Höhe des Sonderausgabenabzugs bei freiwilliger Weiterversicherung in der Bayerischen Ärzteversorgung

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht erkennt durch den Richter Mag. David Hell LL.B. LL.M. in der Beschwerdesache ***Erbe1***, ***Erbe2*** und ***Erbe3*** als Erben nach ***Bf*** über die Beschwerde vom 17. April 2015 gegen die Bescheide des Finanzamtes ***FA-Ort*** vom 19. März 2015 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2011 bis 2013, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht:

I. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

1. Verfahrensgang und Parteienvorbringen

Das Finanzamt ***FA-Ort*** begann am 30.10.2014 beim beschwerdeführenden Arzt ***Bf*** (Bf.) eine Außenprüfung betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer der Jahre 2011 bis 2013, die mit Prüfungsbericht vom 18.3.2015 abgeschlossen wurde. Bei der Prüfung stellte die Abgabenbehörde unter anderem fest, der Bf. habe in seinen Einkommensteuererklärungen Zahlungen an die Bayerische Ärzteversorgung in Höhe von jährlich ca. 33.000 € unter der Kennzahl 450 geltend gemacht, die nach Ansicht der Abgabenbehörde nur als "Topfsonderausgaben" mit einem Höchstbetrag von jährlich 2.920 € zu berücksichtigen seien. Gesetzliche Pensionsversicherung im Sinne des EStG sei nämlich nur eine inländische gesetzliche Versicherung und Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung bei einer ausländischen Pensionsversicherung seien daher nicht in unbegrenzter Höhe abzugsfähig. Nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen seien die späteren Bezüge aus einer solchen Versicherung nämlich in Österreich unter Progressionsvorbehalt von der Steuer befreit und würden nur in Deutschland einer Besteuerung unterliegen (Tz. 2 des Prüfungsberichtes).

Am 19.3.2015 erließ die Abgabenbehörde auf Grundlage dieser Feststellung Wiederaufnahmebescheide, neue Sachbescheide und Anspruchszinsenbescheide hinsichtlich der Einkommensteuer für die Jahre 2011 bis 2013.

Gegen all diese Bescheide richtet sich die rechtzeitige Beschwerde des Bf. vom 14.4.2015, in welcher begründend zusammengefasst ausgeführt wird, es handle sich um eine Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung an eine Versorgungseinrichtung einer Berufsvertretung, die in voller Höhe abzugsfähig sei. Diese Abzugsfähigkeit sei auch systembedingt notwendig, da die aus diesen Beiträgen resultierenden Einkünfte in Deutschland voll steuerpflichtig seien und es sonst zu einer systemwidrigen Doppelbelastung käme.

Mit Eingaben vom 20.4.2015 und 11.5.2015 wurde die Beschwerde hinsichtlich der Anspruchszinsen- und Wiederaufnahmebescheide zurückgenommen, woraufhin die Abgabenbehörde die Beschwerde hinsichtlich dieser Bescheide mit Beschwerdevorentscheidungen vom 22.4.2015 und 18.5.2015 für gegenstandslos erklärte.

Hinsichtlich der neuen Sachbescheide wies die Abgabenbehörde die Beschwerde mit einer weiteren Beschwerdevorentscheidung vom 18.5.2015 als unbegründet ab, wobei sie begründend zusammengefasst ausführte, die zukünftige deutsche Altersrente sei nicht unter die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu subsumieren, sondern würde der Rentenbesteuerung gemäß § 29 Abs. 1 EStG unterliegen. Deshalb seien die zukünftigen Bezüge in Österreich erst steuerpflichtig, sobald sie über den kapitalisierten Wert der geleisteten Beiträge hinausgehen. Zudem stelle die Bayerische Ärzteversorgung nicht die Pflichtversicherung des Bf. dar, da dieser seit Einstellung seiner beruflichen Tätigkeit in Deutschland kein Pflichtmitglied mehr sei. Daher könne schon definitionsgemäß keine freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pflichtversicherung vorliegen.

Mit rechtzeitigem Vorlageantrag vom 18.6.2015 wurde die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht begehrt. Darin führte der Bf. weiter aus, dass es zwar richtig sei, dass die spätere deutsche Rente zu Einkünften gemäß § 29 Abs. 1 EStG führe, dies aber nichts an der Tatsache ändere, dass der Bf. die Beiträge an die Bayerische Ärzteversorgung im Zeitpunkt der Beitragsleistung nicht wirksam in Deutschland von der Steuer absetzen könne, da er zu diesem Zeitpunkt dort keine Einkünfte mehr habe, und dass die aus diesen Beiträgen resultierenden Rentenzahlungen einerseits in Deutschland voll steuerpflichtig sein und andererseits dem österreichischen Progressionsvorbehalt unterliegen würden, wodurch eine Doppelbelastung eintrete. Systemgemäß müsse die Beitragsleistung jedenfalls irgendwo steuerlich geltend gemacht werden können; dafür komme aber eben nur der Staat in Frage, in welchem der Bf. unbeschränkt steuerpflichtig sei, im vorliegenden Fall also Österreich.

Am 18.6.2015 legte die Abgabenbehörde dem Bundesfinanzgericht die Beschwerde samt Akt und Vorlagebericht zur Entscheidung vor.

Am ***Todestag*** verstarb der Bf. ***Bf***. Gemäß Einantwortungsbeschluss des Bezirksgerichts ***BG-Ort*** vom 24.7.2019 (Gz. ***GZ***) wurde die Verlassenschaft den Erben ***Erbe1*** (11/15) und den zum Zeitpunkt der Einantwortung minderjährigen Söhnen ***Erbe2*** und ***Erbe3*** (je 2/15) eingeantwortet. Die drei vom Bezirksgericht bezeichneten Erben traten gemäß § 19 Abs. 1 BAO gemeinschaftlich in die verfahrensrechtliche Position des ***Bf*** als Beschwerdeführer im gegenständlichen Verfahren ein. Die zwei Söhne sind mittlerweile volljährig. Für die Erbengemeinschaft wurde weder ein Vertreter gemäß § 81 BAO bekanntgegeben noch behördlich bestellt. Es ist auch keine erteilte Zustellbevollmächtigung aktenkundig. Das gegenständliche Erkenntnis war daher allen Erben einzeln zuzustellen.

Im Zuge der Finanzorganisationsreform trat mit 1.1.2021 das Finanzamt Österreich an die Stelle der bescheiderlassenden Behörde. Mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses des Bundesfinanzgerichtes vom 28.2.2023 wurde die gegenständliche Rechtssache der mit 1.1.2023 neu besetzten Gerichtsabteilung 4013 zugewiesen.

2. Sachverhalt

Der im Jahr ***Geburtsjahr*** geborene Bf. leistete in den Jahren 2011 bis 2013 jeweils Beiträge in Höhe des Höchstbeitrages für das jeweilige Jahr an die Bayerische Ärzteversorgung. Konkret waren dies folgende Beträge:

Die Bayerische Ärzteversorgung ist eine durch bayerisches Landesgesetz eingerichtete Körperschaft öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung, deren gesetzliche Aufgabe es ist, ihren Mitgliedern und deren Hinterbliebenen Versorgungsleistungen in Form von Alters-, Berufsunfähigkeits- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Es besteht eine Pflichtmitgliedschaft kraft Gesetzes aller Ärzte, Zahnärzte und Tierärzte, die in Bayern beruflich tätig sind, sowie darüber hinaus aufgrund eines (innerdeutschen) Staatsvertrages aller Ärzte mit Tätigkeit in den ehemaligen Regierungsbezirken Pfalz und Rheinhessen des Bundeslandes Rheinland-Pfalz, aller Zahnärzte mit Tätigkeit im ehemaligen Regierungsbezirk Pfalz des Bundeslandes Rheinland-Pfalz sowie aller Tierärzte mit Tätigkeit in den Bundesländern Rheinland-Pfalz und Saarland.

Die Pflichtmitgliedschaft in der Bayerischen Ärzteversorgung beginnt mit dem Tag, an dem die Voraussetzungen für die Mitgliedschaft eingetreten bzw. die Voraussetzungen für eine Befreiung weggefallen sind (§ 18 Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung). Sie endet durch Verlust der Berechtigung zur Berufsausübung, Aufgabe der Berufsausübung, Eintritt eines Befreiungstatbestandes sowie Verlegung der beruflichen Tätigkeit außerhalb der örtlichen Zuständigkeit der Bayerischen Ärzteversorgung (§ 19 Abs. 1 Satzung). Die Mitgliedschaft kann auf freiwilliger Basis fortgeführt werden, sofern nicht aufgrund der Verlegung der Tätigkeit innerhalb Deutschlands ein anderes berufsständiges Versorgungswerk zuständig wird (§ 20 Abs. 1 Satzung). Die freiwillige Mitgliedschaft dauert solange an, bis das Mitglied seinen Austritt erklärt, die Voraussetzungen für eine Pflichtmitgliedschaft wieder eintreten oder eine Kündigung durch die Bayerische Ärzteversorgung wegen Zahlungsverzuges ausgesprochen wird (§ 19 Abs. 2 Satzung).

Sowohl die Pflichtmitgliedschaft als auch die freiwillige Mitgliedschaft vermitteln dem Mitglied oder seinen Hinterbliebenen einen Anspruch auf bestimmte Versorgungsleistungen. Der Bf. hätte konkret ab dem Erreichen eines Alters von ***Pensionsantrittsalter*** Anspruch auf ein lebenslanges Altersruhegeld gehabt (§§ 35, 42 Abs. 6 und § 91i Satzung), ferner im Falle der Berufsunfähigkeit Anspruch auf das Ruhegeld bei Berufsunfähigkeit und gegebenenfalls ein Kindergeld (§§ 36 und 41 Satzung). Im Todesfall haben die Witwe sowie die Waisen Anspruch auf Versorgung mittels Witwen- bzw. Waisengeld (§§ 46 bis 50 Satzung). Die vom Bf. an die Bayerische Ärzteversorgung geleisteten Beiträge erhöhten das Rentenkapital und damit die Bemessungsgrundlage für die Versorgungsleistungen (§ 38 Satzung).

Der Bf. war deutscher Staatsangehöriger. In den Streitjahren war er in Deutschland nicht als Arzt tätig. Er hatte seinen Hauptwohnsitz im fraglichen Zeitraum durchgehend in Österreich. Als Pflichtmitglied der Ärztekammern für ***Bundesland1*** und ***Bundesland2*** leistete er im gegenständlichen Zeitraum Pflichtbeiträge an diese. Unter den Beiträgen, die er leistete, waren auch Beiträge zur inländischen Altersversorgungseinrichtung, dem Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer. In der Bayerischen Ärzteversorgung war der Bf. seit seinem Wegzug aus Deutschland im Jahr ***Wegzugsjahr*** freiwilliges Mitglied.

3. Beweiswürdigung

Der dargestellte Sachverhalt ergibt sich widerspruchsfrei aus den vorgelegten Aktenteilen und dem Archiv der Betriebsprüfung, in welches das Gericht Einsicht nahm, insbesondere aus der Satzung der Bayerischen Ärzteversorgung, den ZMR-Auszügen betreffend den Bf. und seine Gattin sowie den übereinstimmenden Ausführungen des Bf. in der Beschwerdeschrift einerseits und der Behörde in der Beschwerdevorentscheidung andererseits. Der Sachverhalt war zwischen den Parteien zu keinem Zeitpunkt strittig. Das Gericht konnte ihn daher ohne Bedenken seiner Entscheidung zugrunde legen.

4. Rechtliche Beurteilung

4.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung)

Gemäß § 18 Abs. 1 Z. 2 EStG 1988 stellen gewisse Beiträge, insbesondere Beiträge zu einer freiwilligen Pensionsversicherung, unter bestimmten Voraussetzungen Sonderausgaben dar. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist nicht strittig, insbesondere liegt eine Rentenversicherung mit einer auf die Lebensdauer zahlbaren Rente vor. Die geforderte "Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland" ergibt sich unmittelbar aus § 14 Versicherungsaufsichtsgesetz (VwGH 20.1.1999, 98/13/0002; 25.3.1999, 98/15/0125).

§ 18 Abs. 3 Z. 2 erster Satz EStG 1988 lautete im gesamten relevanten Zeitraum wie folgt:

"Für Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 2 bis 4 mit Ausnahme der Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung einschließlich des Nachkaufs von Versicherungszeiten in der gesetzlichen Pensionsversicherung und vergleichbarer Beiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen besteht ein einheitlicher Höchstbetrag von 2 920 Euro jährlich."

Strittig ist, ob im gegenständlichen Fall eine freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung bzw. ein vergleichbarer Beitrag an eine Versorgungseinrichtung einer Kammer der selbständig Erwerbstätigen vorliegt.

Die belangte Behörde beruft sich auf die (ältere) Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, nach welcher unter einer gesetzlichen Pensionsversicherung nur eine inländische gesetzliche Versicherung zu verstehen ist (VwGH 20.2.1992, 90/13/0154). Dabei übersieht die belangte Behörde jedoch, dass diese Rechtsansicht seit dem Beitritt Österreichs zur Europäischen Union unter dem Aspekt der Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht mehr uneingeschränkt gültig ist. Der Verwaltungsgerichtshof hat selbst ausgeführt, dass eine Auslegung, mit welcher dieser Begriff auf eine inländische gesetzliche Pensionsversicherung eingeschränkt wird, beim Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 der Arbeitnehmerfreizügigkeit entgegenstünde (VwGH 23.2.2010, 2008/15/0250). Die von der belangten Behörde geäußerte Ansicht, wonach keine Weiterversicherung in der gesetzlichen Pflichtversicherung vorliegen könne, weil die Bayerische Ärzteversorgung infolge der Beendigung seiner Pflichtmitgliedschaft gar nicht die Pflichtversicherung des Bf. darstelle, überzeugt ebenfalls nicht. Schließlich setzt jede freiwillige Weiterversicherung das vorherige Erlöschen der Pflichtmitgliedschaft begrifflich geradezu voraus.

Die vorstehenden Ausführungen müssen aufgrund der gemeinsamen Regelung im Wege eines Alternativtatbestandes nicht nur für den Begriff der "gesetzlichen Pensionsversicherung", sondern gleichermaßen für die in derselben Bestimmung genannten Versorgungseinrichtungen gelten. Auch ausländische Versorgungseinrichtungen von mit den inländischen Kammern vergleichbaren berufsständischen Körperschaften können daher im Kontext der Arbeitnehmerfreizügigkeit abstrakt unter die Ausnahme des § 18 Abs. 3 Z. 2 EStG 1988 fallen. Aufgrund der weitgehenden Vergleichbarkeit der Bayerischen Ärzteversorgung mit dem Wohlfahrtsfonds der inländischen Ärztekammern trifft dies insbesondere auch im vorliegenden Fall zu. Es ist daher eine nähere Auseinandersetzung mit den "übrigen Voraussetzungen" dieser Bestimmung erforderlich.

Explizit genannt ist als übrige Voraussetzung nur, dass es sich um eine freiwillige Weiterversicherung (auch etwa durch Nachkauf von Versicherungszeiten) handeln muss. Eine solche liegt nach den Feststellungen jedenfalls vor. Zu berücksichtigen sind jedoch auch die nicht ausdrücklich im Gesetzestext genannten impliziten Voraussetzungen, wozu es notwendig ist, einerseits die Systematik der Besteuerung ausländischer Pensionsbezüge und andererseits den vom Gesetzgeber mit der gegenständlichen Bestimmung verfolgten Zweck zu betrachten.

Dass Beiträge für eine freiwillige Weiterversicherung in der (inländischen) gesetzlichen Pensionsversicherung betraglich unbegrenzt als Sonderausgaben berücksichtigt werden können, geht zurück auf die Novelle BGBl. 251/1985, mit der § 18 EStG 1972 geändert wurde. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (569 BlgNR 16. GP, 5) steht die Änderung im Zusammenhang mit dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 30.6.1984, G 101/84, in welchem dieser ausführte, dass die Besteuerung des aus Beiträgen zur Höherversicherung resultierenden Pensionsbestandteiles ohne Rücksicht darauf, ob die Beitragsleistungen zur Höherversicherung aus bereits der Einkommensteuer unterzogenem Einkommen erbracht wurden oder nicht, gegen den Grundsatz der Einmalbesteuerung verstößt. Nach den zitierten Gesetzesmaterialien solle sowohl bei der steuerlichen Behandlung von Pensionen auf Grund einer freiwilligen Höherversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung als auch bei der freiwilligen Weiterversicherung eine Neuregelung geschaffen werden, die dem vom VfGH ausgesprochenen Gedanken der Einmalbesteuerung entspreche. Die Beiträge zur freiwilligen Höherversicherung sollen wie bisher nur im Rahmen der gesetzlichen Höchstbeträge als Sonderausgaben geltend gemacht werden können; anders als bisher sollen Pensionen aus freiwilligen Höherversicherungen für die gesamte Dauer des Pensionsbezuges jedoch nur mehr mit ihrem Ertragsanteil besteuert werden. Hinsichtlich der freiwilligen Weiterversicherung sei hingegen eine andere Regelung vorgesehen, da durch die freiwillige Weiterversicherung lediglich die Anwartschaft auf einen Versicherungsschutz erhalten bleiben solle und überdies eine Aufteilung der einheitlich zu berechnenden Pensionsleistung kaum möglich wäre. Die unterschiedlichen Regelungen für freiwillige Höherversicherungen einerseits (limitierter Sonderausgabenabzug, spätere Pensionsleistungen nur mit dem Ertragsanteil steuerpflichtig) und für freiwillige Weiterversicherungen andererseits (Sonderausgabenabzug in voller Höhe, volle Steuerpflicht der späteren Pensionsleistungen) wurde in das EStG 1988 übernommen (VwGH 21.11.2013, 2010/15/0199).

Gemäß der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unterliegen Leistungen ausländischer Pensionsversicherungen, die auf freiwilligen Beiträgen beruhen, nicht der Besteuerung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 Abs. 1 Z. 3 lit. c EStG 1988, sondern als wiederkehrende Bezüge gemäß § 29 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 23.10.1997, 96/15/0234; 28.4.2004, 2002/14/0097). Ausländische Pensionen, die sowohl auf Pflichtbeiträge als auch auf freiwillige Beiträge zurückgehen, sind entsprechend aufzuteilen (vgl. ausführlich Holzapfel, SWI 2011, 392).

Somit werden ausländische Pensionen, soweit sie auf freiwillige Beiträge zurückgehen, in Österreich nicht voll besteuert, sondern sind erst ab dem Zeitpunkt steuerpflichtig, in welchem die Summe der vereinnahmten Beträge den Wert der geleisteten freiwilligen Beiträge übersteigt (vgl. Jakom/Kanduth-Kristen, EStG¹⁵ § 29 Rz 24). Dementsprechend unsachlich und unsystematisch wäre es, diesen im Inland nicht voll steuerpflichtigen Einkünften einen Sonderausgabenabzug in voller Höhe gegenüberzustellen. Vielmehr ist § 18 Abs. 3 Z. 2 erster Satz EStG 1988 dahingehend teleologisch zu reduzieren, dass in Fällen wie dem hier vorliegenden, in welchen die Beiträge zu Leistungen führen, die im Inland nicht der vollen Besteuerung unterliegen, auch kein unbegrenzter Sonderausgabenabzug möglich ist.

Ob die Leistungen in Deutschland voll besteuert werden, ist hingegen unbeachtlich, weshalb sich das Gericht nicht veranlasst sieht, auf die deutsche Rechtslage einzugehen. Selbst wenn man dem Vorbringen des Bf. entsprechend annimmt, dass die Leistungen in Deutschland voll besteuert werden und dadurch im Ergebnis eine Doppelbesteuerung eintritt, ist diese nicht Ausfluss einer diskriminierenden Regel des österreichischen Steuerrechts, sondern ergibt sich aus den Unterschieden zwischen deutschem und österreichischem Steuerrecht sowie aus dem Umstand, dass Deutschland mit Österreich ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, welches das Besteuerungsrecht an Pensionszahlungen aus der Sozialversicherung - entgegen dem OECD-Musterabkommen und zum Nachteil des Bf. - Deutschland zuweist. Die Mitgliedstaaten der Europäischen Union sind nicht verpflichtet, ihre Steuervorschriften zur Vermeidung derartiger Nachteile aufeinander abzustimmen. Es kann darin auch keine unionsrechtswidrige Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit erblickt werden (vgl. VwGH 20.10.2016, Ra 2016/13/0038 mit weiteren Nachweisen; VwGH 2.6.2021, Ra 2020/15/0132).

Die belangte Behörde übersah bei der Berechnung des dem Bf. zustehenden Sonderausgabenbetrages zwar zunächst, dass sich der Höchstbetrag gemäß § 18 Abs. 3 Z. 2 dritter Satz EStG 1988 aufgrund seiner fünf Kinder um 1.460 € erhöht. Der Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigt jedoch in allen Jahren 60.000 €, sodass ohnehin nur der Pauschbetrag nach § 18 Abs. 2 EStG 1988 in Abzug zu bringen ist. Es ergeben sich daher keine Änderungen im Spruch gegenüber den angefochtenen Bescheiden.

Insgesamt war daher spruchgemäß zu entscheiden.

4.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da dieses Erkenntnis der zitierten (ständigen) Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes folgt und somit keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt, war die Revision nicht zuzulassen.

Innsbruck, am 28. März 2023

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