von Krediten bei anderen Banken zu verhindern, was für die ***3*** sicherlich einen Imageschaden bedeuten würde, bieten Banken ihren Mitarbeitern günstigere Konditionen an, als anderen Kunden. Dies ist aber ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis der durch den Ansatz eines Sachbezuges kompensiert wird.

Die Argumentation mit Fixzinsen vermag dem Beschwerdeführer nicht zum Erfolg zu verhelfen, da in keinem der von ihm vorgelegten Kreditverträge ein Fixzinssatz vereinbart wurde.

Der Beschwerdeführer wohnt in Bregenz. In Bregenz gibt es eine Vielzahl von Banken. Selbst wenn der Beschwerdeführer in einem ländlichen Randgebiet wohnen würde, wäre für ihn daraus nichts zu gewinnen, da es heutzutage selbstverständlich ist, mittels Internet (beispielsweise der Bankenrechner der Arbeiterkammer) Kreditkonditionen zu vergleichen. Zudem können Kreditverträge auch bei Internetbank online abgeschlossen werden.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass die Sachbezugswerteverordnung richtig angewendet wurde. Strittig ist lediglich ob die Sachbezugswerteverordnung verfassungswidrig ist. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig.

Feldkirch, am 4. Mai 2023

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at