Verhältnis abgeänderter, abgeleiteter Bescheid und Grundlagenbescheid, Berücksichtigung nachträglich erlassener F-Bescheide im Rahmen der BFG-Entscheidung über die Beschwerde gegen die abgeleiteten E-Bescheide

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht erkennt durch den Richter Mag. Daniel Philip Pfau in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Hopmeier & Wagner Rechtsanwälte OG, Rathausstraße 15, 1010 Wien, über die Beschwerden

1. vom 18. Jänner 2013 gegen den Bescheid des FA Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 14. Dezember 2012 betreffend Einkommensteuer 2002

2. vom 18. Jänner 2013 gegen den Bescheid des FA Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 14. Dezember 2012 (idF Bescheid vom 18. Dezember 2013 gem § 295 Abs. 1 BAO) betreffend Einkommensteuer 2003

3. vom 18. Jänner 2013 gegen den Bescheid des FA Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 14. Dezember 2012 betreffend Einkommensteuer 2004

4. vom 14. Jänner 2011 gegen die Bescheide des FA Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 14. Dezember 2010 (idF Bescheide vom 22. Juli 2011 gem § 295 Abs. 1 BAO) betreffend Einkommensteuer 2005 und 2006,

Steuernummer ***BF1StNr1***, nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung zu Recht:

I. Die Beschwerden werden abgewiesen. Die unter 2. bis 4. angeführten angefochtenen Bescheide werden wie folgt abgeändert (Beträge in Euro):

II. Die Revision ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Bisheriger Verfahrensgang

Im Streitzeitraum (2002 bis 2006) bezog der Beschwerdeführer - neben seinen Einkünften aus selbständiger und nichtselbständiger Arbeit - Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung. Den Einkünften aus den beiden zuletzt genannten Einkunftsarten liegen mehrere Beteiligungen zugrunde, in denen die Einkünfte gem § 188 BAO gesondert festgestellt wurden.

Den Beschwerden (ehemals Berufungen) liegen gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheide zugrunde, die teils auch noch nach Erhebung der Beschwerden gemäß § 295 Abs. 1 BAO abgeändert und erneut mit Beschwerden bekämpft wurden.

Im Folgenden soll zur besseren Übersicht eine Tabelle den Verfahrensgang darstellen:

Die Beschwerde (vormals: Berufung) vom 14. Jänner 2011 richtete sich gegen die Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2006 alle vom 14. Dezember 2010.

Inhaltlich führte der Beschwerdeführer aus, betreffend der Jahre 2001 bis 2004 sei Bemessungsverjährung eingetreten, weshalb die Änderungsbescheide vom April 2008 für die Jahre 2001 bis 2004 endgültig rechtskräftig geworden seien und keinesfalls nochmals geändert hätten werden dürfen. Zudem sei die Bescheidbegründung mangelhaft, da aus dieser nicht nachvollziehbar sei, wie und in welcher Höhe das Finanzamt angebliche Zurechnungsposten berechnet habe, das heißt, wie und auf wen angeblich entstandene Zurechnungsposten aufgeteilt worden sein sollten.

Weiters führte der Beschwerdeführer aus, der Feststellungsbescheid vom 29.11.2010 sei dem Beschwerdeführer nicht zugestellt worden, weshalb die angefochtenen Bescheide nicht hätten ergehen dürfen. Im Übrigen sei der Beschwerdeführer in das Verfahren bezüglich der bescheidmäßigen Feststellungen zu SteuerNr. 33-***2*** vom 29.11.2010 nicht eingebunden worden. Abschließend führte der Beschwerdeführer aus, dass die gesellschaftsrechtlichen Ausführungen in der (zusätzlichen) Bescheidbegründung vom 14.10.2010 zur Ergebniszurechnung unzutreffend seien, was aber nur der Vollständigkeit halber erwähnt werde und nach gesetzesgemäßer Zustellung des Feststellungsbescheides je vom 29.11.2010 betreffend Feststellungen zu SteuerNr. 33-***2*** für 2001 bis 2008 gesondert ausführlich zu relevieren seien.

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 18. Juni 2012 hob die belangte Behörde in Stattgabe dieser Beschwerde die angefochtenen Bescheide für die Jahre 2001 bis 2004 aufgrund Unwirksamkeit der diesen zugrundeliegenden Feststellungsbescheiden auf.

Infolge dessen erließ die belangte Behörde am 14. Dezember 2012 für die Jahre 2002 bis 2004 gem § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheide gegen die in weiterer Folge erneut Beschwerde erhoben wurde.

Betreffend die Jahre 2005 und 2006 wies die belangte Behörde mit Beschwerdevorentscheidung vom 18. Juni 2012 die - gem § 274 BAO [nunmehr: § 253 BAO] auch gegen den mittlerweile ergangenen gem § 295 Abs. 1 BAO geänderten Bescheid vom 22. Juli 2011 gerichtete - Beschwerde als unbegründet ab und führte aus, in Ansehung des Umstandes, dass hinsichtlich der Beteiligungen zu SteuerNr. 33-***1*** mit Bescheiddatum 09.11.2011 Nichtfeststellungsbescheide für die Jahre 2005 und 2006 bzw zu SteuerNr. 33-***2*** mit Bescheiddatum 20.10.2011 betreffend 2005 ein Feststellungsbescheid und betreffend 2006 ein Nichtfeststellungsbescheid erlassen wurden und die im Rechtsbestand befindlichen Einkommensteuerbescheide vom 22.07.2011 den getroffenen Feststellungen entsprechen, sei die Beschwerde gem § 252 Abs. 1 BAO in Ansehung der Bindungswirkung des Feststellungs- bzw Nichtfeststellungsbescheides abzuweisen.

Im Vorlageantrag vom 27. Juni 2012 beantragte der Beschwerdeführer die Vorlage seiner gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 erhobenen Beschwerden. Das Finanzamt gehe zu Unrecht davon aus, dass hinsichtlich der Jahre 2005 und 2006 "entsprechende Feststellungsbescheide, die die Veranlagung zur Einkommensteuer im bekämpften Umfange rechtfertigen würden, bestehen".

In seiner Beschwerde (vormals: Berufung) vom 18. Jänner 2013 betreffend die gem § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 vom 14. Dezember 2012 führte der Beschwerdeführer im Wesentlichen aus, dass hinsichtlich der angefochtenen Bescheide bereits Bemessungsverjährung eingetreten sei. Zudem sei die Bescheidbegründung mangelhaft, da aus dieser nicht nachvollziehbar sei, wie und in welcher Höhe das Finanzamt angebliche Zurechnungsposten berechnet habe, das heißt, wie und auf wen angeblich entstandene Zurechnungsposten aufgeteilt worden sein sollten. Auch fänden sich keine Ausführungen zur Verjährungsproblematik. Im Übrigen könne mangels Bescheidcharakter der Erledigungen vom 29.11.2010 diesen keine Bindungswirkung zukommen, weshalb es nötig sei, erstmals Bescheide zu erlassen. Dem stünden allerdings die Erledigungen vom 03.04.2006/30.01.2008 (Feststellung 2002), 30.05.2006/30.01.2008 (Feststellung 2003) und 02.06.2006/30.01.2008 (Feststellung 2004) entgegen. Fehle es nämlich den Erledigungen (Feststellungsbescheiden) vom 29.11.2010 am Bescheidcharakter, so komme den im Vorfeld zu diesen Erledigungen ergangenen Wiederaufnahmebescheiden ebenso wenig irgendeine rechtliche Verbindlichkeit zu, sodass nach wie vor von rechtskräftigen Bescheiden, denen die neuerliche (erstmalige) Feststellungsbescheiderlassung entgegenstehe, auszugehen sei.

In seiner Beschwerde (vormals: Berufung) vom 1. Oktober 2013 betreffend den gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 3. September 2013 wiederholte der Beschwerdeführer im Wesentlichen sein Beschwerdevorbringen aus der Beschwerde vom 18. Jänner 2013 nahezu wortgleich.

In einer weiteren Beschwerde vom "24.2014" [richtig wohl: 24.01.2014] betreffend den neuerlich gemäß § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 18. Dezember 2013 wiederholte der Beschwerdeführer im Wesentlichen sein Beschwerdevorbringen aus der Beschwerde vom 18. Jänner 2013 nahezu wortgleich. Ergänzend beantragte der Beschwerdeführer, die Abgabenbehörde erster Instanz möge die aufgrund der nichtigen Änderungsbescheide ergangenen Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2006 je vom 14.12.2010 bzw deren nachfolgende Einkommensteueränderungsbescheide 2001 bis 2006, hinsichtlich welcher überdies ohnehin die Berufungen vom 14.01.2011 bzw 18.01.2013 anhängig seien, aufheben und insoweit die vor Vornahme der bekämpften Änderungen bestehende Bescheidlage für 2001, 2002, 2003 und 2005 den Einkommensteuerbescheiden vom 09.04.2008, 2004 dem Einkommensteuerbescheid vom 07.11.2008, 2006 dem Einkommensteuerbescheid vom 26.11.2008 entsprechend wieder herstellen. Aus diesem Aufhebungsantrag ergebe sich im Übrigen auch die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2001 bis 2006 und 2007. Es werde daher das diesbezügliche Vorbringen zum Aufhebungsantrag auch als Berufungsvorbringen zu den anhängigen Berufungen die Veranlagungsjahre 2001 bis 2006 betreffend ergänzend ausdrücklich releviert.

Im Rahmen des verwaltungsgerichtlichen Ermittlungsverfahrens wurden von der belangten Behörde neben den den angefochtenen Bescheiden zugrundeliegenden Feststellungsbescheiden, Nachweise für die behauptete Unterbrechung der Verjährung abgefordert. Dem Beschwerdeführer wurde zu der - amtswegig erhobenen - Amtshandlung des Jahres 2009 (Prüfungsauftrag vom 9. Oktober 2009 zu Steuer Nr. ***1***) Parteiengehör gewährt.

Mit Schriftsatz vom 1. April 2022 hat der Beschwerdeführer ein ergänzendes Vorbringen erstattet, in dem er zusammengefasst ausführte, dass die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2002 bis 2004 schon deshalb aufzuheben seien, weil den Einkommensteuerbescheiden 2002 (vom 12. Mai 2006), 2003 (vom 17. Mai 2006; Beschwerdevorentscheidung) und 2004 (vom 27. Juli 2007) Nichtbescheide zugrunde lägen und alle nachfolgenden von einem aufzuhebenden Einkommensteuerbescheid abgeleiteten gem § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheide daher selbst rechtswidrig und aufzuheben seien. Weder für das Jahr 2005 noch das Jahr 2006 gebe es einen Aufhebungsbescheid iZm dem Feststellungsbescheid zu Steuernummer 33-***2*** vom 29. November 2010, sodass die Abänderung des aufgrund eines Nichtbescheides abgeänderten Einkommensteuerbescheides vom 14. Dezember 2010 mit Bescheid vom 22. Juli 2011 rechtswidrig gewesen sei. Maßgeblich bleibe für das Jahr 2005 der Bescheid vom 9. April 2008 und für das Jahr 2006 der Bescheid vom 26. November 2008.

Am 17. Mai 2022 fand über Antrag des Beschwerdeführers eine mündliche Verhandlung vor dem Bundesfinanzgericht statt. In dieser verwies der Beschwerdeführervertreter auf sein bisheriges Vorbringen und seine bisherigen Anträge. Die belangte Behörde verwies ebenfalls auf die schriftlichen Ausführungen und beantragte die Beschwerde abzuweisen bzw die angefochtenen Bescheide dahingehend abzuändern, dass die zwischenzeitlich ergangenen Feststellungsbescheide zu berücksichtigen seien. Dem trat der Beschwerdeführer mit Verweis auf die bereits eingetretene Bemessungsverjährung entgegen.

II. Über die Beschwerde wurde erwogen:

1. Sachverhalt

Im Folgenden werden die in den strittigen Jahren erfolgten Verfahrenshandlungen in tabellarischer Form je strittigem Veranlagungsjahr festgestellt:

Sofern für das Beschwerdevorbringen hinsichtlich Festsetzungsverjährung relevant und in Ergänzung zu den bereits in der obenstehenden Tabelle festgestellten Amtshandlungen werden im Folgenden Amtshandlungen der belangten Behörde in den Jahren 2009 und 2011 festgestellt:

Mit am 27. Oktober 2009 an den Masseverwalter versendetem Prüfungsauftrag vom 9. Oktober 2009 hat die Abgabenbehörde der INET Internet Plattform GmbH & Mitges, SteuerNr. 33-***1***, mitgeteilt, dass diese eine Außenprüfung gemäß § 147 BAO iVm § 99 Abs. 2 FinStrG zu dulden habe. Gegenstand dieser Außenprüfung ist die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für den Zeitraum 2001 bis 2007.

Im Jahr 2011 ergingen - als Folge des fehlenden Bescheidcharakters der Erledigungen vom 29. November 2010 (als Feststellungsbescheide für die Jahre 2000 bzw 2001 bis 2007 intendierte Erledigungen) - datiert mit 20. Oktober 2011 zu SteuerNr. ***2*** und datiert mit 9. November 2011 zu SteuerNr. ***1*** als Feststellungsbescheide bezeichnete Erledigungen für die Beschwerdejahre (2002 bis 2006).

Den nunmehr angefochtenen Bescheiden der Jahre 2002 bis 2006 liegen folgende Feststellungsbescheide betreffend Einkünfte aus Gewerbebetrieb (E aus GW) und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (E aus VuV; SteuerNr, Datum und Betrag in Euro) zu Grunde:

2. Beweiswürdigung

Die obigen Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich aus dem vorgelegten Verwaltungsakt und sind das Ergebnis des verwaltungsgerichtlichen Ermittlungsverfahrens.

Die festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermietung und Verpachtung ergeben sich aus den im Akt einliegenden Mitteilungen über die gesonderte Feststellung bzw den jeweiligen Feststellungsbescheiden. Dass diese dem Beschwerdeführer nicht bekannt sind, hat dieser nicht einmal behauptet. Dies erscheint auch vor dem Hintergrund, dass die Beteiligungserträge erklärungsgemäß in die Einkommensteuerbescheide übernommen wurden bzw die in Folge geänderter Feststellungsbescheide abgeänderten Einkommensteuerbescheide unangefochten geblieben sind bzw in Folge Abänderung der Feststellungsbescheide nunmehr die geänderten Bescheide beschwerdegegenständlich sind, nicht glaubhaft. Bei jenen Feststellungsbescheiden, die jedoch nach Erhebung der jeweiligen Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2006 ergangen sind (SteuerNr 03-***6***; 03-***15***; 03-***17***) erfolgte die Zustellung an einen Zustellungsbevollmächtigten, wodurch gemäß dem Hinweis (§ 101 Abs. 3 und 4 BAO) auf den jeweiligen Bescheiden die Zustellung an alle Beteiligten als vollzogen gegolten hat, weshalb es auch diesbezüglich als nicht glaubhaft erscheint, dass der Beschwerdeführer nicht in Kenntnis dieser Feststellungsbescheide war.

Hinsichtlich der zur SteuerNr 03-***13*** (06-***14***) festgestellten Einkünfte für die Jahre 2002 (119.40 Euro) und 2003 (75,10 Euro) erfolgte die Übernahme dieser Beträge erklärungsgemäß (bzgl 2003 vgl Aktenseite 51) und decken sich die Beträge mit der vom Beschwerdeführer im Abgabenverfahren vorgelegten Ertragsbestätigung (bzgl 2002 vgl Aktenseite 22) an deren Richtigkeit das Bundesfinanzgericht keinen Grund zu Zweifeln hatte und die von den Parteien auch nicht bestritten wurde.

Insbesondere hinsichtlich der Feststellungen betreffend der im Jahr 2009 erfolgten Amtshandlungen basieren diese auf der hg amtswegig durchgeführten Einsichtnahme in den elektronischen Arbeitsbogen zur SteuerNr. 33-***1***. Darin findet sich neben dem mit 9. Oktober 2009 datierten Prüfungsauftrag auch ein Aktenvermerk des zuständigen Betriebsprüfers, in dem dieser festhält, dass der Prüfungsauftrag am 27. Oktober 2009 per Mail an den Masseverwalter übermittelt wurde und von diesem unterfertigt am 28. Oktober 2009 retourniert wurde. Die Beweismittel wurden dem Beschwerdeführer mit hg Beschluss vom 15. März 2022 im Rahmen des Parteiengehörs vorgehalten. In seiner Stellungnahme vom 1. April 2022 führte der Beschwerdeführer aus, dass den im Zusammenhang mit einer allfälligen Verjährung vorgelegten Dokumenten "keine eigene Bedeutung" zukomme.

Für das Bundesfinanzgericht haben sich - in Wahrnehmung seiner amtswegigen Ermittlungspflicht - keine Anhaltspunkte ergeben, an der Richtigkeit des festgestellten Sachverhaltes zu zweifeln. Vor diesem Hintergrund durfte das Bundesfinanzgericht die obigen Sachverhaltsfeststellungen gemäß § 167 Abs. 2 BAO als erwiesen annehmen.

3. Rechtliche Beurteilung

3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung)

3.1.1. Zum mit Schriftsatz vom 1. April 2022 ergänzten Beschwerdevorbringen

Sofern der Beschwerdeführer in seinem ergänzenden Schriftsatz vom 1. April 2022 bezüglich der Beschwerdejahre 2002 bis 2004 zusammengefasst ausführt, dass dem Einkommensteuerbescheid 2002 (vom 12. Mai 2006), 2003 (vom 17. Mai 2006; Beschwerdevorentscheidung) und 2004 (vom 27. Juli 2007) Nichtbescheide zugrunde lägen und alle nachfolgenden von einem aufzuhebenden Einkommensteuerbescheid abgeleiteten gem § 295 Abs. 1 BAO geänderten Einkommensteuerbescheide daher selbst rechtswidrig und aufzuheben seien, lässt er außer Acht, dass die angeführten Einkommensteuerbescheide unangefochten geblieben sind und erst folgende Erledigungen Gegenstand des anhängigen Beschwerdeverfahrens sind:

Es kann daher dahingestellt bleiben, ob früheren Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2002 bis 2004 allenfalls Nichtbescheide zugrunde gelegen sind, da diese nicht bekämpft wurden und somit in Rechtskraft erwachsen sind.

Hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005 und 2006 ist der Beschwerdeführer insofern im Recht, als die Abänderung dieser Einkommensteuerbescheide vom 22. Juli 2011 rechtswidrig war, weil ihnen ua Nichtbescheide (zu SteuerNr. 33-***2*** und 33-***1***) zugrunde gelegt wurden.

Sofern der Beschwerdeführer daraus jedoch ableitet, dass der Bescheid für das Jahr 2005 vom 9. April 2008 und der Bescheid für das Jahr 2006 vom 26. November 2008 maßgeblich bleiben, scheint er die sich aus § 279 Abs. 1 BAO ergebende Pflicht des Bundesfinanzgerichtes, immer in der Sache selbst zu entscheiden, zu verkennen. Das Bundesfinanzgericht ist danach berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung seine Anschauung an die Stelle jener der Abgabenbehörde zu setzen und demgemäß den angefochtenen Bescheid nach jeder Richtung abzuändern, aufzuheben oder die Bescheidbeschwerde als unbegründet abzuweisen. Dabei hat das Bundesfinanzgericht nach der Sach- und Rechtslage zu entscheiden, die im Zeitpunkt seiner Entscheidung vorliegt und somit auch jene Feststellungsbescheide zu Grunde zu legen, die zum Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesfinanzgerichts dem Rechtsbestand angehören (vgl bspw VwGH vom 18. Dezember 2019, Ra 2019/15/0154).

Für den Beschwerdefall bedeutet dies, dass die zwischenzeitlich ergangenen Feststellungsbescheide zu SteuerNr. 33-***1*** vom 9. November 2011 und zu SteuerNr. 33-***2*** vom 20. November 2011 zu berücksichtigen sind.

In diesem Zusammenhang wird darauf hingewiesen, dass sollte sich in einem allfälligen Verfahren betreffend in den Einkommensteuerbescheid Eingang gefundener Feststellungsbescheide deren mangelnde Bescheidqualität herausstellen, dem solcherart betroffenen Bescheidadressaten des abgeleiteten Bescheides (Einkommensteuerbescheid) allenfalls die Möglichkeit der Antragstellung gem § 295 Abs. 4 BAO offen steht.

3.1.2. Zur Verjährung

Einleitend ist festzuhalten, dass es sich bei den abgabenrechtlichen Verjährungsbestimmungen um Normen des Verfahrensrechtes handelt, weshalb eine Änderung der Verjährungsbestimmungen bewirkt, dass ab dem Inkrafttreten die neue Rechtslage auch in Bezug auf Abgabenansprüche, die vor Inkrafttreten dieser Verfahrensbestimmung entstanden sind, anzuwenden ist (vgl VwGH vom 12. Dezember 2007, 2006/15/0004).

Gem § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO entsteht die zu veranlagende Abgabe [Einkommensteuer] mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird.

Gemäß § 207 Abs. 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist abgesehen von den für den Beschwerdefall nicht relevanten taxativ aufgezählten Tatbeständen bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre.

Gemäß § 208 Abs. 1 lit. a BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird.

§ 209 Abs. 1 BAO lautet auszugsweise:

"Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr.Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. (…)"

Vor dem Hintergrund der dargestellten Rechtslage stellt sich die Verjährung in den von der Beschwerde als verjährt gerügten Jahren (2002 bis 2004) wie folgt dar:

2002:

Die fünfjährige Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer des Jahres 2002 beginnt mit Ablauf des Jahres 2002 zu laufen und endet - sofern keine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs. 1 BAO gesetzt wurde - mit Ablauf des Jahres 2007.

Wie den obigen Feststellungen zu entnehmen ist, erging bereits während dieser fünfjährigen Festsetzungsverjährung nicht nur der Erstbescheid (27. Juli 2004) sondern auch ein gem § 295 Abs. 1 BAO geänderter Einkommensteuerbescheid (12. Mai 2006), wodurch sich die Verjährungsfrist gem § 209 Abs. 1 erster Satz BAO um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2008 verlängert hat.

Im Jahr 2008 erging ein weiterer auf § 295 Abs. 1 BAO gestützter Änderungsbescheid (9. April 2008), wodurch sich die Verjährungsfrist gem § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO neuerlich um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2009 verlängert hat.

Im Jahr 2009 setzte die Abgabenbehörde mit dem an den Masseverwalter übermittelten Prüfungsauftrag betreffend das Steuersubjekt mit der SteuerNr. ***1*** eine nach außen in Erscheinung tretende Amtshandlung zur Geltendmachung eines bestimmten (einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Jahre 2001 bis 2007) Abgabenanspruches. Wie der Verwaltungsgerichtshof mit Verweis auf seine ständige Rechtsprechung ausgesprochen hat, ergibt sich aus dem Zusammenhang von Feststellungs- und Einkommensteuerverfahren, dass auch Prüfungshandlungen der Abgabenbehörde betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften geeignet sind, die Verjährung des Rechtes auf Festsetzung der Einkommen- bzw Körperschaftsteuer der Beteiligten zu unterbrechen (vgl VwGH vom 22. November 2001, 98/15/0056 mit Verweis auf VwGH 95/14/0021). Daraus folgt, dass die im genannten Feststellungsverfahren durchgeführte Prüfungshandlung des Jahres 2009 aufgrund ihres Zusammenhanges mit dem Einkommensteuerverfahren des Beschwerdeführers zur Verlängerung der Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2010, geführt haben.

Im Jahr 2010 erging ein auf § 295 Abs. 1 BAO gestützter Änderungsbescheid (14. Dezember 2010), wodurch sich die Verjährungsfrist gem § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO neuerlich um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2011 verlängert hat. Dass dieser Bescheid in weiterer Folge mit Beschwerdevorentscheidung vom 18. Juni 2012 aufgehoben wurde, steht seiner die Verjährungsfrist verlängernden Wirkung nicht entgegen (vgl VwGH vom 16. Dezember 2009, 2009/15/0203 mwN).

Im Jahr 2011 ergingen datiert mit 20. Oktober 2011 zu SteuerNr. ***2*** und datiert mit 9. November 2011 zu SteuerNr. ***1*** Feststellungsbescheide. Wie bereits oben mit Verweis auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung dargelegt, zielt das Verfahren zur Feststellung nach § 188 BAO primär auf die Geltendmachung des Einkommensteueranspruches gegenüber den Beteiligten ab. Aus diesem Zusammenhang von Feststellungs- und Einkommensteuerverfahren ergibt sich somit auch, dass Amtshandlungen der Abgabenbehörde betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften geeignet sind, die Verjährung des Rechtes auf Festsetzung der Einkommen- bzw Körperschaftsteuer der Beteiligten zu unterbrechen. Die Verjährungsfrist hat sich im Beschwerdefall dadurch gem § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO neuerlich um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2012, verlängert.

Der mit 14. Dezember 2012 datierte, nunmehr angefochtene, auf § 295 Abs. 1 BAO gestützte Änderungsbescheid erging somit innerhalb der zehnjährigen Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO.

2003:

Die fünfjährige Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer des Jahres 2003 beginnt mit Ablauf des Jahres 2003 zu laufen und endet - sofern keine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs. 1 BAO gesetzt wurde - mit Ablauf des Jahres 2008.

Wie den obigen Feststellungen zu entnehmen ist, erging bereits während dieser fünfjährigen Festsetzungsverjährung nicht nur der Erstbescheid (17. Juli 2005) sondern auch zwei gem § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheide (18. Juli 2005 und 6. Februar 2006), wodurch sich die Verjährungsfrist gem § 209 Abs. 1 erster Satz BAO um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2009 verlängert hat.

Im Jahr 2009 erfolgten Prüfungsmaßnahmen in den Feststellungsverfahren zu den SteuerNr. ***2*** und ***1***. Wie der Verwaltungsgerichtshof mit Verweis auf seine ständige Rechtsprechung ausgesprochen hat, ergibt sich aus dem Zusammenhang von Feststellungs- und Einkommensteuerverfahren, dass auch Prüfungshandlungen der Abgabenbehörde betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften geeignet sind, die Verjährung des Rechtes auf Festsetzung der Einkommen- bzw Körperschaftsteuer der Beteiligten zu unterbrechen (vgl VwGH vom 22. November 2001, 98/15/0056 mit Verweis auf VwGH 95/14/0021). Daraus folgt, dass die in den genannten Feststellungsverfahren durchgeführten Prüfungshandlungen des Jahres 2009 aufgrund ihres Zusammenhanges mit dem Einkommensteuerverfahren des Beschwerdeführers zur Verlängerung der Verjährungsfrist um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2010, geführt haben.

Im Jahr 2010 erging ein auf § 295 Abs. 1 BAO gestützter Änderungsbescheid (14. Dezember 2010), wodurch sich die Verjährungsfrist gem § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO neuerlich um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2011 verlängert hat. Dass dieser Bescheid in weiterer Folge mit Beschwerdevorentscheidung vom 18. Juni 2012 aufgehoben wurde, steht seiner die Verjährungsfrist verlängernden Wirkung nicht entgegen (vgl VwGH vom 16. Dezember 2009, 2009/15/0203 mwN).

Im Jahr 2011 ergingen datiert mit 20. Oktober 2011 zu SteuerNr. ***2*** und datiert mit 9. November 2011 zu SteuerNr. ***1*** Feststellungsbescheide. Wie bereits oben mit Verweis auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung dargelegt, zielt das Verfahren zur Feststellung nach § 188 BAO primär auf die Geltendmachung des Einkommensteueranspruches gegenüber den Beteiligten ab. Aus diesem Zusammenhang von Feststellungs- und Einkommensteuerverfahren ergibt sich somit auch, dass Amtshandlungen der Abgabenbehörde betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften geeignet sind, die Verjährung des Rechtes auf Festsetzung der Einkommen- bzw Körperschaftsteuer der Beteiligten zu unterbrechen. Die Verjährungsfrist hat sich im Beschwerdefall dadurch gem § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO neuerlich um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2012, verlängert.

Im Jahr 2012 erging ein auf § 295 Abs. 1 BAO gestützter Änderungsbescheid (14. Dezember 2012), wodurch sich die Verjährungsfrist gem § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO neuerlich um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2013 verlängert hat.

Der mit 18. Dezember 2013 datierte, nunmehr angefochtene, auf § 295 Abs. 1 BAO gestützte Änderungsbescheid erging somit innerhalb der zehnjährigen Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO.

2004:

Die fünfjährige Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer des Jahres 2004 beginnt mit Ablauf des Jahres 2004 zu laufen und endet - sofern keine Verlängerungshandlung iSd § 209 Abs. 1 BAO gesetzt wurde - mit Ablauf des Jahres 2009.

Wie den obigen Feststellungen zu entnehmen ist, erging bereits während dieser fünfjährigen Festsetzungsverjährung nicht nur der Erstbescheid (28. Juli 2006) sondern weitere gem § 295 Abs. 1 BAO geänderte Einkommensteuerbescheide (27. Juli 2007, 9. April und 7. November 2008), wodurch sich die Verjährungsfrist gem § 209 Abs. 1 erster Satz BAO um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2010 verlängert hat.

Im Jahr 2010 erging ein auf § 295 Abs. 1 BAO gestützter Änderungsbescheid (14. Dezember 2010), wodurch sich die Verjährungsfrist gem § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO neuerlich um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2011 verlängert hat. Dass dieser Bescheid in weiterer Folge mit Beschwerdevorentscheidung vom 18. Juni 2012 aufgehoben wurde, steht seiner die Verjährungsfrist verlängernden Wirkung nicht entgegen (vgl VwGH vom 16. Dezember 2009, 2009/15/0203 mwN).

Im Jahr 2011 ergingen datiert mit 20. Oktober 2011 zu SteuerNr. ***2*** und datiert mit 9. November 2011 zu SteuerNr. ***1*** Feststellungsbescheide. Wie bereits oben mit Verweis auf die höchstgerichtliche Rechtsprechung dargelegt, zielt das Verfahren zur Feststellung nach § 188 BAO primär auf die Geltendmachung des Einkommensteueranspruches gegenüber den Beteiligten ab. Aus diesem Zusammenhang von Feststellungs- und Einkommensteuerverfahren ergibt sich somit auch, dass Amtshandlungen der Abgabenbehörde betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften geeignet sind, die Verjährung des Rechtes auf Festsetzung der Einkommen- bzw Körperschaftsteuer der Beteiligten zu unterbrechen. Die Verjährungsfrist hat sich im Beschwerdefall dadurch gem § 209 Abs. 1 zweiter Satz BAO neuerlich um ein weiteres Jahr, somit bis zum Ablauf des Jahres 2012, verlängert.

Der mit 14. Dezember 2012 datierte, nunmehr angefochtene, auf § 295 Abs. 1 BAO gestützte Änderungsbescheid erging somit innerhalb der zehnjährigen Verjährungsfrist des § 209 Abs. 3 BAO.

Für die Jahre 2005 und 2006 wurde Verjährung nicht einmal seitens des Beschwerdeführers behauptet und liegt auch nicht vor.

Zusammengefasst ergibt sich somit für die seitens des Beschwerdeführers eingewendete Verjährung, dass eine solche in keinem der Beschwerdejahre vorliegt und die angefochtenen Bescheide allesamt innerhalb der Verjährung ergangen sind.

3.1.3. Zu den Einwendungen gegen den Feststellungsbescheid

Soweit der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde vom 18. Jänner 2013 gegen die Einkommensteuerbescheide 2002 bis 2004 sowie in seiner Beschwerde vom 2. Oktober 2013 gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 ua vorbringt, dass den - anstelle der als Feststellungsbescheid intendierten Erledigungen vom 29.11.2010 - Feststellungsbescheiden für die Jahre 2002 bis 2004 vom 9. November 2011 zu SteuerNr. ***1*** und vom 20. Oktober 2011 zu SteuerNr. ***2*** [richtig wohl: ***2***], die Erledigungen vom 03.04.2006/30.01.2008 (Feststellung 2002), 30.05.2006/30.01.2008 (Feststellung 2003) und 02.06.2006/30.01.2008 (Feststellung 2004) entgegenstehen, so ist er auf § 252 BAO zu verweisen.

§ 252 Abs. 1 BAO normiert, dass wenn einem Bescheid Entscheidungen zugrunde liegen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, so kann dieser Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind.

Mit seinem Beschwerdevorbringen, dass den Feststellungsbescheiden vom 20. Oktober und 9. November 2011 das Hindernis der entschiedenen Sache entgegenstehe, wendet sich der Beschwerdeführer gegen die Rechtmäßigkeit der genannten Feststellungsbescheide. Wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung erkannt hat, ist jedoch eine Anfechtung eines Steuerbescheides, die mit Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit eines dem Steuerbescheid zugrunde liegenden Feststellungsbescheides begründet ist, diesbezüglich in der Sache abzuweisen (vgl VwGH vom 23. März 2000, 2000/15/0001 mwN).

Soweit der Beschwerdeführer in seiner Beschwerde vom 24.2014 [richtig wohl: 24.01.2014] gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 18.12.2013 ausführt, dass sein in diesem Schriftsatz an die Abgabenbehörde erster Instanz gerichteter Aufhebungsantrag gemäß § 295 Abs. 4 BAO und sein diesbezügliches Vorbringen auch "als Berufungsvorbringen zu den anhängigen Berufungen die Veranlagungsjahre 2001 bis 2006 betreffend ergänzend ausdrücklich releviert" werde, ist diesem Vorbringen jedoch nur zu entnehmen, dass er eine Aufhebung der "Einkommensteuerbescheide 2001-2006 je vom 14.12.2010 bzw deren nachfolgende Einkommensteueränderungsbescheide 2001-2006, hinsichtlich welcher überdies ohnehin die Berufungen vom 14.01.2011 bzw 18.01.2013 anhängig sind" fordere.

Soweit der Beschwerdeführer das Jahr 2001 anführt, ist darauf hinzuweisen, dass dieses, soweit ersichtlich, nach Aufhebung des Bescheides vom 14.12.2010, nicht mehr beschwerdegegenständlich ist und eine Vorlage seitens der belangten Behörde diesbezüglich auch nicht erfolgt ist.

Hinsichtlich der Jahre 2002 bis 2004 ist mangels neuen Vorbringens auf das bereits ausgeführte zu verweisen.

Zu den unter I. (Bisheriger Verfahrensgang) ausführlich dargestellten Beschwerdeausführungen hinsichtlich der Jahre 2005 und 2006 (Berufung vom 14. Jänner 2011) ist auszuführen, dass sich diese auf ein zwischenzeitig als Nichtbescheid qualifiziertes Dokument (als Feststellungsbescheid bezeichnete Erledigung vom 29. November 2010) bezogen haben. Im Übrigen ist auf die oben (unter 3.1.1.) gemachten Ausführungen - zu dem mit Schriftsatz vom 1. April 2022 zwischenzeitlich ergänzten Beschwerdevorbringen - zu verweisen.

Die übrigen in der Beschwerde vom 14. Jänner 2011 vorgebrachten Ausführungen (keine Einbindung in das Verfahren bezüglich des Feststellungsbescheides, Gesellschaftsverhältnis/Mitunternehmerschaft nicht beendet) betreffen das jeweilige Feststellungsverfahren und sind - wie der Beschwerdeführer selbst ausführt -, in diesem zu relevieren. Hier gilt einmal mehr der Verweis auf § 252 Abs. 1 BAO, wonach, wenn einem Bescheid Entscheidungen zugrunde liegen, die in einem Feststellungsbescheid getroffen worden sind, dieser Bescheid nicht mit der Begründung angefochten werden kann, dass die im Feststellungsbescheid getroffenen Entscheidungen unzutreffend sind.

Die obigen Ausführungen führen zu einer Abänderung der angefochtenen Bescheide hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (in Euro) wie folgt:

Darüber hinaus ergeben sich nachstehende Änderungen:

Bei den für das Jahr 2003 zur SteuerNr. 03-***6*** (-30.376,68 Euro) festgestellten Einkünften handelt es sich um nichtausgleichsfähige Verluste gem § 2 Abs. 2a EStG. Darüber hinaus sind die zur SteuerNr 03-***22*** (= 12-***23***) festgestellten Einkünfte aus VuV iHv 381,77 Euro um einen bereits endbesteuerten Betrag iHv 5,64 Euro zu reduzieren, sodass sich insgesamt Einkünfte aus VuV iHv 1.421,86 Euro ergeben.

Bei den für das Jahr 2004 zu den SteuerNr. 03-***6*** (-20.602,74 Euro) und 03-***15*** (-43.750,12 Euro) festgestellten Einkünften iHv zusammen -64.352,86 Euro, handelt es sich um nichtausgleichsfähige Verluste gem § 2 Abs. 2a EStG. Darüber hinaus sind die zur SteuerNr 04-***24*** (= 12-***23***) festgestellten Einkünfte aus VuV iHv 355,60 Euro um einen bereits endbesteuerten Betrag iHv 10,59 Euro zu reduzieren, sodass sich insgesamt Einkünfte aus VuV iHv 7.216,66 Euro ergeben.

Bei den für das Jahr 2005 zu den SteuerNr. 03-***6*** (-8.322,12 Euro) und 03-***15*** (-10.436,86 Euro) festgestellten Einkünften, handelt es sich um nichtausgleichsfähige Verluste gem § 2 Abs. 2a EStG. Darüber hinaus sind die zu SteuerNr. 91-***16*** festgestellten Einkünfte ebenfalls nichtausgleichsfähige Verluste gem § 2 Abs. 2a EStG iHv -2.953,46 Euro (anstatt bisher 2.223,02 Euro). Insgesamt sind somit im Jahr 2005 Verluste iHv -21.712,44 Euro gem § 2 Abs. 2a EStG nicht ausgleichsfähig.

Bei den für das Jahr 2006 zur SteuerNr. 03-***17*** (-12.418,33 Euro) und zur SteuerNr. 03-***6*** (-497,92 Euro) festgestellten Einkünften, handelt es sich um nichtausgleichsfähige Verluste gem § 2 Abs. 2a EStG. Insgesamt sind somit im Jahr 2006 - neben den bereits im angefochtenen Bescheid enthaltenen nichtausgleichsfähigen Verlusten iHv 35.128,77 Euro - Verluste iHv -48.045,02 Euro gem § 2 Abs. 2a EStG nicht ausgleichsfähig.

Abschließend wird darauf hingewiesen, dass soweit der Beschwerdeführer Berufungen gegen die Bescheide über Festsetzung von Anspruchszinsen (2001 bis 2006 bzw 2002 bis 2004) erhoben hat, über diese mit Berufungsvorentscheidung vom 25. November 2013 (2002 und 2004) und 8. Juni 2012 (2005 und 2006) bzw Bescheid vom 18. Dezember 2013 (2003) entschieden wurde und diese Entscheidungen soweit ersichtlich unangefochten geblieben sind. Die belangte Behörde hat jedenfalls diesbezüglich keine Beschwerden vorgelegt.

3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Sofern die vorliegende Entscheidung Rechtsfragen (Beachtung jener Feststellungsbescheide, die zum Zeitpunkt der Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes dem Rechtsbestand angehören; auch Prüfungshandlungen der Abgabenbehörde betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften sind geeignet die Verjährung des Rechtes auf Festsetzung der Einkommensteuer der Beteiligten zu unterbrechen; Abweisung einer Anfechtung eines Steuerbescheides, die mit Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit eines dem Steuerbescheid zugrundeliegenden Feststellungsbescheides begründet ist) zu beurteilen hatte, weicht das vorliegende Erkenntnis nicht von der zu diesen Rechtsfragen zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ab.

Im Übrigen handelte es sich um Fragen, die im Rahmen einer einzelfallbezogenen Abwägung zu beurteilen waren und damit entscheidend von den Umständen des Einzelfalles abhängen. Eine solche einzelfallbezogene Beurteilung ist nicht revisibel (vgl bspw VwGH Ro 2017/13/0014 mwN).

Wien, am 7. Juni 2022

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