Höhe des Progressionsvorbehalts bei ausländischer Rente

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Serge Stockinger MSc, Dr.-Eckener-Straße 2a, 8043 Graz, über die Beschwerde vom 5. November 2021 gegen den Bescheid des ***FA*** vom 4. November 2021 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer ist Pensionist.

Aufgrund einer Mitteilung der ***1*** Finanzverwaltung wurde dem Finanzamt bekannt, dass der Beschwerdeführer im Jahr 2016 neben seiner österreichischen Pension von der ***1*** Rentenversicherung ***2*** im Jahr 2016 € 25.698,72 erhalten hat.

Dieser Umstand wurde dem Beschwerdeführer mit Schreiben des Finanzamtes datiert vom 16. September 2021 ebenso mitgeteilt, wie der Umstand, dass die ausländischen Einkünfte aufgrund der Ansässigkeit des Beschwerdeführers in Österreich der Erklärungs- und Offenlegungspflicht unterliegen und ein Pflichtveranlagungsgrund sein würden. Die notwendigen Formulare würden dem Beschwerdeführer übermittelt werden. Die von der Pensionsversicherungsanstalt einbehaltenen Krankenversicherungsbeiträge würden den ausländischen Rentenbezug kürzen.

In seiner Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2016, welche beim Finanzamt am 2. November 2021 eingelangt ist, gab der Beschwerdeführer € 20.807,73 an ausländischen Pensionsbezüge bekannt, bei welchen € 1.460,63 an Werbungskosten berücksichtigt worden seien.

Das Finanzamt verfasste am 4. November 2021 den Einkommensteuerbescheid 2016 des Beschwerdeführers, in welchem die für den Progressionsvorbehalt relevanten ausländischen Progressionseinkünfte mit € 24.238,09 bemessen wurden.

Gegen den im letzten Absatz genannten Bescheid wandte sich der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers mit der elektronisch eingebrachten Beschwerdeschrift vom 5. November 2021 und erklärte, dass die ausländischen Einkünfte (Progressionseinkünfte) in unrichtiger Höhe festgesetzt worden seien. Werbungskosten in Form von gesetzlich verpflichtenden Versicherungsbeiträgen in Höhe von € 3.430,36 seien gänzlich unberücksichtigt geblieben.

Beigelegt (beziehungsweise hochgeladen) war eine Mitteilung über Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung zur Vorlage an das ***1*** Finanzamt (Rentenbetrag € 25.698,72, geleisteter Betragszuschuss an die Krankenversicherung: € 854,60) und eine Bescheinigung über die gezahlten und erstatteten Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung für das Jahr 2016 durch die private Krankenversicherung des Beschwerdeführers in ***1*** (Beiträge zur Krankenversicherung [nur Basisversicherung, keine Wahlleistung]: € 3.347,76, Beiträge zur Pflegepflichtversicherung: € 509,40, Beiträge [abzüglich erstatteter Beiträge] zur Krankenversicherung ohne Basisabsicherung, z.B. für Wahlleistungen oder Zusatzversicherung: € 427,80).

Mit der Beschwerdevorentscheidung datiert vom 5. November 2021 wurde die angefochtene Einkommensteuerbescheid 2016 des Beschwerdeführers insofern abgeändert, als die für den Progressionsvorbehalt zu berücksichtigenden ausländischen Pensionseinkünfte 2016 des Beschwerdeführers mit 24.388,09 bemessen wurden.

Dies wurde damit begründet, dass gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988) iVm. § 73a ASVG (Allgemeines Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 189/1955) maximal 5,1% der in ***1*** entrichteten Sozialversicherungsbeiträge als Werbungskosten berücksichtigbar seien. Höhere Beiträge könnten nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden.

Ebenfalls am gleichen Tag, dem 5. November 2021 wurde der Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht vom steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers gestellt und begründete er dies damit, dass die ausländischen Einkünfte des Beschwerdeführers mit € 24.388,09 festgesetzt worden seien. Dabei seien aber Werbungskosten für gesetzlich verpflichtende Versicherungsbeiträgen in Höhe von € 3.430,36 unberücksichtigt geblieben, weswegen die Werbungskosten für die ***1*** Einkünfte (2016) € 4.890,99 betragen würden. Daraus ergäben sich zu berücksichtigende ***1*** Einkünfte in Höhe von € 20.807,73.

Im dem dem Beschwerdeführer am 24. Januar 2022 übermittelten Vorlagebericht über die Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht vertrat das Finanzamt die Ansicht, dass der Beschwerdeführer in ***1*** keine Beiträge an die gesetzliche Sozialversicherung, sondern Beiträge an eine private Krankenversicherung aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht geleistet habe, weshalb die betragsmäßige Begrenzung der Abzugsfähigkeit gemäß § 16 Abs. 4 lit. e EStG 1988 zur Anwendung kommen müsse.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Der in Österreich ansässige Beschwerdeführer hat im Jahr 2016 neben seinen österreichischen Pensionseinkünften, solche aus ***1*** von der ***1*** Rentenversicherung ***2*** in Höhe von brutto € 25.698,72 bezogen.

Der Beschwerdeführer hat aufgrund der in ***1*** bestehenden gesetzlichen Möglichkeit anstelle der gesetzlichen Krankenversicherung eine private Krankenversicherung abzuschließen (Versicherungspflicht anstelle von Pflichtversicherung), Gebrauch gemacht. Für diese hat der Beschwerdeführer Im Jahr folgende Summen aufgewendet:

Beweiswürdigung

Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus dem übereinstimmenden Vorbringen der Parteien, den vorgelegten Unterlagen, beziehungsweise Dokumenten und dem Einblick in die Datenbanken der Finanzverwaltung, soweit diese dem Bundesfinanzgericht zugänglich sind.

Rechtliche Beurteilung

Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe)

Österreich besteuert grundsätzlich das Welteinkommen der in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtigen.

§ 1 Abs. 2 EStG 1988 (Einkommensteuergesetz 1988, BGBl 1988/400) lautet:

"Unbeschränkt steuerpflichtig sind jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte."

Das schließt nach § 2 Abs. 2 EStG 1988 ("Einkommen ist der Gesamtbetrag der Einkünfte aus den im Abs. 3 aufgezählten Einkunftsarten nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus einzelnen Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) und außergewöhnlichen Belastungen (§§ 34 und 35) sowie des Freibetrags nach § 105.") in Verbindung mit § 2 Abs. 3 EStG 1988 ("Der Einkommensteuer unterliegen nur: 1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft [§ 21], 2. Einkünfte aus selbständiger Arbeit [§ 22], 3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb [§ 23], 4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit [§ 25], 5. Einkünfte aus Kapitalvermögen [§ 27], 6. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung [§ 28], 7. sonstige Einkünfte im Sinne des § 29)" und § 25 Abs. 1 EStG 1988 ("1. a) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) sind: … Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. … 2. a) Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 93 des VAG 2016. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die aa) vom Arbeitnehmer, … eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25% zu erfassen. … 3. A Pensionen aus der gesetzlichen Sozialversicherung.") auch die Pensionsbezüge des Beschwerdeführers mit ein, egal ob diese aus ***1*** oder aus Österreich oder aus gesetzlicher Sozialversicherung stammen oder ob es sich um eine Betriebspension handelt.

Da auch andere Staaten nach dem gleichen Prinzip vorgehen, käme es zwangsläufig zu Mehrfachbesteuerung, wenn Personen Einkünfte aus einem Staat beziehen, aber sich in einem anderen Staat aufhalten und wohnen.

Um dies zu vermeiden schließen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen wie jenes zwischen Österreich und ***1*** (Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik ***1*** zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, StF: BGBl. III Nr. 182/2002; ***1***).

Nach ***1*** ist eine Person, dort ansässig, wo sie "auf Grund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig" ist. Dies ist im Fall des Beschwerdeführers Österreich (siehe oben).

Solche Doppelbesteuerungsabkommen teilen das Besteuerungsrecht nach bestimmten Kriterien zwischen den beteiligten Staaten auf.

So sieht ***1*** vor, dass wenn "eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat," erhält (hier also die in Österreich ansässige Beschwerdeführerin), "diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert" (also in Österreich) werden dürfen.

Eine Ausnahme dazu sieht ***1*** vor, wonach "Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält," … "abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden" dürfen.

Bezogen auf den Beschwerdeführer bedeutet dies, dass die Pensionszahlungen aus der ***1*** Rentenversicherung ***2*** in ***1*** nach ***1*** Recht versteuert werden dürfen, in Österreich aber nicht.

***1*** sieht aber vor, dass "Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind," … "gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden" dürfen.

Dies erklärt sich daraus, dass sowohl Österreich als auch ***1*** einen progressiven Einkommensteuertarif kennen, bei welchem höherer Einkommensteile mit einem höheren Prozentsatz als Tarif besteuert werden.

Gäbe es einen solchen Progressionsvorbehalt nicht, könnte eine Person, welche ihre Einkünfte zwischen mehreren Staaten aufteilt, die Besteuerung jeweils auf den geringeren Steuersatz beschränken und würde gesamt erheblich weniger Steuer zahlen als eine andere Person, welche Einkünfte nur in einem Staat bezieht. Der Progressionsvorbehalt ist als ein Korrektiv, welches verhindert, dass steuerfreies Mindesteinkommen und die steuerliche Leistungsfähigkeit mehrfach berücksichtigt werden.

Wenn also, wie beim Beschwerdeführer der Großteil des Einkommens in ***1*** zu besteuern ist (***1*** Rentenversicherung ***2***) so werden dort das steuerfreie Existenzminimum und die der relativ niedrigeren Steuersätze der unteren Einkommensstufen berücksichtigt.

Der im Verhältnis geringere Teil jener Einkünfte, welche der Steuerpflicht in Österreich unterliegen (siehe unten) wird aber in Österreich mit jenen Steuersätzen belegt, welche auf diesen oberen Teil des (Welt-)Einkommens entfallen, sie wie dies auch geschehen würde, wenn dieser Einkommensteil in ***1*** (jedoch nach ***1*** Tarif) zu besteuern wäre.

Letztlich sind die Einkommensteile, welche nach dem Doppelbesteuerungsabkommen in Österreich zu versteuern sind, rein nach österreichischem Recht der Besteuerung zu unterwerfen.

Dies gilt beim Beschwerdeführer für die von der (österreichischen) Pensionsversicherungsanstalt bezahlten Beträge.

Dabei bleiben die Pensionsbezüge der ***1*** Rentenversicherung ***2*** grundsätzlich außer Betracht, werden aber zur Ermittlung des Tarifes (Progressionsvorbehalt) wieder herangezogen.

Nach Abzug der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sind bei der Ermittlung des Steuersatzes auch die Pensionsbezüge von der ***1*** Rentenversicherung ***2*** mitzuberücksichtigen. Wie diese dafür zu ermitteln sind, ergibt sich aus dem österreichischen Steuerrecht.

In diesem Zusammenhang sieht § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in der Fassung BGBl. I Nr. 118/2015 folgendes vor:

"Werbungskosten sind auch: …

e)Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen."

Auf den Fall des Beschwerdeführers angewendet bedeutet dies, dass die in ***1*** geleisteten Krankenversicherungsbeiträge nur insoweit als Werbungskosten für das für den Progressionsvorbehalt maßgebliche ***1*** Einkommen berücksichtigt werden dürfen, als sie die Höhe der gesetzlichen österreichischen Krankenversicherungsbeiträge nicht überschreiten.

Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Beiträge mit der Höhe der Pflichtbeiträge "in der gesetzlichen Sozialversicherung" wurde mit dem Steuerreformgesetz 1993 eingefügt. Wie aus den Erläuterungen der Regierungsvorlage zu diesem Gesetz (1237 BlgNR 18. GP 52) hervorgeht, sollten die Pflichtbeiträge zu dort näher genannten Einrichtungen nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig sein, als sie der Höhe und dem Leistungsanspruch nach Pflichtversicherungsbeiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen. Höhere Beiträge, die zur Abdeckung höherer Leistungen anfallen, sollten hingegen nicht als Werbungskosten abzugsfähig sein. Damit erfolge eine Gleichstellung zum Werbungskostenabzug gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988.

Die in § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 normierte Beschränkung des Abzuges mit der Höhe der Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung bezieht sich demnach - wie insbesondere auch durch den Verweis auf § 16 Abs. 1 Z 4 lit. a EStG 1988 (und nicht deren lit. f) hervorgeht - auf die Höchstbeiträge in der österreichischen gesetzlichen Sozialversicherung und nicht etwa auf im Rahmen einer ausländischen Versicherungspflicht zu leistende (höhere) Beiträge (vergleiche VwGH 21.11.2018, Ra 2017/13/0042).

Die mit der Höhe des für Pensionsbezieher geltenden (Pflicht-)Beitragssatzes (5,10 %) begrenzte Berücksichtigung der strittigen Krankenversicherungsbeiträge erweist sich damit als rechtmäßig (vergleiche auch BFG 10.5.2022, RV/5101001/2021, BFG 19.1.2021, RV/5100263/2020, und BFG 23.1.2019, RV/1100427/2016).

Hätte der Beschwerdeführer die ***1*** Pensionsbezüge in Österreich nach der österreichischen Rechtslage krankenversichert, hätte er dafür im Jahr 2016 € 1.310,63 (5,10 % von € 25.698,72) aufwenden müssen. Die Summe der als Progressionsvorbehalt bei der Berechnung des auf das österreichische Einkommen des Beschwerdeführers anzuwendenden Steuertarifs beträgt daher € 24.388,09.

Da das Finanzamt auf genau diese Weise in der Beschwerdevorentscheidung datiert vom 5. November 2021 vorgegangen ist, war der angefochtene Bescheid wie dort spruchgemäß abzuändern.

Nur angemerkt sei, dass es Sache der ***1*** Steuerverwaltung ist bei der Berechnung der ***1*** Steuer auf die ***1*** Pensionseinkünfte nach den dort geltenden Vorschriften die gesamten vom Beschwerdeführer bezahlten Krankenversicherungsbeiträge zu berücksichtigen.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Da sich dieses Erkenntnis auf die Anwendung der oben beschriebenen stetigen Judikatur und des bloßen Gesetzestextes beschränkt, wurde keine Rechtsfrage berührt, deren Bedeutung über die Entscheidung in dieser Sache hinausgeht.

Linz, am 13. September 2022

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at