Anwendbarkeit des § 5 der Sachbezugswerteverordnung im Falle von Fremdwährungsdarlehen
VfGH-Beschwerde zur Zahl E 1143/2023 anhängig. Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom abgelehnt.; Revision beim VwGH anhängig zur Zahl Ro 2024/15/0024.
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende ***SenV***, den Richter ***Ri*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***LRi2*** und ***LRi1*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom betreffend Einkommensteuer 2021 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am in Anwesenheit der Schriftführerin ***Sf*** zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
Die belangte Behörde setzte mit Bescheid vom die Einkommensteuer für das Jahr 2021 mit 3.180,00 Euro fest. Bei der Festsetzung ist sie von einem Einkommen von 78.905,26 Euro ausgegangen. Als Steuerbemessungsgrundlage haben Bruttobezüge in Höhe von Euro 98.990,65 in den angefochtenen Bescheid Eingang gefunden.
Mit Anbringen vom erhob der Beschwerdeführer Bescheidbeschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid für 2021. Er fechte diesen Bescheid hinsichtlich der Hinzurechnung von Sachbezügen und zwar für die Zinsersparnis aus Arbeitgeberkrediten an und beantrage, die Einkommensteuer ohne diese Hinzurechnung neu zu berechnen und festzulegen.
Dies mit folgender Begründung (kursive Schreibweise sowie Hervorhebungen jeweils im Original):
1) Höchstzinssatz gemäß § 6 TWFG 1991 ist kein Mitarbeitervorteil
Bei meinem CHF-Kredit zu Konto-Nummer ***Nr.***, aushaftend mit CHF 181.778,82, handelt es sich um einen Kredit, der gemäß den Vorschriften des Tiroler Wohnbauförderungsgesetzes (siehe § 6 TWFG 1991 idF bis ) verzinst ist und zwar -unabhängig ob in EUR oder Fremdwährung - mit dem Höchstzinssatz von 0,5 % p.a. über der SMR (Sekundärmarktrendite). Zu SMR bzw. Nachfolgeindex UDRB siehe Veröffentlichung der OeNB https://www.oenb.at/Statistik/Standardisierte-Tabellen/zinssaetze-und-wechselkurse/renditen-oesterreichischer-bundesanleihen.html)
Zum zulässigen Höchstzinssatz des § 6 TWFG 1991 idF bis :
(5) Muß zur Finanzierung eines Vorhabens ein Hypothekardarlehen aufgenommen werden, so darf eine Förderung nur gewährt werden, wenn es sich
a) um ein Bausparkassendarlehen handelt, bei dem die Voraussetzungen nach lit. b Z 6, 7 und 8 gegeben sind, oder
b) um ein Darlehen handelt, bei dem
1. die Laufzeit mindestens 20 Jahre, bei der Gewährung einer Förderung für die Errichtung oder den Ersterwerb eines Eigenheimes oder einer Wohnung durch natürliche Personen und bei der Gewährung einer Förderung für Vorhaben der Wohnhaussanierung mindestens zehn Jahre beträgt; dies gilt nicht für zinsenlose Darlehen;
2. die Zinsen dekursiv und netto berechnet werden;
3. die effektiven Kosten des Darlehens mit Ausnahme der öffentlichen Abgaben und der Aufwendungen des Darlehensnehmers für Versicherungen, die zur Sicherung des Darlehens abgeschlossen wurden, jährlich höchstens 0,5 v. H. über dem von der Österreichischen Nationalbank veröffentlichten Durchschnittswert des jeweils zweitvorangegangenen Quartals der Sekundärmarktrendite für Emittenten gesamt oder an dessen Stelle tretenden Wert, aufgerundet auf volle 1/8 v. H., liegen;
Dies führt für die einzelnen Quartale des Jahres 2021 zu folgenden vom Kreditgeber einzuhaltenden
Höchstzinssätze:
Q1:0,250 %
(Wert des Vorvorquartal = Q 3/2020: - 0,345 %; + 0,500 % Aufschlag => 0,155 %,
aufgerundet auf volle 1/ 8 % daher 0,250)
Q2: 0,125%
(Wert des Vorvorquartal = Q 4/2020: - 0,448 %; + 0,500 % Aufschlag => 0,052 %,
aufgerundet auf volle 1/ 8 % daher 0,125 %)
Q3: 0,250 %
(Wert des Vorvorquartal = Q 1/2021: - 0,363 %; + 0,500 % Aufschlag => 0,137 %,
aufgerundet auf volle 1/ 8 % daher 0,250 % )
Q4: 0,375 %
(Wert des Vorvorquartal = Q 2/2021: - 0,192 %; + 0,500 % Aufschlag => 0,308 %,
aufgerundet auf volle 1/ 8 % daher 0,375)
Eine Verzinsung bis zu diesen gesetzlich normierten Höchstsätzen kann daher niemals ein Vorteil aus einem Mitarbeiterkredit sein, sondern stellt ein Vorteil aus der Wohnbauförderung des Landes Tirol ein. Daran mag auch die Sachbezugswerteverordnung nichts ändern.
Die pauschale Feststellung der Finanzverwaltung, dass ein Zinssatz unter 0,5 % p.a. einen Vorteil aus einem Mitarbeiterverhältnis darstellt, somit nicht haltbar - außer das Finanzamt und das BFG ignorieren bewusst das Gesetz, hier das TWFG 1991.
■=> Es kann daher nur ein Zinssatz, der unter dem für jedes Quartal des Jahres 2021geltenden Höchstzinssatz des § 6 TWFG 1991 liegt, einen Mitarbeitervorteil darstellen.
2) Vorteil aus Verschuldung in Fremdwährung
Die bei meinem Arbeitgeber aufgenommenen Kredite sind nicht solche in EUR sondern inFremdwährung, nämlich in Schweizer Franken (CHF), gebunden an den 3-Monats-LIBOR.Dieser 3-Monats-CHF-Zinssatz war für das Jahr 2021 immer im Minus, und zwar nie unter minus0,750 (!):
siehe dazu auch die Veröffentlichung der OeNB:
https://www.oenb.at/isaweb/report.do?lang=DE&report=10.5
=> die OeNB veröffentlicht für 2021 den Durchschnittsatz für 3-Monatsszinssätze des CHF mit- 0,75 % bis - 0,78 %.
Der Unterschied in den Zinssätzen der beiden Währungen EUR und CHF ist keinMitarbeitervorteil. Was auf den ersten Blick als ein Vorteil aus einem Arbeitgeberdarlehen aussieht,ist bei näherer Betrachtung nur der Vorteil aus dem Zinssatz der Fremdwährung gegenüber demEURO.
Der derzeitige von mir für die CHF-Kredite (Verwendungzweck: Kauf einer Wohnung) bei der ***3*** als meinem Arbeitgeber bezahlte Zinssatz stellt keinen Vorteil ausdem Arbeitsverhältnis, sondern ein Vorteil aus der Verschuldung in fremder Währung (und der indieser Währung am Geldmarkt bezahlten Zinssätze, die niedrigen als die EURO-Zinssätze sind) dar.
Die Heranziehung eines EURO-Referenzzinssatzes, wie es die Verordnung vorsieht, ist somit zurFeststellung, ob und welche Zinsen bei einem CHF-Kredit einen Mitarbeitervorteil darstellen,ungeeignet und sachlich nicht gerechtfertigt.
Es kann nicht sein, dass man zur Feststellung, ob ein Zinsvorteil aus einem in Schweizer Frankeneinem Mitarbeiter gewährten Kredit besteht oder nicht, einen Indikator heranzieht, der denMarktzinssatz für eine völlig andere Währung, nämlich den EURO, abbildet.
Wenn man die Bestimmung des § 5 Abs. 2 Z. 1 der Sachbezugswerteverordnung zurFeststellung eines Mitarbeitervorteiles auf einen in CHF-verzinsten Kredit anwendet, nämlichden veröffentlichten Durchschnittzinssatz des CHF um 0,75 % Prozentpunkte erhöht - kommtman zu einem Prozentsatz von 0,00 als Referenzwert!!!
Hier die VO zum Nachlesen:
Zinsenersparnisse bei unverzinslichen oder zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen
§5.
(1) Die Zinsenersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist im Kalenderjahr mitdem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. Bei zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen undArbeitgeberdarlehen ist die Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz und dem gemäß Abs. 2 ermitteltenProzentsatz anzusetzen. Der Prozentsatz ist vom Bundesminister für Finanzen spätestens zum 30. Novemberjeden Jahres für das Folgejahr festzusetzen und im Rechts- und Fachinformationssystem des Finanzressorts(http://findok.bmf.gv.at/findok) zu veröffentlichen.
(2) Dieser Prozentsatz wird in dem diesem Kalenderjahr vorangehenden Berechnungsjahr wie folgt ermittelt:
1. Auf Grund der vom Europäischen Bankenverband veröffentlichten Monatsdurchschnittstabelle des Euribor fürzwölf Monate ist für den Zeitraum vom 1. Oktober des Vorjahres bis zum 30. September des laufendenJahres ein Durchschnittswert zu ermitteln, der um 0,75 Prozentpunkte erhöht wird.
Die Heranziehung eines EURO-Referenzzinsatzes für einen CHF-Kredit ist daher mit demverfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz der Gleichbehandlung nicht vereinbar.
Die Anwendung der Sachbezugswerteverordnung ist, was die Berechnung von Zinsenersparnissenvon Arbeitgeberdarlehen bei Krediten in einer anderen Währung als dem EURO betrifft, nicht in § 15(2) EStG gedeckt und somit gesetzwidrig.
Zur Rechtslage:
Wir haben hier ein Gesetz (§ 15 EStG), eine Verordnung des BMF(Sachbezugswerteverordnung) undeinen Erlass des BMF ("Zinsersparnis 2021" vom ), wobei gemäß dem Stufenbau derRechtsordnung der Erlass und die Verordnung nicht gegen das Gesetz verstoßen dürfen und dieVerordnung die Handhabung des Gesetzes österreichweit, im Sinne einer Verwaltungsvereinfachung,vereinheitlichen soll.
Ausgangspunkt ist das Gesetz, das lautet:
Einnahmen
§ 15.
(1) Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen derEinkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt nur dann zuEinnahmen, wenn dies ausdrücklich angeordnet ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3anzuwenden.
Geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von
(2) 1. Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) sind mit den um übliche Preisnachlässeverminderten üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen.
2. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Arbeit,Soziales und Konsumentenschutz die Höhe geldwerter Vorteile mitVerordnung festzulegen sowie in derVerordnung für die Zurverfügungstellung von Kraftfahrzeugen, Krafträdern und Fahrrädern im Interesseökologischer Zielsetzungen Ermäßigungen und Befreiungen vorzusehen.
Es muss daher dem Steuerpflichtigen ein geldwerter Vorteil zufließen:
Das ist hier nicht der Fall!
Der niedrige vom Bankmitarbeiter zu bezahlende Außenzins (LIBOR als Indikator zuzüglichvereinbarter Aufschlag) ist nicht dem Arbeitsverhältnis, sondern der Verschuldung in fremder Währunggeschuldet.
Anmerkung: andererseits habe ich als Steuerpflichtiger auch den Nachteil aus dem Fremdwährungskredit,nämlich den derzeitigen beträchtlichen Kursverlust zwischen CHF und EUR zu tragen.
Erst wenn ein geldwerter Vorteil zufließt, ist dessen Höhe festzustellen und hat das BMF dazu dieSachbezugswerteverordnung und aufgrund dessen den Erlass "Zinsersparnis 2021" ausgegeben.
Die Verordnung regelt "Zinsenersparnisse bei ... zinsverbilligten ... Arbeitgeberdarlehen".
■=> Wenn es keine Zinsenersparnis gibt, darf die VO auch nicht angewendet werden.
Zusammenfassend:
a) die im Vergleich zum EUR niedere Verzinsung eines CHF-Kredites ist kein Vorteil aus einemzinsverbilligten Arbeitgeberkredit, sondern aus der Kreditaufnahme in fremder Währung
Nebenbemerkung: die Legaldefinition des § 988 ABGB hat sich noch nicht bis zur Finanzverwaltungdurchgesprochen: "Der entgeltliche Darlehensvertrag über Geld heißt Kreditvertrag", trotzdem spricht dieSachbezugswerteverordnung von Arbeitgeberdarlehen
b) die Differenzermittlung auf den gemäß § 5 (2) der Sachbezugswerteverordnung vom BMFam veröffentlichten - auf den 12-Monats-EURIBOR fußenden - Prozentsatz von0,5 % ist für einen CHF-Kredit, der variabel durch Aufschlag auf den 3- Monats-LIBOR verzinstist, ist sachlich nicht gerechtfertigt und daher rechtswidrig.
EURO und CHF sind unterschiedlich verzinste Währungen!
Bei Anwendung des § 5 (2) auf den CHF - d.h. Erhöhung des veröffentlichtenDurchschnittzinssatzes (von nicht unter minus 0,75 %) um 0,75 Prozentpunkte mitanschließender kaufmännischer Rundung auf halbe Prozentpunkte - hätte richtigerweise einErlass des BMF den Prozentsatz bei in CHF gewährten Mitarbeiterkrediten mit 0,00 %festlegen müssen.
c) die Anwendung des § 5 der Sachbezugswerteverordnung verstößt bei nicht in EURvergebenen Krediten gegen § 15 (2) EStG
d) Die Berechnung der Sachbezuges, so wie sie in den monatlichen Bezugsabrechnungenaufgenommen sind, ist rechnerisch nicht nachvollziehbar.Diesbezüglich liegt ein Verfahrensmangel hinsichtlich der Berechnung (Aushaftung derKredite in CHF? Umrechnungskurse in EUR?) der tatsächlichen Höhe des angeblichenMitarbeitervorteiles vor.
Auch aus dieser Schwierigkeit der Feststellung der Differenz der von mir tatsächlich bezahlten Zinsenzum Referenzzinssatz von 0,5 % p.a. ist erkennbar, dass man - so wie es das Finanzamt Österreichmacht - Äpfel und Birnen, nämlich LIBOR und EURIBOR, nicht so einfach vergleichen kann. EinFremdwährungskredit ist nunmal etwas ganz anderes als ein EUR-Kredit.
Der Beschwerdeführer beantragte, gemäß § 262 Abs. 2 BAO diese Bescheidbeschwerde ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung ohne unnötigen Aufschub dem Bundesfinanzgericht vorzulegen, gemäß § 274 Abs. 1 BAO die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung und gemäß § 272 Abs. 2 BAO eine Entscheidung durch den Senat.
Auch beantragte er, im Falle eines abweisenden Erkenntnisses die ordentliche Revision an den VwGH zuzulassen, da zur Frage der steuerlichen Behandlung von Fremdwährungskrediten an Bankmitarbeiter bzw. Anwendbarkeit der Sachbezugswerteverordnung für nicht in EUR gewährte Kredite an Mitarbeiter eine Rechtsprechung des VwGH fehle. Es handle sich daher um eine vom VwGH zu lösende Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung.
Weiters ersuchte er das Bundesfinanzgericht, an den Verfassungsgerichtshof einen Antrag zur Überprüfung der Gesetzwidrigkeit der Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001, zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 221/2020, im Hinblick auf die Anwendung auf nicht in EUR gewährte Kredite zu stellen.
Am legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. Am fand die öffentliche mündliche Verhandlung vor dem gesamten Senat am Bundesfinanzgericht statt.
II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
1. Sachverhalt
Der Beschwerdeführer hat im Jahr 2021 für die ***1*** gearbeitet. Grundlage dafür bildete eine Dienstüberlassung, womit der Beschwerdeführer allerdings formell weiterhin Dienstnehmer der ***2*** geblieben ist.
Im Jahr 2004 hat die ***2*** dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin ein Darlehen im Gegenwert von € 123.400,00 in Form einer endfälligen Fremdwährungsdarlehenszusage zur Verfügung gestellt. Die Abwicklung der Finanzierung erfolgte über ein Konto bei der ***2***, lautend auf den Beschwerdeführer und seine Ehegattin bzw. weitere für den Beschwerdeführer zu führende Konten. Die Darlehensvaluta wurde in einem Betrag in Schweizer Franken überwiesen. Das aushaftende Kapital (Beträge in €) bewegte sich im Beschwerdejahr zum jeweiligen Ultimo des Lohnzahlungszeitraumes (Monat) zwischen € 164.000,00 und € 175.000,00.
Im Jahr 2006 hat die ***2*** dem Beschwerdeführer und seiner Ehegattin einen einmal ausnutzbaren Fremdwährungskredit im Gegenwert von € 60.000,00 in Form eines Abstattungskredites zur Verfügung gestellt. Die Abwicklung der Finanzierung erfolgte über ein Konto bei der ***2***, lautend auf den Beschwerdeführer und seine Ehegattin bzw. weitere für den Beschwerdeführer zu führende Konten. Die Kreditvaluta wurde in einem Betrag in Schweizer Franken überwiesen. Das aushaftende Kapital (Beträge in €) bewegte sich im Beschwerdejahr zum jeweiligen Ultimo des Lohnzahlungszeitraumes (Monat) zwischen € 33.000,00 und € 36.000,00.
Für die jeweiligen Lohnzahlungszeiträume des Streitjahres sind tatsächlich keine Zinsen verrechnet worden. Den hieraus erzielten Vorteil hat der Dienstgeber nach § 5 der Sachbezugswerteverordnung verrechnet. Dabei hat an Zinsersparnis im Jahr 2021 ein Betrag von 981,38 Euro in die in KZ 210 des Jahreslohnzettels ausgewiesenen Bruttobezüge in Höhe von 98.990,65 Euro Eingang gefunden.
2. Beweiswürdigung
Der Sachverhalt ist unbestritten und nach der Aktenlage belegt. Insbesondere wurde die Zinsersparnis der Höhe nach außer Streit gestellt, welche in die im angefochtenen Bescheid ausgewiesene Bemessungsgrundlage (Bruttobezüge) eingegangen ist und diese erhöht hat. Der Rechengang in den Bezugsabrechnungen hat sich für alle Beteiligten als nachvollziehbar erwiesen.
3. Rechtslage
Auf den vorliegenden Fall war § 15 des Einkommensteuergesetzes 1988 - EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988, in der Fassung BGBl. I Nr. 103/2019, und dabei insbesondere dessen Absatz 2 anzuwenden.
§ 15 EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 103/2019 lautet - auszugsweise - wie folgt:
"Einnahmen
§ 15. (1) Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt nur dann zu Einnahmen, wenn dies ausdrücklich angeordnet ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden.
(2) 1. Geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) sind mit den um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen.
2. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz die Höhe geldwerter Vorteile mit Verordnung festzulegen sowie in der Verordnung für die Zurverfügungstellung von Kraftfahrzeugen, Krafträdern und Fahrrädern im Interesse ökologischer Zielsetzungen Ermäßigungen und Befreiungen vorzusehen.
3. Für Mitarbeiterrabatte im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 21 gilt Folgendes:
a) Ist die Höhe des geldwerten Vorteils nicht mit Verordnung gemäß Z 2 festgelegt, ist für Mitarbeiterrabatte der geldwerte Vorteil abweichend von Z 1 von jenem um übliche Preisnachlässe verminderten Endpreis zu bemessen, zu dem der Arbeitgeber Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Sind die Abnehmer des Arbeitgebers keine Letztverbraucher (beispielsweise Großhandel), ist der um übliche Preisnachlässe verminderte übliche Endpreis des Abgabeortes anzusetzen.
b) Liegen die Voraussetzungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 21 vor, ist für Mitarbeiterrabatte der geldwerte Vorteil insoweit mit null zu bemessen."
Auf der Grundlage des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400, wurde die Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge (Sachbezugswerteverordnung), BGBl. II 2001/416, erlassen. Deren § 5 betraf bereits in der Stammfassung "Zinsersparnisse bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen (Gehaltsvorschüssen)".
Abgesehen vom unwesentlich veränderten Wortlaut der Überschrift lautet die auf den vorliegenden Fall anzuwendende Fassung des § 5 der Sachbezugswerteverordnung in der Fassung BGBl. II Nr. 243/2015 mit Bezugszeitraum ab (Veranlagungsjahr 2016) folgendermaßen:
"Zinsenersparnisse bei unverzinslichen oder zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen
§ 5.
(1) Die Zinsenersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist im Kalenderjahr mit dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. Bei zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist die Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz und dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. Der Prozentsatz ist vom Bundesminister für Finanzen spätestens zum 30. November jeden Jahres für das Folgejahr festzusetzen und im Rechts- und Fachinformationssystem des Finanzressorts (http://findok.bmf.gv.at/findok) zu veröffentlichen.
(2) Dieser Prozentsatz wird in dem diesem Kalenderjahr vorangehenden Berechnungsjahr wie folgt ermittelt:
1. Auf Grund der vom Europäischen Bankenverband veröffentlichten Monatsdurchschnittstabelle des Euribor für zwölf Monate ist für den Zeitraum vom 1. Oktober des Vorjahres bis zum 30. September des laufenden Jahres ein Durchschnittswert zu ermitteln, der um 0,75 Prozentpunkte erhöht wird.
2. Der sich nach Z 1 ergebende Prozentsatz ist auf halbe Prozentpunkte kaufmännisch zu runden.
(3) Die Höhe der Raten und die Rückzahlungsdauer haben keinen Einfluss auf das Ausmaß des Sachbezuges. Die Zinsenersparnis ist vom aushaftenden Kapital zu berechnen. Die Zinsenersparnis ist ein sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400. Übersteigen Gehaltsvorschüsse und Arbeitgeberdarlehen insgesamt den gemäß § 3 Abs. 1 Z 20 Einkommensteuergesetz 1988 steuerfreien Betrag von 7 300 Euro, ist ein Sachbezug nur vom übersteigenden Betrag zu ermitteln."
Dieser Fassung des für Zinsersparnisse unverändert einschlägigen § 5 der Sachbezugswerteverordnung waren allerdings Fassungen vorausgegangen, welche - vereinfacht dargestellt - anstelle der nunmehr vorgesehenen stufenweisen Ermittlung eines Prozentsatzes einen fixen Prozentsatz (bis einschließlich 2003 4,5% und von 2004 bis 2012 3,5%) vorsahen.
Bis einschließlich 2012 wurden also als marktüblicher Zinsfuß 3,5% unterstellt (§ 5 Sachbezugswerteverordnung in der Fassung vor BGBl. II Nr. 396/2012).
Bei Krediten in ausländischer Währung war der Sachbezugswert nicht pauschal (3,5%), also für die Ermittlung eines geldwerten Vorteils aus dem Dienstverhältnis nicht der in der Verordnung genannte Zinssatz maßgeblich, sondern war dieser individuell zu ermitteln (vgl. zur früheren Rechtslage umfassend Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a § 15 (Stand , rdb.at), Rz 134; LStR 2002 Rz 207).
Seit 2013 wird den Schwankungen der Zinssätze auf dem Finanzmarkt mittels eines variablen Zinssatzes Rechnung getragen (vgl. Mayr/Hayden, ebd., Rz 135). Dem gegenüber entfiel korrespondierend der entsprechende Passus in den Lohnsteuerrichtlinien. Als dieser ist als Durchschnittswert der 12-Monat Euribor der Monatsdurchschnittstabelle des Europäischen Bankenverbands für den Zeitraum 1.10. bis 30.9. zu ermitteln. Der solcherart ermittelte Durchschnittswert ist um 0,75 Prozentpunkte zu erhöhen und auf halbe Prozentpunkte kaufmännisch zu runden (§ 5 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung). Der Prozentsatz ist vom Finanzminister bis zum 30.11. jedes Jahr für das Folgejahr festzusetzen und in der Findok zu veröffentlichen (§ 5 Abs. 1 Sachbezugswerteverordnung; Mayr/Hayden, ebd., Rz 135).
4. Rechtliche Würdigung
a. Der Beschwerdeführer bekämpft den angefochtenen Bescheid im Kern mit dem Argument, die Sachbezugswerteverordnung sei hinsichtlich der Anwendung auf Fremdwährungskredite - "bei nicht in EUR vergebenen Krediten" - nicht in § 15 Abs. 2 EStG 1988 gedeckt und somit gesetzwidrig. Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides vermag er damit nicht erfolgreich aufzuzeigen, weil die belangte Behörde aufgrund Art. 18 Abs. 1 B-VG an die gehörig kundgemachte Verordnung ebenso gebunden ist, wie dies gemäß Art. 135 Abs. 4 B-VG iVm Art. 89 B-VG grundsätzlich auch auf das Bundesfinanzgericht zutrifft (vgl. schon sowie in der Folge ; die Gerichte hatten sich dabei ausschließlich mit der Möglichkeit auseinanderzusetzen, die Rechtswidrigkeit eines Bescheides allein aus der Anwendung einer vom Normadressaten als gesetzwidrig beurteilten Verordnung durch die belangte Behörde abzuleiten). Wie auch im vorliegenden Fall wurde vom damaligen Beschwerdeführer nicht behauptet, die Behörde habe die Verordnung unrichtig angewendet.
Gegen die Gesetzmäßigkeit und die Anwendung der Sachbezugswerteverordnung im Beschwerdefall hegt das Bundesfinanzgericht allerdings keine Bedenken, die es veranlassen würden, den Antrag auf Aufhebung der Vorschrift beim Verfassungsgerichtshof zu stellen.
Auch der Verwaltungsgerichtshof äußerte keine Bedenken gegen die Gesetzmäßigkeit des § 5 der Sachbezugswerteverordnung (; ), wobei er sich jedoch in den genannten Fällen nicht erkennbar mit der Anwendbarkeit auf Fremdwährungsdarlehen auseinanderzusetzen hatte.
Beide Erkenntnisse sind zur Rechtslage vor dem Versuch des Gesetzgebers ergangen, diese zu dynamisieren und die Schwankungen der Zinssätze auf dem Finanzmarkt, welche sich naturgemäß gerade auf Kredite in ausländischer Währung auswirken, mittels eines variablen Zinssatzes gewissermaßen "einzufangen"; in beiden Fällen hatte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der zunächst jeweils an ihn gerichteten Beschwerde abgelehnt und dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten (siehe oben).
Im Ausgangsverfahren zu (sukzessiv ergangen nach ) wurde vom damaligen Beschwerdeführer im Wesentlichen geltend gemacht, dass die Lohnsteuer unter Verkennung rechtlicher Bestimmungen sowie unzutreffender Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse zu Unrecht einbehalten worden sei. So sei der der Besteuerung zugrunde gelegte Zinssatz von 3,5 % p.a. unangemessen hoch und berücksichtige nicht die konkreten Verhältnisse, insbesondere die hohe Bonität des Beschwerdeführers in Verbindung mit dem allgemein niedrigen Zinsniveau, woraus ein bedeutend niedrigerer Fremdvergleichszinssatz für gewöhnliche Bankkunden mit vergleichbarer Bonität resultiere. Dem Beschwerdeführer sei es aufgrund seines Dienstvertrages verwehrt, einen Kredit bei einer anderen Bank aufzunehmen. Im Ergebnis liege durch die Besteuerung nach dem überhöhten Zinsniveau der - insofern als rechtswidrig angesehenen - Verordnung ein Nachteil aus dem Dienstverhältnis vor.
Schon allein deshalb erachtete der VwGH die Annahme der belangten Behörde als nicht zu beanstanden, es liege ein geldwerter Vorteil (zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen) im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG 1988 vor, der bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 3 Z 4 EStG 1988) zu erfassen ist. Was nunmehr die Frage nach der Anwendbarkeit des § 5 der Sachbezugswerteverordnung betrifft, so kommen danach die Regeln der Sachbezugswerteverordnung zur Besteuerung von Zinsvorteilen aus Arbeitgeberdarlehen für Mitarbeiter von Bankinstituten selbst dann zum Tragen, wenn Fremdkunden denselben (niedrigen) Zinssatz erhalten, also die Konditionen für den Beschwerdeführer nicht günstiger als für andere "gute" Kunden waren.
Nachdem der damalige Beschwerdeführer somit nicht behauptet hatte, keinen Zinsvorteil zu haben, sondern, dass ihm aus der Besteuerung der Einnahmen ein Nachteil (aus dem Dienstverhältnis) entstehe, hatten sich damals weder die belangte Behörde noch schließlich der VwGH mit der gerade im Zusammenhang mit Fremdwährungskrediten auftretenden Frage nach Kreditkonditionen und Kursentwicklung selbst auseinanderzusetzen.
In beiden Fällen hat der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde abgewiesen.
b. Allerdings zeigt die zu § 5 der Sachbezugswerteverordnung in der Fassung vor BGBl. II Nr. 396/2012 ergangene, den Entscheidungen des Verwaltungsgerichtshofes vorangegangene VfGH-Rechtsprechung (insbesondere die zitierten Abtretungsbeschlüsse) bereits Folgendes:
Der Verfassungsgerichtshof hielt eine Verletzung in Rechten wegen Anwendung einer rechtswidrigen generellen Norm vor dem Hintergrund des Vorbringens des damaligen Beschwerdeführers für so wenig wahrscheinlich, dass die Beschwerde keine hinreichende Aussicht auf Erfolg habe. Der Verordnungsgeber halte sich mit dieser Bewertungsbestimmung derzeit (Anm.: ergangen zur Rechtslage vor BGBl. II Nr. 396/2012) noch im Rahmen des § 15 Abs. 2 EStG 1988, zumal der Arbeitnehmer den Nachteil, der sich ausnahmsweise aus dem Ansatz eines überhöhten Zinsvorteiles ergeben könnte, "jedenfalls in der Regel" durch Kreditaufnahme bei einem anderen Kreditgeber vermeiden könne.
Auch hieraus ergibt sich implizit, dass die Besteuerung nach § 5 der Sachbezugswerteverordnung an einen weitgehend formalen Tatbestand anknüpft, der wiederum auf der Annahme des Normsetzers beruht, wonach Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern von Kreditinstituten regelmäßig bessere Konditionen als fremden Kunden gewährt werden.
Allgemein verweist der VfGH zur Zulässigkeit pauschalierender, auf eine Durchschnittsbetrachtung abstellender Regelungen auf seine ständige Rechtsprechung (vgl. u.a. VfSlg. 17.315/2004). So kann der Normsetzer im Rahmen seines rechtspolitischen Gestaltungsspielraumes einfache und leicht handhabbare Regelungen treffen und darf generalisierend von einer Durchschnittsbetrachtung ausgehen, auf den Regelfall abstellen (vgl VfSlg 13.497/1993, 15.850/2000, 16.048/2000, 17.315/2004 und 17.816/2006, 19.722/2012, jeweils mwN) sowie auch Härtefälle in Kauf nehmen (vgl VfSlg 16.771/2002 mwN). Ob das Ergebnis einer Regelung in allen Fällen als befriedigend empfunden wird, kann nicht am Maßstab des Gleichheitssatzes gemessen werden (; vgl VfSlg 14.301/1995, 15.980/2000, 16.814/2003).
Nach Ansicht des erkennenden Gerichts ist diese Judikatur auch im Anwendungsbereich der aktuellen Rechtslage zu beachten. Danach erweisen sich pauschalierende Regelungen, die der Gesetz- oder Verordnungsgeber insbesondere im Interesse der Verwaltungsökonomie trifft, selbst dann als zulässig, wenn dabei Härtefälle entstehen können (; ; ; ; ). Darauf, dass eine Kreditaufnahme bei einem anderen Kreditgeber im Einzelfall unmöglich (gewesen) sein mag, kommt es allerdings angesichts der auch diesbezüglich klaren Judikatur solange nicht an, als eben nicht - auch für den Verordnungsgeber evidentermaßen - eine ins Gewicht fallende Anzahl von Personen tatsächlich daran gehindert wäre. Dafür bestanden allerdings weder bei Ausgestaltung der Regelung Anhaltspunkte noch bestehen diese aktuell.
c. Anders als im Ausgangsverfahren zu , wurde im vorliegenden Beschwerdefall nicht explizit behauptet, dass dem Beschwerdeführer (erst) durch die Besteuerung ein Nachteil aus dem Dienstverhältnis entstehe. Vielmehr versteht das erkennende Gericht sein Vorbringen so, dass schon vor dem Ansatz des Sachbezuges - und damit unabhängig davon - die Verschuldung in Fremdwährung aus allgemeinen (Wechselkursrisiko) wie aus konkreten Gründen (konkreter Wechselkurs) keinen geldwerten Mitarbeitervorteil im Sinne der obgenannten Bestimmung darstellen könne, welcher Umstand einen Ansatz des Sachbezuges und damit eine Erhöhung der Bruttobezüge als Bemessungsgrundlage für eine Besteuerung nicht gerechtfertigt erscheinen lasse. Soweit auch vorliegend die Abgabenbehörde erkennbar durch Ansatz eines Sachbezuges in Höhe der abgerechneten Zinsvorteile vom Vorliegen eines geldwerten Vorteils im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG 1988 ausgegangen ist, konnte ihr jedoch aus nachstehenden Gründen nicht entgegengetreten werden:
Gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 in Verbindung mit § 5 der Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001, zuletzt geändert durch BGBl. II Nr. 243/2015, wird bei der Ermittlung der Zinsersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen im Kalenderjahr ein gemäß Abs. 2 ermittelter Prozentsatz angesetzt. Dabei ist die Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz und dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen.
Ein - im konkreten Fall im Beurteilungszeitraum für den Beschwerdeführer unbestritten - nachteiliges Ergebnis ist dabei als Folge des nach § 5 Abs. 2 Sachbezugswerteverordnung ermittelten variablen Prozentsatzes auch für Fremdwährungskredite hinzunehmen (vgl. zu den Vorjahren ).
Im vorliegenden Fall wird in einem vom Verordnungsgeber eingeführten weiteren Rechengang ein Prozentsatz auf Basis eines bereitsermittelten Durchschnittswertes gebildet (und mit einem Faktor von 0,75 Prozentpunkten erhöht). Dieser ist sodann von Lohnverrechnung und Finanzverwaltung jeweils dem tatsächlichen Zinssatz gegenüberzustellen, woraus sich eine "amtliche" Zinsersparnis ergibt.
Die Möglichkeit von Härtefällen resultiert vorliegend nunmehr daraus, dass dem gemäß § 5 Abs. 2 der Sachbezugswerteverordnung ermittelten Prozentsatz als solchem - "naturgemäß" - ein gewisser Grad an Typisierung zugrunde liegt. Dieser Wert entspricht als zumindest einer der beiden der Differenzermittlung zugrundeliegenden Werte notwendig nicht den monats- oder gar tagesaktuellen Gegebenheiten - wobei derartige Abweichungen je nach weiterer Entwicklung auch zugunsten des Steuerpflichtigen eintreten und einander gegebenenfalls sogar "ausgleichen" können.
d. Vor Einführung der neuen Bestimmung traf die Überlegung, ob ein variabler Zinssatz den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen und somit dem - vom Beschwerdeführer im Ausgangsfall ins Treffen geführten - "üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes" (nicht) eher entsprechen würde, auf das Gegenargument eines erhöhten Verwaltungsaufwandes im Rahmen der Lohnverrechnung, wenn monatlich ein neuer Zinssatz angewendet würde (vgl. Salzburger Steuerdialog 2009, ÖStZ Spezial, 38; siehe auch , zur Rechtslage vor der Einführung des variablen Zinssatzes). Vor dieser Herausforderung ist der Verordnungsgeber auch im Jahr 2013 gestanden, als er den Versuch unternahm, auch angesichts eines bewussten Abgehens von der bisherigen Rechtslage einerseits eine gewisse Typisierung vergleichbarer Sachverhalte sowie verwaltungsökonomische Ausgestaltung nach Möglichkeit beizubehalten und andererseits möglichst viele Konstellationen zu erfassen, ohne diese jeweils direkt im Detail zu regeln und damit den Vollzug der Regelung zu erschweren.
Nur so kann schließlich die Verordnungsermächtigung für den Bundesminister, nämlich die Höhe geldwerter Vorteile festzulegen, in § 15 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ihrem Zweck umfassend gerecht werden (wobei in der ausdrücklichen Ermächtigung zugleich die Verpflichtung erblickt werden kann, von dieser Ermächtigung Gebrauch zu machen).
e. Was die Ausführungen des Beschwerdeführers betrifft, eine Verzinsung bis zum gesetzlich normierten "höchstzulässigen Zinssatz" nach § 6 des Tiroler Wohnbauförderungsgesetz 1991 - TWFG 1991, LGBl. Nr. 55/1991, in der zur Zeit der Kreditgewährung geltenden Fassung LGBl. Nr. 108/2001, könne niemals ein Vorteil aus einem Mitarbeiterkredit sein, so ist zunächst allgemein darauf hinzuweisen, dass der Steuergesetzgeber (Bund) nicht gehindert ist, für Zwecke der Abgabenerhebung andere, von landesgesetzlichen Regelungen für Zwecke der Wohnbauförderung abweichende Regelungen auch bezüglich der anzuwendenden Zinssätze zu treffen. Insbesondere braucht er dabei auch nicht darauf Bedacht zu nehmen, dass der Landesgesetzgeber für Zwecke der Wohnbauförderung sog. "höchstzulässige Zinssätze" normiert. Dass der Bundesgesetzgeber somit in § 15 Abs. 2 EStG 1988 Zwecke der Wohnbauförderung berücksichtigt hätte, ist nicht ersichtlich (vgl. allgemein Walter/Mayer, Grundriss des österreichischen Bundesverfassungsrechts, 8. Auflage, Rz 298). Im vorliegenden Fall ergibt sich überdies aus der vorliegenden Kreditfinanzierungszusage (Fremdwährungsdarlehenszusage) vom , dass der jeweils gültige Wohnbauförderungszinssatz gemäß Tiroler Wohnbauförderungsgesetz 1991 verrechnet wird, wenn das Darlehen in Euro konvertiert wird.
f. Der Einwand in der Beschwerde, die dem Ansatz eines Sachbezuges zugrundeliegenden Bezugsabrechnungen seien nicht nachvollziehbar, wurde in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht ausdrücklich nicht aufrechterhalten.
Wenn sich - zusammenfassend - nach der zur damaligen Rechtslage geäußerten Ansicht des Verfassungsgerichtshofes der Verordnungsgeber mit "dieser Bewertungsbestimmung" (gemeint § 5 Abs. 1 Sachbezugswerteverordnung in der Fassung vor BGBl. II Nr. 396/2012) "derzeit" noch im Rahmen des § 15 Abs. 2 EStG 1988 gehalten hat, muss dieser Befund verfassungsrechtlicher Unbedenklichkeit nach Meinung des erkennenden Gerichtes (vgl. hierzu Grabenwarter/Frank, B-VG (2020) Art 89 Rz 3), umso mehr für die im Vergleich dazu dynamischere Neufassung des § 5 leg. cit. zutreffen, zumal diese Regelung die Durchschnittsbetrachtung durch eine formelhafte Ausgestaltung ergänzt und erstmals eine Differenz errechnen lässt.
So wird mit der Neuregelung der Charakter einer pauschalierenden Regelung zwar dem Grundsatz nach nicht verlassen, dabei jedoch der Kreis übermäßig davon betroffener Fälle zu verkleinern versucht. Es tritt ein Element hinzu, welches nach der erkennbaren Absicht des Verordnungsgebers gerade auch Zinsschwankungen - etwa bei Fremdwährungsdarlehen - durch Einführung eines variablen Zinssatzes Rechnung tragen wollte.
Das Bundesfinanzgericht teilt daher die Normbedenken des Beschwerdeführers nicht, hegt selbst keine Bedenken gegen die Anwendung der Sachbezugswerteverordnung aus dem Grund etwaiger Verfassungswidrigkeit und sieht sich somit auch nicht veranlasst, gemäß Art. 135 Abs. 4 B-VG in Verbindung mit Art. 89 B-VG den Verfassungsgerichtshof anzurufen.
Vorliegend stellten die dem Beschwerdeführer gewährten Konditionen - insbesondere der Zinssatz - laut Kreditvertragszusagen vom sowie vom "eine besondere Begünstigung dar, die nur den Angestellten der ***2*** persönlich aufgrund des Dienstverhältnisses zusteht." Hieraus ergibt sich, dass auf Grund der besonderen Vertragsgestaltung ein gleichartiger Vertrag mit einem Betriebsfremden nicht abgeschlossen worden wäre (, unter Hinweis auf die Vorjudikatur). Ob sich zur Zeit der Gewährung eine Differenz zwischen vereinbartem Zinssatz und damaligen amtlichen Sachbezugswerten (=Ansatz der Zinsersparnis mit 3,5% bis einschließlich zum ) ergab, war nicht zu prüfen, zumal auf den Beschwerdezeitraum bereits § 5 der Sachbezugswerteverordnung in der ab dem geltenden Fassung anzuwenden war. Die Besteuerung eines Sachbezuges erwies sich im vorliegenden Fall als geboten.
Damit war spruchgemäß zu entscheiden und die Beschwerde gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abzuweisen.
5. Zulässigkeit einer Revision (Spruchpunkt II.)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Zur Frage, ob die Sachbezugswerteverordnung auch bei Vorliegen von Fremdwährungsdarlehen bzw. Fremdwährungskrediten anwendbar ist, fehlt eine Rechtsprechung. Die Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher zulässig.
Innsbruck, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 15 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2023:RV.3100426.2022 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at