Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes ist auf Dauer der Befristung des auswärtigen Dienstverhältnisses gegeben

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Silvia Gebhart in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die als Bescheidbeschwerden zu erledigenden Berufungen vom 10. September 2007 und vom 30. Oktober 2009 gegen die Bescheide des FA Wien 9/18/19 Klosterneuburg, nunmehr Finanzamt Österreich, vom 3. August 2007 und vom 18. Februar 2010, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2001 und 2002, Steuernummer 07-***BF1StNr1***, zu Recht erkannt:

1. Der Beschwerde bezüglich Einkommensteuer 2001 wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Die Beschwerde bezüglich Einkommensteuer 2002 wird gemäß § 279 BAO zur Gänze abgewiesen.

2. Der Bescheid betreffend Einkommensteuer 2001 wird abgeändert, der Bescheid betreffend Einkommensteuer 2002 bleibt unverändert.

3. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer 2001 sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

4. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Die Beschwerdeführerin (Bf) machte bei der Arbeitnehmerveranlagung Werbungskosten für das Jahr 2001 iHv ATS 178.335,60 (EUR 12.960,15) und für das Jahr 2002 iHv EUR 4.904,00 für eine vorübergehende (Verwaltungsakt 53/2001) beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung geltend. Die Erklärungen reichte sie im Dezember 2006 und im Dezember 2007 bei der belangten Behörde ein. Für das Jahr 2001 wurden neben den Mehraufwendungen für Unterbringung und Familienheimfahrten auch solche für Einrichtungsgegenstände und Kosten für Studiengebühren geltend gemacht. Als Berufswohnsitz wurde die Wohnung in ***1*** Wien (im Folgenden kurz "Berufswohnsitz" oder "neuer Familienwohnsitz"), bezeichnet, der Familienwohnsitz sei im Elternhaus des späteren Ehemannes in ***2*** ***18***, gelegen gewesen.

Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Vorjahr 2000 waren aus dem Titel einer doppelten Haushaltsführung mit Berufungsvorentscheidung Werbungskosten iHv ATS 143.433,00 (EUR 10.423,68) anerkannt worden, wobei das Mietverhältnis für den Berufswohnsitz erst mit Mai 2000 zu laufen begann.

Mit dem angefochtenen Bescheid 2001 anerkannte die belangte Behörde zunächst die geltend gemachten Studiengebühren von ATS 5.402,00. Die geltend gemachten Mehraufwendungen für die doppelte Haushaltsführung wurden mit beiden Bescheiden für beide Jahre abgewiesen. Die belangte Behörde begründete ihre Abweisung damit, dass der Ehemann der Bf ebenfalls Kosten für Familienheimfahrten geltend gemacht habe. Dieser Umstand diene als Indiz, dass sich der Familienwohnsitz in Wien, befinde. Es bestehe und habe auch keine aufrechte Meldeadresse in ***18*** bestanden. Die Bf habe seit 12.10.2000 den Hauptwohnsitz in Wien. Da die Bf und ihr Ehemann eine Erwerbstätigkeit in Wien ausgeübt hätten, sei der Familienwohnsitz in Wien. Gegen beide Bescheide berief die Bf form- und fristgerecht.

Mit Berufungsvorentscheidung bezüglich Einkommensteuer 2001 wurden die Kosten für die doppelte Haushaltsführung für Jänner 2001 anerkannt, weil der Ehemann am Berufungsort zum 01.02.2001 eine Beschäftigung aufgenommen hatte. Im Jänner 2001 sei er noch arbeitslos gemeldet gewesen. Studiengebühren seien erst ab dem Kalenderjahr 2003 absetzbar. Mit Beschwerdevorentscheidung 2001 wurden ATS 11.238,00 als Werbungskosten anerkannt. Betreffend die Einkommensteuer 2002 erging ausschließlich der angefochtene Erstbescheid.

Mit Vorlagebericht vom 23.02.2010 wurden beide Berufungen dem damals zuständigen unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

Am 7. Oktober 2014 fand die von Amts wegen anberaumte mündliche Verhandlung statt, die unter Zusage der Nachreichung diverser Beweismittel auf unbestimmte Zeit vertagt wurde. Vereinbart war, dass die Beweismittelvorlage im Wege der belangten Behörde erfolgen möge, damit diese sogleich Stellung dazu beziehen könne. Am 27.07.2022 erfolgte eine Besprechung mit dem Amtsvertreter, anlässlich der der Amtsvertreter vortrug, dass die Unterlagen nach mehrmaliger Fristverlängerung dem Finanzamt im Juni 2015 vorgelegt worden seien und er diese dem BFG per Post übermittelt habe. Die Zustellung sei ohne Nachweis erfolgt. In der Kanzlei des Bundesfinanzgerichts war kein Eingang verzeichnet worden, der Steuerberater hatte niemals bei der belangten Behörde oder dem Bundesfinanzgericht nachgefragt. Nach Besprechung der Sach- und Rechtslage teilte der Amtsvertreter mit, dass er gegen eine Entscheidung, die Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes bis zum Ende der Befristung des Dienstverhältnisses des Partners anzunehmen, keine Einwände habe.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Rechtsgrundlagen

§ 16 Abs 1 EStG 1988 lautet auszugsweise:

"Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. …. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind."

§ 16 Abs 1 Z 10 EStG 1988 in der für das Kalenderjahr 2001 geltenden Fassung lautet:

"Werbungskosten sind auch Aufwendungen für Aus- und Fortbildungsmaßnahmen im Zusammenhang mit der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit. Aufwendungen für Nächtigungen sind jedoch höchstens im Ausmaß des den Bundesbediensteten zustehenden Nächtigungsgeldes der Höchststufe bei Anwendung des § 13 Abs. 7 der Reisegebührenvorschrift zu berücksichtigen. Keine Werbungskosten stellen Aufwendungen dar, die im Zusammenhang mit dem Besuch einer allgemeinbildenden (höheren) Schule oder im Zusammenhang mit einem ordentlichen Universitätsstudium stehen."

Gemäß § 20 Abs 1 Z 1 und Z 2 lit a EStG 1988 dürfen Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen und seine Lebensführung nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.

Gemäß § 20 Abs 1 Z 1 lit e EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Kosten der Fahrten zwischen Wohnsitz am Arbeits-(Tätigkeits-)ort und Familienwohnsitz (Familienheimfahrten), soweit sie den auf die Dauer der auswärtigen (Berufs-)Tätigkeit bezogenen höchsten in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. c angeführten Betrag übersteigen, nicht abgezogen werden.

§ 94 Abs 1 ABGB (Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch) lautet:

"Die Ehegatten haben nach ihren Kräften und gemäß der Gestaltung ihrer ehelichen Lebensgemeinschaft zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse gemeinsam beizutragen."

2. Sachverhalt

Als Mehraufwand für die Unterbringung am Berufsort und Familienheimfahrten wurden für die Streitjahre geltend gemacht, wobei auch die Studiengebühr darin enthalten war:

Darüber hinaus wurde für das Jahr 2001 ein Mehraufwand für Einrichtungsgegenstände geltend gemacht:

Die Bf ist italienische Staatsbürgerin und lernte ihren damaligen Lebensgefährten und späteren Ehemann (im Folgenden kurz "Partner"), ***3***, anlässlich dessen Auslandssemesters im Jahr 1992 in Italien kennen. Den Magister machte die Bf noch im Jahr 1994 in Italien, dann folgte sie ihm nach Österreich. Seit 10.10.1994 war die Bf in ***18*** an der ***2*** ***18***, dem Elternhaus ihres Partners polizeilich als Hauptwohnsitz gemeldet. In den Jahren 1994 und 1995 übte die Bf in ***18*** Studentenjobs aus und lernte Deutsch für ihr Studium in ***18***, das sie ab 1997 fortsetzte. Bis zur Aufnahme ihre Beschäftigung in Wien Anfang 2000 übte die Bf in ***18*** und Umgebung keine ausbildungsadäquate Beschäftigung aus. Ihr an der Universität ***18*** betriebenes Studium beendete die Bf im Jahr 2004.

Der Partner trug allein die Aufwendungen für Miete, Betriebskosten und Heizung für den Grazer Familienwohnsitz. Zu dem "Haus mit Wohnräumen über zwei Etagen gehörte auch ein Garten mit rund 1.000 m²". Der Familienwohnsitz bestand in einem zweiten Einfamilienhaus mit rund 160 m², das sich auf einem 1000 m² großen Grundstück befand, auf dem auch das noch größere Elternhaus stand. Die Miete war als "Familienpreis" fremdunüblich niedrig vereinbart.

Der Partner war seit dem Jahr 1998 in ***18*** beruflich tätig, zunächst mit Studentenjobs. Im Jahr 2000 war der Partner bis 15.09.2000 in ***18*** bei der Firma ***7*** beschäftigt und erzielte in diesem Rumpfjahr einen Jahresbruttolohn von ATS 310.072,00 (EUR 22.533,80 laut Lohnzettelkennzahl 210 inkl § 68 EStG-Bezugsanteile und Abfertigung).

Die Bf fand zur Jahreswende 1999/2000 einen ihrer Ausbildung entsprechenden Arbeitsplatz in Wien. Sie pendelte zuerst nach Wien aus und nahm zum 11.01.2000 eine nichtselbständige Tätigkeit bei der Firma ***5*** in Vollbeschäftigung in Wien auf. Ihr Dienstvertrag war von Anfang an unbefristet. Danach folgten für die Bf lückenlos Dienstverhältnisse mit dem Nachfolgeunternehmen ***6*** und deren Nachfolgeunternehmen, allesamt in Wien. Die Bf war seit Beginn ihrer im Jahr 2000 begonnenen karriereorientierten beruflichen Tätigkeit ununterbrochen in Wien in einem unbefristeten Dienstverhältnis beschäftigt. Sie hat seit Aufnahme ihrer Beschäftigung in Wien nie versucht, einen Arbeitsplatz in ***18*** und Umgebung zu finden.

Der Partner folgte der Bf nach Wien, wo er seit 23.09.2000 beim AMS Wien arbeitslos gemeldet war. Ab diesem Tag ist davon auszugehen, dass der Familienwohnsitz nach Wien verlegt werden sollte, sofern sich Wien wie für die Bf auch für ihren Partner als sicheren Berufsort erweist. Eine Ummeldung nach Wien oder eine Anmeldung in Wien als Nebenwohnsitz erfolgte zunächst nicht. Ende November 2000 erhielt der Bf ein Anbot der Firma ***11*** in ***12*** Wien. Das Anbot zum Anstellungsvertrag datiert vom 27.11.2000. In der Zeit von 23.09.2000 bis 31.01.2001 bezog der Partner vom AMS-Wien Arbeitslosengeld zu einem Tagsatz von ATS 426,00. Mit 01.02.2002 nahm er eine nichtselbständige Tätigkeit bei zuvor genannter Firma auf. Laut Punkt 2.2. des Anstellungsvertrages war der Dienstort Wien. Im Anstellungsvertrag wurde der Partner mit der Wiener Adresse als Mitarbeiter bezeichnet. Das Dienstverhältnis war für die ersten sechs Monate befristet und galt gemäß § 2 Abs 2 des Anstellungsvertrages als auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, wenn es von beiden Teilen stillschweigend fortgesetzt wurde. Die Befristung entfiel daher mit 01.08.2001. Mit Vereinbarung vom 12.10.2001 wurde das Dienstverhältnis einvernehmlich zum 30.11.2001 beendet. Die Kündigung erfolgte mit "Zeichen des ausdrücklichen Einverständnisses". Der von der Firma ***11*** bezogene Bruttolohn 2001 betrug EUR 468.841,00 (EUR 34.072,00 laut KZ 210). Ab Dezember 2001 war der Partner bis 03.07.2002 arbeitslos.

Der Partner soll sich nach der Kündigung bei der Firma ***11*** zur Gänze nach ***18*** zurückgezogen haben und in ***18*** um eine Beschäftigung bemüht haben. Im Mai 2002 konnte der Partner den Kontakt zu seiner neuen Arbeitgeberin, der Firma ***13*** in ***14*** Wien, knüpfen, mit der er am 13.05.2002 und am 06.06.2002 Gespräche geführt hat. Zu diesem Zeitpunkt war der Partner in Wien als Nebenwohnsitz gemeldet.

Der Partner beendete sein Studium der Sozial- und Wirtschaftswissenschaften in ***18*** mit September 2001. Am xx.xx.2001 erfolgte die Eheschließung. Im Dezember 2001 erwarb der Partner das Eigentumsrecht an der Wiener Wohnung, die Bf und ihre Partner haben sich die Kosten des Wiener Zweitwohnsitzes geteilt.

Mit 01.08.2002 begann das Dienstverhältnis des Partners bei der ***13***, wo er bis 15.09.2004 verblieb. Der von der ***13*** bezogene Bruttolohn betrug im Jahr 2002 EUR 17.500,00 und im Jahr 2003 EUR 55.660,00. Seither war er wiederum - zumindest bis 2012 - bei einem Wiener Arbeitgeber beschäftigt. 2011 ging der Partner in die Schweiz und ist derzeit stellvertretender Geschäftsführer der ***15***. Sowohl seine Berufstätigkeit bei "***16***" (Namenshybrid aus beiden Firmennamen) als auch bei der ***11*** führt er auf der Website seines Schweizer Arbeitgebers in seiner Berufslaufbahn ins Treffen.

Von Jänner bis April 2000 übernachtete die Bf bei Freunden in Wien. Am 06.04.2000 besichtigte sie mit einem Makler den neuen Familienwohnsitz in Wien und sagte den Vertragsabschluss vorbehaltlich der Durchführung folgender Anpassungen zu: "Teppich wegnehmen, Wanne emaillieren, Waschmaschinenanschluss Küche". Der Mietvertrag begann am 01.05.2000 zu laufen und wurde befristet für ein Jahr geschlossen. Ihren Hauptwohnsitz hat die Bf melderechtlich mit 12.10.2000 von ***18*** nach Wien ***1*** Wien, umgemeldet, den sie bis 05.05.2011 innehatte. Die Grazer Adresse behielt sie nicht als Nebenwohnsitz bei. Im Dezember 2001 erwarb der Partner das Eigentumsrecht an der Wiener Wohnung und war - erst - seit 13.12.2001 an der Wiener Adresse mit der Qualität Nebenwohnsitz gemeldet. Die Bf scheint als seine Unterkunftgeberin auf.

Die ***7*** hat letztmalig für das Jahr 2001 eine Bilanz beim Firmenbuchgericht eingereicht. Über das Vermögen der ***7*** wurde mit Beschluss des Landesgerichts für ZRS ***18*** vom ***8***, Zahl ***9***, der Konkurs eröffnet. Anlagen und Personal der ***7*** wurden am 01.10.2001 von der ***10*** käuflich übernommen.

Es wurde zur ***7*** kein Vorbringen erstattet, dass der Partner bereits im Jahr 2000 (Ende des Dienstverhältnisses 15.09.2000) erkannt hätte, dass die Firma insolvent werden und der Verlust seines Arbeitsplatzes konkret drohen könnte. Es wurde nicht behauptet, dass der Partner, nachdem die Sicherheit des Personals durch die Übernahme seitens der ***10*** gewährleistet war, ab Dezember 2001 versucht hätte, zu dieser Firma zurückzukehren. Die Angabe im curriculum vitae auf der Homepage des jetzigen Arbeitgebers des Partners, er hätte bei "***16***" gearbeitet, trifft nicht zu. Zu keinem Zeitpunkt hat eine Firma mit diesem Firmennamen existiert.

Der geltend gemachte Jahresmietaufwand 2001 von ATS 95.088,00 für die 58 m² große Wohnung in Wien gliederte sich wie folgt:

Ein Befristungsabschlag wurde nicht ausgewiesen. In der Wiener Bezirkszeitung wird die Adresse der Wiener Wohnung als "Grünes Idyll" wie folgt beschrieben:

"Man traut seinen Augen nicht, wenn man durch den unscheinbaren Durchgang […] de[s Objektes des Berufswohnsitzes] geht. Dahinter vermutet man nichts. Umso größer ist die Überraschung, wenn man wieder ans Tageslicht kommt. Ein riesiger Park mit Bäumen und grünen Wiesen kommt zum Vorschein. Und eine geheime Verbindung zwischen der [Straße des Berufswohnsitzes] und [einer näher bezeichneten Parallelstraße].

Dort sitzen die Bewohner […] auf Parkbänken und genießen die totale Ruhe. Der Verbindungsweg wird gerne als Abkürzung in die [Straße des Berufswohnsitzes] genutzt. Das Herumgehen ist ungefährlich, denn es dürfen dort keine Autos fahren."

Nach dem Berufungsvorbringen hätte der Partner bereits anlässlich des Eingehens des Dienstverhältnisses Befürchtungen gehabt, dass es sich nicht um ein längerfristiges Dienstverhältnis handeln würde. Die wirtschaftliche Lage des Dienstgebers soll derart schlecht gewesen sein, dass der Ehemann jederzeit mit einer Auflösung des Arbeitsverhältnisses habe rechnen müssen. Die Befürchtungen hätten sich im November 2001 bewahrheitet.

Konkretes Vorbringen für die Annahme einer wirtschaftlich schlechten Lage der ***11*** wurden nicht ins Treffen geführt. Aus dem Firmenbuch konnte das BFG keine Fakten ersehen, die in der fraglichen Zeit 2001/2002 auf eine drohende Insolvenz hingedeutet hätten. Die Firma ***11*** ist - anders als die Grazer Arbeitgeberin - auch heute noch ein aktives Unternehmen.

3. Beweismittel und Beweiswürdigung

Verwaltungsakt, Berufungsvorbringen, Liste der Einrichtungsgegenstände (Verwaltungsakt 2001/7, 8), Rechnung 30.04.2001 Vogl Auto WEST GmbH, Webliner Straße 28, 8054 ***18*** (Verwaltungsakt 2001/25, 29), Abrechnung des Kreditkartenunternehmens vom Jänner 2001 (Verwaltungsakt 2001/25, 27), Polizze Haftpflichtversicherung 29.05.2001 (Verwaltungsakt 2001/25, 28), Mietvorschreibung der Mutter des Partners Jänner 2001 ATS 1.000,00 (Verwaltungsakt 2001/30), Eigentümervorschreibung für Berufswohnsitz ab 01.01.2001 und Überweisungsnachweis (Verwaltungsakt 2001/31 bis 34), Überweisungen Strom, Gas (Verwaltungsakt 2001/35).

Rechtsmittelakt, Niederschrift der Verhandlung, Meldezettel bzgl Bf der BPD ***18*** vom 10.10.1994 und der BPD Wien vom 12.10.2000, Auszüge aus dem Zentralen Melderegister betr Bf und Partner, Grundbuchsauszug zur Wiener Wohnung und zum Grazer Familienwohnsitz, Besichtigungsschein und Vertragsanbot vom 06.04.2000 bzgl Berufswohnsitz, Firmenbuchauszug zur ***7*** und zur ***11***, Anbot der ***11*** vom 27.11.2000, Schreiben der Firma ***11*** vom ***8***, Vereinbarung des Partners mit der Firma ***11*** vom 12.10.2001 wegen einvernehmlicher Kündigung, Anbot der Firma ***13*** vom 19.06.2002, Quelle: Homepage https://www.firmenabc.at/***10***.

Obige Sachverhaltsfeststellung ergab sich aufgrund der vom BFG ergänzend durchgeführten Ermittlungen aufgrund folgender Überlegungen:

Nach Ansicht des Verwaltungsgerichts wurde der Familienwohnsitz von der Bf und ihrem Partner einvernehmlich von ***18*** nach Wien verlegt, wodurch sich vorübergehend zwei Familienwohnsitze ergaben, der Grazer Wohnsitz, der im Aufgeben begriffen war, und der Wiener Familienwohnsitz, der im Entstehen war, wobei diese Annahme ab September 2000 nach der Überzeugung des Verwaltungsgerichts als gesichert anzusehen ist. Die Entscheidung zur Verlegung des Familienwohnsitzes trat spätestens mit der Meldung des Partners beim AMS Wien im September 2000 nach außen hin klar und deutlich zu Tage, wo er dem AMS gegenüber Wien als seinen Wohnort bezeichnet haben muss. Die in Wien erst später erfolgte Meldung des Partners ist unerheblich. Hätte er das Hauptgewicht der Arbeitsplatzsuche auf ***18*** gelegt, hätte er sich dort arbeitslos gemeldet, zumal er zu dem Zeitpunkt in Wien nicht gemeldet war.

Dass die in Wien möglicherweise zunächst als Berufswohnsitz in Bestand genommene Wohnung mit knapp 58 m² auch als zweckentsprechende Wohnung für die auspendelnde Bf allein als zweckentsprechend iSd VwGH-Judikatur angesehen werden könnte, ändert nichts daran, dass von einer Verlegung des Familienwohnsitzes beider auszugehen ist, denn diese Wohnung ist ebenso als Wohnung für ein junges Paar geeignet. Die tatsächliche Nutzfläche betrug 57,81 m², was deutlich über den von der Bf in der Verhandlung genannten 50 m² liegt. Der Eigentümervorschreibung vom 1.12.2000 wird als von der Hausverwaltung ausgestellte Privaturkunde mehr Glauben geschenkt. Die idyllische Grünlage unterstreicht, dass die Wohnung nicht ausschließlich nach der beruflichen Veranlassung ausgewählt wurde.

Nicht a priori auszuschließen war auch die Annahme, die Bf hätte sich von ihrem Partner zunächst getrennt und erst später kam es zu einer Versöhnung. Die Tatsache, dass die Bf die Grazer Adresse nicht als Nebenwohnsitz beibehalten hat, fällt sehr deutlich ins Auge und könnte als Schlussstrich gedeutet werden. Indiziell ließen die rückwirkende Antragstellung durch den Steuerberater, der auch den Partner vertrat, der Umstand, dass im Vertragsanbot die Zusage zum Mietvertrag seitens der Bf VORBEHALTLICH eines Waschmaschinenanschlusses gemacht wurde sowie der Umstand, dass gegenständliche Wohnung sowohl für eine Einzelperson als auch für ein Paar geeignet ist, eine Trennung zur Jahreswende 1999/2000 möglich erscheinen. Ein Waschmaschinenanschluss ist dann für die Haushaltsführung unbedingt notwendig, wenn andere Optionen zum Wäschewaschen nicht bestehen. Diesfalls wäre die Bf unter Mitnahme des Mittelpunktes ihrer Lebensinteressen allein nach Wien verzogen. Diese Sachverhaltsannahme wäre steuerlich unbeachtlich, eine spätere Versöhnung hätte keine Änderung der rechtlichen Beurteilung bewirken können.

Zur Klärung dieser Sachverhaltsfrage erfolgte die persönliche Beweisaufnahme durch Befragung der Bf in der von Amts wegen anberaumten Verhandlung, in der die Bf glaubhaft vortrug, dass eine Trennung nicht erfolgt war. Die 2001 geschlossene Ehe sei zwar später in die Brüche gegangen, sie habe einen anderen Partner gefunden, mit dem sie auch ein Kind habe, aber im Jahr 2000 sei von Trennung (noch) keine Rede gewesen. Die Bf hat glaubhaft versichert, das verzögerte Nachfolgen ihres Partners nach Wien sei ausschließlich darauf zurückzuführen, dass er - anders als sie - zunächst sein Studium in ***18*** habe beenden wollen, es sei die Eheschließung erfolgt und dann sei er nach Wien gekommen. Anders als ihr Partner hat die Bf ihren Magister bereits im Jahr 1994 erworben, andererseits war ihr Partner bereits während seines Studiums berufseinschlägig tätig. Die Tätigkeit bei der Grazer Firma ***7*** war für den Partner die erste Sprosse einer erfolgreichen internationalen Berufskarriere, die er auf der Homepage seines derzeitigen Arbeitgebers ins Treffen führt. Die Bruttoeinkünfte aus dieser Tätigkeit, die auch Abgeltungen für Überstunden enthalten, lassen auf einen qualitativ hochwertigen Arbeitsplatz und vollen Arbeitseinsatz schließen, was naturgemäß eine längere Studiendauer bewirkt.

In der Verhandlung wurde erstmals die Insolvenz der Firma ***7*** erwähnt. Nicht glaubhaft erscheint das in der Verhandlung erstattete Vorbringen, durch den Wegfall der Firma ***7*** sei der spätere Ehemann einkommenslos geworden und habe im Februar 2001 eine Arbeitsstelle in Wien aufgenommen. Der Partner hat die Firma ***7*** ein Jahr vor Eröffnung des Insolvenzenzverfahrens verlassen, sodass die Insolvenz der Firma ***7*** nicht kausal für Aufnahme einer Beschäftigung in Wien erscheint, und darüber hinaus hat die Firma ***10*** Personal und Anlagen der Grazer Firma käuflich erworben. Dem Firmenbuchauszug, der bezüglich der Eröffnung des Insolvenzverfahrens überdies auf einem Gerichtsbeschluss, einer öffentlich-rechtlichen Urkunde, beruht, kommt die höhere Beweiskraft zu. Dieser Umstand erhärtet die Annahme der Wahl Wiens als zukünftigen Familienwohnsitz.

Ebenso erweist sich die Aussage der Bf, ihr Partner habe die Wiener Wohnung im Zeitraum 2003/2004 käuflich erworben, als widersprüchlich zur Grundbuchslage und zur Einkommensteuererklärung 2002, in der Mietzahlungen nicht mehr geltend gemacht wurden.

Die Bf ist laut polizeilichem Meldezettel seit 1994 in Österreich gemeldet. Die von der belangten Behörde getroffene Feststellung, die Bf sei erst ab Oktober 2000 in Österreich gemeldet, trifft nicht zu.

Unter Berücksichtigung sämtlicher Fakten ist sachverhaltsbezogen davon auszugehen, dass der Partner der so rasch wie möglich nach Wien nachgefolgt ist und dadurch die Verlegung von Berufsort und Familienwohnsitz auch von ihm erfolgte. Nach allgemeinem Erfahrungsgut könnte die Pause zwischen den Dienstverhältnissen 15.09.2000 und 01.02.2001 dem Partner auch zupassgekommen sein, der die viereinhalb Monate arbeitsfreie Zeit für sein Studium nutzen konnte. Die Firma ***11*** hatte den Anstellungsvertrag bereits am 27.11.2000 unterzeichnet und damit ein Anbot gelegt, sodass er die Beschäftigung schon früher hätte antreten können.

Der Umstand, dass der Partner das Eigentumsrecht an der Wiener Wohnung erworben hat, erhärtet die Annahme der Wohnsitzverlegung. Das im Vorlageantrag erstattete Berufungsvorbringen, "aus diesem Grund sei auch der Mietvertrag für die Wohnung in Wien bewusst nur befristetet abgeschlossen worden" lässt bewusst, jedoch zu Unrecht den Eigentumserwerb an der Wiener Wohnung im Dezember 2001 durch den Partner außen vor. Die Befristung ist nur für das erste Jahr des Mietverhältnisses ein tragender Grund. Somit kann der von der belangten Behörde vertretenen Beweiswürdigung, Wien sei der Familienwohnsitz der Bf und ihres Partners, nicht erfolgreich entgegengetreten werden.

Die Ungewissheit der Befristung des Dienstverhältnisses des Partners, von der auch die Bf betroffen war, ist nach Überzeugung des Verwaltungsgerichts aber erst mit 1. August 2001 weggefallen. Zur für die Zeiträume ab Dezember 2001 behaupteten Ungewissheit wegen nicht näher mit Fakten untermauerter Bedenken gegen den Arbeitgeber, was zur nochmaligen Arbeitslosigkeit des Partners ab Dezember 2001 geführt habe, wird auf die nachfolgende rechtliche Beurteilung verwiesen.

An dieser Beweiswürdigung ändert auch nichts, wenn die Bf die Schmutzwäsche wöchentlich nach ***18*** verbracht hat, um sie dort zu waschen. Zum einen steht dieser Einwand in Widerspruch zum Vorbehalt des Mietvertragsabschlusses, denn der Vorbehalt galt unter redlichen Vertragsnehmern für einen funktionierenden Waschmaschinenanschluss, zum anderen hat die Bf in der Verhandlung selbst ausgesagt, dass sie die Waschmaschine habe teilweise benutzen können. Nach allgemeinem menschlichen Erfahrungsgut ist davon auszugehen, dass die Bf den Waschmaschinenanschluss in Ordnung gebracht hätte, wenn ihr die Möglichkeit des Wäschewaschens in ***18*** nicht zur Verfügung gestanden wäre. Diese Form der Lebensgestaltung ist privat veranlasst.

Auf die Bf war im Jahr 2001 ein Kraftfahrzeug mit einem Wiener Kennzeichen zugelassen, für das am 30.04.2001 in einer Grazer Werkstatt die § 57a-Überprüfung (Verwaltungsakt 2001/25, 29) durchgeführt wurde, wobei die Rechnung auf die Bf mit der Grazer Adresse lautet. Der Berufungseinwand, damit sei nachgewiesen, dass die Bf im Jahr 2001 in ***18*** gewohnt habe, obwohl dies nicht im Melderegister eingetragen war, überzeugt nicht. Diesem Umstand käme einerseits nur geringe indizielle Gewichtung zu, weil die Pickerlüberprüfung nur jährlich zu erfolgen hat und nach den allgemeinen Lebenserfahrungen Autobesitzer für die Werkstatt ihres Vertrauens oftmals große Distanzen in Kauf nehmen, und weiters datiert das Beweismittel vor dem 1. August 2001 und betrifft den Zeitraum, für den das Bundesfinanzgericht die endgültige Verlegung des Familienwohnsitzes noch als unzumutbar ansieht. Gleiches gilt für die vorgelegte Abrechnung des Kreditkartenunternehmens vom Jänner 2001 (Verwaltungsakt 2001, 25,27) auf der die Bf noch mit ihrer Grazer Adresse genannt wurde und für die Befristung des Mietverhältnisses bis Mai 2001. In der Polizze der Haftpflichtversicherung vom 29.05.2001 war entgegen dem Berufungsvorbringen (Verwaltungsakt 2001/25, 28) die Bf mit ihrer Wiener Adresse erfasst.

Dass der Partner der Bf ab Dezember 2001 ganz aus der Wiener Wohnung ausgezogen und nach ***18*** gegangen sei, um eine neue Arbeitsstelle im Raum ***18*** zu suchen, erscheint nicht glaubhaft, weil der Partner wiederum beim Wiener AMS arbeitslos gemeldet war. Den Arbeitsvertrag bei der Firma ***11*** hatte der Partner in der Laufbahn eines Maturanten geschlossen. Nach Ansicht des BFG stünde es im Einklang mit den Erfahrungen des täglichen Lebens, wenn die einvernehmliche Auflösung des Dienstvertrages darin begründet war, dass der Partner seine Berufskarriere auf die akademische Laufbahn umstellen wollte, dies aber nicht möglich war. Der zeitliche Zusammenhang zwischen Studienabschluss im September 2001 und einvernehmlicher Kündigung am 12.10.2001 erhärtet diese Sachverhaltsannahme.

4. Rechtsstandpunkte der Parteien

Belangte Behörde

Sie vertritt die Auffassung, dass sich in Wien mit Beginn des Arbeitsverhältnisses des Partners ab Februar 2001 der Familienwohnsitz befunden habe, weil die Bf und ihr Partner in Wien wohnten und in einer Beschäftigung nachgingen. Gestützt wurde diese Sachverhaltsannahme auf den Umstand, dass der Partner die Kosten für Familienheimfahrten geltend gemacht habe und dass die Bf in ***18*** keine aufrechte Meldeadresse gehabt habe.

Beschwerdeführerin

Berufung: Bei den vom Partner geltend gemachten Familienheimfahrten sei ***18*** der Familienwohnort und Wien der Berufswohnort, weshalb daraus nicht der Schluss gezogen werden könne, dass der Partner den Familienwohnsitz nach Wien verlegt habe. Die belangte Behörde habe die involvierten Wohnsitze in ihrer Funktion vertauscht und deshalb die falsche Schlussfolgerung getroffen. Die Familienheimfahrten betrafen weiters nur den Zeitraum 1-11/2001. Noch weniger könne daraus abgeleitet werden, dass die Bf ihren Familienwohnsitz nach Wien verlegt hätte, weil zu diesem Zeitpunkt (Anm: ab Dezember 2001) ungewiss war, wohin der Familienwohnsitz bedingt durch den künftigen Berufsstandort des Gatten möglicherweise verlegt werden würde.

Aus der fehlenden Meldeadresse in ***18*** könne nicht der Schluss gezogen werden, dass die Bf ihren Wohnsitz nach Wien verlegt hätte. Im Steuerrecht komme es ausschließlich auf die tatsächlichen Verhältnisse, und nicht die Meldungen an.

Beide hätten im Jahr 2001 in ***18*** gewohnt. Bei der Grazer Adresse handele es sich nicht um die Wohnung einer der beiden Eheleute, sondern um ein eigenes Haus, für das Aufwendungen für Miete, Betriebskosten und Heizung vom Partner getragen worden seien. Der Partner sei sowohl im Jänner als auch im Dezember 2001 arbeitslos gewesen. Seine Bedenken, dass es sich bei dem im Februar 2001 eingegangenen Dienstverhältnis um kein längerfristiges handele, hätten sich leider bewahrheitete. Alleine aus diesem Grund seien der Bf und ihrem Partner die Wohnsitzverlegung mit Antritt des Dienstverhältnisses des Partners nicht zumutbar gewesen.

Der Partner hätte sein Studium in ***18*** mit September 2001 und die Bf erst mit Februar 2004 beendet.

Der übliche Zeitraum für eine berufsbedingte doppelte Haushaltsführung betrage für verheiratete (in eheähnlicher Gemeinschaft lebende) Arbeitnehmer zwei Jahre. Die Zweijahresfrist habe im konkreten Fall nach dem Jahr 2000 zu laufen begonnen, da der Partner im Jahr 2000 steuerlich relevante Einkünfte von mehr als EUR 2.200,00 erwirtschaftet habe.

Vorlageantrag: Auf die sechsmonatige Befristung des Dienstverhältnisses des Partners und das Schreiben vom ***8***, mit dem das Dienstverhältnis unbefristet verlängert wurde wird hingewiesen. Die wirtschaftliche Lage des Dienstgebers des Partners der Bf sei im Jahr 2001 derart schlecht gewesen, dass er jederzeit mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses habe rechnen müssen, was per 30.11.2001 dann auch geschehen sei. Angesichts des unsicheren Dienstverhältnisses in Wien und der Beendigung seines Studiums im September 2001 in ***18*** sei es dem Partner nicht zumutbar gewesen, den Familienwohnsitz in ***18*** aufzugeben und nach Wien zu verlegen. Da es ungewiss gewesen sei, wo sein künftiger Arbeitsplatz sein werde, sei der Familienwohnsitz der Bf und ihres Partners weiterhin beibehalten worden. Da der Partner in den Monaten Jänner und Dezember 2001 arbeitslos gewesen sei und sich in dieser Zeit am Familienwohnsitz in ***18*** aufgehalten habe, das Dienstverhältnis in Wien nur von Februar bis November 2001 gedauert habe, verlegte auch die Bf ihren Wohnsitz nicht nach Wien, weil zu diesem Zeitpunkt ungewiss gewesen sei, wohin der Familienwohnsitz bedingt durch den künftigen Berufsstandort des Partners möglicherweise verlegt werden würde. Aus diesem Grund sei auch der Mietvertrag für die Wohnung in Wien bewusst nur befristetet abgeschlossen worden. Der Mittelpunkt der familiären und gesellschaftlichen Lebensinteressen der Bf und ihres Partners sei in ***18*** gelegen, da dort ihre Eltern, Freunde und Bekannten lebten, welche die tatsächlichen Verhältnisse auch bestätigen könnten. Die Bf sei bis Februar 2004 ihrem Doktoratsstudium nachgegangen, was auf einen gewichtigen Grund für die Beibehaltung des Familienwohnsitzes in ***18*** hindeute. Auch spreche die Größe der Unterkunft in ***18*** mit einem Haus und Wohnräumen über zwei Etagen und Garten von 1000 m² dafür, den Mittelpunkt der Lebensinteressen in ***18*** anzunehmen. Die Bf und ihr Partner hätten in den Jahren 2001 und 2002 zu ***18*** die stärksten persönlichen Beziehungen gehabt.

Nach Wiederholung des Berufungsbegehrens wurde dargelegt, dass von einer vorübergehenden doppelten Haushaltsführung auszugehen sei, wobei die Frage, ob bzw wann dem Steuerpflichtigen die Verlegung seines Wohnsitzes zumutbar sei, nicht schematisch vom Ablauf eines bestimmen Zeitraumes abhängig gemacht werden könne. Üblicherweise sei ein Zeitraum von zwei Jahren anzunehmen.

Verhandlung vom 7. Oktober 2014

Die Verhandlung fand am 07.10.2014 im Beisein der steuerlichen Vertretung von 10.05 bis 12.50 Uhr statt. Die Bf machte folgende Angaben:

Sie sei Italienerin und ihr Partner habe ein Auslandssemester (ERASMUS) in Italien verbracht, wo sie einander 1992 kennengelernt hätten. 1994 habe die Bf ihr Studium der Statistikwissenschaft mit Magister abgeschlossen und sei nach Österreich gekommen, wo sie am 02.10.1994 am Wohnsitz der Eltern des Partners wohnhaft geworden sei. Das Anwesen sei mit 1000 m² sehr groß gewesen, auf dem Grundstück hätten sich zwei Häuser befunden, wovon ihr Partner das kleiner Haus bewohnt habe, dass eine Nutzfläche von 160 m² gehabt habe. Ihr Partner habe dort auf Grundlage eines Mietvertrages gewohnt. Die Höhe des im aktenkundigen Mietzahlungsbeleg ausgewiesenen Monatsbetrages von ATS 1.000,00 bezeichnete die Bf als "Familienpreis".

Das Mietverhältnis zur Wiener Wohnung habe am 1.5.2000 begonnen. Von Oktober 1999 bis Ende April 2000 habe sie bei Freunden in Wien gewohnt.

Bis 1997 habe sie Deutsch gelernt und danach das Doktorratsstudium in ihrem eigentlichen Fach begonnen. Das Doktorratsstudium habe sie im März 2004 in ***18*** sabgeschlossen.

Ihr Partner habe sein Studium im Jahr 2001 beendet und sei im Februar zur Firma ***11*** gekommen. Im Gegensatz zu ihr hätte er einen befristeten Dienstvertrag gehabt. Mit Wirksamkeit vom 30.11.2001 sei er gekündigt worden. Ihr Ehemann sei damals ganz aus der Wohnung ausgezogen und nach ***18*** gegangen. Er habe eine neue Arbeitsstelle im Raum ***18*** gesucht. Die Bf sei bei ihrem Arbeitgeber in Wien geblieben und habe sich nicht um eine Beschäftigung im Raum ***18*** bemüht. Ihr Ehemann habe im Rahmen dieser Tätigkeit Projekte in ganz Österreich (auch in ***18***) betreut. Ob er wiederum einen befristeten Dienstvertrag gehabt habe, wisse sie nicht. Ihr Ehemann habe stets nach ***18*** zurückgewollt. Vom 04.01.1999 bis 15.09.2000 sei der Partner in ***18*** bei der Firma ***7*** beschäftigt gewesen. Davor habe er einen typischen Studentenjob ausgeübt (Taxilenker). Die Firma ***7*** sei insolvent geworden.

Ihr Partner habe eine Schwester. Es sei in der Familie geplant gewesen, dass nach dem Ableben der Eltern er das Grundstück, das hier als Familienwohnsitz bezeichnet wird, und die Schwester das Jugendstilhaus in ***18*** erben solle.

Ob ihr Partner die Miete auch in Zeiträumen bezahlt habe, als er in Wien wohnhaft gewesen sei, wisse sie nicht.

Am 29. September 2001 hätten sie in Italien geheiratet.

Im Jänner 2000 hab sie als erste eine Arbeitsstelle in Wien angenommen, nachdem sie in ***18*** erfolglos eine Arbeitsstelle gesucht hatte. Der Wiener Berufswohnsitz habe rund 50 m². Ihr Arbeitgeber sie die ***6*** Mobilfunkbetreiber gewesen, bei der sie durchgehend beschäftigt sei. Ihr Dienstvertrag sei von Anfang an unbefristet gewesen. Seit März 2008 seien sie und ihr Partner getrennt lebend. So lange die Ehe aufrecht gewesen sei, habe auch sie nach ***18*** zurückkehren wollen. Sie habe darauf gewartet, dass ihr Ehemann eine dauerhafte und verlässliche Arbeitsstelle in ***18*** findet; erst dann hätte auch sie sich auf die Suche nach einer Arbeitsstelle im Raum ***18*** begeben. Ohne finanzielle Absicherung, dass ihr Partner einen sicheren Arbeitsplatz hat, habe sie ihre Beschäftigung in Wien nicht gefährden wollen.

Sie seien wöchentlich nach ***18*** gefahren. Sie habe dort auch die Wäsche gewaschen und übers Wochenende getrocknet. Eine Waschmaschine sei zwar in der Küche der Wiener Wohnung gestanden, doch habe es Probleme mit dem Anschluss gegeben, sodass sie sie nur ganz selten verwendet habe.

Der Partner habe etwa 2003/2004 die Wiener Wohnung käuflich erworben. Ab diesem Zeitpunkt habe sie keine Miete mehr gezahlt; ihr Partner und sie hätten sich diese Kosten geteilt. Die Anschaffung sei nur teilweise für Fremdmittel erfolgt.

Der Steuerberater führt ergänzend aus: Durch den Wegfall der Firma ***7*** sei der spätere Ehemann einkommenslos geworden und habe im Februar 2001 eine Arbeitsstelle in Wien aufgenommen. Ab Februar 2001 sei der Sachverhalt daher anhand der Voraussetzungen für eine vorübergehende doppelte Haushaltsführung zu beurteilen. Die Wohnsitzverlegung sei der Bf 2001 und 2002 nicht zumutbar gewesen, weil das Dienstverhältnis des Partners befristet gewesen und damit gerechnet worden sei, dass er im Grazer Raum wieder eine Anstellung finden werde.

5. Rechtliche Beurteilung

Die am 31.12.2013 beim unabhängigen Finanzsenat anhängigen Berufungen sind gemäß § 323 Abs 38 Bundesabgabenordnung (BAO) vom Bundesfinanzgericht im Sinn von Art 130 Abs 1 B VG als Bescheidbeschwerden zu erledigen. Die in beiden Fällen erhobenen Berufungen und der Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer 2001 sind form- und fristgerecht. Sämtliche Fristverlängerungsanträge wurden fristgerecht eingebracht. Weder die Berufungen noch der Vorlageantrag enthalten einen Antrag auf Anberaumung einer mündlichen Verhandlung.

Die am 7. Oktober 2014 abgehaltene mündlichen Verhandlung erfolgte gemäß § 274 Abs 1 Z 2 BAO von Amts wegen. Die Einzelrichterin hielt die persönliche Beweisaufnahme in Anwesenheit der Bf aus den bei der Beweiswürdigung dargelegten Gründen für erforderlich. Nach Aufforderung der Vorlage weiterer Beweismittel (Rechnungen, Lieferscheine, Zahlungsnachweise bezüglich der Einrichtungsgegenstände, Arbeitsverträge des Partners der Bf, Schreiben der Firma ***11*** vom ***8***) bis zum 27.10.2014 wurde die Verhandlung auf unbestimmte Zeit vertagt.

In der Folge wurden bei der Amtspartei zur Beweismittelvorlage mehrmals Fristverlängerungsansuchen eingebracht, die die Amtspartei bewilligt hat. Mit E-Mail vom 02.06.2015 wurden die Unterlagen der belangten Behörde vorgelegt. Aufgrund der erst sieben Monate nach Vereinbarung erfolgten Beweismittelvorlage hätte die Verhandlung im Jahr 2015 nicht fortgesetzt werden können, sondern hätte aufgrund der Dauer der Beweismittelvorlage wiederholt werden müssen. Das Verwaltungsgericht hat in der am 07.10.2014 erfolgten persönlichen Beweisaufnahme ausreichende Wahrnehmung über die Glaubwürdigkeit von der Beschwerdeführerin erlangt, wozu auf obige Ausführung der Beweiswürdigung verwiesen sind, sodass eine Wiederholung der von Amts wegen anberaumten mündlichen Verhandlung unterbleiben kann. Da die mündliche Verhandlung nicht beantragt worden war, ist die Bf dadurch in ihren subjektiven Rechten nicht verletzt.

Zu Spruchpunkt I.

Doppelte Haushaltsführung

Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes

Grundsätzliche Ausführungen zur steuerlichen Berücksichtigung von Mehraufwendungen im Fall einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung und Familienheimfahrten hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis VwGH 09.10.1991, 88/13/0121, getroffen. Demnach ist BEIBEHALTUNG des Familienwohnsitzes aus der Sicht einer Erwerbstätigkeit, die in unüblicher Entfernung von diesem Wohnsitz ausgeübt wird, niemals durch die Erwerbstätigkeit, sondern immer durch Umstände veranlasst, die außerhalb dieser Erwerbstätigkeit liegen. Der Grund, warum Aufwendungen für Familienheimfahrten dennoch als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den aus der Erwerbstätigkeit erzielten Einkünften Berücksichtigung finden, liegt darin, dass derartige Aufwendungen solange als durch die Erwerbstätigkeit veranlasst gelten, als dem Erwerbstätigen eine Wohnsitzverlegung in übliche Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht zugemutet werden kann. Das bedeutet aber nicht, dass zwischen den für eine solche Unzumutbarkeit sprechenden Gründen und der Erwerbstätigkeit ein ursächlicher Zusammenhang bestehen müsste. Die Unzumutbarkeit kann ihre Ursachen sowohl in der privaten Lebensführung haben als auch in einer weiteren Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen oder in der Erwerbstätigkeit seines Ehegatten. Im Sinne dieser Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes spricht auch der BFH aus, entscheidend sei, dass die BEGRÜNDUNG des zweiten Haushaltes (am Arbeitsort) beruflich veranlasst ist (VwGH 26.11.1996, 95/14/0124, mit Bezug auf die bei Schmidt, EStG¹⁴, § 9 Anm 147, zitierten Urteile).

Im Beschwerdefall wurde der Berufswohnsitz in Wien durch die Berufstätigkeit der Bf in Wien im Jänner 2000 begründet und ist damit als beruflich veranlasst iSd zuvor genannten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofs anzusehen. Der Partner bezog am Familienwohnsitz ***18*** steuerlich relevante Einkünfte, womit grundsätzlich die Voraussetzungen für eine auf Dauer angelegte doppelte Haushaltsführung erfüllt wären und als solche hat sich der Fall im Jahr 2000 der belangten Behörde präsentiert. Im Beschwerdefall war jedoch davon abweichend zwischen den Partnern vereinbart, dass der andere Partner an den Berufswohnsitz Wien nachfolgt und dass Wien der neue Familienwohnsitz werden solle, wobei diese Vereinbarung konkludent mit der Arbeitslosmeldung des Partners in Wien, was die Angabe des Wiener Wohnsitzes als Wohnsitz bedingte, im September 2000 nach außen hin erkennbar wird.

Diese Willensübereinkunft überlagert die Sachlage, die im Jahr 2000 ohne weitere Kenntnis für eine auf Dauer angelegte doppelte Haushaltsführung sprach. Ab 23.09.2000 war der Partner nachweislich in Wien wohnhaft, denn ab diesem Zeitpunkt war er beim AMS Wien erfasst, für dessen örtliche Zuständigkeit das Gesetz den Wohnort des Arbeitnehmers vorsieht. Dass der Partner in seinen Meldedaten Wien als Nebenwohnsitz bezeichnet, ist unerheblich.

Die berufsbedingte Verlegung des Familienwohnsitzes kann im Einzelfall eine vorübergehende doppelte Haushaltsführung begründen. Die vorübergehende doppelte Haushaltsführung zeichnet sich dadurch aus, dass die ernsthafte Absicht besteht, an den Familienwohnsitz zurückzukehren oder diesen an den Berufsort zu verlegen. Die daraus resultierenden Mehraufwendungen sind solange als durch die Einkunftsquelle erwachsen anzusehen, wie die endgültige und dauernde Verlegung des Familienwohnsitzes unzumutbar ist (vgl VwGH 22.02.2000, 96/14/0018). Der VwGH-Beschwerdefall betraf eine Familie in Tirol, die dem Vater in die aus beruflichen Gründen am Berufsort in Bestand genommene Wohnung erst nach Schulschluss nachfolgen konnte. Der VwGH erkannte zu Recht, dass keine steuerlich unbeachtliche Wegverlegung des Familienwohnsitzes erfolgt war, sondern dass eine vorübergehende doppelte Haushaltsführung vorlag. Da die neue Familienwohnung entsprechend groß war, habe nur eine Kürzung auf die Höhe des beruflich veranlassten Anteils zu erfolgen. Dieses VwGH-Erkenntnis ist Vorbild für den Beschwerdefall.

Im Beschwerdefall ist der Wiener Familienwohnsitz solange als in einem status nascendi zu betrachten, wie die Verlegung des Familienwohnsitzes aufgrund von Ungewissheiten als unzumutbar anzusehen ist. Die Ungewissheit lag im Beschwerdefall im befristeten Dienstverhältnis des Partners der Bf, die laut Sachverhalt mit 1. August 2001 wegfiel. Von dieser Ungewissheit war die Bf mittelbar betroffen. Laut stRSp des Verwaltungsgerichtshofs reicht nicht schon die abstrakte Möglichkeit, von der Arbeitsstelle abberufen zu werden, hin, um die Beibehaltung des Familienwohnsitzes in unüblicher Entfernung vom Arbeitsplatz zu rechtfertigen. Es muss sich vielmehr um eine konkret, ernsthaft und latent drohende Möglichkeit einer solchen Abberufung handeln. Davon kann beispielsweise nicht die Rede sein, wenn der Steuerpflichtige mit der Abberufung von der Arbeitsstelle nicht mit größerer Wahrscheinlichkeit rechnen mußte, als im allgemeinen Arbeitnehmer privatwirtschaftlicher Unternehmen mit einem Verlust des Arbeitsplatzes zu rechnen haben (vgl VwGH 31.03.1987, 86/14/0165; VwGH 19.09.1989, 89/14/0100; BFG 25.10.2016, RV/7103211/2013, UFS 23.06.2010, RV/0606-W/10).

Die dauerhafte berufliche Bindung der Bf und ihres Partners an Arbeitgeber mit Sitz und Beschäftigungsort in Wien sowie die Inbestandnahme einer rund 58 m² großen Wohnung in idyllischer Grünlage lässt nach der Überzeugung des Bundesfinanzgerichts keinen Raum für Zweifel offen, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht nach Wien verlagert wurde. Als dafür maßgeblicher Zeitpunkt ist der 1. August 2001 anzusehen, zu dem die zunächst vorgesehene Befristung des Arbeitsverhältnisses des Partners nach dessen Anstellungsvertrag weggefallen ist. Die Annahme der Verlegung des Mittelpunktes der Lebensinteressen wird dadurch erhärtet, dass der Partner im Dezember 2001 an der Wiener Wohnung das Eigentumsrecht erworben hat, worauf auch die belangte Behörde zu Recht hingewiesen hat.

Die persönliche Bindung zwischen den Partnern, die ab August 2001 ohne jede Ungewissheit in Wien arbeiteten und gemeinsam wohnten, überwiegt die Bedeutung eines gemeinsamen Freundeskreises in ***18*** oder die Bindung des Partners an seine in ***18*** verbliebenen Eltern bei weitem. Die Familie der Bf lebte nicht ***18***, sondern in Italien, wo auch die Hochzeit stattgefunden hat. Die Anknüpfungsmerkmale an Wien sind in wirtschaftlicher, durch die gesicherte und andauernde Berufsausübung der Bf und ihres Partners am Beschäftigungsort Wien, in rechtlicher, insbesondere durch die Wohnsitznahme in Wien und den Eigentumserwerb, und in persönlicher Hinsicht, weil die Bf mit ihrem Partner in Wien lebte und arbeitete, in gewichtigem Ausmaß gegeben. Die Bf hat in der Verhandlung ausgesagt, dass sie auch in Wien Freunde hat, bei denen sie im Jahr 2000 gewohnt hat.

Das Argument des dubiosen Arbeitgebers und des möglichen Arbeitsplatzverlustes betrifft Zeiträume nach dem 1. August 2001, weshalb darauf nicht mehr einzugehen ist.

Bemerkt wird, dass das Argument der Bf, der Partner sei ab August 2001 von der Ungewissheit des Arbeitsplatzverlustes durch mögliche Kündigung bedroht gewesen, was sich im November 2001 leider bestätigt habe, denn der Partner habe schon von Anfang an ein ungutes Gefühl bei der Firma ***11*** gehabt, keine Ungewissheit iSd hier geforderten Rechtsverständnisses gegründet. Der mögliche Verlust des Arbeitsplatzes ist ein allgemeines Risiko, von dem alle Arbeitnehmer des freien Arbeitsmarktes gleichmäßig bedroht sind und das grundsätzlich keine Ungewissheit darstellt, die die Unzumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes begründet (nochmals VwGH 31.03.1987, 86/14/0165; VwGH 19.09.1989, 89/14/0100; BFG 25.10.2016, RV/7103211/2013, UFS 23.06.2010, RV/0606-W/10). Hinzu kommt, dass erstens das Beschwerdevorbringen in diesem Punkt allgemein gehalten ist und keine konkreten Tatsachen oder Beweismittel für das Vorliegen der genannten Bedenken gegen den Arbeitgeber ins Treffen geführt wurden. Eine Abfrage des Firmenbuchs hat keinen Hinweis auf Zahlungsschwierigkeit des Unternehmens geliefert, eine Internetabfrage ergab, dass die Firma ***11*** nach wie vor unter ihrem alten Firmennamen erfolgreich tätig ist. Zweitens ergaben die nachgereichten Unterlagen, dass eine einvernehmliche Kündigung erfolgte. Es wurde somit nicht dargetan, dass der Verlust des Arbeitsplatzes aufgrund bestimmter Tatsachen und Umstände ernsthaft und konkret gedroht hat und damit eine Ungewissheit vorlag, die einer jederzeitigen Abberufung vom Einsatzort gleichzuhalten wäre.

Für die Beibehaltung des Grazer Familienwohnsitz ab August 2001 lagen ausschließlich Momente bloß persönlicher Vorliebe vor, die nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs für die Anerkennung der doppelten Haushaltsführung nicht ausreichen (vgl VwGH 03.08.2004, 2000/13/0083; VwGH 210.03.2016, 013/15/0146). Mit Schenkungsvertrag vom 06.06.2003 hat der Partner am Grazer Familienwohnsitz das Hälfteeigentumsrecht erworben. Für die Beibehaltung des Grazer Familienwohnsitzes standen nach Ansicht des Verwaltungsgerichts Überlegungen erbrechtlicher und vermögensrechtlicher Art im Vordergrund.

Aus dem zuvor Gesagten folgt, dass die Mehraufwendungen infolge vorübergehender doppelter Haushaltsführung dem Grunde nach bis einschließlich Juli 2001 anzuerkennen sind.

Einrichtungsgegenstände

Die Kosten für Einrichtungsgegenstände wurden mit dem angefochtenen Bescheid ausgeschieden, jedoch fehlt dem Bescheid die Begründung.

Da im Beschwerdefall von einer Verlegung des Familienwohnsitzes auszugehen ist, die nach Wegfall der Ungewissheit beibehalten wurde, sind die Kosten für die Einrichtungsgegenstände nicht abzugsfähig. Im Tiroler VwGH-Beschwerdefall waren Kosten für Einrichtungsgegenstände nicht geltend gemacht worden. Die Prüfung der Notwendigkeit der Einrichtungsgegenstände kann im konkreten Fall somit auf sich beruhen. Bemerkt wird, dass nach den nachgereichten Belegen auch der (Ehe)Partner als Käufer (zB Griller) bzw als Zahlender (zB Schreibtisch) aufscheint (andere Kreditkartennummer als laut Kreditkartenabrechnung (FA 2001/27) trotz gleichen Kreditkartenunternehmens).

Dem Verwaltungsgericht hat sich Geltendmachung der Kosten für die Eheringe laut der am 02.06.2015 nachgereichten Belege (Beleg 27, ATS 2.450,00) iRd BERUFLICH veranlassten doppelten Haushaltsführung nicht erschlossen. Eheringe sind keine Einrichtungsgegenstände des Berufswohnsitzes.

Notwendigkeit der Unterbringungskosten

Als nicht notwendig wurden mit dem angefochtenen Bescheid die Kosten für GIS und Telekabel ausgeschieden. Diese rechtliche Beurteilung ist nicht zu beanstanden. Mit dem die Einkommensteuer 2001 betreffenden Vorlageantrag wurden gegen die Ausscheidung keine Einwände erhoben.

Die idyllische Grünlage der Wiener Wohnung hat sich nicht in der Miethöhe niedergeschlagen. Nach "Die Praxis des Richterwert-Mietzinssystems, Ergebnisse einer Untersuchung über Mietvertragsabschlüsse in Wien", Walter Rosifka, René Postler, Arbeiterkammer Wien, Dezember 2010, Seite 7, kam es ab dem 01.01.1996 zu Fällen, dass für Wohnungen der Kategorie A ein monatlicher Hautpmietzins von ATS 100/m² verlangt wurde, wofür im Jahr 1995 noch ATS 24,40/m² gegolten hat. Beide Autoren haben aufgezeigt, dass in der Praxis der angemessene Hauptmietzins und der frei vereinbarte Mietzins sich nicht voneinander unterschieden. Eine Kürzung für private Mitveranlassung wegen der Lage ist nicht vorzunehmen.

Grundsatz der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit und Individualbesteuerung

Das Leistungsfähigkeitsprinzip (vgl VwGH 21.4.2016, 2013/15/0182, mwN) und der Grundsatz der Individualbesteuerung (vgl VwGH 15.09.2016, Ra 2015/15/0003, mwN) sind die zentralen Prinzipien des Einkommensteuergesetzes. Das Leistungsfähigkeitsprinzip garantiert, dass bei der Einkünfteermittlung nur die vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Aufwendungen berücksichtigt werden. Die Individualbesteuerung ist das Gegenteil der Haushaltsbesteuerung, die in Österreich mit dem EStG 1972 ab 01.01.1973 abgelöst wurde.

Die Besonderheit im Beschwerdefall liegt darin, dass beide Partner am Berufsort Wien bzw dem neuen Familienwohnsitz wohnten. Der Mietvertrag lautete auf die Bf und auch die monatlichen Abbuchungen für Strom, Gas erfolgten vom Konto der Bf. Für das Folgejahr 2002, wo die Wiener Wohnung im Eigentum des Partners der Bf stand, hat die Bf in der Verhandlung Kostenteilung mit ihrem Partner eingeräumt.

Wohnkosten für die Unterbringung am Beschäftigungsort sind typische Kosten für den Haushalt iSd § 20 Abs 1 Z 1 EStG 1988 und damit privat veranlasst, die nur ausnahmsweise iZm einer berufsbedingten doppelten Haushaltsführung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung zu erfassen sind. Als privat veranlasste Aufwendungen ist die Aufteilung oder Weiterverrechnung dieser Kosten unter den betroffenen Personen, die diese Kosten gemeinsam tragen, nicht an die abgabenrechtlichen Erfordernisse der fremdüblichen Vertragsgestaltung geknüpft, die ausschließlich iZm der Einkünfteerzielung steht. Eine an den Voraussetzungen der Fremdüblichkeit orientierte Weiterverrechnung scheidet demnach aus. Bezüglich Unterhaltes, der ebenso dem § 20 Abs 1 Z 1 EStG 1988 unterfällt, hat der Verwaltungsgerichtshof zu Recht erkannt, dass bei der Ermittlung der tatsächlichen Unterhaltskosten des Kindes nach § 2 Abs. 2 zweiter Satz FLAG 1967 der Ansatz des amtlichen Kilometergeldes für die Mitbenutzung eines Kraftfahrzeugs nicht in Betracht kommt (VwGH 01.03.2018, Ra 2015/16/0058). Unterhaltsleistungen zwischen Eltern und Kinder können nicht fremdüblich nach Gewinngrundsätzen (insbesondere AfA-Komponente im km-Geld) gestaltet werden.

Die Bf und ihr Partner hatten bis zur Eheschließung im September 2001 bereits sechs Jahre zusammengelebt, sodass zwischen ihnen eine eheähnliche Gemeinschaft vorlag. Ihr Zusammenleben war erkennbar auf Dauer angelegt und es haben innere Bindungen bestanden, die eine gegenseitige Verantwortung der Partner begründeten, weshalb § 94 ABGB analog anwendbar ist. Es ist daher von auszugehen, dass die Bf und ihr Partner sich die Lebenshaltungskosten einschließlich jene für den Wiener Wohnsitz auch im Jahr 2001 geteilt haben. Auch wenn eine direkte Verrechnung der Mietkosten nicht erfolgt ist, ist auszugehen, dass diesfalls der andere Partner zur Gänze andere Kosten der Lebensführung (zB Nahrungsstand, Urlaubskosten, Kosten für Kultur, Restaurantbesuche usf) bestritten hat, also eine innergemeinschaftliche Kostenteilung gegeben war, die sämtliche Kosten betraf. Fremdüblich Verträge zwischen den Partnern oder Eheleuten zur Weiterverrechnung von Privatausgaben iSd § 20 Abs 1 EStG 1988 sind abgabenrechtlich ausgeschlossen.

Wird ein Berufswohnsitz von den verheirateten Abgabepflichtigen für ihre jeweilige auswärtige Beschäftigung benötigt, sind die notwendigen Mehraufwendungen für die Unterbringung beider Abgabepflichtigen im Verhältnis ihrer Bruttoeinkünfte (Betriebseinnahmen) auf deren Einkunftsquellen aufzuteilen. Die Zuordnung der anteiligen Mehraufwendungen für die Unterbringung am von beiden Abgabepflichtigen für Zwecke der auswärtigen Berufsausübung gemeinsam bewohnten Berufswohnsitz im Verhältnis nach den aus der jeweiligen Einkunftsquelle erzielten (Betriebs)Einnahmen garantiert die Besteuerung nach dem Prinzip der persönlichen Leistungsfähigkeit sowie die Einhaltung des Grundsatzes der Individualbesteuerung und wirkt einer gewillkürten Verschiebung von Aufwendungen zum besser verdienenden Abgabepflichtigen entgegen.

Die vom Verwaltungsgerichtshof vorrangig anzuwendende Aufteilung nach der zeitlichen Nutzung in dem Fall, dass ein Liegenschaftsobjekt in zwei Einkunftsquellen der Erzielung von (Betriebs)Einnahmen dient (zB VwGH 25.11.2015, Ro 2015/13/0012), scheidet bei der hier gegebenen Sachlage von vorneherein aus, weil der Berufswohnsitz kein typisches Liegenschaftsobjekt des Betriebsvermögens oder im Rahmen der nichtselbständige Arbeit ein Arbeitsmittel ist und keine einkunftsquellenspezifischen Eigenschaften besitzt, sondern wie jede andere Wohnung der Befriedigung des Wohnbedürfnisses dient, das ein menschliches Grundbedürfnis darstellt. Das ist die logische Konsequenz der Fiktion, die der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung zur beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung vertritt, wonach die durch den Berufswohnsitz verursachten Mehraufwendungen "als durch die Erwerbstätigkeit veranlasst gelten". Sie gelten bloß als durch die Erwerbstätigkeit veranlasst, aber sie sind nicht durch die Erwerbstätigkeit veranlasst. Weder die Wohnung am Berufsort einschließlich deren Einrichtungsgegenstände noch das für die Familienheimfahrten verwendete Kfz sind Wirtschaftsgüter der Einkunftsquelle (BFG 13.05.2022, RV/7101635/2012).

Im Beschwerdefall leistete die Bf zum Familieneinkommen einen um 10% höheren Beitrag als ihr (Ehe)Partner. Die Bf und ihr Partner erzielten im Jahr 2001 ein gemeinsames Bruttofamilieneinkommen iHv ATS 1.112.527,00, wovon die Bf einen Anteil von 55,4 % erwirtschaftete, nämlich ATS 616.098,00 im Vergleich zu ihrem Partner mit ATS 496.429,00.

Familienheimfahrten

Die Höhe der Mehraufwendungen für Familienheimfahrten von monatlich ATS 2.880,00 wurden von der belangten Behörde nicht in Streit gezogen. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2001 des Partners wurden Kosten für Familienheimfahrten von ATS 28.800,00 berücksichtigt. Bei lebensnaher Interpretation des Sachverhalts ist davon auszugehen, dass erstens die Bf und ihr Partner die Familienheimfahrten gemeinsam absolvierten und zweitens dafür das Kfz verwendet wurde, weil wöchentlich Schmutzwäsche von Wien nach ***18*** und saubere Wäsche von ***18*** nach Wien transportiert wurde und dafür die Bahn nach Ansicht des BFG ungeeignet erscheint. Zum Kfz wurde weiters die Pickerlprüfung in ***18*** ins Treffen geführt. Liegt vorübergehend ein gemeinsamer Wohnsitz am Berufsort eines Steuerpflichtigen und seines Partners vor und ist sachverhaltsbezogen davon auszugehen, dass für die Familienheimfahrten das Kfz verwendet wurde, sind für die Kosten der Familienheimfahrten zum gemeinsamen Familienwohnsitz nach dem Notwendigkeitsprinzip selbst dann nur die Kosten eines KfZ zu berücksichtigen, wenn die (Ehe)Partner mit zwei Kfz gefahren wären.

Da die Bf und ihr Partner in Wien gemeinsam einer Beschäftigung nachgingen und gemeinsam zum gemeinsamen Familienwohnsitz fuhren, ist jenes Ausmaß an Familienheimfahrten angemessen, wie es für einen Alleinstehenden angemessen ist. Keiner hat den anderen am Familienwohnsitz besucht und es lebten keine Kinder am Familienwohnsitz. Die von der Bf in der Verhandlung genannten wöchentlichen Familienheimfahrten sind daher unangemessen. Mit vier solchen Heimfahrten während eines Zeitraumes von drei Monaten kann dem Erfordernis, zu Hause nach dem Rechten zu sehen, ÜBLICHERWEISE entsprochen werden (VwGH 27.08.1998, 95/13/0119). Im VwGH-Beschwerdefall konnte mit Familienheimfahrten im Abstand von zwei Wochen, um am Familienwohnsitz nach dem Rechten zu sehen, jedenfalls das Auslagen gefunden werden (VwGH 07.09.1993, 93/14/0081). Im Beschwerdefall erachtet das Verwaltungsgericht zwei Familienheimfahrten je Monat als angemessen.

Kosten für Familienheimfahrten sind mit dem höchsten Pendlerpauschale begrenzt. Der Betrag von ATS 2.880,00 steht daher nicht jedenfalls zu, er begrenzt lediglich die tatsächlichen Kosten für Familienheimfahrten der Höhe nach (VwGH 28.05.2009, 2007/15/0285).

Der Ansatz von Kosten für Familienheimfahrten iHv ATS 2.880,00 für die Bf und nochmals für ihren Partner ergäbe einen Monatsbetrag von ATS 5.760,00 für ein- und dieselbe Strecke und gemeinsame Fahrten, was als tatsächlicher Mehraufwand für zwei monatliche Familienheimfahrten unrealistisch hoch erscheint. Die monatlichen tatsächlichen Kosten für angemessene zwei monatliche Familienheimfahrten für die Strecke Wien-***18*** werden nach menschlichem Erfahrungsgut im Schätzungswege (§ 184 Abs 1 BAO) für die Bf mit ATS 2.000,00 angenommen, was für sieben Monate einen abzugsfähigen Betrag von ATS 14.000,00 ergibt. Weitere ATS 14.000,00 entfielen auf ihren Partner.

Studiengebühr

Nach der im Jahr 2001 noch geltenden Rechtslage sind Kosten für ein Universitätsstudium nicht abzugsfähig.

Berechnung der abzugsfähigen Werbungskosten 2001

Die von der Bf persönlich getragenen notwendigen Unterbringungskosten betrugen laut folgender Berechnung für den Zeitraum Jänner bis Juli 2001 ATS 32.413,25:

Berechnung der abzugsfähigen Werbungskosten:

6. Berechnung der Einkommensteuer 2001

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Besonderheit des Beschwerdefalls lag darin, dass die Bf und ihr Partner gemeinsam am vorübergehend berufsbedingten Wohnsitz wohnten und einen gemeinsamen Familienwohnsitz hatten, zu dem sie gemeinsam zurückkehrten. Zum Entfall der Ungewissheit und der damit eingetretenen Zumutbarkeit der Verlegung des Familienwohnsitzes (VwGH 26.11.1996, 95/14/0124, VwGH 22.02.2000, 96/14/0018, VwGH 31.03.1987, 86/14/0165; VwGH 19.09.1989, 89/14/0100), zur Rechtsfrage, dass Kosten der gemeinsamen Haushaltsführung unter den Partnern/Eheleuten nicht nach fremdüblichen Kriterien aufzuteilen ober weiterzuverrechnen sind (VwGH 01.03.2018, Ra 2015/16/0058) und zu den tragenden Grundsätzen der persönlichen Leistungsfähigkeit (stellvertretend für viele VwGH 21.4.2016, 2013/15/0182) und der Individualbesteuerung (stellvertretend für viele VwGH 15.09.2016, Ra 2015/15/0003), konnte auf die Judikatur des VwGH zurückgegriffen werden. Somit lag keine Rechtsfrage in obigem Rechtssinn vor und die Revision war nicht zuzulassen.

Wien, am 18. Oktober 2022

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