Kreditzinsen und Kursverluste als nachträgliche Betriebsausgaben

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende Dr. Anna Radschek, die Richterin Mag. Julia Carola Cermak-Kapl MA, sowie die fachkundigen Laienrichter ***LR 1*** und ***LR 2*** in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, vertreten durch Dr. Kurt Karl Franz Kozlik, Pötzleinsdorfer Höhe 41/1/12, 1180 Wien, über die Beschwerde vom 13. März 2018 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 31. Jänner 2018 betreffend Einkommensteuer 2014, die Beschwerde vom 12. Juni 2019 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 30. Jänner 2019 betreffend Einkommensteuer 2013 sowie die Beschwerden vom 4. Juli 2019 gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg vom 17. Mai 2019 betreffend Einkommensteuer 2015, 2016 und 2017, Steuernummer ***BF-StNr***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 7. Juni 2022 in Anwesenheit der Schriftführerin ***SF*** zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.
Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer hat seine Zahnarztpraxis im Jahr 2000 durch einen über einen Tilgungsträger finanzierten Kredit mit 20-jähriger Laufzeit erworben. Aufgrund einer Erkrankung im Jahr 2008 und deren Fortschreiten konnte er die Tätigkeit nicht mehr fortführen und verkaufte die Ordination. Die Betriebsaufgabe erfolgte mit Ende 2012. Die Zins- und Tilgungszahlungen mussten danach aus dem Privatvermögen bestritten werden. Strittig ist deren steuerliche Berücksichtigung, sowie die Berücksichtigung der entstandenen Kursverluste und von Krankheitskosten.

Bescheide

Die Bemessungsgrundlagen der Einkommensteuerbescheide der Jahre 2013 bis 2017 wurden aufgrund der Nichtabgabe von Steuererklärungen gemäß § 184 BAO geschätzt. Der Einkommensteuerbescheid 2014 wurde am 31. Jänner 2018, der Einkommensteuerbescheid 2013 am 30. Jänner 2019 und die Einkommensteuerbescheide 2015 bis 2017 am 17. Mai 2019 erlassen.

Beschwerden betreffend die Jahre 2013 und 2014

Am 13. März 2018 wurde nach gewährter Fristverlängerung über Finanz-Online Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 31. Jänner 2018 eingebracht sowie eine Ergänzung zur Beschwerde per Fax. In dieser wurden die Berücksichtigung der Tilgungszahlungen (über eine Versicherung als Tilgungsträger) sowie der Kreditzinsen iHv EUR 9.693,69 als außergewöhnliche Belastungen begehrt. Begründet wurde dies dahingehend, dass der Beschwerdeführer seine ärztliche Ordination aus Gesundheitsgründen aufgeben habe müssen. Der Verkauf mit Verlust sei im Jahr 2012 erfolgt. Mit dem Verkaufserlös habe er den für den Ordinationskauf aufgenommenen Kredit nicht abdecken können. Es fielen für ihn weiterhin Rückzahlungsraten über eine Versicherung als Tilgungsträger und gesondert zu bezahlende Kreditzinsen an. Diese Belastung habe im Jahr 2014 EUR 9.693,69 betragen. Der Beschwerdeführer erwerbe durch diese Zahlungen kein Wirtschaftsgut. Er trage bloß eine finanzielle Last, die durch seine Erkrankung verursacht worden sei. Ohne Erkrankung hätte er den Kredit aus den Erträgen seiner Ordination abzahlen können. Diese Belastung sei daher außergewöhnlich (weil krankheitsbedingt), er könne sich ihr nicht entziehen und sie belaste seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich.

Das Finanzamt versandte am 6. Dezember 2018 ein Ersuchen um Ergänzung und zur Vorlage von Unterlagen.

Nach mehrmaliger Fristverlängerung (Antrag vom 29. Dezember auf Fristverlängerung bis 31. Jänner, Antrag auf Fristverlängerung vom 31. Jänner bis 28. Februar, Antrag auf Fristverlängerung vom 28. Februar bis 31. März, Antrag vom 29. März bis 31. Mai) wurde der Antrag vom 28. Mai auf Fristerstreckung bis 30. Juni mit Bescheid vom 6. Juni 2019, zugestellt am 12. Juni 2019, bescheidmäßig abgewiesen.

Parallel wurden Anträge auf Fristverlängerung der Rechtsmittelfrist gegen den am 30. Jänner 2019 erlassenen Einkommensteuerbescheid 2013 eingebracht (Antrag vom 28. Februar auf Fristerstreckung bis 31. März, Antrag vom 29. März auf Fristerstreckung bis 31. Mai). Der weitere Antrag vom 28. Mai auf Fristerstreckung bis 30. Juni wurde ebenfalls mit Datum vom 6. Juni, zugestellt am 12. Juni 2019, bescheidmäßig abgewiesen.

Am Tag der Zustellung der Abweisung langte ein Schreiben der steuerlichen Vertretung ein, in welchem bekannt gegeben wurde, dass betreffend das Ergänzungsersuchen zur Beschwerde 2014 nur auf das Schreiben vom 13. März verwiesen werden könne. Die Beschwerde betreffend des Einkommensteuerbescheides 2013 wurde am selben Tag eingebracht.

In dieser wurde vorgebracht, dass sich das Rechtsmittel gegen die Ermittlung der Besteuerung durch das Finanzamt im Schätzungswege richte und höflich um Veranlagung entsprechend den umgehend einzureichenden Steuererklärungen 2013 ersucht werde. Zur Nachreichung der Erklärungen werde gemäß § 85 Abs. 2 BAO um eine Frist bis 10. Juli 2019 ersucht.

Das Finanzamt forderte den Beschwerdeführer auf, gemäß § 85 Abs. 2 BAO die Mängel (Fehlen der Erklärung in welchen Punkten der Bescheid angefochten wird und die Erklärung, welche Änderungen beantragt werden) in der eingebrachten Beschwerde bis zum 17. Juli 2019 zu beheben.

In Beantwortung des Mängelbehebungsauftrages ersuchte der Beschwerdeführer mit Schriftsatz vom 17. Juli 2019 um Berücksichtigung von Sonderausgaben (Krankenversicherung und Kirchenbeitrag, sowie den Betrag von EUR 9.144,33 für die Rückzahlung des ehemaligen Ordinationskredites als außergewöhnliche Belastung, wobei auf die Argumentation im Schreiben vom 13. März 2018 bezüglich Einkommensteuer 2014 verwiesen werde.

Beschwerden betreffend die Jahre 2015, 2016 und 2017

Gegen die am 17. Mai 2019 erlassenen und am 21. Mai zugestellten Einkommensteuer-bescheide 2015, 2016 und 2017 wurde am 4. Juli 2019 Beschwerde erhoben und um eine Frist bis 31. Juli 2019 zur Nachreichung der Erklärungen ersucht. Der zuvor am 19. Juni eingebrachte Antrag auf Fristverlängerung der Rechtsmittelfrist bis 30. September war mit Bescheid vom 28. Juni, zugestellt am 4. Juli, abgewiesen worden.

Der Beschwerdeführer wurde aufgefordert, die Mängel in der Beschwerde gemäß § 85 Abs. 2 BAO bis zum 31. Juli 2019 zu beheben.

In Beantwortung des Mängelbehebungsauftrages mit Schreiben 31. Juli 2019 gab der Beschwerdeführer hinsichtlich der Jahre 2013, 2015, 2016 und 2017 die Beträge für die Sonderausgaben (Krankenversicherung und Kirchenbeiträge) bekannt und ersuchte um die Berücksichtigung der Zahlungen für den Kredit iHv EUR 8.935,06 (7.003,80 für den Tilgungsträger und 1.931,26 Zinsen) im Jahr 2013, EUR 8.290,29 (7.721,76 für den Tilgungsträger und 568,53 Zinsen) im Jahr 2015, EUR 8.788,79 (7.974,96 für den Tilgungsträger und 813,83 Zinsen) im Jahr 2016 und EUR 8.808,52 (7.974,96 für den Tilgungsträger und 833,56 Zinsen) im Jahr 2017. Zudem bestehe beim Beschwerdeführer ab 07. April 2016 eine Behinderung im Ausmaß von 50%.

Zu den als außergewöhnlichen Belastungen geltend gemachten Kreditrückzahlungen führte der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers aus, dass dieser im Jahr 2000 eine zahnärztliche Ordination erworben habe. Für den Kaufpreis und die erforderlichen Investitionen wurde ein Kredit über ATS 2.200.000,- aufgenommen. Dies sei ein endfälliger Kredit mit einer Laufzeit von 20 Jahren. Zu seiner Abstattung sei ein Tilgungsträger dotiert worden. Weiters würden laufend Kreditzinsen bezahlt.

Durch die im Jahr 2008 aufgetretene Autoimmunerkrankung sei die Sehkraft des Beschwerdeführers so sehr eingeschränkt, dass er seine berufliche Tätigkeit als Zahnarzt zur Gänze habe einstellen müssen. Er habe versucht, seine Ordination zu verkaufen, was ihm im Jahr 2012 gelungen sei. Die selbstständige Tätigkeit sei mittels Bilanz zum 31.12.2012 abgeschlossen worden. Der zu diesem Zeitpunkt verbliebene Kreditbetrag müsse daher vom Beschwerdeführer aus seinem Privatvermögen (Pensionseinkünfte) bezahlt werden. Er könne sich dieser Zahlungsverpflichtung nicht entziehen.

Im Hinblick auf die Kursentwicklung des CHF werde am Ende der Kreditlaufzeit nach Saldierung mit dem Tilgungsträger immer noch ein offener Rest verbleiben, welcher ebenfalls finanziert werden müsse. Eine vorzeitige Rückzahlung (Saldierung mit dem Tilgungsträger) würde vollkommen unwirtschaftlich sein, weil dabei die Finanzierungslücke noch wesentlich größer sein würde. Dass es zu dieser für den Steuerpflichtigen äußerst prekären Situation gekommen sei, sei ausschließlich auf seine schwere Erkrankung zurück zu führen, weshalb um Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ersucht werde.

Im vergangenen Jahr habe der Beschwerdeführer ein Gerichtsverfahren betreffend die Unterhaltsansprüche seiner Tochter geführt. Auch dort sei erörtert worden, dass der Beschwerdeführer aufgrund seiner Erkrankung berufsunfähig geworden sei und einen für die ehemalige Ordination aufgenommen Kredit aus seinen nunmehrigen privaten Einkünften bezahlen müsse. Einige Seiten aus dem Gerichtsverfahren wurden der Beschwerde beigelegt.

In diesen wurde ausgeführt, dass der Verkaufserlös iHv EUR 70.000,- dazu verwendet worden sei, den voll ausgeschöpften Kreditrahmen von EUR 35.000,- bei der Bank auszugleichen, weil die Betriebsausgaben (Miete, Versicherungen) nach Eintritt seiner Krankheit Anfang 2008 bis zum Verkauf Anfang 2012 weitergelaufen seien. Weitere EUR 10.000,- seien auf einem an die Bank verpfändeten Sparbuch hinterlegt worden. Den Restbetrag habe er dazu verwendet, bis etwa Ende 2013 Zinsen und Tilgung abzustottern, einen kleinen Betrag habe er 2012 seinem Vater zurückzahlen können, der ihn zuvor zu Zeiten seiner Krankheit unterstützt gehabt habe.

Eine Umschuldung vor Ablauf des Kreditvertrages im Oktober 2020 sei bei näherer Betrachtung unzumutbar und mit dem Verhalten eines verantwortungsbewussten Vaters in keiner Weise in Einklang zu bringen. Anstelle von ca 1,2% Zinsen auf den Gesamtbetrag müsste er nach einer Umschuldung mehr als den 3-fachen Zinssatz bezahlen. Alleine die Zinsen auf den Restbetrag würden in den ersten Jahren höher als heute auf den gesamten aushaftenden Betrag sein. Hoch verlustbringend würde die Umschuldung durch den sofortigen Wegfall des Tilgungsträgers als zentralem Baustein der derzeitigen Finanzierung sein. In Anbetracht der derzeitigen Wirtschaftslage könne er konservativ gerechnet mit einer Verzinsung des angesparten Betrages von mindestens 6% im Jahr rechnen. Bis zum Ende der Laufzeit würden dies etwa EUR 20.000,- sein. Im Fall einer Umschuldung würde ihn dieser wirtschaftliche Schaden voll treffen und sich die Kreditsumme de facto um diesen Betrag erhöhen. Außerdem würde sich die Rückzahlung des Kredites im Falle einer Umschuldung bis in sein 66. Lebensjahr hineinziehen und damit teilweise in einen Zeitraum erstrecken, in dem längst keine Invaliditätsunterstützung mehr gewährt werde. Mit dem Eintritt seiner Krankheit habe er sich ausgiebig mit den verschiedenen Möglichkeiten der Kreditrückzahlung beschäftigt und sei zum Schluss gelangt, dass eine Erfüllung des bestehenden Kreditvertrages die einzige wirtschaftlich tragbare und vernünftige Möglichkeit darstelle.

Beschwerdevorentscheidungen

Mit Bescheid vom 22. Juli, zugestellt am 24. Juli und gesonderter Bescheidbegründung, zugestellt am 30. Juli, wurde der Beschwerde betreffend das Jahr 2014 teilweise stattgegeben. Die Kreditzahlungen wurden nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt und begründet, dass gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 eine außergewöhnliche Belastung weder Betriebsausgabe, noch Werbungskosten, noch Sonderausgaben sein dürfe. Im Schreiben von 13. März 2018 sei angeführt worden, dass es sich bei dem Darlehen ursprünglich um ein betriebliches gehandelt habe, welches ausschließlich zu diesem Zweck aufgenommen und bedient worden sei. Die Zinszahlungen bzw. die finanzielle Last seien somit kausal nicht krankheitsbedingt, sondern betriebsbedingt begründet. Aus Sicht der Abgabenbehörde würden die Zinszahlungen daher nachträgliche Betriebsausgaben gemäß § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 darstellen.

In weiterer Folge sei die Berücksichtigung der geltend gemachten Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben nicht möglich, da trotz Aufforderung nicht nachgewiesen worden sei, dass alle zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten gesetzt worden seien. Bei Unterbleiben derartiger Maßnahmen seien Zinsen nicht mehr Aufwendungen iSd § 32 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018; VwGH 20.9.2001, 98/15/0126; VwGH 29.6.2016, 2013/15/0286). Daher könne der begehrte Betrag iHv EUR 9.693,69 keine Berücksichtigung finden.

Am 13. August 2019, zugestellt am 20. August 2019, wurden die Beschwerden betreffend die Jahre 2013, 2015, 2016 und 2017 hinsichtlich der außergewöhnlichen Belastungen abgewiesen. Zur Begründung wurde auf die gesonderte Bescheidbegründung vom 22. Juli betreffend des Jahres 2014 verwiesen.

Vorlageanträge

Am 23. August 2019 stellte der Beschwerdeführer einen Vorlageantrag betreffend Einkommensteuer des Jahres 2014 sowie am 30. August 2019 betreffend Einkommensteuer der Jahre 2013, 2015, 2016 und 2017 und beantragte die Entscheidung durch den Senat und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. Der Beschwerdeführer beantrage neuerlich die Berücksichtigung der von ihm für den ehemaligen Ordinationskredit geleisteten Zahlungen als außergewöhnliche Belastung. Zusätzlich werde in allen Jahren noch die Berücksichtigung der Ausgaben für Medikamente als außergewöhnliche Belastung beantragt. In den Jahren 2016 und 2017 werden die außergewöhnlichen Belastungen wegen Behinderung ohne Selbstbehalt geltend gemacht.

Die Beschwerde wurde durch das Finanzamt dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

Mündliche Senatsverhandlung

In der antragsgemäß durchgeführten mündlichen Verhandlung am 07. Juni 2022 wiederholte der steuerliche Vertreter das Vorbringen aus den Schriftsätzen und legte umfangreiche Unterlagen vor. Diese enthielten eine Aufstellung der geleisteten Zins- und Tilgungszahlungen sowie die diese belegenden Kontoauszüge, die ursprüngliche Kreditvereinbarung vom 10.08.2000 über den Kredit iHv ATS 2.200.000,- und eines Kontokorrentkredites iHv ATS 500.000,- sowie weiteren Schriftverkehr mit der Bank zum Nachweis der erlittenen Kursverluste.

Betreffend die beantragten Krankheitskosten legte der steuerliche Vertreter eine Aufstellung der Kosten jedes Jahres, die Nachweise der gekauften Medikamente durch die Kundenauszüge der Apotheken sowie ein ärztliches Sachverständigengutachten des Oberbegutachters des BVA-Pensionsservice und eine schriftliche Zusammenfassung der Krankengeschichte des Beschwerdeführers von 2003 bis 2022 vor.

Der Beschwerdeführer erweiterte sein Beschwerdebegehren dahingehend, auch die erlittenen Kursverluste, die sich aus der Differenz des Ausweises in der Schlussbilanz zum 29. Februar 2012 iHv EUR 153.182,62 und dem gemäß Schreiben der Bank vom 10.07.2020 aushaftenden Betrag iHv EUR 174.910,34 ergäben, als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen.

Unter Verweis auf VwGH 2013/15/0286 vom 29.6.2016 erklärte die Vertreterin des Finanzamtes sowohl die auf den Girokredit als auch die aus der Tilgung des Tilgungsträgers anfallenden Zinsen als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen. Die Kreditverluste könnten nicht zusätzlich berücksichtigt werden.

Betreffend die geltend gemachten Krankheitskosten gab der Beschwerdeführer an, das Gutachten, das zu einem Grad der Behinderung von 50% geführt habe, nicht bei sich zu haben. Die Vertreterin des Finanzamtes brachte vor, dass aufgrund dessen, dass nicht erkennbar sei, aufgrund welcher Leiden der Grad von 50% an Behinderung festgestellt worden sei, auch keine Aussage darüber getroffen werden könne, in welchem Ausmaß die Kosten für die Medikamente mit der Behinderung in Zusammenhang stünden. Nach Durchsicht der vorgelegten Aufstellungen gab sie an, lediglich 60% der in den Jahren 2016 und 2017 geltend gemachten Kosten für Medikamente in Zusammenhang mit der Behinderung anerkennen zu können.

Der steuerliche Vertreter des Beschwerdeführers führte aus, dies zu akzeptieren und beantragte der Beschwerde im Übrigen Folge zu geben.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

DerSenat stellt auf Basis des oben geschilderten Verwaltungsgeschehens und der aktenkundigen Unterlagen folgenden entscheidungswesentlichen Sachverhalt fest:

Der Beschwerdeführer nahm im Jahr 2000 einen über einen Tilgungsträger finanzierten Kredit über ATS 2.200.000,- (entspricht EUR 159.880,24) mit 20-jähriger Laufzeit zur Übernahme einer zahnärztlichen Ordination auf. Als Kreditmodell diente ein endfälliger Fremdwährungskredit, wobei monatlich nur die fälligen Zinsen bezahlt und die monatliche Tilgungsrate an einen von der Bank gemanagten Tilgungsträger entrichtet wurde, der zum Ende der Laufzeit eine Rückzahlung des Kreditbetrages ermöglichen sollte. Aufgrund einer schweren Erkrankung ab dem Jahr 2008 musste der Beschwerdeführer seine Tätigkeit aufgeben und verkaufte die Ordination Anfang 2012 um EUR 70.000,-. Die Betriebsaufgabe erfolgte mit 29. Februar 2012. In der Schlussbilanz wurde die Verbindlichkeit iHv EUR 153.182,62 ausgewiesen. Der Verkaufserlös reichte zur Tilgung des Kredites nicht aus. Er wurde im Wesentlichen zum Ausgleich des Kontokorrentkredites von EUR 35.000,- (ursprünglich ATS 500.000,-), Abdeckung weiterer Zahlungsverpflichtungen und Entrichtung der Zins- und Tilgungszahlungen bis Ende 2013 verwendet.

Eine Umschuldung zum Zeitpunkt der Betriebsausgabe erwies sich aufgrund des sofortigen Wegfalls des Tilgungsträgers und des damit verbundenen Wegfalls der Verzinsung der bereits einbezahlten Raten sowie der wesentlich höheren Verzinsung der Restschuld als nicht möglich.

Der verbleibende Kreditbetrag musste aus dem Privatvermögen rückbezahlt werden. Die Zinsen betrugen EUR 1.923,85 im Jahr 2013, EUR 1.945,44 im Jahr 2014, EUR 568,53 im Jahr 2015, EUR 813,83 im Jahr 2016 und EUR 833,56 im Jahr 2017. Zum Ende der Kreditlaufzeit haftete der Kredit mit EUR 174.910,34 aus. Es entstand daher ein Kursverlust iHv EUR 21.727,72.

Ab dem Jahr 2013 erzielte der Beschwerdeführer nur mehr Einkünfte aus Pensionsbezügen (Bundesdienst und Ärztekammer für Wien). Der Beschwerdeführer verfügt ab dem Veranlagungsjahr 2016 über einen Behindertenausweis der BASB Landesstelle, in dem ein Ausmaß von 50 % an Behinderung bescheinigt wird.

Die Kosten für Medikamente betrugen im Jahr 2013 EUR 1.426,82, im Jahr 2014 EUR 1.749,84, im Jahr 2015 EUR 1.426,52, im Jahr 2016 EUR 2.126,02 und im Jahr 2017 EUR 2.068,48. In den Jahren 2016 und 2017 sind 60 % der Krankheitskosten als in Zusammenhang mit der Behinderung stehend anzusehen.

Beweiswürdigung

Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den von den Parteien vorgelegten Unterlagen, den Schriftsätzen der steuerlichen Vertretung und den Vorbringen in der mündlichen Verhandlung.

Die Nachweise zu den Zinszahlungen und Kreditvereinbarungen wurden in der mündlichen Verhandlung vom 07. Juni 2022 vorgelegt. Durch diese Unterlagen wurde die Höhe der geleisteten Zahlungen nachgewiesen und durch das Vorbringen des Beschwerdeführers ist es als glaubhaft anzusehen, dass er auch mit einer Umschuldung keine Besserung seiner wirtschaftlichen Situation hätte herbeiführen können und der Verkaufserlös vollständig zur Deckung von Verbindlichkeiten verwendet wurde. Aus der Schlussbilanz ist ersichtlich, dass kein Anlagevermögen mehr vorhanden war, welches in das Privatvermögen hätte überführt werden können. Dass die Zinszahlungen nachträgliche Betriebsausgaben darstellen, steht nach der mündlichen Verhandlung außer Streit.

Durch die in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Nachweise zu den Krankheitskosten, dem vorliegenden Behindertenausweis und den verbalen Ausführungen des Beschwerdeführers ist die Anerkennung von 60% der Krankheitskosten in den Jahren 2016 und 2017 als in Zusammenhang mit der Behinderung stehend und somit ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes unstrittig. Dieser Wert wurde stichprobenweise durch Vergleich der durch den Beschwerdeführer selbst als nicht in Zusammenhang mit der Behinderung stehenden gestrichenen Medikamente mit den nicht gestrichenen durch den Senat plausibilisiert.

Die Berücksichtigung der Krankheitskosten in den Jahren 2013 bis 2015 als außergewöhnliche Belastungen mit Selbstbehalt ist aufgrund der Vorlage der Nachweise in der mündlichen Verhandlung ebenfalls unstrittig.

Aus den angeführten Gründen hat das Bundesfinanzgericht den festgestellten Sachverhalt als erwiesen angenommen und seiner Entscheidung zu Grunde gelegt.

Rechtliche Beurteilung

Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)

Außergewöhnliche Belastungen

Gemäß § 34 Abs 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastungmuss folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs 2).

2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs 3).

3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sein.

DieBelastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Die Belastungerwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Die Belastungbeeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen von einem Steuerpflichtigen von seinem Einkommen vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungzu berechnenden Selbstbehalt übersteigt.

Diese drei Voraussetzungen müssen alle gemeinsam erfüllt sein, damit Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden können. Fehlt nur eine der Voraussetzungen, so stellen die Aufwendungenkeine außergewöhnliche Belastung mehr dar.

Der Beschwerdeführer machte in der Beschwerde bzw im Vorlageantrag einerseits Kosten für Medikamente und andererseits die Tilgungszahlungen und Zinsen für den ursprünglich aufgenommenen Betriebsmittelkredit als außergewöhnliche Belastungen geltend.

Zinszahlungen des Betriebsmittelkredites

Bei außergewöhnlichen Belastungen gilt das Subsidiaritätsprinzip. Das bedeutet, dass Ausgaben, die Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind, nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt werden (VwGH 26.5.04, 98/14/0099 WK; VwGH 19.2.92, 87/14/0116 SA; VwGH 6.11.91, 89/13/0093 BA). Maßgebend ist die Beurteilung dem Grunde nach. Sind Ausgaben nicht oder nur zum Teil abzugsfähig, ist der nicht abzugsfähige Teil dennoch keine außergewöhnliche Belastung (VwGH 27.5.03, 99/14/0001; Peyerl in Jakom EStG¹⁵, § 34 Rz 7).

Weiters muss es sich um "verlorenen" Aufwand handeln. Von einem solchen kann nicht die Rede sein, wenn der Aufwand zu einem entsprechenden Vermögenswert geführt hat (VwGH 29.7.10, 2010/15/0003). Der Erwerb eines Wirtschaftsgutes stellt daher idR keine außergewöhnlichen Belstungen dar (VwGH 22.10.96, 92/14/0172). Eine Ausnahme gilt lediglich bei der Beschaffung von Wirtschaftsgütern, die auf Grund ihrer Verwendbarkeit nur für bestimmte individuelle Personen (zB Prothesen, Seh- oder Hörhilfen) oder wegen ihrer spezifisch nur für Behinderte geeigneten Beschaffenheit keinen oder nur einen sehr eingeschränkten allgemeinen Verkehrswert haben (VwGH 22.10.96, 92/14/0172; Peyerl in Jakom EStG¹⁵, § 34 Rz 20).

Der Kredit wurde unstrittig im Jahr 2000 zur Finanzierung der Übernahme der Ordination aufgenommen. Der Grund für die Aufnahme des Kredites ist daher betrieblicher Natur und die betreffenden Zinszahlungen waren als Betriebsausgaben anzusehen. Es wurde kein Wirtschaftsgut angeschafft, das spezifisch mit der Erkrankung des Beschwerdeführers in Zusammenhang steht.

Gemäß § 4 Abs 4 EStG 1988 sind jene Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind, Betriebsausgaben. Die Berücksichtigung im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung ist somit ausgeschlossen.

Die betriebliche Veranlassung von Einnahmen und Ausgaben endet nicht mit der Beendigung des Betriebs, vielmehr kann auch nach Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs ein entsprechender Funktionszusammenhang gegeben sein. Voraussetzung für das Vorliegen von nachträglichen betrieblichen Einkünften ist, dass die betriebl Tätigkeit nicht mehr ausgeübt wird (VwGH 16.12.1998, 96/13/0007; Peyerl in Jakom EStG¹⁵, § 32 Rz 26).

Nachträgliche Betriebsausgaben liegen nur insoweit vor, als die Aufwendungen mit der ehemaligen Tätigkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (VwGH 19.03.1985, 84/14/0139). Kein Zusammenhang mit der früheren betrieblichen Tätigkeit besteht für Aufwendungen, die ihre Ursache in der Zeit nach der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit haben (zB Zinsen für ein nach der Betriebsaufgabe aufgenommenes Darlehen, vgl VwGH 06.03.1984, 83/14/0107); sie stellen daher keine nachträglichen Betriebsausgaben dar. Gleiches gilt für Wertverluste der Wirtschaftsgüter, die anlässlich der Betriebsaufgabe in das Privatvermögen überführt wurden und auch privat genutzt werden können (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018; Ebner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²²,§ 32 Rz 96).

Nach der Betriebsveräußerung bzw Betriebsaufgabe anfallende Schuldzinsen für betrieblich begründete Verbindlichkeiten sind insoweit als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig, als die Verbindlichkeiten betrieblich veranlasst bleiben. Geht die betriebliche Veranlassung durch die Veräußerung bzw Aufgabe verloren, dann sind die Zinsen nicht mehr abzugsfähig (VwGH 24.02.2004, 99/14/0250; VwGH 22.10.1996, 95/14/0018); dies ist insbesondere dann der Fall, soweit

- die Verbindlichkeiten der Finanzierung von Wirtschaftsgütern gedient haben, die der Steuerpflichtige bei der Betriebsaufgabe in sein Privatvermögen überführt hat,

- die Verbindlichkeiten im Veräußerungserlös bzw in den vorhandenen Aktiva Deckung finden

- die Verbindlichkeiten durch die Verwertung von zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern beglichen werden könnten (Ebner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG²², § 32 Rz 98)

In seinem Erkenntnis vom 22.10.1996 hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass mit Beendigung des Betriebes der Veranlassungszusammenhang mit dem seinerzeitigen Betrieb hinsichtlich jenes Teiles der Schulden als unterbrochen anzusehen ist, der durch den Veräußerungserlös oder durch die Verwertung von zurückbehaltenem Aktivvermögen beglichen werden könnte. Ein betrieblich (und nicht privat) veranlasstes Handeln eines Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Beendigung des betrieblichen Engagements besteht darin, dass der Steuerpflichtige den allfälligen Veräußerungserlös und die ihm (bei der Betriebsaufgabe oder bei dem Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern) verbliebenen Aktiva zur Abdeckung der Schulden einsetzt. Der VwGH hält daher die Ansicht des deutschen Bundesfinanzhofes, ab Betriebsbeendigung ende der wirtschaftliche Zusammenhang zum Betrieb hinsichtlich jener Schulden, die mit Mitteln des Betriebes hätten erfüllt werden können (Hinweis BFH 21.11.1989, BStBl 1990 II 213), auch im Hinblick auf die österreichische Rechtslage für zutreffend. Soweit nach den obenstehenden Ausführungen Verbindlichkeiten nicht zur Finanzierung von ins Privatvermögen überführten Vermögensgegenständen gedient haben und sie auch nicht mit Aktiva des Betriebes abgedeckt werden konnten, führen die nach Betriebsaufgabe aufgrund dieser Verbindlichkeiten anfallenden Zinsen zu nachträglichen (negativen) Einkünften iSd § 32 Z 2 EStG 1988. Der Steuerpflichtige hat auch nach Betriebsaufgabe alle ihm zumutbaren Schritte zur Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen. Bei Unterbleiben dieser Maßnahmen würden die Zinsen nicht mehr Aufwendungen iSd § 32 Z 2 EStG 1988 darstellen (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018).

Im vorliegenden Fall ist unstrittig, dass die nach Betriebsaufgabe geleisteten Zinszahlungen bei Vorliegen der Voraussetzungen als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen sind. Die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen ist ausgeschlossen, da die Ausgaben dem Grunde nach betrieblich veranlasst waren. Aufgrund der erbrachten Nachweise über die geleisteten Zinszahlungen, die Nicht-Übernahme von Anlagegütern in das Privatvermögen, der Verwendung des Verkaufserlöses zur Deckung von Verbindlichkeiten und der Glaubhaftmachung, dass eine Umschuldung des Kredites wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen wäre, sondern im Gegenteil zu einer weitaus höheren Belastung geführt hätte, sind die Zinszahlungen iHv EUR 1.923,85 im Jahr 2013, EUR 1.945,44 im Jahr 2014, EUR 568,53 im Jahr 2015, EUR 813,83 im Jahr 2016 und EUR 833,56 im Jahr 2017 als nachträgliche Betriebsausgaben anzuerkennen. Die Tilgungszahlungen stellen keine nachträglichen Betriebsausgaben dar.

Kursverluste

Im Betriebsvermögen sind realisierte Kursgewinne und -verluste steuerpflichtig. Dies gilt auch für Kursgewinne und -verluste, die aus dem Wirtschaftsgut "Verbindlichkeit" entstehen. Das ist auch für die Konvertierung von Fremdwährungskrediten (bzw bei Bilanzierung schon die Neubewertung durch eine Kurssteigerung der Fremdwährung) anwendbar. Zu beachten ist, dass nach der Rechtsprechung des VwGH erst die Konvertierung in Euro zur Realisierung führt (Marschner in SWK 6/2018, 299).

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind Verbindlichkeiten nicht als Kapitalanlagen gemäß § 27 Abs 3 EStG 1988 zu qualifizieren. Der Schuldner erzielt aus dem "negativem Wirtschaftsgut" keine Einkünfte aus der Überlassung von Kapitalvermögen, sondern Schuldzinsen stellen je nach Lage des Falles entweder Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Aufwendungen der privaten Lebensführung dar. Da es sich bei einer Fremdwährungsverbindlichkeit um kein Wirtschaftsgut handelt, dessen Erträge Einkünfte aus der Überlassung von Kapital iSd § 27 Abs 2 EStG 1988 begründen und ihre Konvertierung daher nicht den Tatbestand des § 27 Abs 3 EStG 1988 erfüllt, unterliegt die Verrechnung des dadurch entstandenen Kursverlustes nicht den Beschränkungen des § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2012, BGBl. I Nr 112/2012 (VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026).

Wird daher ein Fremdwährungsdarlehen aus betrieblichen Gründen aufgenommen und kommt es in der Folge zu einer Änderung des Wechselkursverhältnisses, so ist das positive oder negative Ergebnis aus der Konvertierung im Rahmen der betrieblichen Einkünfte zu berücksichtigen (vgl. VwGH 26.1.2017, Ro 2015/15/0011, VwGH 15.1.2008, 2006/15/0116, VwSlg 8305 F/2008; VwGH 27.8.2008, 2008/15/0127, VwSlg 8359 F/2008)

Daraus ergibt sich, dass während aufrechter betrieblicher Tätigkeit Kursverluste aus Fremdwährungsdarlehen, die aus betrieblichen Gründen aufgenommen worden sind, in voller Höhe als Betriebsausgaben iSd § 4 Abs 4 abzugsfähig sind.

Im Hinblick auf die oa Ausführungen zu den Kreditzinsen und die zitierte Judikatur ist gleichfalls für die entstandenen Kursverluste die Eigenschaft als nachträgliche Betriebsausgaben zu bejahen. In Anlehnung an VwGH 19.03.1985, 84/14/0139 liegen nachträgliche Betriebsausgaben insoweit vor, als die Aufwendungen mit der ehemaligen Tätigkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Auch im Hinblick auf die Kursverluste ist der ununterbrochene Veranlassungszusammenhang iSd oa Verwaltungsgerichtshofsjudikatur (VwGH 24.02.2004, 99/14/0250; VwGH 22.10.1996, 95/14/0018) gegeben, da der Verkaufserlös zur Tilgung von Verbindlichkeiten benutzt wurde, die Umschuldung unzumutbar war und im Rahmen der Betriebsaufgabe keine Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt wurden. Des Weiteren wurde auch der zuvor verwirklichte Kursgewinn in der Bilanz angesetzt.

Der vom Beschwerdeführer aufgenommene Kredit wurde im Jahr 2000 iHv ATS 2.200.000,- (umgerechnet EUR 159.880,24) zur Verfügung gestellt. In der Schlussbilanz zum 29. Februar 2012 wurde er iHv EUR 153.182,62 ausgewiesen. Zum Ende der Kreditlaufzeit per 10.07.2020 haftete der Betrag von EUR 174.910,34 aus. Zwischen dem Stichtag der Schlussbilanz und dem Ende der Kreditlaufzeit entstand daher ein Kursverlust iHv EUR 21.727,72. Zu welchem Zeitpunkt der Kursverlust in welchem Ausmaß entstanden ist oder ob dieser zwischenzeitlich sogar noch einmal einen Kursgewinn ergeben hat, lässt sich ex post nicht mehr nachvollziehen. Es liegen keine diesbezüglichen Detailaufzeichnungen vor. Da jedoch kein Zweifel am Vorliegen der Kursverluste sowie auch an deren Qualifikation als nachträgliche Betriebsausgaben besteht, erscheint es sachgerecht, von den Zahlungen an den Tilgungsträger jenen Anteil, der auf den entstandenen Kursverlust iHv EUR 21.727,72 entfällt, gleichmäßig auf 8 Jahre verteilt, als Betriebsausgaben anzuerkennen. Entsprechend ist in den Jahren 2013 bis 2017 ein Betrag von EUR 2.715,97.

Bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit ergibt sich daher unter Berücksichtigung der Zinszahlungen im Jahr 2013 ein Verlust iHv EUR 4.639,82, im Jahr 2014 ein Verlust iHv EUR 4.661,41, im Jahr 2015 ein Verlust iHv EUR 3.284,50, im Jahr 2016 ein Verlust iHv EUR 3.529,80 und im Jahr 2017 ein Verlust iHv EUR 3.549,53.

Krankheitskosten

Aufwendungen für Medikamente stellen im Regelfall außergewöhnliche Belastungen dar. Durch Krankheit verursachte Aufwendungen sind außergewöhnlich (VwGH 21.9.56, 349/56), sie erwachsen aus tatsächlichen (VwGH 24.6.04, 2001/15/0109) bzw bei einer bestehenden Unterhaltsverpflichtung aus rechtlichen Gründen zwangsläufig (VwGH 28.4.87, 85/14/0049). Die Ursache ist nicht zu prüfen. Die Kosten sind aber nur dann als außergewöhnliche Belastung absetzbar, wenn keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten, zB aufgrund einer Berufskrankheit gegeben sind (VwGH 15.11.95, 94/13/0142. Krankheitskosten müssen mit einer Heilbehandlung bzw -betreuung typischerweise verbunden sein (VwGH 24.6.04, 2001/15/0109); es genügt jedoch, wenn sie den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen oder zu lindern bzw das Fortschreiten einer Beeinträchtigung (Behinderung) zu vermeiden (VwGH 23.5.96, 95/15/0018; Peyerl in Jakom EStG¹⁵, 2022, § 34 Rz 90).

Gemäß § 34 Abs 6 sechster Teilstrich EStG 1988 können Mehraufwendungenaus dem Titel der Behinderung ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 35 Abs 1 EStG 1988 vorliegen, soweit sie die Summe pflegebedingter Geldleistungen übersteigen.

Gemäß § 35 Abs 1 EStG 1988 steht dem Steuerpflichtigen ein Freibetrag gemäß Abs 3 zu, wenn eraußergewöhnliche Belastungen auf Grund einer eigenen körperlichen oder geistigen Behinderung hat und er keine pflegebedingten Geldleistungen erhält. Die Tatsache der Behinderung und das Ausmaß der Minderung der Erwerbsfähigkeit sind durch eine amtliche Bescheinigung der für diese Feststellung zuständigen Stelle nachzuweisen. Zuständige Stelle ist im vorliegenden Fall das Bundesamt für Soziales und Behindertenwesen. Dieses hat den Grad der Behinderung durch Ausstellung eines Behindertenpasses, im negativen Fall durch einen in Vollziehung dieser Bestimmung ergehenden Bescheid zu bescheinigen. Gemäß § 35 Abs 5 EStG 1988 können an Stelle des Freibetrages auch die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden.

Die beantragten Ausgaben für Medikamente können daher nur dann ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes in Abzug gebracht werden, wenn eine Gesamtbehinderung von zumindest 25 Prozent besteht und diese Behinderung durch eine amtliche Bescheinigung des Bundesamtes für Soziales und Behindertenwesen für den Zeitraum der geltend gemachten Aufwendungen bestätigt wird.

Für den Beschwerdeführer liegt ab dem Veranlagungsjahr 2016 ein Behindertenausweis vor, welcher ein Ausmaß der Behinderung von 50 % bescheinigt.

Vom Beschwerdeführer wurden Ausgaben für Medikamente iHv EUR 1.426,82 für das Jahr 2013, EUR 1.749,84 für das Jahr 2014, EUR 1.426,52 für das Jahr 2015, EUR 2.126,02 für das Jahr 2016 und EUR 2.068,48 für das Jahr 2017 beantragt. Die Ausgaben wurden durch Kundenauszüge der Apotheke nachgewiesen.

Die Krankheitskosten stellen in den Jahren 2013 bis 2015 außergewöhnliche Belastungen dar, welche gemäß § 34 Abs 4 EStG 1988 mit Selbstbehalt zu berücksichtigen sind. Die Beträge dieser Jahre übersteigen jedoch nicht den Selbstbehalt des jeweiligen Jahres (siehe beiliegende Berechnungsblätter).

Die in den Jahres 2016 und 2017 gekauften Medikamente stehen im Ausmaß von 60% in Zusammenhang mit der Behinderung des Beschwerdeführers. Daher ist der Betrag von EUR 1.275,61 im Jahr 2016 sowie von EUR 1.241,09 im Jahr 2017 ohne Berücksichtigung eines Selbstbehaltes anzusetzen. Der ausgeschiedene Betrag iHv EUR 850,41 im Jahr 2016 sowie EUR 827,39 im Jahr 2017 stellt außergewöhnliche Belastungen unter Berücksichtigung des Selbstbehaltes dar, welche jedoch nicht den Selbstbehalt des jeweiligen Jahres übersteigen (siehe beiliegende Berechnungsblätter).

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Diese Voraussetzung liegt im Beschwerdefall nicht vor, da dieses Erkenntnis mit der zitierten Judikatur der VwGH in Einklang steht.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 22. Juni 2022

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at