Vermietung von sechs Appartements - Einkünfte aus Vermietung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Dr. Astrid Binder in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. András Péter Radics, Obere Hauptstraße 18-20 Tür Top 6, 7100 Neusiedl/See, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom betreffend Feststellung der Einkünfte § 188 BAO 2020 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Die beschwerdeführende OG (Bf) hat mit Kaufvertrag vom eine Liegenschaft erworben und darauf ein Gebäude mit sieben Wohneinheiten errichtet. Im Oktober 2017 hat die Bf, damals noch als GesbR, den Beginn ihrer Vermietungstätigkeit bekannt gegeben.
Für die Jahre 2017 - 2019 wurden Verluste aus Vermietung und Verpachtung erklärt.
Mit wurde die GesbR formwechselnd in eine OG umgewandelt und Einkünfte (Verluste) aus Gewerbebetrieb erklärt.
Mit Vorhalt vom forderte das Finanzamt die Bf auf, ua die Änderungen des Leistungsumfanges von 2019 auf 2020, welche zur Änderung der Einkunftsart geführt haben, bekannt zu geben.
Die Bf antwortete mit Schreiben vom :
"Das Vorliegen einer gewerblichen Vermietung wird durch folgende Sachverhalte belegt:
Es werden 6 Appartements mit mehr als 30 Fremdenbetten kurzfristig, in der Regel tageweise,an Touristen vermietet.
Für den Betrieb der Unterkunft war gewerberechtlich sowohl ein Befähigungsnachweis alsauch eine Betriebsanlagengehmigung notwendig (siehe Beilage)
Zur Verfügungstellung einer Sauna bzw. eines W-LAN Zugangs an die Gäste
Endreinigung bzw. Bereitstellung von Handtüchern und Bettwäsche
Meldepflicht des Beherbergungsgebers gemäß § 5 MeldeG
Unterkünfte werden auf einschlägigen Internetportalen (insbesondere Booking) beworbenbzw. die Reservierung erfolgt auch über diese Portale
Unterkunftspreise werden als Nächtigungspreise pro Nacht oder als Wochenpreiseveranschlagt bzw. an die Gäste vermittelt
Aufgrund der aktuell gültigen Judikatur (siehe ) handelt es sich bereits bei der Vermietung von einer einzigen Ferienwohnung mit weniger als zehn Fremdenbetten, welche - unabhängig von sonstigen Nebenleistungen - über eine Online-Plattform wie AirBnB beworben wird, um eine gewerbliche Vermietung, für welche Tätigkeit eine Gewerbeberechtigung erforderlich ist.
Da die Bf mehr als 5 Appartements bzw. mehr als 10 Fremdenbetten vermietet, geht die Tätigkeit zweifelsfrei über die Tätigkeit einer bloßen Raumvermietung bzw. vermögensverwaltenden Vermietung hinaus, weshalb ab 2020 die Umstellung der Einkünfte der Miteigentumsgemeinschaft aus Vermietung und Verpachtung auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb der zu diesem Zweck gegründeten Gesellschaft mit Ihrem Finanzamt noch im Jahre 2020 akkordiert wurde."
In dem in der Folge ergangenen Feststellungsbescheid vom stellte das Finanzamt die Verluste aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr fest. Unter Bezugnahme auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes () wurde ausgeführt, dass für diese Einstufung rein der Umfang der Nebenleistungen und der Verwaltungsaufwand iZm der Tätigkeit maßgeblich seien. Im gegenständlichen Fall würden nur minimale Nebenleistungen erbracht, weshalb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen.
Dagegen wandte sich die Bf mit dem Rechtsmittel der Beschwerde und brachte vor, dass die zitierte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes nicht auf den gegenständlichen Fall zutreffen könne, da hier nur von einem Appartement ausgegangen werde. Im Hinblick auf die Einkommensteuerrichtlinien seien bei der Bf Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erblicken, da vorliegendenfalls sowohl die Zehn-Betten-Grenze als auch die Fünf-Appartements-Grenze überschritten werde.
Auch die Tatsache, dass für den Betrieb der Unterkunft aufgrund des Überschreitens der 30-Betten-Grenze gewerberechtlich eine Betriebsanlagengenehmigung und hierdurch umfangreiche Umbauarbeiten notwendig gewesen wären, spreche dafür, dass der Betrieb der Ferienwohnungen ein durchschnittliches Mindestmaß einer bloßen Nutzungsüberlassung überschritten habe.
Alle Appartements seien vollständig möbliert, die Küchen in den Unterkünften seien ebenfalls für die Gäste voll ausgerüstet mit Geschirr, Kochtöpfen, Wasserkochern, Back- und Mikrowellenherde, Geschirrspülmaschinen.
Zu jedem Zimmer stehe in der Einfahrt ein eigener PKW-Parkplatz zur Verfügung.
Von den Gesellschaftern würde an den Gästen ein Rezeptionsdienst täglich zwischen 8 bis 22 Uhr angeboten werden bzw. bei allfälligen Problemen bestehe eine durchgehende telefonische Erreichbarkeit.
Das Haus verfüge über eine eigene Sauna, die von den Gästen zwischen 17 und 22 Uhr unentgeltlich benutzt werden könne. Die Sauna könne nur von den Gesellschaftern als Saunameister in Betrieb gesetzt werden, die Gäste seien nicht befugt, diese zu verwenden bzw. sei diese außerhalb der Betriebszeiten geschlossen.
Im Schriftsatz vom sieht der steuerliche Vertreter das Interesse der Gesellschaft an der richtigen Einstufung der Einkünfte auch darin begründet, dass nur bei betrieblichen Einkünften (wie Einkünfte aus Gewerbebetrieb) ein Rechtsanspruch der Gesellschaft auf COVID-19 Unterstützungsleistungen (z.B. Umsatzersatz oder Fixkostenzuschuss) vorliege. Bei Einstufung der gleichen Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sei die Gesellschaft von der Gewährung dieser Leistungen ausgeschlossen.
Mit Vorhalt vom wurde die Bf aufgefordert, die Dienstpläne für den in der Beschwerde angesprochenen Rezeptionsdienst vorzulegen und mit der Tatsache konfrontiert, dass laut Internetrecherche die Schlüsselausgabe über eine codegesicherte Schlüsselbox erfolge. Die Bf möge Dienstpläne vorzulegen, die einen täglichen Rezeptionsdienst zwischen 8 und 22 Uhr belegen, sowie Aufzeichnungen zur Saunanutzung und eine Aufstellung der Buchungen des Jahres 2020.
Da die Bf im Jahr 2019 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt habe, wurde nochmals die Frage nach der Änderung des Leistungsumfanges von 2019 auf 2020 gestellt.
Mit Schreiben vom wurde ua. ausgeführt, dass die vier Gesellschafter (Vater, Mutter und zwei Söhne) gemeinschaftlich Arbeitsleistungen für die Gesellschaft erbringen würden. Dienstnehmer seien keine beschäftigt, daher könnten auch keine Dienstpläne übermittelt werden.
Sofern Gäste im Haus übernachten, sei zumindest ein Gesellschafter der OG vor Ort und würde den Empfang erledigen und die laufende Betreuung der eintreffenden bzw. sich im Haus aufhaltenden Gäste übernehmen.
Die Rezeption sei grundsätzlich 24 Stunden/Tag besetzt, sollte am Empfang niemand anwesend sein, sei eine durchgehende telefonische Erreichbarkeit gewährleistet.
Sofern Gäste vor 22 Uhr anreisen, würden sie persönlich an der Rezeption von einem Mitglied der Familie empfangen werden. Hierbei würden auch die Zimmerschlüssel persönlich übergeben werden. Sofern ein Gast nach 22 Uhr anreise oder seinen Schlüssel vergessen habe, könne er/sie mit Eingabe des zuvor bekanntgegebenen Zahlencodes ebenfalls Zutritt zum Gebäude verschaffen.
Erst im Rahmen einer örtlichen Begehung durch die Bezirkshauptmannschaft Liezen im Jahre 2020 sei festgestellt worden, dass die im fertiggestellten Gebäude ausgeführte Tätigkeit der Gewerbeordnung unterliege. Aufgrund der Überschreitung der Fremdenbettenanzahl von 30 Betten sei eine Betriebsanlagengenehmigung notwendig geworden, wodurch zusätzliche Investitionen getätigt werden mussten.
Im Weiteren hätte zusätzlich noch die - zwar letztlich im Zusammenhang mit der Gewerbeordnung ergangene - Entscheidung des ), veranlasst, die erzielten Einkünfte aus der Nutzung des Gebäudes als Einkünfte aus Gewerbebetrieb darzustellen.
Diese Erfordernisse bzw. höchstgerichtliche Judikatur seien weder im Zeitpunkt des Grundstückserwerbes im Jahre 2017 noch zu Beginn der Vermietung der Appartements absehbar gewesen, sondern erst durch die Begehung durch die Bezirkshauptmannschaft Liezen bzw. den erlangten Kenntnisstand der oben erwähnten aktuellen höchstgerichtlichen Judikatur im Jahre 2020 bekannt geworden. Ab dem Jahr 2020 seien aufgrund der sich nach der Begehung durch die Bezirkshauptmannschaft herausgestellten Tatsachen bzw. der erwähnten Judikatur die Einkünfte in Einkünfte aus Gewerbebetrieb geändert worden.
Mit Schreiben vom wies das Finanzamt darauf hin, dass die Vorhaltsbeantwortung vom im Widerspruch zur Aktenlage stehe, da nur ein Gesellschafter, der in Salzburg studiere, einen Wohnsitz in Österreich habe.
Die Bf rechtfertigte sich im Schreiben vom wie folgt:
"Für das Vorliegen von Einkünften aus Gewerbebetrieb auf Ebene der Gesellschaft ist es völligunerheblich, ob die Gesellschafter in Österreich oder im Ausland ansässig sind bzw. ist es auchvölligirrelevant, ob die Gesellschafter sich permanent oder temporär in Österreich aufhalten sowie welcherGesellschafter im welchen zeitlichen Ausmaß für die Gesellschaft tätig wurde.
Selbst wenn ein Gesellschafter für eine Offene Gesellschaft, welche auf Ebene der GesellschaftEinkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, nicht tätig wird, beziehen sowohl die Gesellschaft, als auch alleGesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Bei der Familie B werden die wesentlichen Arbeiten in der Gesellschaft von Herrn B Mark erbracht, da alle anderen Familienmitglieder in Ungarn einer Beschäftigung nachgehen. Welcher Gesellschafter jedoch in welchem Ausmaß Gäste betreut oder Rezeptionsarbeiten erledigt, ist jedoch gemäß den obigen Ausführungen völlig unerheblich.
Wie allerdings auch aus den mit Vorhaltsbeantwortung vom übermittelten Buchhaltungskonten entnommen werden kann, werden die Appartements nur in der Wintersaison bei naheliegenden und geöffneten Skigebieten sowie gelegentlich im Sommer von Gästen benutzt, außerhalb dieser Zeiten stehen diese Objekte leer."
In der in der Folge ergangenen Beschwerdevorentscheidung gab das Finanzamt den Verfahrensgang wieder und wies darauf hin, dass die Notwendigkeit einer Gewerbeberechtigung für die steuerliche Einstufung der Einkünfte keine Relevanz habe. Die Abgrenzung habe vielmehr nach den durch die Judikatur aufgestellten Kriterien, dem Umfang der Nebenleistungen sowie mit der Tätigkeit verbundener Verwaltungsaufwand zu erfolgen.
Auch bei einer Personengesellschaft müsse überhaupt eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt werden, um von gewerblichen Einkünften iSd § 2 Abs. 4 EStG ausgehen zu können, (vgl. ).
Entgegen den Ausführungen in der Stellungnahme vom hätten die OG und ihre Gesellschafter nicht automatisch Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern sei auch bei einer Personengesellschaft eine Abgrenzung zwischen einer gewerblichen und vermögensverwaltenden Tätigkeit vorzunehmen. Im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft hätten Personengesellschaften nicht automatisch kraft Rechtsform Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Die Frage, ob die angebotenen Nebenleistungen im gegenständlichen Fall zu einer gewerblichen Vermietung führten, verneinte das Finanzamt mit nachstehenden Judikaturhinweisen:
"Die Zurverfügungstellung von Handtücher, Bettwäsche, Besteck, Geschirr, Elektrogeräten, Internet und TV mit Kabelsendern sowie die Endreinigung führen nicht zu einer gewerblichen Vermietung, (vgl. ).
Auch ein Saunabetrieb reicht nicht aus um eine gewerbliche Vermietung zu begründen, insbesondere, da völlig unklar ist, ob bzw. in welchem Umfang die Sauna durch die Gäste genutzt wird, (siehe zu Wellnessbereich mit 2 Saunen, Dampfbad und Infrarotkabine).
Für die Annahme gewerblicher Vermietung kommt es nicht auf das Erscheinungsbild desvermieteten Gebäudes, sondern auf das Ausmaß der mit der Vermietung verbundenenVerwaltungsarbeit an. ().
Gegenständlich wurden keine Nebenleistungen erbracht, deren Umfang unmittelbar von derAnzahl der belegten Betten abhängt. Für die allgemein zugänglichen Räumlichkeiten trifft zu, dassder Aufwand für deren Reinigung und Wartung im Wesentlichen unabhängig von derAnzahl der Gäste ist (vgl. )."
Dem Antrag auf Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht legte die Bf ihre Ausführungen in der Beschwerde zugrunde.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Unbestritten ist, dass von der Bf sechs Appartements an Feriengäste vermietet werden. Die Appartements werden nahezu ausschließlich in den Wintermonaten Jänner bis März gebucht und stehen die restlichen Zeit des Jahres weitestgehend leer. Es werden weder Verpflegung (zB Frühstück) noch eine tägliche Zimmerreinigung angeboten. Im Haus befindet sich eine Sauna, die von den Gästen nach vorheriger Anmeldung verwendet werden kann.
Einer der Gesellschafter hat seinen Wohnsitz in diesem Objekt begründet.
§ 23 EStG 1988 lautet auszugsweise:
"Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind:
1. Einkünfte aus einer selbständigen, nachhaltigen Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung der Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit anzusehen ist. …"
§ 28 EStG 1988 lautet auszugsweise:
"(1) Folgende Einkünfte sind, soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 5 gehören, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung:
1. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen und von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen..."
Strittig ist im Beschwerdefall allein die Zuordnung der Einkünfte aus der Vermietung von sechs Ferienwohnungen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder solchen aus Vermietung und Verpachtung.
Die Ansicht der Bf, sie erziele als Gesellschaft grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb, hat das Finanzamt bereits in der Beschwerdevorentscheidung zutreffend widerlegt.
Zur Frage der Einordnung der Einkünfte hat das Finanzamt den Fokus auf das Ausmaß der Nebenleistungen gelegt. Dies findet auch seine Bestätigung in der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. So erfolgt eine gewerbliche Vermietung von Immobilien nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes vor allem in den typischen Fällen gewerblicher Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen.
Dazu trifft der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , Ra 2021/13/0127 nachstehende grundsätzliche Aussage:
"Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Gebäudevermietung grundsätzlich Vermögensverwaltung und wird zur gewerblichen Tätigkeit erst dann, wenn die laufende Verwaltungsarbeit (deutlich) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens verbunden ist. Eine gewerbliche Vermietung von Immobilien erfolgt vor allem in den typischen Fällen gewerblicher Beherbergung von Fremden in Hotels und Fremdenpensionen. Die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende weitere Tätigkeit des Vermieters besteht insbesondere in der angebotenen Verpflegung der Gäste und sei es auch nur in der Form eines Frühstücks und in der täglichen Wartung der Zimmer. Wenn solche zusätzlichen Tätigkeiten allerdings wegen der geringen Zahl von Fremdenzimmern nur in bescheidenem Ausmaß anfallen, begründen auch sie keinen Gewerbebetrieb. Umgekehrt führt aber eine Ferienwohnungsvermietung, bei der keinerlei Verpflegung der Gäste und keine tägliche Wartung der Zimmer stattfindet, erst dann zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn eine verhältnismäßig größere Zahl von Wohnungen eine Tätigkeit bedingt, die über jene Tätigkeit, wie sie mit der bloßen Nutzungsüberlassung von Räumen üblicherweise verbunden ist, deutlich hinausgeht. Die kurzfristige Abgabe von Ferienwohnungen deutet auf eine gewerbliche Vermietung hin. Die kurzfristige Vermietung einer größeren Anzahl eingerichteter Ferienwohnungen erfordert nämlich in aller Regel eine Verwaltungsarbeit, die das bei bloßer Vermietung übliche Maß übersteigt (vgl. ; , 2007/15/0098).
Bei einer Frühstückspension mit fünf Fremdenzimmer und darin befindlichen neun Fremdenbetten (mit Nebenleistungen wie Verabreichung von Frühstück, von kalten Speisen und Getränken, Bereitstellen von Kabel-TV-Geräten in den Zimmern, einer zentralen Telefonanlage, Verwaltung der Schlüssel der Feriengäste, der täglichen Reinigung der Zimmer, der polizeilichen An- und Abmeldung der Feriengäste und der Übernahme und Verteilung der Post) kam der Verwaltungsgerichtshof zum Ergebnis, dass die daraus resultierenden Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung zu beurteilen sind (vgl. )."
Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Gebäudevermietung somit grundsätzlich Vermögensverwaltung und wird erst dann zur gewerblichen Tätigkeit, wenn die laufende Verwaltungsarbeit (deutlich) jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens verbunden ist (vgl. für viele das hg. Erkenntnis vom , 95/13/0115, VwSlg 7240/F, mwN). Als maßgebliches Unterscheidungskriterium hat der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung stets die Frage angesehen, ob, in welcher Richtung und in welchem Ausmaß die Tätigkeit des Vermieters über die bloße Überlassung des Bestandgegenstandes hinausgeht, dabei aber daran festgehalten, dass die durch jede Art von Vermietung bedingte, laufende Verwaltungsarbeit und die durch sie gleichfalls oft erforderliche Werbetätigkeit allein die Betätigung noch nicht zu einer gewerblichen macht, solange zur bloßen Vermietung nicht besondere, mit der Vermietung nicht im Regelfall oder stets verbundene Umstände hinzutreten, durch die eine weitere Tätigkeit des Vermieters, die über die bloße Nutzungsüberlassung hinausgeht, bedingt wird (vgl. wiederum das hg. Erkenntnis vom , 95/13/0115, VwSlg 7240/F, mwN).
Im Einklang mit dieser Judikatur hat nun das Finanzamt ein umfangreiches Ermittlungsverfahren durchgeführt und der Bf die Möglichkeit gegeben, darzustellen, weshalb gegebenenfalls der mit dieser Tätigkeit verbundene Verwaltungsaufwand in erheblichem Umfang jenes Maß überschreitet, welches mit der Vermögensverwaltung üblicherweise verbunden ist.
Dabei wird von der Bf nicht das Fehlen der wesentlichen Voraussetzungen, wie Verpflegung der Gäste und tägliche Wartung der Zimmer, in Abrede gestellt. Die Bf sieht jedoch die Einstufung ihrer Tätigkeit als gewerblich im Wesentlichen in der Zurverfügungstellung von Parkplätzen, der Mitbenützung der Sauna und der Anwesenheit des in diesem Objekt wohnhaften Gesellschafters begründet.
Wenn daher im vorliegenden Fall die Bettenanzahl (bzw. Anzahl der vermieteten Ferienwohnungen) auf ersten Blick auf eine gewerbliche Vermietung hindeuten, so überwiegen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse doch die Merkmale der Vermögensverwaltung. Denn entscheidend ist - wie bereits erwähnt - vielmehr, ob die Verwaltungsarbeit in erheblichem Umfang deutlich jenes Maß überschreitet, das üblicherweise mit der Verwaltung eigenen Liegenschaftsvermögens verbunden ist.
Das Bundesfinanzgericht kann jedoch in den von der Bf aufgelisteten Tätigkeiten, die in der von ihr vorwiegend in der Wintersaison betriebenen Ferienpension anfallen, keine hotelähnlichen Nebenleistungen erblicken. Der Bf selbst war es im Zuge des Verfahrens nicht möglich, eine Verwaltungsarbeit darzutun, "die das bei bloßer Vermietung übliche Ausmaß deutlich übersteigt". Der Hinweis auf die fehlenden Coronahilfen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist zwar verständlich, kann jedoch im Beschwerdefall nicht dazu führen, die für die Annahme eines Gewebebetriebes fehlenden Voraussetzungen zu ersetzen.
Es war somit wie im Spruch ersichtlich zu entscheiden.
Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Das Erkenntnis steht im Einklang mit der darin angeführten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes.
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 23 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 28 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2022:RV.2100506.2022 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at