Abzugsfähigkeit von privaten Krankenversicherungsbeiträgen als Werbungskosten durch eine ersatzleistende, mitversicherte Grenzgängerin?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Wolfgang Kofler in der Beschwerdesache der Bf., F-Straße-xx, Gde X, über die Beschwerde vom 28. August 2019 gegen den Bescheid des Finanzamtes Y (nunmehr: Finanzamt Österreich), S-Straße-yy, GDe Y, vom 14. August 2019 betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2018 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.
Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgabe betragen:

Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) unzulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin (in der Folge kurz: Bf.) war im Beschwerdejahr Grenzgängerin nach Liechtenstein und bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung 2018 (elektronisch bei der Abgabenbehörde eingelangt am 24.6.2019) beantragte die Bf. ua. die Berücksichtigung von Krankenversicherungsprämien an die AB Versicherung AG in Höhe von 2.865,36 € als Werbungskosten, wobei diese Prämien zur Krankenversicherung der Versicherungspolizze ihres Lebensgefährten (L S) entstammen, auf der die Bf. zur Krankenversicherung mitversichert ist.

Nach Durchführung eines entsprechenden Vorhalteverfahrens im Hinblick auf ihren beantragten (hier unstrittigen) Sonderausgabenabzug (Ausgaben zur Wohnraumschaffung oder -sanierung iHv 3.000,00 €) wurde die Bf. mit Bescheid vom 14. August 2019 zur Einkommensteuer für das Jahr 2018 veranlagt; dabei ließ das Finanzamt die geltend gemachten Krankenversicherungsprämien unter Verweis auf VwGH 21.5.1985, 85/14/0064, mit der Begründung unberücksichtigt, dass Aufwendungen nur dann als Werbungskosten zu berücksichtigen seien, wenn sie mit den Einkünften in direktem Zusammenhang stünden. Daher könnten Versicherungsbeiträge nur dann Berücksichtigung finden, wenn der Arbeitnehmer selbst zur Zahlung verpflichtet sei. Ersatzleistungen eines Ehegatten an den zahlungsverpflichteten anderen Ehegatten seien nicht abzugsfähig. Die zitierte höchstgerichtliche Entscheidung sei zwar zu den Sonderausgaben iSd § 18 EStG ergangen, gelte aber umso mehr auch für die Werbungskosten als § 18 Abs. 3 EStG sogar eine Abzugsmöglichkeit für den nicht dauernd getrenntlebenden Partner vorsehe. § 16 EStG kenne eine derartige Bestimmung jedoch nicht. Die vom Partner der Bf. geleisteten Beiträge an die AB Versicherung könnten daher nicht berücksichtigt werden.

Mit dagegen erhobener Beschwerde (bei der Abgabenbehörde elektronisch eingelangt am 28.8.2019) wandte sich die Bf. gegen die Nichtberücksichtigung der als Werbungskosten geltend gemachten Krankenversicherungsprämien und führte unter Bezugnahme auf eine weitere Bestätigung der AB Versicherung AG vom 27. August 2019 aus, dass damit bestätigt werde, dass es sich um eine Krankenversicherung handle, die für Grenzgänger absolut notwendig sei, um in Liechtenstein arbeiten zu dürfen. Es handle sich daher um Werbungskosten, die im direkten Zusammenhang mit ihren ausländischen Einkünften stünden.

Nach einem weiteren Vorhalteverfahren (vgl. dazu das Ergänzungsersuchen des Finanzamtes vom 22.1.2020, wonach die Bf. ersucht wurde, sämtliche Zahlungsbelege für die im Jahr 2018 geltend gemachten Beiträge zur privaten Krankenversicherung nachzureichen, aus denen ersichtlich sei, wer für deren Bezahlung verantwortlich gewesen sei, und die via FinanzOnline eingegangene diesbezügliche Beantwortung der Bf., wonach die Prämie für die Grenzgänger-Krankenversicherung vom Konto ihres Lebensgefährten, Herrn L S, abgebucht worden sei, sie ihm jedoch - wie sie mit gleichzeitig vorgelegten Kontoauszügen belege - jeden Monat diesen Betrag per Dauerauftrag wieder zurücküberwiesen habe und im monatlich überwiesenen Betrag iHv 800,00 € ua. der Ersatz ihrer Krankenversicherungsprämie enthalten sei) wies das Finanzamt mit Einkommensteuerbescheid 2018 (Beschwerdevorentscheidung gemäß § 262 BAO) vom 24. Februar 2020 die Beschwerde als unbegründet ab; dies begründete die Abgabenbehörde (wörtlich) wie folgt:

"Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG gelten als Werbungskosten unter anderem Krankenversicherungsbeiträge auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Diese sind insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. In Liechtenstein beschäftigte Grenzgänger sind grundsätzlich auch dort sozialversichert. Allerdings besteht die Möglichkeit sich von der obligatorischen Krankenversicherung befreien zu lassen, sofern ein gleichwertiger Versicherungsschutz in Österreich vorhanden ist und nachgewiesen wird. Dabei werden auch private Krankenversicherungen anerkannt (vgl. BFG vom 12.10.2015, RV/1100887/2015).
Versicherungsnehmer ist gemäß den beigebrachten Unterlagen der AB Versicherung Ihr Gatte, Herr S L. Laut Ihren Angaben werden seine eigenen sowie Ihre, aus der Mitversicherung resultierenden, Krankenversicherungsbeiträge in voller Höhe von seinem Konto beglichen. Die Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten sind die Veranlassung durch eine nichtselbständige Tätigkeit sowie das tatsächliche Tragen der Aufwendungen durch den Arbeitnehmer (vgl. BFG vom 07.05.2014, RV/7102012/2013). Da die Ausgaben im Beschwerdefall wirtschaftlich Ihren Gatten als Versicherungsnehmer belasten, können diese bei Ihnen nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Dies wird auch vom Ersatz der Beiträge im Zuge der Überweisung der Monatsmiete nicht berührt."

In dem dagegen vom Finanzamt als Vorlageantrag gewerteten elektronischen Anbringen vom 19. Mai 2020 brachte die Bf. in Erwiderung zu den Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung vor, dass darin zutreffend ausgeführt werde, dass eine Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten das tatsächliche Tragen der Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen darstelle. Entgegen der abgabenbehördlichen Auffassung sei diese Voraussetzung allerdings in ihrem Fall erfüllt. Sie sei im Jahr 2017 nach X zu ihrem Lebensgefährten L S gezogen, was zur Folge gehabt habe, dass sie sich - wie bei Grenzgängern üblich sei - privat krankenversichern habe müssen. Nachdem eine eigene Krankenversicherung wesentlich teurer gewesen wäre als eine Mitversicherung über ihren Lebensgefährten, habe sie sich für letztere Variante entschieden. Ihr Lebensgefährte habe dieser Vorgehensweise unter der Bedingung zugestimmt, dass sie ihm die Kosten ersetze. Sie hätten sich schließlich auf einen Betrag von 800,00 € für die Mitversicherung in der Krankenversicherung sowie die Mitbewohnung seines Einfamilienhauses in X für gemeinsame Wohnzwecke geeinigt. Dies könne ihr Lebensgefährte jederzeit bestätigen. Für die Richtigkeit dieser Aussage spreche auch eindeutig der Umstand, dass der Betrag von 800,00 € für das Recht zur Mitbewohnung des Hauses viel zu hoch wäre.

Mit Vorlagebericht vom 9. Juli 2020 legte das Finanzamt schließlich - wie der Bf. mitgeteilt wurde - die in Rede stehende Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. Dabei verwies die Abgabenbehörde auf ihre Ausführungen im angefochtenen Bescheid sowie in der Beschwerdevorentscheidung und führte außerdem aus, dass der Partner der Bf. als Versicherungsnehmer der wirtschaftlich Verpflichtete aus dem Versicherungsvertrag gewesen sei und deshalb die geleisteten Versicherungsbeiträge nicht die Einkünfte der Bf. vermindern würden.

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat über die Beschwerde erwogen:

Aufgrund der Aktenlage wird der Entscheidung folgender Sachverhalt als entscheidungswesentlich zugrunde gelegt:

Die Bf. war im Beschwerdejahr Grenzgängerin nach Liechtenstein und bezog aus ihrer Beschäftigung als EE bei der XY AG, Ge N, H-Straße-nn, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie beantragte ua. die Berücksichtigung von Krankenversicherungsprämien an die AB Versicherung AG in Höhe von 2.865,36 € als Werbungskosten ["Werbungskosten betreffend Auslandseinkünfte, die im Formular L 17 nicht berücksichtigt wurden - (Kennzahl 544)"].

Aufgrund der vorliegenden Unterlagen steht fest, dass der diesbezügliche (im Beschwerdejahr aufrechte) Versicherungsvertrag zur privaten Krankenversicherung zum 1. November 2017 (Polizzennummer abcde) abgeschlossen wurde, der Lebensgefährte der Bf. (L S, geboren am xx.yy.zzzz) einziger Versicherungsnehmer, damit Vertragspartner des Versicherers, der AB Versicherung AG (mit Sitz in B), ist und die Bf. und ihr Lebensgefährte als versicherte Personen ausgewiesen sind (vgl. die Bestätigungen der AB Versicherung AG vom Jänner 2019 über Prämienvorschreibungen zu Personenversicherungsverträgen für das Jahr 2018 sowie vom 27.8.2019).

Unstrittig ist, dass die diesbezügliche Gesamtprämienzahlung des Jahres 2018 in Höhe von 4.974,48 € (davon entfielen 2.109,12 € auf den Lebensgefährten und 2.865,36 € auf die Bf.) jeweils monatlich durch Überweisung unmittelbar durch den Versicherungsnehmer an den Versicherer geleistet wurde.

Glaubhaft und unbestritten ist, dass die mitversicherte Bf. im Beschwerdejahr dem zahlungsverpflichteten Lebensgefährten monatlich ihren Prämienanteil in Höhe von 238,78 € (gemeinsam mit der mtl. Miete) jeweils durch Überweisung (Dauerauftrag iHv mtl. 800,00 €) ersetzt hat (vgl. diesbezüglich vorgelegte Kontoauszüge-Umsatzlisten sowie die entsprechenden Ausführungen der Bf. im Vorlageantrag).

Im konkreten Fall besteht Streit darüber, ob die Ersatzleistungen, welche die Bf. als mitversicherte Person gegenüber ihrem zahlungspflichtigen Lebensgefährten für von ihm vertragsgemäß als Versicherungsnehmer bereits bezahlte Prämien zur Krankenversicherung im Beschwerdejahr erbracht hat, bei ihr als Werbungskosten abzugsfähig sind oder nicht.

Rechtlich ergibt sich Folgendes:

Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e erster Satz zweiter Halbsatz EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten unter anderem auch "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht". Solche Beiträge sind gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e zweiter Satz EStG 1988 aber nur insoweit abzugsfähig, als sie "der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen".

Wie die Abgabenbehörde in ihrer Beschwerdevorentscheidung unter Verweis auf BFG 12.10.2015, RV/1100887/2015, richtig ausführt, sind Grenzgänger nach Liechtenstein grundsätzlich auch dort sozialversichert (wer in Liechtenstein wohnt oder arbeitstätig ist, muss sich gegen die Folgen von Krankheit und Unfall versichern), wobei aber die Möglichkeit besteht, sofern in Österreich ein gleichwertiger Versicherungsschutz (ua. auch bei einer privaten Krankenversicherung) vorhanden und nachgewiesen wird, sich von der obligatorischen Krankenversicherung in Liechtenstein befreien zu lassen.
In diesem Sinne handelt es sich bei den in Rede stehenden Krankenversicherungsbeiträgen der Bf. (2.865,36 €) jedenfalls um solche auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht und entsprechen diese zweifelsohne der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung [7,65% (KV-Beitragssatz 2018 für Angestellte/Arbeiter) des Jahresbruttobezuges von 58.135,48 € (= unter der Jahreshöchstbeitragsgrundlage 2018 von 71.820,00 €) = 4.447,36 € (höchstmöglicher Werbungskostenabzug); vgl. dazu auch unter https://www.sozialversicherung.at].
Die grundsätzliche Abzugsfähigkeit als Werbungskosten von Beiträgen von Grenzgängern nach Liechtenstein, die an ein privates Versicherungsunternehmen in Österreich als Krankenversicherungsbeiträge entrichtet werden, stand im Beschwerdefall im Übrigen auch nicht in Streit.

Die Abgabenbehörde begründet die angefochtene Nichtberücksichtigung der als Werbungskosten geltend gemachten Krankenversicherungsprämien - gestützt auf zum Sonderausgabenabzug ergangene VwGH-Judikate - im Wesentlichen damit, dass solche Beiträge und Versicherungsprämien zu einer Krankenversicherung nur derjenige als Werbungskosten geltend machen könne, der aus dem Versicherungsvertrag heraus zur Zahlung der Versicherungsprämie verpflichtet sei bzw. den die Rechtspflicht zur Zahlung dieser Prämien oder Beiträge treffe; der Werbungskostenabzug stehe damit allein dem Versicherungsnehmer zu.

Werbungskosten sind grundsätzlich jene Aufwendungen und Ausgaben, welche durch die auf die Erzielung eigener außerbetrieblicher Einkünfte des Abgabepflichtigen ausgerichtete Tätigkeit veranlasst sind. Die einkunftsquellenbezogene Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit im Zusammenhang stehen, subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen. Bei der Veranlassung kommt es auf den "wirtschaftlichen Zusammenhang" zwischen den Aufwendungen bzw. Ausgaben und der zu Einkünften führenden Tätigkeit an; ein rein abstrakter Kausalzusammenhang reicht nicht aus. Entscheidend ist das die Aufwendungen bzw. Ausgaben auslösende Element; dieses muss der Einkunftsquelle zuordenbar sein [vgl. dazu auch Zorn/Stanek in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²⁰, § 16 Rz 1; Schubert in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 16 Anm. 1 (Stand 1.7.2016, rdb.at)].

Für die Beurteilung der persönlichen Zurechnung von Werbungskosten ist damit nach Ansicht des Finanzgerichtes - anders als bei den Sonderausgaben, deren persönliche Zurechnung nicht automatisch der Zurechnung von Einkünften folgen kann, zumal sie idR der privaten Lebensführung zuzuordnen sind und damit mit der Einkünfteerzielung nicht in direktem Zusammenhang stehen - nicht primär die Verbindung zwischen den Werbungskosten und dem Steuerpflichtigen zu betrachten, sondern die Verbindung zwischen den Werbungskosten und der Einkunftsquelle, durch die diese veranlasst sind. Die Verbindung zum Steuerpflichtigen ergibt sich mittelbar durch die Verbindung zwischen der Einkunftsquelle und dem darüber disponierenden Steuerpflichtigen.
Aufwendungen bzw. Ausgaben können damit idR von jenem Abgabepflichtigen als Werbungskosten abgezogen werden, der über die jeweilige Einkunftsquelle disponiert, dh. die entsprechenden korrespondierenden Einnahmen erzielt und die Aufwendungen bzw. Ausgaben verausgabt bzw. wirtschaftlich trägt.

Auch wenn die Bf. an den zahlungspflichtigen Lebensgefährten für von diesem vertragsgemäß bereits bezahlte Prämien zur Krankenversicherung lediglich Ersatz leistet und diese Ersatzleistungen dem Wortlaut der zitierten Normvorschrift entsprechend wohl nicht als "Beiträge zu einer Krankenversicherung" angesehen werden können, stehen die - bei gebotener wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) - von der Bf. durch ihren Ersatz getragenen Versicherungsprämien, denen ob der ganzjährigen ausländischen Versicherungspflicht klar die Zweckbestimmung der Einnahmenerzielung, der Einnahmensicherung und der Einnahmenerhaltung eigen ist, jedenfalls mit der beruflichen Sphäre der Bf. bzw. ihrer nichtselbständigen Einkunftsquelle im Zusammenhang und können folgedessen die strittigen Ersatzleistungen iHv 2.865,36 €, welche auch den maximal abzugsfähigen Pflichtversicherungsbetrag zweifelsohne nicht überschritten haben, als Werbungskosten Berücksichtigung finden (vgl. dazu auch BFG 11.11.2020, RV/1100149/2019; BFG 28.1.2021, RV/1100159/2017).

Zulässigkeit der Revision:

Gemäß Artikel 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichts die ordentliche Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes uneinheitlich beantwortet wird.

Im gegenständlichen Beschwerdefall lagen keine Rechtsfragen vor, denen grundsätzliche Bedeutung zukam. Zur im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfrage besteht - soweit erkennbar - zwar keine höchstgerichtliche Rechtsprechung, jedoch ergibt sich die Lösung der Rechtsfrage unmittelbar aus dem Gesetz und dem Normzweck des § 16 EStG 1988; darüber hinaus hing die Entscheidung im Wesentlichen von den Umständen des Einzelfalles ab.

Gesamthaft war somit spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 5. August 2022

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at