Übergabsvertrag auf den Todesfall, Übernahme eines Gewerbebetriebes oder eines Gebäudes (Frühstückspension) nach dem Tod des Vaters, Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten, Abzug der Fremdkapitalzinsen als Werbungskosten iSd § 16 Abs. 1 Z 1 EStG

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende ***SenV***, den Richter ***Ri*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***LRi1*** und ***LRi2*** in der Beschwerdesache

***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Ingrid Huber, Feldweg 7, 9241 Wernberg,

über die Beschwerde vom 18. Juli 2019 gegen die Bescheide des ***FA*** (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 14. Juni 2019 betreffend Einkommensteuer 2014 bis 2017 sowie Einkommensteuervorauszahlungen 2019, Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 28. September 2022 in Anwesenheit der Schriftführerin ***Sf***

zu Recht erkannt:

I. Die angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer 2014 - 2017 werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

beschlossen:

III. Der Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer-Vorauszahlungen 2019 wird gemäß § 256 Abs. 3 iVm § 264 Abs 4 lit d und § 278 Abs 1 lit. b BAO als gegenstandslos erklärt.

IV. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 iVm Abs. 9 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Im Zuge einer im Jahr 2016 durchgeführten Außenprüfung (im Folgenden: AP) für die Jahre 2014 und 2015 stellte die belangte Behörde fest, dass der Beschwerdeführer (in weiterer Folge: Bf) nach dem Tod seines Vaters ***1*** im Jänner 2014 aufgrund eines Übergabsvertrages auf den Todesfall (datiert mit 27.1.1995) Miteigentumsanteile samt Wohnungseigentum an der Liegenschaft EZ ***2***, KG ***3***, ***20***, - 757/1.000 Anteile an Wohnung 1 (EG und OG der Liegenschaft ***10***, ***21***, Marktgemeinde ***22***) - erworben habe. Bis zum Ableben des Vaters seien auf der betreffenden Liegenschaft eine Frühstückspension betrieben und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt worden.

Mit Antrag vom 5.9.2017 begehrte der Bf die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Festsetzung der ESt 2014 und 2015, da zu Unrecht zum 31.12.2014 eine Gebäudeentnahme angenommen und somit unrichtigerweise ImmoESt iHv 10.000,- Euro festgesetzt worden sei. Weiters seien die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V+V) in den Jahren 2014 (um 3.590,24 Euro) und 2015 (um 5.565,57 Euro) um weitere nicht im Rahmen der AP erhobenen Werbungskosten - Fremdmittelzinsen, Tilgungsversicherungsbeiträge, Geldbeschaffungskosten und Kontoführungsspesen der Darlehen - zu reduzieren.

Nach dem Tod habe sich der Bf im Laufe des Jahres 2014 entschlossen, zukünftig nur mehr die Dauervermietung von Wohnungen anzubieten und den Betrieb der Frühstückspension einzustellen. Im Rahmen der AP sei das Gebäude anlässlich der Betriebsaufgabe zum Stichtag 31.12.2014 in das Privatvermögen übergeführt worden.

Wie der Bf dies gegenüber der Abgabenbehörde im Rahmen der AP auch dargelegt habe und aus der Aktenlage beim Finanzamt auch teilweise ersichtlich sei, sei die Vermietungstätigkeit bereits zu Lebzeiten seines Vaters in den letzten Jahren altersbedingt und aus gesundheitlichen Gründen stark reduziert gewesen. Die Gewerbeberechtigung für die Fremdenpension sei bereits am 1.10.1998 stillgelegt worden. Es seien seit Jahren nur noch wenige Betten und wenn, dann nur noch hauptsächlich im August bzw im September vermietet worden. Nach dem Tod seines Vaters im Jänner 2014 habe der Bf das Gebäude zusammen mit dem betrieblichen Darlehen seines Vaters iHv rund 240.000,- Euro übernommen. Zudem seien hohe Rückstände bei der Gemeinde vorwiegend aus der ausständigen Ortstaxe von rund 11.000,- Euro offen offen gewesen. Das Finanzamt habe sich nicht mit der Frage des Vorliegens der Liebhaberei oder dem Wechsel zu einer außerbetrieblichen Einkunftsart bereits vor der Übergabe an den Bf erkennbar auseinandergesetzt.

Die sinkende Nächtigungszahl sei ausreichendes Indiz dafür, dass keine gewerbliche Vermietung vorliege. Es sei ein stetiger Umsatzrückgang im Zeitablauf ersichtlich. Auffällig sei, dass in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ab dem Jahr 2005 der Zinsaufwand, ein wesentlicher Abzugsposten, fehle. Bedingt durch den Einnahmenrückgang und unter Berücksichtigung der Zinsen und der rückständiger Ortstaxe zeige sich, dass ab dem Jahr 2005 nur noch Verluste erzielt worden seien und daher ein Wechsel zur Liebhaberei im Jahr 2005 vorliege.

Werde ein bestehender Betrieb nicht mehr nach wirtschaftlichen Grundsätzen geführt, die Gewinnabsicht (Gewinnerzielungsabsicht) also aufgegeben, und könne der Betrieb daher nicht mehr als Einkunftsquelle iSd EStG angesehen werden, dann könne ab diesem Zeitpunkt nicht mehr von einem Betrieb im wirtschaftlichen Sinn und daher auch nicht mehr von einem Betriebsvermögen gesprochen werden. Das dieser Tätigkeit gewidmete Vermögen stelle vielmehr Privatvermögen des Betriebsinhabers dar. In einem solchen Fall liege eine Betriebsaufgabe vor (Hinweis auf VwGH 16.2.1983, 81/13/0044).

Die Abgabenbehörde unterstelle ab dem Jahr 2014 die Betriebsaufgabe. Dagegen spreche auch das Indiz, dass die Nächtigungszahlen bereits ab dem Jahr 2009 unter jenen von 2014 gelegen seien.

Mit Bescheiden jeweils vom 14.6.2019 hob die belangte Behörde aufgrund des Antrages vom 5.9.2017 die ESt-Bescheide 2014 bis 2017 gem § 299 BAO auf.

Am selben Tag erließ das Finanzamt die nunmehr in Beschwer gezogenen Bescheide betreffend ESt 2014 bis 2017 und ESt-Vorauszahlung 2019. Begründend führte es aus, dass mangels Vorlage von Nachweisen für Zwecke der V+V die geltend gemachten Fremdmittelzinsen, Geldbeschaffungskosten und Beiträge zur Tilgungsversicherung für jene Kredite, die der Bf im Rahmen der Übergabe der Liegenschaft auf den Todesfall übernommen habe, im Jahr 2014 nicht als Betriebsausgaben und für das Jahr 2015 (und die Folgejahre) nicht als Werbungskosten zum Abzug zugelassen würden.

Änderungen durch die AP:

2014:

a) Aufgrund der Tatsache, dass durch die dokumentierte Absicht, den bestehenden Gewerbebetrieb2014 aufzugeben und zukünftig die Bewirtschaftung in Form der Vermietung von Wohnungen (Vermögensverwaltung) zu betreiben, sei im Rahmen der AP anlässlich der Betriebsaufgabe zum Stichtag 31.12.2014 das Gebäude in das Privatvermögen überführt worden. Der Entnahme- bzw Aufgabewert sei anhand der vorliegenden Unterlagen im Schätzungswege im Rahmen einer Sach- und Ertragswertermittlung mit 95.000,- Euro berechnet und nach Abzug des rechnerisch ermittelten Buchwertes (It Anlagenverzeichnis 2010) iHv 55.000,- Euro eine stille Reserve iHv 40.000,- Euro gem § 30a EStG dem besonderen Steuersatz von 25% (im Bescheid als ImmoESt bezeichnet) unterworfen worden.

b) Erhöhung der Einnahmen um die Privatanteile (Wohnung Mutter und Schwester) für Betriebs-, Heizkosten iHv 30% -1.355,94 Euro.

Ermittlung der tatsächlichen Werbungskosten It der vom Bf vorgelegten Unterlagen iHv 20.418,32 Euro.

c) Werbungskosten: Im Rahmen der Gewinnermittlung 2014 sei die Gebäudeabschreibung (Um- und Ausbaukosten aus den Jahren 1990, 1991 und 1994) analog der Vorjahre mit 3.955,51 Euro (2,5% AfA-Satz) berücksichtigt worden. Die belangte Behörde sei davon ausgegangen, dass bis zum Jahresende (Betriebsaufgabe per 31.12.2014) Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorgelegen seien. Irrtümlich sei allerdings die Zuordnung der Einkünfte zur Einkunftsart V+V (§ 28 EStG) erfolgt.Die Einkünftezurechnung sei im Rahmen der Aufhebung des durch die AP erlassenen ESt-Bescheides entsprechend korrigiert worden.

Fremdkapitalzinsen: Die Zinsen seien anhand der (nur teilweise) vorgelegten Unterlagen (Kontoauszüge) ermittelt und aufgrund der gemeinsamen Umschuldung mit Privatschulden auf ein neu errichtetes Darlehenskonto der Anteil der abzugsfähigen Zinsen mit 46% für 2014 und 2015 und mit 67% ab 2016 ermittelt worden. Nach Umbuchung angesparter Privatmittel habe sich der Darlehensbetrag und im gleichen Ausmaß der private Anteil an der Gesamtverbindlichkeit vermindert. Die Geldbeschaffungskosten und die Beiträge zur Tilgungsversicherung seien unberücksichtigt geblieben.

In Summe sei ein Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen iHv -15.332,38 Euro ermittelt und im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens gem § 303 Abs 1 BAO der Besteuerung zugrunde gelegt worden.

2015:

a) Erhöhung der Einnahmen um die Privatanteile (Wohnung Mutter und Schwester) für Betriebs-, Heizkosten iHv 30% -1.400,- Euro.

b) Werbungskosten: Ermittlung der tatsächlichen Werbungskosten It der vorgelegten Unterlagen iHv 20.524,12 Euro.

Der Anteil der abzugsfähigen Zinsen sei analog dem Jahr 2014 im Ausmaß von 46% berücksichtigt (die Geldbeschaffungskosten und die Beiträge zur Tilgungsversicherung seien unberücksichtigt geblieben) worden.

Im Rahmen der Gewinnermittlung 2015 sei die Gebäudeabschreibung mit 1,5% des Aufgabewertes von 95.000,- (1.425,-) Euro ermittelt und die Einkünfte iHv -1.454,12 Euro im Rahmen der Einkunftsart V+V erfasst worden.

Nach zweimaliger Fristverlängerung zur Vorhaltsbeantwortung habe der Bf am 28.2.2019 bzw am 3.4.2019 insb folgende Ergänzungen vorgebracht bzw Unterlagen vorgelegt:

Verwendungszweck Kredit ***12***,Bank ***17*** AG bzw Bausparkasse ***16*** AG - nach Umschuldung Bausparkasse ***16*** AG

Der Kredit stamme aus dem Jahr 1999, wobei es sich dabei um eine Umschuldung von einer anderen Bank (***14***) handle und somit nicht bestätigt werden könne, wofür dieser Kredit ursprünglich aufgenommen worden sei. Dies müsse erst im Archiv der ***14*** nachvollzogen werden. Lt Auskunft des Bf sei der Kredit seinerzeit für den Umbau bzw die Aufstockung des Hauses aufgenommen worden. Diese Maßnahmen hätten lt Anlagenverzeichnis in den Jahren 1990 und 1991 stattgefunden. Beigelegt seien dem Schreiben worden: Beschluss über die Verlassenschaftssache des Vaters, Todesfallaufnahme, Notariatsakt (Übergabsvertrag auf den Todesfall) vom 27.1.1995, Rückstandsausweis Marktgemeinde ***7***, Bescheid PVA über die offene Forderung (Pflegegeld), Bestätigung ***35***-Versicherung über fondsgebundene Lebensversicherung, Bestätigung ***36***-Versicherung, dass keine Versicherungsverträge bestünden, diverse Rechnungen und Mahnungen hinsichtlich Verbindlichkeiten (Bestattung, ÖBB, Kelag, Stadt Villach) und ein E-Mail der Bank ***17*** vom 20.3.2014 mit der Information, dass die Konvertierung des ehemaligen CHF-Kredites in Euro im März 2011 erfolgt sei. Das zu tilgendeKapital belaufe sich auf 224.000,- Euro bei einer Verzinsung von 2,25% p.a.Die Nachweise über die Verwendung der Fremdmittel im Zeitpunkt ihrer Aufnahme, die Umschuldungsvorgänge und eventuelle Aufstockungen bzw Tilgungen (Kreditaufnahme erfolgte 24 Jahre vor der Übernahme der Verbindlichkeiten durch den Bf) seien nicht vorgelegt worden.

Fremdmittelzinsen, Geldbeschaffungskosten, Tilgungsversicherung:

- Für den Um- und Ausbau in den Jahren 1990 und 1991 seien It Anlagenverzeichnis ca 155.000,- Euro aktiviert worden. Der aushaftende Kredit habe im Jahr 2014 noch 224.000,- Euro betragen. Fraglich sei, in welcher Höhe hier Rückzahlungen stattgefunden hätten bzw, ob zwischenzeitig der Kredit für andere Zwecke aufgestockt worden sei.

- Mit Kaufvertrag vom 16.7.1998 sei die bebaute Liegenschaft KG ***3***, EZ ***8*** ***20*** mit der Anschrift ***6*** (Hälfteeigentum der Eltern des Bf) sowie mit Kaufvertrag vom 10.1.2006 sei die parifizierte Wohnung 3 der Liegenschaft KG ***9*** EZ ***2*** ***20*** mit der Anschrift ***10*** (Nebengebäude) veräußert worden. Beide Liegenschaften (wie auch die Wohnung 1 und die Wohnung 2) seien mit einer Hypothek belastet gewesen (Pfandurkunde vom 19.6.1991 ***15*** im Höchstbetrag von ca 145.000,- Euro, nach Umschuldung Pfandurkunde vom 19.4.1999 Bank ***17*** AG im Höchstbetrag von ca 218.000,- Euro). Fraglich sei in diesem Zusammenhang, warum sich trotz der beiden Liegenschaftsverkäufe die Kreditverbindlichkeiten erhöht und nicht verringert hätten.

- Nachdem - wie von der stV mehrfach eingewendet - der Betrieb der Fremdenpension in der Vergangenheit keine Gewinne erwirtschaftet habe, sei davon auszugehen, dass auch die laufenden Kosten der Liegenschaft und Teile der Lebenshaltungskosten der Betreiber nicht durch betriebliche Einnahmen gedeckt, sondern vielmehr fremdfinanziert worden seien.

- Im Zuge des Um- und Ausbaus 1990 und 1991 sei das Gebäude erweitert und ua eine Kellerwohnung errichtet worden, die im Jahr 1999 mittels Schenkungsvertrag der Eltern des Bf an ihre Tochter Martina übertragen bzw It Grundbuch mittels Kaufvertrag vom 16.7.1999 an diese veräußert worden sei. Das Ausmaß der Wohnung habe ca. 1/4 der Um- und Ausbaumaßnahmen betragen. Inwieweit diesem Umstand bei Berechnung der Zinsen in der Vergangenheit Rechnung getragen worden sei, habe nicht nachvollzogen werden können.

- Des Weiteren habe das Finanzamt nicht nachvollziehen können, warum in einzelnen Jahren bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Fremdenpension) keine Fremdmittelzinsen in Abzug gebracht worden seien. Ob dies auf einem Irrtum resultiere, die Berücksichtigung mangels Absetzbarkeit als Betriebsausgaben bewusst unterlassen worden sei oder zu dem Zweck erfolgt sei, die Verluste niedriger auszuweisen, als sie tatsächlich waren, entziehe sich mangels konkreter Überprüfung in der Vergangenheit der Kenntnis der Abgabenbehörde.

- Der mit 8.4.2014 von der Bausparkasse ***16*** AG anlässlich der Umschuldung ermittelte Beleihungswert (Sicherheit für das Bauspardarlehen iHv 380.000,- Euro) für die Wohnung 1 betrage 238.000,- Euro, wobei hier keine Detailbewertung vorgenommen worden sei.

Gegen diese Bescheide vom 14.6.2019 erhob der Bf am 18.7.2019 Beschwerde. Als Begründung verwies er zunächst auf die Begründung des Antrages gem § 299 BAO auf Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend die Festsetzung der ESt 2014 und 2015 vom 5.9.2017, auf die Vorhaltsbeantwortung vom 28.2.2019, die Vorhaltsbeantwortung vom 3.4.2019 und auf die Begründung laut der Beschwerde gegen den ESt-Bescheid 2016 und 2017 vom 18.7.2019.Der Bf beantragte, die Fremdmittelkosten in der in der Steuererklärung beantragten Höhe zu berücksichtigen und brachte en detail folgenden Einwendungen vor:

a. Werbungskosten seien gem § 16 Abs 1 Z 1 EStG auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden. Schuldzinsen für Anschaffung, Herstellung und laufenden Aufwand des Mietobjektes seien Werbungskosten. Der laufende Aufwand inklusive der Fremdmittelkosten für die Anschaffung oder Herstellung des Mietobjektes und die AfA seien für Zeiträume bis zur Beendigung der Vermietungsabsicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Im Zuge des Ablebens seines Vaters sah sich der Bf verpflichtet, die Liegenschaft samt den Verbindlichkeiten zu übernehmen.

b. Kreditverträge, wie sie die Abgabenbehörde als Nachweis begehrte, hätten laut intensiver Bemühungen bis dato nicht ausgehoben werden können. Die involvierten Banken hätten zur Auskunft gegeben, dass diese nicht mehr archiviert seien, da der Kreditvertrag schon zu lange zurückliege. Der Bf bzw seine Mutter hätten auch keine Unterlagen, da laut Auskunft der Mutter, ihr Gatte die geschäftlichen Agenden abgewickelt habe und sie keine Unterlagen vorfinde.

c. In der Bescheidbegründung vom 14.6.2019 sei unberücksichtigt geblieben, dass bei Ermittlung des Verhältnisses der Kosten für den Um- und Ausbau zu den übernommenen Schulden, die USt zu berücksichtigen wäre (somit nicht netto 155.000,- Euro, sondern brutto 186.000,- Euro im Verhältnis zur Schuldenübernahme von 224.000,- Euro). Weiters sei die Umschuldung des Fremdwährungskredites von CHF mit hohen Kosten verbunden gewesen (Kursverlust, Umschuldungskosten), hohe Zinsen angefallen (zB Zinsen im Jahr 1997 von rund 17.000,- Euro) und hätten nicht nur betriebliche Bankverbindlichkeiten, sondern auch betriebliche Verbindlichkeiten gegenüber anderen Gläubigern bestanden (zB Marktgemeinde ***7***).

d. Die Liegenschaft KG ***3***, EZ ***8***, ***6***, ***37***, die von der Tante übernommen worden sei, sei in einem desolaten Zustand und die Instandsetzung dieses Nebengebäudes sei durch den Vater des Bf fremdfinanziert gewesen.

e. Die Errichtung der Kellerwohnung (Liegenschaft ***10***) habe der Bf finanziert, daher sei dies bei der Zinsberechnungnicht zu berücksichtigen gewesen.

f. Warum bei manchen Jahren in der Steuererklärung der ***34*** keine Fremdmittelzinsen in Abzug gebracht worden seien, entziehe sich auch der Kenntnis des Bf. Eine Rückfrage beim damaligen Steuerberater samt Anforderung von Unterlagen sei erfolgt, seine Antwort sei noch nicht eingelangt.

Aus den Ergebnissen der zurückliegenden Jahre sei eindeutig erwiesen, dass die Einnahmen bei weitem nicht ausgereicht hätten, um die betrieblichen Ausgaben (inkl Kredittilgungen) abzudecken. Daher ist sei überwiegend wahrscheinlich, dass der Kredit betrieblich und nicht privat veranlasst gewesen sei. Somit hätte die betriebliche Veranlassung der Schuldaufnahme sehr wohl glaubhaft gemacht werden können. Die geltend gemachten Zinsen und Geldbeschaffungskosten seien daher als Werbungskosten anzuerkennen.

In eventu stellte der Bf den Antrag, sollte das BFG den Auffassungen der Abgabenbehörde folgen, die Übernahme der Bankverbindlichkeit als außergewöhnliche Belastung gem § 34 EStG zu qualifizieren.

Beschwerde gegen den ESt-Vorauszahlungsbescheid 2019 vom 14.6.2019

Der Bf beantragte, die Vorauszahlungen für 2019 auf Null herabzusetzen und begründete dies damit, dass gegen den für die Vorauszahlung maßgeblichen Bescheid 2017 vom 14.6.2019 (Wiederaufnahme nach § 299 BAO) Beschwerde erhoben worden sei. Bei Stattgabe der Beschwerde würde sich für das Jahr 2017 eine Gutschrift und folglich keine Vorauszahlung für 2019 ergeben.

In der Beschwerdevorentscheidung vom 2.8.2019 entgegnete die belangte Behörde den in der Beschwerde vorgebrachten Einwendungen wie folgt:

ad a) Schuldzinsen für Anschaffung, Herstellung und laufenden Aufwand eines Mietobjektes als Werbungskosten seien zwar generell abzugsfähig, jedoch seien anlässlich einer Betriebsaufgabe mit anschließender Vermietung des Gebäudes nur jene Bankverbindlichkeiten für den Werbungskostenabzug relevant, die unmittelbar der Finanzierung der Liegenschaft gedient haben, nicht aber Schulden für allgemeine betriebliche Zwecke (Verweis auf VwGH-Jud).

Zur Verpflichtung des Bf, die Liegenschaft samt den Verbindlichkeiten im Zuge des Ablebens seines Vaters zu übernehmen: Laut Übergabsvertrag auf den Todesfall vom 27.1.1995 sei im Pkt IV. "Widerrufsverzicht" Folgendes festgehalten: "Im Sinne dergesetzlichen Bestimmungen des § 956 ABGB verzichten die Übergeber […] auf einen Widerruf dieses Übergabsvertrages,insbesondere soweit er auch eine Schenkung beinhaltet. Der Übernehmer nimmt denWiderrufsverzicht an und zur Kenntnis". Als Gegenleistung für die Schenkung sei die Übernahme der zum jeweiligen Übergabszeitpunkt aushaftenden Verbindlichkeiten, welche auf den Übergabsobjekten sichergestellt seien und die Wartung und Pflege für den Fall der Krankheit und des Altersgebrechens vereinbart worden. Bei Unterfertigung des Vertrages sei dem Bf somit bewusst gewesen, dass er Verbindlichkeiten, die auf den Übergabsobjekten sichergestellt sind, übernehmen werde müssen. Somit sei er diese vertragliche Vereinbarung freiwillig eingegangen, wohl unter dem Aspekt, dass hier der Schenkungscharakter überwiege, da die Liegenschaften einen entsprechend höheren Wert aufgewiesen hätten, als die Höhe der Verbindlichkeiten darstellten. Eine rechtliche Verpflichtung zur Übernahme der Verbindlichkeiten habe es somit nicht gegeben, eine subjektive moralische Verpflichtung sei für die Beurteilung der steuerlichen Abzugsfähigkeit nicht von Relevanz.

ad b) Speziell in außergewöhnlichen Fällen (mehrmalige Umschuldungen, Fremdwährungsverluste, Verkäufe von Liegenschaften, die als Sicherstellung gedient hätten) komme dem Erfordernis der Nachvollziehbarkeit und Dokumentation der Abläufe für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Kosten noch größere Bedeutung zu und wäre lt Finanzamt der Beweismittelvorsorge entsprechend Rechnung zu tragen gewesen.

ad c) Bei Ermittlung des Verhältnisses Kosten für Um- und Ausbau zu Höhe der Schuldübernahme sei die belangte Behörde davon ausgegangen, dass die in den Eingangsrechnungen ausgewiesene USt von den Eltern des Bf wiederum beim Finanzamt als VSt in Abzug gebracht worden sei. In den Fällen einer VSt-Abzugsberechtigung sei es der Regelfall, dass nur die Nettokosten und nicht auch die als VSt verrechenbare USt fremdfinanziert werden.

ad d) Laut grundbücherlichem Verzeichnis der Eintragungen zur EZ ***8***, KG ***3***, ***6***, ***20***, sei diese Liegenschaft mit Kaufvertrag vom 1.12.1976 von den Eltern des Bf zu jeweils 50% erworben worden. Wann und in welchem Ausmaß bzw mit welcher Finanzierung das Gebäude instandgesetzt worden sei, könne nicht mehr eruiert werden und sei auch von Seiten des Bf nicht näher erläutert worden. Die Liegenschaft wurde am 16.7.1998 veräußert. Lt. Pkt VI. "Eigentumsbeschränkung" des Übergabsvertrages hätten sich die Eltern des Bf verpflichtet, die Übergabsprojekte zur Absicherung dieser Anwartschaftsrechte ohne Zustimmung des Bf weder zu belasten noch zu veräußern. Der Bf müsse somit der Veräußerung der Liegenschaft zugestimmt haben. Inwieweit der Veräußerungserlös zur Schuldentilgung der fremdfinanzierten Um- und Ausbaukosten herangezogen worden sei, habe nicht festgestellt werden können.

ad e) Auf wessen Kosten die Errichtung der Kellerwohnung (Liegenschaft ***10***) erfolgt sei (lt Beschwerde auf Kosten des Bf) könne das Finanzamt nicht mehr nachvollziehen.

ad f) Auch die stV könne die steuerlichen Würdigungen bzw die Gewinnermittlungen der Vergangenheit nicht (mehr) nachvollziehen.

Der Umstand, dass die Einnahmen in der Vergangenheit nicht ausgereicht hätten, um die betrieblichen Ausgaben zu decken, führe laut der belangten Behörde nicht zwangsläufig zur Annahme, dass es sich hiebei a) um einen betrieblichen Kredit handle bzw b) dass der Kredit unmittelbar der Finanzierung der vermieteten Liegenschaftsteile gedient habe.

Zu a): Wenn die Übergeber tatsächlich über viele Jahre einen Betrieb geführt hätten, der nicht kostendeckend bewirtschaftet werden habe können, bestehe auch die Möglichkeit, dass sämtliche Privataufwendungen der Familienmitglieder (Eltern und Schwester des Bf und deren Enkelsohn ***18***) fremdfinanziert worden seien.

Zu b): Auch wenn es sich (teilweise) um einen betrieblichen Kredit gehandelt haben sollte, sei damit nicht nachgewiesen, dass die übernommenen Verbindlichkeiten unmittelbar mit der Finanzierung der vermieteten Liegenschaft ***10***, ***19***, zusammenhängen würden. Wie von der stV selbst eingewendet, seien auch andere Liegenschaften (***6*** und uU auch die Wohnung 3 - Nebengebäude ***10***) renoviert worden und sei damit nicht auszuschießen, dass noch Verbindlichkeiten bestünden, die diese Liegenschaftsanteile beträfen (obwohl diese bereits veräußert worden seien).

In diesem Fall sei aus Sicht der Abgabenbehörde eine Glaubhaftmachung grundsätzlich nicht ausreichend, um Fremdmittelkosten in diesem Ausmaß nachzuweisen. Vielmehr sei es den Eltern des Bf und auch dem Bf selbst ohne weiteres zumutbar gewesen, die entsprechenden Unterlagen aufzubewahren und eine nachvollziehbare Ermittlung der Kreditverbindlichkeiten (Höhe, Aufnahmegrund, Umschuldungsmaßnahmen) und entsprechende Zinsberechnungen anzustellen.

Zur Beschwerde gegen den ESt-Vorauszahlungsbescheid 2019 vom 14.6.2019 erwiderte das Finanzamt, dass sich gem § 45 Abs 1 EStG die von Gesetzes wegen vorgeschriebenen ESt-Vorauszahlungen auf Basis des letztveranlagten Kalenderjahres errechneten. Der ggst angefochtene Vorauszahlungsbescheid beruhe auf dem am 14.6.2019 erlassenen ESt-Bescheid für 2017. Laut herrschender Lehre könnten die Vorauszahlungen von von Amts wegen geänderten Einkommenserwartungen oder dem Ausscheiden von Einkünften aus der Besteuerung angepasst werden, wenn sich die Voraussetzungen änderten, von denen das Finanzamt bei Festsetzung der Vorauszahlungen ausgegangen sei. Eine Anpassung der Vorauszahlungen sei geboten, wenn der belangten Behörde Umstände bekannt würden, die mit entsprechender Wahrscheinlichkeit eine relevant höhere oder niedrigere ESt-Zahlung erwarten ließen oder der der Vorauszahlungsberechnung zugrundeliegende Bescheid eine Änderung erfahre. Da der ESt-Bescheid 2017 durch die Abweisung der Beschwerde somit keine Änderung erfahre, vermöge die ggst Beschwerde keine inhaltliche Rechtswidrigkeit des ESt-Vorauszahlungsbescheides 2019 und die Folgejahre aufzuzeigen.

Zum Eventualantrag führte das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung aus, dass eine außergewöhnliche Belastung demnach nicht vorliege, soweit ihr eine Bereicherung gegenüberstehe bzw Aufwendungen deshalb erwüchsen, weil dem Steuerpflichtigen zu deren Deckung dienliches Vermögen zugekommen sei (Übertragung von Vermögenswerten). Der Einwendung, dass sich der Bf der mit der Übernahme der seinerzeitigen Darlehensaufnahme durch die Eltern verbundenen Last der Darlehensrückzahlung anlässlich des Erwerbes von Liegenschaftsanteilen durch Schenkung auf den Todesfall nicht entziehen habe können, könne die belangte Behörde nicht folgen. Die Übernahme der Verbindlichkeiten durch den Bf erfolgte ebenso freiwillig wie die Annahme der Schenkung auf den Todesfall. Der Bf habe a) als Gegenleistung für die Übernahme der Verbindlichkeiten einen Vermögenswert erhalten, der ihn (mindestens) im Ausmaß der Schuldhöhe bereichert habe und b) stelle die Übernahme und Rückzahlung der übernommenen Hypothekarverbindlichkeiten eine Folge eines Verhaltens dar, zu dem sich der Bf aus freien Stücken entschlossen habe. Dem Eventualantrag komme somit keine Berechtigung zu und sei dieser abzuweisen.

In dem gegen die abweisende Beschwerdevorentscheidung erhobenen Vorlageantrag vom 16.8.2019 verwies der Bf auf das bisherige Vorbringen im Antrag gem § 299 BAO vom 5.9.2017, in den Vorhaltsbeantwortungen vom 28.2.2019 und 3.4.2019 sowie in der Beschwerde vom 18.07.2019 und beantragte die Veranlagung laut den im Antrag gem § 299 BAO vom 5.9.2017 begehrten Punkten. Ergänzend führte der Bf aus, dass es seitens der Bank die Verpflichtung gegeben habe, die Liegenschaft mit den Verbindlichkeiten zu übernehmen, andernfalls es seitens der Bank zu einer Versteigerung gekommen wäre. Er sei seiner Mitwirkungspflicht gem § 138 BAO nachgekommen und habe im Rahmen seiner Möglichkeiten versucht, die von der Abgabenbehörde geforderten Unterlagen zu besorgen.

In der mündlichen Senatsverhandlung am 28.9.2022 wurde die Sachlage ausführlich erörtert. In sachverhaltsmäßiger Hinsicht kam es zu folgenden Ergänzungen:

Zum Nachweis dafür, dass der Kredit für Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gebäude stehe, legte die stV das Anlageverzeichnis 2010 vor, in dem nachträgliche Anschaffungskosten für einen Zu- und Umbau iHv 156.256,59 Euro ausgewiesen sind. Die stV gab dazu an, dass der Bruttobetrag von 187.507,91 Euro mit dem Kredit finanziert worden sei.

Ursprünglich habe es sich um einen "teuren CHF-Kredit" gehandelt, bei dessen Konvertierung in Euro weitere Kosten angefallen seien.

Das Finanzamt ergänzte, dass der Zubau aus der Kellerwohnung (Wohnung 2, im Eigentum der Schwester des Bf), aus dem Erdgeschoß (Privatwohnung der Eltern und Frühstücksraum) sowie aus dem Obergeschoß (Gästewohnungen) bestehe. Ob nur der betrieblich veranlasste Teil aktiviert worden sei, könne nicht mehr überprüft werden.

Zur Fortführung des Gewerbebetriebes führte das Finanzamt aus, dass der Bf von 7.7.2014 bis 7.9.2014 die Zimmer in derselben Weise an wechselnde Gäste mit Frühstück vermietet habe, wie es seine Eltern getan hätten. Erst nach Ende der Saison habe er sich zur Dauervermietung entschlossen. Das habe er der Prüferin ***31*** so mitgeteilt.

Die stV entgegnete, dass die Vermietungen durchgeführt hätten werden müssen, weil es seitens der Eltern Zusagen an Stammgäste gegeben habe. Während des Sommers sei praktisch nichts los gewesen. Ihr Mandant sei bei der Firma ***30*** beschäftigt und lebe in Wernberg. Daher sei es für ihn immer schon wirtschaftlich sinnlos gewesen, eine Fremdenpension zu betreiben.

Da das Jahr 2019 bereits veranlagt ist, zog die stV den Vorlageantrag betreffend ESt-VZ 2019zurück.

Mit Eingabe vom 24.11.2022 reichte die stV Unterlagen betreffend des bei der Bausparkasse ***16*** AG aufgenommenen Darlehens (Streitjahre 2014 bis 2017) nach. Danach habe die Darlehensschuld per 31.12.2014 512.667,81 Euro; per 31.12.2015 357.324,72 Euro; per 31.12.2016 349.385,62 Euro; per 31.12.2017 341.264,00 Euro betragen und es seien Zinsen in folgender Höhe angefallen: 7.152,26 Euro für 2014, 12.818,53 Euro für 2015, 10.950,87 Euro für 2016 und 10.671,76 Euro für 2017.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

• Mit Übergabsvertrag auf den Todesfall vom 27.1.1995 haben die Eltern des Bf im Ablebensfall des erstversterbenden Elternteils das Wohnungseigentum an den Wohnungen 1 und 3 der Liegenschaft ***10***, ***20***, auf den Bf übertragen.

Die Wohnung 1 besteht aus den Räumen des von den Eltern des Bf geführten Gewerbebetriebs (ehemalige Frühstückspension "Gästehaus ***28***"), der sich im Erd- und Obergeschoß befand. Das Erdgeschoß der Wohnung 1 wurde zumindest bis zum Tod des Vaters wie folgt genutzt: 1 Wohnküche, 1 Büro, 1 Frühstücksraum sowie 2 Appartements. Im Obergeschoß befanden sich 2 weitere Appartements und 6 Doppelzimmer.
Die Wohnung 3 im Nebengebäude der Liegenschaft ***10*** wurde bereits zu Lebzeiten des Vaters im Jahr 2006 verkauft.

Gem Pkt III. "Übergabszeitpunkt" letzter Satz sind ab dem Zeitpunkt der Übernahme durch den Bf auch die mit dem Besitz verbundenen Steuern und öffentlichen Abgaben vom Bf zu tragen. Im Pkt IV. "Widerrufsverzicht" ist Folgendes festgehalten: "Im Sinne der gesetzlichen Bestimmungen des § 956 ABGB verzichten die Übergeber ausdrücklich auf einen Widerruf dieses Übergabsvertrages, insbesondere soweit er auch eine Schenkung beinhaltet. Der Übernehmer nimmt den Widerrufsverzicht an und zur Kenntnis".
Als Gegenleistung für die Schenkung hat sich der Bf gem Pkt VIII. "Gegenleistungen" ua zur Übernahme der zum jeweiligen Übergabszeitpunkt aushaftenden Verbindlichkeiten, welche auf den Übergabsobjekten sichergestellt sind, verpflichtet.

Mit dem Ableben des Vaters am 17.1.2014 hat der Bf das Gebäude übernommen.

Mit der Übernahme der Wohnung verbunden war die Übernahme eines aushaftenden betrieblichen Darlehens (Bankschulden an der Frühstückspension) seines Vaters iHv 240.000,- Euro. Der Bf hat eine Umschuldung vorgenommen und das übernommene Darlehen iHv 240.000,- Euro gemeinsam mit anderen privaten Schulden auf ein neu eröffnetes Darlehenskonto, lautend auf den Bf und MMag. Maria ***29***, übertragen. Die Vertragssumme hat sich auf insgesamt 527.143 Euro belaufen.

Dafür sind in den Streitjahren laut den vorgelegten Abrechnungen insgesamt folgende Beträge an Zinsen und Darlehensgebühren angefallen:

2014 7.152,26 Euro

2015 12.818,53 Euro

2016 10.950,87 Euro

2017 10.671,76 Euro

2. Beweiswürdigung

Der Übergabsvertrag ist ebenso aktenkundig wie die Darlehensabrechnung der Bausparkasse. Beides ist unstrittig.

Der Bf hat nach Ansicht des erkennenden Senates aufgrund des Übergabsvertrages auf den Todesfall aus dem Jahr 1995 im Jahr 2014 die Wohnung 1 der Liegenschaft ***10***, ***20***, als Gebäude übernommen.

Für die Übernahme eines (Vermietungs-)Betriebes konnten keine Anhaltspunkte gefunden werden. Die Übernahme des für den Betrieb einer Fremdenpension notwendigen Inventars (Geschirr, Handtücher, Tischwäsche, Bettwäsche etc) oder der Infrastruktur (EDV, Gästelisten etc) ist nicht aktenkundig und wurde vom Finanzamt auch nicht behauptet. Im Rahmen der AP wurde dementsprechend auch keine Bilanz erstellt, sondern nur ImmoESt vorgeschrieben.

Der Bf hat nach der Übernahme auch keine Aktivitäten gesetzt, die die Weiterführung eines Frühstückspensionsbetriebes nahelegen würden. Die gelegentlichen Gästenächtigungen im Sommer 2014 wurden von der Mutter des Bf wegen jahrelanger Bekanntschaft mit den wenigen Gästen aus Gefälligkeit erlaubt.

Der Bf selbst hat seit der Übernahme eine Dauervermietung angestrebt, was auch durch die Adaptierungsarbeiten dokumentiert ist. Dem Bf ist dahingehend mehr Glauben als der belangten Behörde zu schenken, da die stV in der mündlichen Senatsverhandlung glaubhaft darlegen konnte, dass der Bf keine Schritte für die Fortführung der Frühstückspension gesetzt hat.

Das vom Bf übernommene aushaftende Darlehen iHv 240.000 Euro wurde ursprünglich zum Teil dazu verwendet, einen Zubau an das übernommene Gebäude zu machen. Die stV hat dazu in der mündlichen Senatsverhandlung am 28.9.2022 einen Auszug aus dem Anlageverzeichnis vorgelegt, der dokumentiert, dass als Zubau rund 150.000 Euro aktiviert wurden. In Hinblick darauf, dass dieser Teil des Kredites zwischenzeitig zumindest teilweise von den Eltern des Bf zurückgezahlt wurde, erachtete es der erkennende Senat als glaubhaft, dass rund 100.000 Euro des übernommenen Kredites von 240.000 Euro für die Errichtung des übernommenen Zubaus investiert wurde.

3. Rechtslage

Das Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 - EStG 1988) idF BGBl I 2012/112, BGBl I 2013/53 bzw BGBl I 2014/105, lautet auszugsweise:

§ 16.

(1) Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch:

1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Abzuziehen sind auch Renten und dauernde Lasten sowie Abfindungen derselben, wenn die Renten und dauernden Lasten zum Erwerb einer Einkunftsquelle gedient haben. Ein Abzug ist jedoch nur insoweit zulässig, als die Summe der verausgabten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung (§ 29 Z 1) übersteigt.

[…]

4. Rechtliche Beurteilung

4.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung betreffend ESt 2014 bis 2017)

Immobilienertragsteuer 2014

Im Beschwerdefall ist das Finanzamt davon ausgegangen, dass der Bf den Gewerbebetrieb "Frühstückspension" übernommen und das Gebäude aufgrund der Aufgabe des Betriebes entnommen hat.

Demgegenüber ist der Beweiswürdigung des BFG zu entnehmen, dass der Bf aufgrund des Übergabsvertrages nur ein Gebäude (und keinen Gewerbebetrieb) übernommen hat. Folglich ist es nicht möglich, das Gebäude aus einem Betriebsvermögen zu entnehmen, sodass der Ansatz der ImmoESt im ESt-Bescheid 2014 zu Unrecht erfolgte.

Abzug Fremdkapitalzinsen

Nach st Rsp (für alle: VwGH 22.2.2000, 94/14/0129 mwN) ist für die Abzugsfähigkeit von Zinsen oder Spesen als Betriebsausgaben bzw Werbungskosten ausschließlich die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob ein Kredit oder Darlehen eine berufliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Dienen sie der Finanzierung der Aufwendungen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, so liegt eine Privatverbindlichkeit vor. Dienen sie hingegen beruflichen Zwecken, so ist die Verbindlichkeit als berufliche bzw Betriebsschuld anzusehen (vgl VwGH 30.9.1999, 99/15/0106; 23.3.2000, 97/15/0164).

Entscheidend ist demnach der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Beruf betreffen, stellt sie eine berufliche bzw Betriebsschuld dar (vgl VwGH 27.1.1998, 94/14/0017; 10.9.1998, 93/15/0051). Werden Fremdmittel und nicht bloß vorhandene Eigenmittel dem Beruf für berufsfremde Zwecke entzogen, so ist der Fremdmittelaufwand nicht beruflich veranlasst (vgl VwGH 29.6.1999, 95/14/0150; 24.2.2005, 2000/15/0057).

Im Rahmen der mündlichen Senatsverhandlung konnte der Bf nachweisen, dass ein Teil des von seinem Vater aufgenommenen Geldes für den Um- bzw Zubau des Gebäudes ***33*** 49 diente. Dazu legte er einen Auszug aus dem Anlageverzeichnis vor, demzufolge rund 150.000,- Euro investiert wurden. Diese Verbindlichkeiten wurden vom Vater des Bf zum Teil bereits zurückgezahlt, sodass es das BFG - wie in der Beweiswürdigung dargestellt - als erwiesen annimmt, dass die Darlehensverbindlichkeiten im Umfang von 100.000,- Euro iZm der übernommenen und vermieteten Liegenschaft stehen.

Da die beantragten Zinsen mit der Gesamtverbindlichkeit von rund 500.000,- Euro im Zusammenhang stehen, kann in sämtlichen Streitjahren ein Fünftel der angefallenen Zinsen als Werbungskosten in Abzug gebracht werden.

Daraus ergeben sich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in folgender Höhe:

Die Berechnung der ESt ergibt sich aus dem beiliegenden Berechnungsblatt.

Es war somit spruchgemäß zu entscheiden.

4.2. Zu Spruchpunkt III. (Gegenstandsloserklärung ESt-Vorauszahlungen 2019)

Gem § 256 Abs 1 iVm § 264 Abs 4 lit d BAO können Vorlageanträge bis zur Bekanntgabe (§ 97) der Entscheidung über die Beschwerde zurückgenommen werden. Die Zurücknahme ist schriftlich oder mündlich zu erklären.

Nach § 256 Abs 3 iVm § 264 Abs 4 lit d BAO ist ein Vorlageantrag im Fall der Zurücknahme mit Beschluss (§ 278) als gegenstandslos zu erklären.

Der Bf hat in der mündlichen Senatsverhandlung vom 28.9.2022 den Vorlageantrag gegen die ESt-Vorauszahlungen 2019 zurückgenommen. Die Beschwerde war daher gem § 256 Abs 3 iVm § 264 Abs 4 lit d BAO als gegenstandslos zu erklären und das Beschwerdeverfahren einzustellen.

4.3 Zu Spruchpunkt II. und IV. (Revision Erkenntnis und Revision Beschluss)

ERKENNTNIS:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im vorliegenden Beschwerdefall wurden keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen iSd Art 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei den zu lösenden Rechtsfragen an der zitierten einheitlichen höchstgerichtlichen Judikatur zur steuerlichen Geltendmachung von nachträglichen Betriebsausgaben sowie zur Mitwirkungsverpflichtung des Bf, darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles ab. Die ordentliche Revision an den VwGH ist daher unzulässig.

BESCHLUSS:

Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Gegenstandsloserklärung ergibt sich schon aus dem Gesetzestext, sodass eine (ordentliche) Revision nicht zuzulassen war.

Klagenfurt am Wörthersee, am 6. März 2023

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at