Schweizerische Invalidenrente gemäß § 3 Abs. 1 Z. 4 lit. c EStG 1988 steuerfrei?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende***SenV***, Richter Beisitzer 1 sowie die fachkundigen Laienrichter ***SenLR1*** und
***SenLR2*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Dkfm. Franz Hafner Wirtschaftstreuhand KG, Paradeisergasse 10, 9020 Klagenfurt am Wörthersee, über die Beschwerde vom 27. Dezember 2017 gegen die Bescheide des Finanzamtes Klagenfurt vom 22. November 2017 betreffend Einkommensteuer 2014, Einkommensteuer 2015 und Einkommensteuer 2016 Steuernummer ***BF1StNr1*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 30. März 2022 in Anwesenheit der Schriftführerin FOI Dumpelnik zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer (Bf.), geb. 1959, in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, bezog in den Jahren 2014 bis 2016 eine Invalidenrente von der Schweizerischen Unfallversicherungsanstalt (SUVA) in Höhe von € 12.523, 99 (2014), € 14.194,34 (2015) und € 13.956,09 (2016). Weiters erzielte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Betrieb einer gewerblichen Tätigkeit.

Strittig ist nun, ob die schweizerische Invalidenrente gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. c EStG 1988 steuerfrei zu behandeln ist oder nicht. Nach der zitierten Gesetzesbestimmung sind "Geldleistungen aus einer gesetzlichen Unfallversicherung sowie dem Grunde und der Höhe nach gleichartige Beträge aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversorgung, die einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung entspricht, steuerfrei."

Am 20.05.2005 hatte der Bf. als Forstarbeiter einen Arbeitsunfall mit entsprechenden gesundheitlichen Beeinträchtigungen erlitten.

Die SUVA sprach dem Bf. eine Invalidenrente i.H.v. monatlich CHF 1.130,65 zu. Die erwerblichen und medizinischen Abklärungen hätten eine Berechtigung der Erwerbsunfähigkeit von 33 % ergeben. Dem Schreiben der SUVA vom 23.11.2006 ist u. a. Folgendes zu entnehmen:

"Grundlage für die Rentenberechnung ist der Verdienst, den der Versicherte im Jahre vor dem Unfall bzw. vor Ausspruch der Berufskrankheit bezogen hat (Jahresverdienst). Die Rente beträgt bei Vollinvalidität 80 % dieses Verdienstes, bei Invalidität entsprechend weniger.

…

Der Grad der Erwerbsunfähigkeit ergibt sich aus einem Vergleich der möglichen Einkommen mit und ohne Behinderung.

Entsprechend den medizinischen und erwerblichen Abklärungen kann die angestammte Tätigkeit als Saisonnier/Forstarbeiter wegen der Unfallfolgen am rechten Arm nicht mehr ausgeübt werden. Die Beweglichkeit des rechten Ellbogens ist stark eingeschränkt und es besteht ein hochdefizitärer Faustschluss rechts sowie eine eingeschränkte Sensibilität radialseitig.

Aus rein funktioneller Sicht kann die rechte Hand noch im Sinne einer Zudienhand mit Zusatzbelastungen von 1 bis höchstens 2 kg eingesetzt werden. Durchgehende Belastungen, die beimHeben und Tragen entstehen, sind rechtsseitig hingegen nicht mehr zumutbar.

Unter Berücksichtigung dieser Unfallfolgen ist eine ganztägige Tätigkeit zumutbar, womit auf dem allgemeinen, ausgeglichenen Arbeitsmarkt ein Einkommen von CHF 43.295 zu erzielen ist (schweizerische Lohnstrukturerhebung 2004, Tabelle 1, Dienstleistung, Kat. 4, CHF 4251 x 12, Hochrechnung auf 41.6 h/Woche, abzüglich 20 % infolge leidensbedingter Einschränkung, zzgl. Teuerung von je 1 % für die Jahre 2005 und 2006).

Aus dem Vergleich mit dem heute möglichen Einkommen ohne Unfall von CHF 64.988 (CHF 5000 x 12 plus Ferien- und Feiertagsentschädigung von 8.33 %) resultiert eine Erwerbseinbusse von 33 % (33.37 %). Analog zum Urteil des Eidgenössischen Versicherungsgerichts vom 19.12.2003 ist in Anwendung der anerkannten Regeln der Mathematik dieser Wert abzurunden. Somit besteht Anspruch auf eine 33 %-ige Rente. …

Unser Entscheid stützt sich auf die Artikel 16, 7 und 8 des Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG). …"

Der Bf. erhielt von der SUVA auch eine - hier nicht streitgegenständliche - Integritätsentschädigung (€ 37.380,00) aufgrund der Integritätseinbuße von 35%. Diese wird Personen gewährt, die in ihrer Integrität, d.h. in ihrer körperlichen oder geistigen Unversehrtheit erheblich und dauernd beeinträchtigt sind. Die Beurteilung erfolgte durch einen medizinischen Befund bei Behandlungsabschluss. Die Höhe richtet sich nach der Schwere der Beeinträchtigung und ist - bei gleicher Schwere - für alle Versicherten gleich hoch (Art. 24 und 25 des Bundesgesetzes über die Unfallversicherung (UVG)). Die Beurteilung in der "Ärztlichen Abschlussuntersuchung" vom 18.10.2006 führte zu den festgestellten 35%.

Bp-BERICHT

Im Bp-Bericht vertrat die Prüferin unter Hinweis auf §§ 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988, 3 Abs. 1 Z. 4 lit. c EStG 1988, 203 Abs. 1 des Allgemeinen Sozialversicherungsgesetzes (ASVG) sowie den von ihr zitierten Entscheidungen die Ansicht, dass die Bezüge der Schweizer Unfallversicherung steuerpflichtig - weil mit einer inländischen gesetzlichen Unfallversicherung nach dem ASVG nicht vergleichbar - seien.

"Die Versehrtenrente nach dem ASVG soll dem Ausgleich des durch die unfallbedingte oder krankheitsbedingte Erwerbsminderung eintretenden Schadens dienen.

Das Schweizer Vorsorgesystem basiert auf einem "Drei-Säulen-Prinzip".

Die Alters- und Hinterlassenen-Versicherung (AHV) und die Invalidenversicherung (IV) bilden die erste Säule. Die Arbeitnehmer entrichten zusammen mit ihrem Arbeitgeber je zur Hälfte Beiträge an AHV und IV.

Die erste Säule besteht aus der staatlichen Vorsorge und hat zum Ziel, den Existenzbedarf von Rentnerinnen und Rentnern, Invaliden und Hinterlassenen zu decken.

Die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BCG) und das Unfallversicherungsgesetz (UVG) bilden die zweite Säule. Für Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen besteht in der Schweiz ein Obligatorium. Die Verantwortung für den korrekten Versicherungsschutz gemäß Obligatorium der beruflichen Vorsorge tragen die Schweizer Arbeitgeber. Der Arbeitgeber bestimmt die Vorsorgeeinrichtung.

Zusammen mit der ersten Säule (AHV/VI) soll die berufliche Vorsorge die Fortführung der gewohnten Lebenshaltung durch Ausrichtung von Leistungen im Alter, Tod oder Invalidität in angemessener Weise ermöglichen. Die Leistungen aus der zweiten Säule ergänzen diejenigen aus der ersten Säule.

Die dritte Säule ist die private Vorsorge. Sie ist freiwillig.

Inländische Unfall- bzw. Versehrtenrenten sind gesetzlich definierte Leistungen zur Abgeltung körperlicher Schädigungen und Schmerzen, die im Zusammenhang mit der Arbeitsleistung entstanden sind. Sie hat die Aufgabe, Vorsorge für die Verhütung von Arbeitsunfällen und Berufskrankheiten zu treffen und Entschädigungen nach Arbeitsunfällen und Berufskrankheiten zu gewähren (§ 172 ASVG). Sie stellt einen "Schadenersatz" für den erlittenen Arbeitsunfall und nicht einen Einkommensersatz dar.

Schweizer Unfall- bzw. Invalidenrenten verfolgen jedoch das Ziel, den Versicherten die Existenzgrundlage zu sichern (die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung zu ermöglichen). Daher stelle diese einen Einkommensersatz bei Invalidität dar und kann daher nicht mit der inländischen Versehrtenrente verglichen werden."

Die Bp verwies noch auf die Entscheidungen des UFS vom 29.09.2011, RV/0506-F/08, UFS vom 15.11.2012, RV/0582-I/11, UFSG vom 21.09.2012, RV/0574-G/12, UFSF vom 15.02.2011, RV/0296-F/09, BFG vom 06.07.2017, RV/2100273/2015 und BFG vom 09.02.2016, RV/1100448/2012.

Im Zuge der Betriebsprüfung vertrat der Bf. die Auffassung, die Kriterien im Sinne der Richtlinien, die der VwGH in seinem Erkenntnis vom 22.04.2009, 2007/15/0022, zur Feststellung der Vergleichbarkeit von ausländischen Versicherungen genannt habe, zu erfüllen.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Prüferin und erfasste die schweizerische Invalidenrente in den Einkommensteuerbescheiden 2014 bis 2016.

BESCHWERDE

In der Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide 2014 bis 2016 begehrte der Bf., die schweizerische Rente steuerfrei zu behandeln. Die Schweizer Unfallversicherungsanstalt sei Teil der ersten Säule. In der vorgelegten "Übersicht über die schweizerische Soziale Sicherheit", herausgegeben vom "Eidgenössischen Departement des Inneren EDI"; Bundesamt für Sozialversicherungen BSV Geschäftsfeld internationale Angelegenheit, Stand 01.01.2017, S. 24, werde das Ziel Invaliditätsversicherung (erste Säule) wie folgt dargestellt:

"Die Leistungen der IV sollen die Invalidität mit geeigneten, einfachen und zweckmäßigen Eingliederungsmaßnahmen verhindern, vermindern oder beheben, die verbleibenden ökonomischen Folgen der Invalidität im Rahmen einer angemessenen Deckung des Existenzbedarfs ausgleichen und zu einer eigenverantwortlichen und selbstbestimmten Lebensführung der betroffenen Versicherten beitragen."

Zur Prüfung der Gleichartigkeit des § 3 Abs. 1 Z. 4 lit. c EStG 1988 sei die aus dem Ausland bezogene Geldleistung jener gegenüberzustellen, die beim konkret gegebenen Sachverhalt aus einer inländischen gesetzlichen Unfallversicherung zu gewähren wäre.

Die schweizerische Rentenberechnung sei im Schreiben der SUVA vom 23.11.2006 festgehalten. Nach österreichischem Recht §§ 203 ff, ÖASVG, würde die Rente wie folgt zu berechnen sein:

CHF 51.393,00 × 66, 66% mal 33 %/12 Monate = CHF 942,20.

Nach österreichischer Rechtslage wäre die Höhe - verglichen mit der Schweizer Rente - gleichartig. In beiden Staaten seien die Versicherungsbeiträge Pflichtbeiträge, die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung eventueller Rentenleistungen werde in beiden Staaten auf Basis der in der Vergangenheit vom Steuerpflichtigen tatsächlich erzielten Einkünfte (Bemessungsgrundlage) berechnet.

Aus dem Merkblatt der AUVA ergebe sich folgende Begründung für die Auszahlung der Renten:

"Entschädigungen nach Arbeitsunfällen und Berufskrankheiten sollen helfen, die Minderung der Erwerbsfähigkeit und die Mehrbelastung durch die Behinderung auszugleichen sowie den Lebensstandard der Versehrten oder ihrer Hinterbliebenen zu sichern."

Zwischen den Sozialversicherungssystemen (insbesondere Invaliditätsschutz, Grundversorgung) von Österreich und der Schweiz sei durchaus Gleichartigkeit gegeben. In beiden Staaten würden versicherte Personen nach einem Arbeitsunfall in Abhängigkeit der tatsächlichen Beeinträchtigung (Behindertengrad) eine der Höhe nach vergleichbare Rentenzahlung erhalten.

Die im Einkommensteuergesetz geforderte "Gleichartigkeit" könne bei Beurteilung des Sachverhalts nicht als "Identität der Rechtslage" ausgelegt werden, eine solche fordere der Gesetzgeber nicht. Die Besteuerung einer aus der Schweiz bezogenen Unfallrente führe beim Bf. (im Vergleich zu Personen, die in Österreich auf Grund eines ähnlichen Ereignisses eine ähnliche Rente in ähnlicher Höhe beziehen) zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung. Eine solche Ungleichbehandlung sollte durch die Formulierung des Gesetzwortlautes jedoch ausdrücklich ausgeschlossen sein.

BVE:

Das Fi erließ eine abweisende Beschwerdevorentscheidung.

Es verwies auf § 203 Abs. 1 ASVG, weiters § 205 Abs. 1 ASVG, wonach die Versehrtenrente nach dem Grad der durch den Arbeitsunfall oder die Berufskrankheit herbeigeführten Minderung der Erwerbsfähigkeit bemessen werde. Die Höhe des Prozentsatzes werde in einem ärztlichen Gutachten festgestellt; die Unfallbegutachtung sei eine Funktionsbegutachtung, somit eine Begutachtung des Ausfalles von Körper- und Gliedmaßenfunktionen; die Aufgabe des Gutachters sei es, Funktionsstörungen und Funktionsausfälle in Minderung der Erwerbsfähigkeitsgrade umzusetzen.

"Die Versehrtenrente nach dem ASVG soll dem Ausgleich des durch die unfallbedingte Erwerbsminderung eintretenden Schadens dienen. Vor allem in der Bildung der Bemessungsgrundlage kommt zum Ausdruck, dass das Gesetz den eintretenden Verdienstentfall anvisiert. Die vorgenommene abstrakte Schadensberechnung bedeutet in Fällen leichter Körperschäden meist nur den Ausgleich von Erschwernissen, künftigen Berufsunsicherheiten und des Verschleißes an körperlicher Substanz, weil Leichtversehrte in aller Regel voll weiterarbeiten und keinen Vermögensschaden erleiden.

Schwerversehrte erhalten demgegenüber wegen der Berechnungsformel und der Bemessungshöchstgrenze nicht einmal immer den tatsächlichen Verdienstentgang ersetzt.

Die Versehrtenrente gebührt bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen somit auch dann, wenn ein Arbeitsunfall zu keinem konkreten Einkommensausfall führt. Bei Vorliegen der Voraussetzungen gebührt die Rente sohin auch neben einem ungeschmälerten Erwerbseinkommen oder dem Bezug einer Pension.

Die gesetzliche Unfallversicherung behandelt die durch den Unfall hervorgerufene Erwerbsminderung sohin rein abstrakt. Sie wird daher nicht an Stelle einer durch den Arbeitsunfall konkret eingetretenen Schmälerung oder eines konkreten Ausfalles des Entgeltes gewährt. Auch im Extremfall, also wenn durch den Arbeitsunfall oder die Berufskrankheit die Erwerbsminderung 100% beträgt, wird die Versehrtenrente aus der Unfallversicherung neben einer Pension wegen Berufs(Erwerbs-)Unfähigkeitgewährt.

Invalidenrente aus der Schweizer Unfallversorgung:

Nach Art. 1a des (Schweizer Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20. März 1981 (UVG) sind alle Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die in der Schweiz beschäftigt sind, obligatorisch in der Schweizer Unfallversicherung versichert. Die obligatorische Unfallversicherung ist eine Personenversicherung, welche sich mit den wirtschaftlichen Folgen von Berufsunfällen, Nichtberufsunfällen und Berufskrankheiten befasst (Art. 6 UVA). Der Arbeitgeber schließt für seine Arbeitnehmer die Versicherung je nach Tätigkeitsbereich entweder bei der SUVA oder einer anderen Unfallversicherungsgesellschaft ab.

Wird der Versicherte infolge eines Unfalls zu mindestens 10% invalid, so hat er Anspruch auf eine Invalidenrente (Art 18 Abs. 1 UVA). Eine Invalidität unter zehn Prozent führt zu keinem Rentenanspruch. Der Versicherte hat somit im Invaliditätsfall nicht Anspruch auf eine Rente, die dem vollen Lohnausfall entspricht; er muss einen Teil der Einbuße selber tragen. Der Rentenanspruch entsteht, wenn von der Fortsetzung der ärztlichen Behandlung keine namhafte Besserung des Gesundheitszustandes des Versicherten mehr erwartet werden kann und allfällige Eingliederungsmaßnahmen der Invalidenversicherung abgeschlossen sind. Der Anspruch erlischt mit der gänzlichen Abfindung, mit dem Auskauf der Rente oder dem Tod des Versicherten (Art. 19 Abs. 1 und 2 UVG).

Die Invalidenrente beträgt bei Vollinvalidität 80% des versicherten Verdienstes, bei Teilinvalidität wird sie entsprechend gekürzt (Art. 20 Abs. 1 UVG).

Renten werden nach dem versicherten Verdienst bemessen. Als versicherter Verdienst gilt für die Bemessung der Renten der innerhalb eines Jahres vor dem Unfall bezogene Lohn (Art. 15 UVG).

Gemäß Art. 16 des (Schweizer) Bundesgesetzes über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (ATSG) ist der Invaliditätsgrad aufgrund eines Einkommensvergleichs zu bestimmen. Dazu wird das Erwerbseinkommen, das die versicherte Person nach Eintritt der Invalidität und nach Durchführung der medizinischen Behandlung und allfälliger Eingliederungsmaßnahmen durch eine ihr zumutbare Tätigkeit bei ausgeglichener Arbeitsmarktlage erzielen konnte (Invalideneinkommen) in Beziehung gesetzt zum Erwerbseinkommen, das sie erzielen konnte, wenn sie nicht invalid geworden wäre (Valideneinkommen). Der Einkommensvergleich hat in der Regel in der Weise zu erfolgen, dass die beiden hypothetischen Erwerbseinkommen ziffernmäßig möglichst genau ermittelt und einander gegenübergestellt werden. Aus der Einkommensdifferenz lässt sich dann der Invaliditätsgrad bestimmen. Berechnet wird das Valideneinkommen grundsätzlich anhand desjenigen Erwerbseinkommens, welches vor Eintritt der zur Invalidität führenden Gesundheitsschädigung erzielt wurde. Maßgebend ist, wie stark als Folge der gesundheitlichen Beeinträchtigung die Erwerbsmöglichkeiten eingeschränkt werden. Die Gesundheitsschädigung an sich ist nicht maßgebend.

Entscheidend sind allein deren Auswirkungen auf die Erwerbfähigkeit des Versicherten (Art. 7und 8 ATSG), nicht der eigentliche Gesundheitsschaden bestimmt den Invaliditätsgrad, sondern die dadurch entstandene finanzielle Einbuße durch Erwerbsunfähigkeit."

Für das Finanzamt bestand ein Unterschied in der Rentenberechnung darin, dass die SUVA bei Vollinvalidität 80% auszahlt und diesen Prozentsatz zur Bemessung verwendet, während das ASVG bei einer Verminderung der Erwerbsfähigkeit von 100% zwei Drittel der Bemessungsgrundlage als Vollrente heranziehe und diese zwei Drittel auch zur Bemessung der Rente bei einer geringeren Einschränkung der Erwerbsfähigkeit verwende.

Es verneinte die Vergleichbarkeit schon auf Grund der unterschiedlichen Zweckbestimmung der einzelnen Geldleistungen.

"Die Versehrtenrente nach dem österreichischen Sozialversicherungsrecht knüpft nicht an einen konkret entstandenen Verdienstentgang an, sondern nach dem Prinzip der abstrakten Schadensberechnung an der Ermittlung der Minderung der Erwerbsfähigkeit. Es ist bedeutungslos, ob der Versicherungsfall tatsächlich zu einem Einkommensverlustgeführt hat.

Die Versehrtenrente ist auch dann zu gewähren, wenn kein Lohnausfall entstanden ist oder sogar ein höheres Einkommen erzielt wird.

Wer hingegen in der Schweiz in erheblichem Maß gesundheitlich beeinträchtigt ist, erfüllt die Voraussetzungen für eine Rente nicht immer, denn eine Invalidität wird erst anerkannt, wenn sich die gesundheitlichen Probleme auf die Erwerbsmöglichkeiten oder die Arbeitsfähigkeit im angestammten Aufgabenbereich auswirken. Die SUVA gewährt eine Invalidenrente nur bei bleibenden wirtschaftlichen Unfallfolgen."

…

"Anspruch auf Leistungen aus der schweizerischen Invalidenversicherung der 1. und 2. Säule haben versicherte Personen, die voraussichtlich bleibend oder für längere Zeit ganz oder teilweise erwerbsunfähig sind. Die schweizerische Invalidenversicherung verfolgt das Ziel, den Versicherten die Existenzgrundlage zu sichern, wenn sie etwa als Folge eines Unfalles invalide geworden sind.

Während es sich bei der österreichischen Versehrtenrente um eine Ausgleichszahlung (Schadenersatzleistung) für die Kosten handelt, die versehrte Arbeitnehmer durch einen Arbeitsunfall haben, will die Schweizer Unfallversorgung den Erwerbsausfall von verunfallten Arbeitnehmenden abdecken. Schweizer Invalidenrenten aus der obligatorischen Unfallversorgung stellen ein Ersatzeinkommen dar. Durch die Invalidenrente wird nicht (primär) ein individueller Schaden ersetzt, sondern der ausgefallene Verdienst. Wie sich aus Art. 19 UVG ergibt, stellen solche Renten Ersatzeinkommen dar. Die obligatorische Unfallversicherung erbringt Invalidenrenten als Ersatz für den ausfallenden Verdienst."

Für das Finanzamt lagen zwar Ähnlichkeiten, jedoch auch die aufgezeigten Unterschiede, insbesondere die unterschiedliche Zweckbestimmung, vor. Es verwies noch auf das Erkenntnis des BFG vom 06.07.2017, GZ.RV/2100273/2015.

VORLAGEANTRAG

Der Bf. brachte den Vorlageantrag ein.

VERFAHREN VOR DEM BFG

Laut von der Richterin bei der AUVA eingeholten Auskunft sind bei der österreichischen Versehrtenrente keine Änderungen in den Grundlagen und der Abwicklung eingetreten.

Der Bf. gab bekannt, in den Jahren nach dem Unfall bis 2013 überwiegend Arbeitslosengeld, Bezüge aus geringfügiger Beschäftigung und Notstandshilfe erhalten zu haben. Für den Zeitraum 01.07.2008 bis 30.06.2009 war er Betriebsführer in einer Land- und Forstwirtschaft (beigelegter Versicherungsauszug). Seit 2014 bezieht er Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Beigebracht wurde auch der oben erwähnte Bericht über die "Ärztliche Abschlussuntersuchung" sowie eine Beilage über "Rechtliche Grundlage" zur Integritätsentschädigung.

In der mündlichen Verhandlung brachte der steuerliche Vertreter vor, dass der Fall individuell zu beurteilen sei. Beim Bf. sei die Höchstbeitragsgrundlage nach dem ASVG nicht überschritten, die Deckelung nach dem ASVG daher kein Thema. Die Höchstsätze (80 % in der Schweiz bzw. 66 2/3 % in Österreich) seien nicht relevant.

§ 3 Abs. 1.Z 4 lit.c EStG habe die Ratio, dass nicht ausländische Luxusrenten steuerfrei gestellt werden. Die Altersrente werde in der Schweiz mit dem 65. Lebensjahr neu berechnet (Komplementärrente).

Wirtschaftlich gesehen würden die Ermittlungen in Österreich bzw. der Schweiz zum gleichen Ergebnis führen, es werde nur anders herangegangen. Bei der Ermittlung der Minderung der Erwerbsfähigkeit (MdE) in Österreich würden genauso die zukünftigen Erwerbsmöglichkeiten berücksichtigt, sie fänden im Prozentsatz ihren Niederschlag.

In der Schweiz werde das Einkommen mit und ohne Unfall verglichen. Es werde geprüft, "was wirst du weniger verdienen können". Die wirtschaftlichen Verhältnisse bzw. Folgen würden also bei den Ermittlungsarten berücksichtigt.

Die Versehrtenrente wäre in Österreich steuerpflichtig, wenn sie nicht im § 3 Abs. 1 Z. 4 EStG steuerfrei gestellt wäre. Bei der Besteuerung von Einkünften sei das Motiv irrelevant. Nach § 19 seien auch freiwillige Zahlungen Einkünfte und daher zu besteuern.

Warum Beträge bezahlt werden, spiele für die Besteuerung keine Rolle. Bei der Steuerfreistellung werde aber auf einmal ein Motiv relevant. In Österreich komme es sogar zu einer Überversorgung. In der Schweiz komme es aufgrund der Berechnungsart zu keiner Überversorgung. Es wäre dann aber eine krasse Ungleichbehandlung, bei einer Überzahlung die österreichische Versehrtenrente steuerfrei zu belassen, die schweizerische Invalidenrente jedoch steuerpflichtig zu machen.

Über Befragen, welche Grundsätze im Erkenntnis des VwGH vom 22.04.2009, 2007/15/0022, konkret Berücksichtigung finden sollten, gab der steuerliche Vertreter an, dass es keine anderen als die gerade gemachten Vorbringen seien.

Das Finanzamt blieb bei seiner Ansicht. Wenn auch Ähnlichkeiten vorhanden seien, wie z.B. die Heranziehung der gleichen Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Rente, würden sich die Ansprüche auf Versicherungsleistung dem Grunde und der Zweckbestimmung nach wesentlich unterscheiden.

Das Finanzamt beantragte die Abweisung der Beschwerde, der steuerliche Vertreter ihre Stattgabe.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Die Auszahlung der Schweizer Rente an den Bf. der Höhe nach samt Grund der Auszahlung sind unstrittig. Strittig ist die Frage der Steuerfreistellung.

Die maßgeblichen Grundlagen (der Ermittlung) der schweizerischen Invalidenrente sowie die Vorbringen der Parteien sind im Pkt. I, Verfahrensgang, festgehalten.

Beweiswürdigung

Die Entscheidung des Senates fußt auf dem vorgelegten Akteninhalt sowie den Vorbringen der Parteien im Bp- und anschließenden Beschwerdeverfahren.

Rechtliche Beurteilung

3.1. Schweizerische Invalidenrente steuerfrei?

Rechtliche Grundlage der österreichischen Versehrtenrente:

Gemäß § 203 Abs. 1 ASVG besteht Anspruch auf Versehrtenrente, wenn die Erwerbsfähigkeit des Versehrten durch die Folgen eines Arbeitsunfalles oder eine Berufskrankheit über drei Monate nach dem Eintritt des Versicherungsfalles hinaus um mindestens 20 v. H. vermindert ist; die Versehrtenrente gebührt für die Dauer der Minderung der Erwerbsfähigkeit um mindestens 20 v. H.

Die Versehrtenrente wird gemäß § 205 Abs. 1 ASVG nach dem Grade der durch den Arbeitsunfall oder die Berufskrankheit herbeigeführten Minderung der Erwerbsfähigkeit bemessen.

Gemäß § 205 Abs. 2 ASVG beträgt die Rente jährlich, solange der Versehrte infolge des Arbeitsunfalles oder der Berufskrankheit völlig erwerbsunfähig ist, 66 2/3 v. H. der Bemessungsgrundlage (Vollrente) (Z. 1) bzw. teilweise erwerbsunfähig ist, den Teil der Vollrente, der dem Grade der Minderung der Erwerbsfähigkeit entspricht (Teilrente) [Z, 2].

Solange der Versehrte infolge des Arbeitsunfalles oder der Berufskrankheit unverschuldet arbeitslos ist, kann gemäß § 205 Abs. 3 ASVG die Teilrente bis zur Vollrente erhöht werden.

Versehrte, die Anspruch auf eine Versehrtenrente von mindestens 50 vH oder auf mehrere Versehrtenrenten nach diesem oder einem anderen Bundesgesetz haben, deren Hundertsätze zusammen die Zahl 50 erreichen, gelten gemäß § 205 Abs. 4 ASVG als Schwerversehrte.

Bemessungsgrundlage für die Versehrtenrente ist grundsätzlich das Brutto-Jahreseinkommen des Jahres vor dem Unfall. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist in §§ 178 bis 182 ASVG geregelt. Dabei ist die Deckelung des § 178 Abs. 2 ASVG zu beachten:

"Die Bemessungsgrundlage beträgt jährlich höchstens das 360fache der im letzten Kalenderjahr vor dem Eintritt des Versicherungsfalles geltenden täglichen Höchstbeitragsgrundlage in der Unfallversicherung (§ 45 Abs. 1) zuzüglich allfälliger nach § 179 zu berücksichtigender Sonderzahlungen bis zum 60fachen dieser täglichen Höchstbeitragsgrundlage (§ 54 Abs. 1)."

Rechtliche Grundlagen der schweizerischen Invalidenrente:

Art. 18 UVG, Invalidität

Ist der Versicherte infolge des Unfalles zu mindestens 10 Prozent invalid (Art. 8 ATSG), so hat er Anspruch auf eine Invalidenrente, sofern sich der Unfall vor Erreichen des ordentlichen Rentenalters ereignet hat (Art. 18 Abs. 1 UVG). …

Art. 19 UVG Beginn und Ende des Anspruchs

Der Rentenanspruch entsteht, wenn von der Fortsetzung der ärztlichen Behandlung keine namhafte Besserung des Gesundheitszustandes des Versicherten mehr erwartet werden kann und allfällige Eingliederungsmaßnahmen der Invalidenversicherung (IV) abgeschlossen sind. Mit dem Rentenbeginn fallen die Heilbehandlung und die Taggeldleistungen dahin (Art. 19 Abs. 1 UVG).

Der Anspruch erlischt mit der gänzlichen Abfindung, mit dem Auskauf der Rente oder dem Tod des Versicherten (Art. 19 Abs. 2 UVG).

Der Bundesrat erlässt nähere Vorschriften über die Entstehung des Rentenanspruchs, wenn von der Fortsetzung der ärztlichen Behandlung keine namhafte Besserung des Gesundheitszustandes des Versicherten mehr zu erwarten ist, der Entscheid der IV über die berufliche Eingliederung jedoch erst später gefällt wird (Art. 19 Abs. 3 UVG).

Art. 20 UVG Höhe

Die Invalidenrente beträgt bei Vollinvalidität 80 Prozent des versicherten Verdienstes; bei Teilinvalidität wird sie entsprechend gekürzt (Art. 20 Abs. 1 UVG).

Hat der Versicherte Anspruch auf eine Rente der IV oder auf eine Rente des Alters und Hinterlassenenversicherung (AHV), so wird ihm eine Komplementärrente gewährt; diese entspricht in Abweichung von Artikel 69 ATSG der Differenz zwischen 90 Prozent des versicherten Verdienstes und der Rente der IV oder der AHV, höchstens aber dem für Voll- oder Teilinvalidität vorgesehenen Betrag. … (Art. 20 Abs. 2 UVG).

Absatz 2 ist auch anwendbar, wenn der Versicherte Anspruch auf eine gleichartige Rente einer ausländischen Sozialversicherung hat.

Die Invalidenrente nach Absatz 1 und die Komplementärrente nach Absatz 2 einschließlich der Teuerungszulagen werden in Abweichung von Artikel 69 ATSG beim Erreichen des ordentlichen Rentenalters für jedes volle Jahr, das der Versicherte zum Unfallzeitpunkt älter als 45 Jahre war, wie folgt gekürzt: ….

Die Bemessung des Invaliditätsgrades erfolgt in der Schweiz nach Art. 16 ATSG, Invalidität:

Für die Bestimmung des Invaliditätsgrades wird das Erwerbseinkommen, das die versicherte Person nach Eintritt der Invalidität und nach Durchführung der medizinischen Behandlung und allfälliger Eingliederungsmaßnahmen durch eine ihr zumutbare Tätigkeit bei ausgeglichener Arbeitsmarktlage erzielen könnte, in Beziehung gesetzt zum Erwerbseinkommen, das sie erzielen könnte, wenn sie nicht invalid geworden wäre.

In der Rechtsprechung des VwGH sind bisher folgende relevante Entscheidungen ergangen:

Der Bf. bezieht sich auf das Erkennntnis des VwGH vom 22.04.2009, 2007/15/0022. Wie im Erkenntnis festgehalten, lag jedoch diesem Fall kein Arbeitsunfall bzw. keine Berufsunfähigkeit zugrunde, weicht also in einem maßgeblichen Punkt vom vorliegenden Sachverhalt ab.

Darin hat der VwGH jedoch u. a. ausgesprochen, dass die Versehrtenrente nach dem ASVG dem Ausgleich des durch die unfallbedingte Erwerbsminderung eintretenden Schadens dienen soll. "Vor allem in der Bildung der Bemessungsgrundlage kommt zum Ausdruck, dass das Gesetz den eintretenden Verdienstentfall zwar anvisiert. Die hier vorgenommene abstrakte Schadensberechnung bedeutet in Fällen leichterer Körperschäden allerdings meist nur den Ausgleich von Erschwernissen, künftigen Berufsunsicherheiten und des Verschleißes an körperlicher Substanz, weil Leichtversehrte in aller Regel voll weiterarbeiten und keinen Vermögensschaden erleiden. Schwerversehrte erhalten demgegenüber wegen der Berechnungsformel und der Bemessungshöchstgrenze nicht einmal immer den tatsächlichen Verdienstentgang ersetzt (OGH vom 16. März 2004, 10 ObS 357/02a, m.w.N.). Die Versehrtenrente gebührt - bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen - somit auch dann, wenn ein Arbeitsunfall zu keinem konkreten Einkommensausfall führt. Bei Vorliegen der Voraussetzungen gebührt die Rente sohin auch neben einem ungeschmälerten Erwerbseinkommen oder dem Bezug einer Pension (vgl. Tomandl, System des österreichischen Sozialversicherungsrechtes, 2.3.3.2.3.1., Müller, ASoK 2001, 382). Die gesetzliche Unfallversicherung behandelt die durch den Unfall hervorgerufene Erwerbsminderung sohin rein abstrakt. Sie wird daher nicht an Stelle einer durch den Arbeitsunfall konkret eingetretenen Schmälerung oder eines konkreten Ausfalles des Entgeltes gewährt. Auch im Extremfall, also wenn durch den Arbeitsunfall oder die Berufskrankheit die Erwerbsminderung 100 % beträgt, wird die Versehrtenrente aus der Unfallversicherung neben einer Pension wegen Berufs(Erwerbs-)unfähigkeit gewährt."

In dem dem Erkenntnis des VwGH 28.06.2012, 2009/15/0069, zugrundeliegenden Sachverhalt hatte der UFS dem Begehren auf Steuerfreistellung einer Schweizer Invalidenrente vorerst entsprochen. Der VwGH hob jedoch die Entscheidung des UFS auf und bemängelte das Fehlen der Auseinandersetzung mit der Höhe der ausländischen Rente im Vergleich zu einer inländischen. Der UFS habe sich nicht damit auseinandergesetzt, dass der höchste Prozentsatz in Österreich 66 2/3 beträgt.

Der VwGH hielt u. a. fest:

"Auch wenn die Versehrtenrente dem Ausgleich des durch die unfallbedingte Erwerbsminderung eintretenden Schadens dienen soll, ist nach der österreichischen Rechtslage nicht sichergestellt, dass der tatsächliche Verdienstentgang ersetzt wird (vgl. hiezu die hg. Erkenntnisse vom 19.12.2006, 2004/15/0169, und vom 22.04. 2009, 2007/15/0022)." Und weiters:

"Zur Prüfung der Gleichartigkeit ist die aus dem Ausland bezogene Geldleistung jener gegenüber zu stellen, die beim konkret gegebenen Sachverhalt aus einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung zu gewähren gewesen wäre."

Im fortgesetzten Verfahren konnte sodann festgestellt werden, dass eine dem § 3 Abs. 1 Z. 4 lit. c EStG 1988 nicht zugängliche Altersrente vorlag.

Im Erkenntnis des VwGH vom 19.12.2006, 2004/15/0169, gingen die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens davon aus, dass das Taggeld der obligatorischen liechtensteinischen Unfallversicherung die konkrete Lohnfortzahlung durch den Arbeitgeber ersetzt. Der VwGH führte aus: "Nach österreichischem Recht hingegen hat ein allfälliger Lohnanspruch des Dienstnehmers nach dem Unfall aus derselben oder einer anderen Tätigkeit keinen Einfluss auf Grund und Höhe der Versehrtenrente. Der Abgabenbehörde kann daher nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie davon ausgeht, dass dieses liechtensteinische Taggeld nicht einer österreichischen vorläufigen Versehrtenrente (aus der Unfallversorgung) entspricht."

Das BFG verneinte in seinen jüngsten Erkenntnissen die Vergleichbarkeit der österreichischen Versehrtenrente mit der Schweizer Invalidenrente, siehe hiezu BFG vom 09.02.2016, GZ.RV/1100448/2012, BFG vom 23.08.2016, RV/2100531/2011 (betreffend eine von einer Schweizer Unfallversicherung ausbezahlte Übergangsentschädigung), BFG vom 06.07.2017, GZ.RV/2100273/2015, BFG vom 15.01.2018, RV/1100119/2015, BFG 30.9.2020, RV/1100476/2018 sowie BFG 07.09.2021, GZ. RV/1100015/2020. Die beiden letztgenannten Entscheidungen stützen sich maßgeblich auf das Erkenntnis des BFG vom 09.02.2016, GZ.RV/1100448/2012.

Im Erkenntnis des BFG vom 07.09.2021, RV/1100015/2020, wird unter Hinweis auf Vorjudikatur des BFG ausgeführt:

"Das Bundesfinanzgericht hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung bereits mehrmals mit der Frage der Besteuerung von SUVA-Invalidenrenten auseinandergesetzt. Auf die Erkenntnisse BFG vom 09.2.2016, RV/1100448/2012 sowie BFG vom 30.9.2020, RV/1100476/2018, wird hinsichtlich der detaillierten Gegenüberstellung von inländischen Versehrtenrenten und Invalidenrenten aus der Schweizer Unfallversorgung verwiesen.

Als Ergebnis des Vergleiches ist das Bundesfinanzgericht in den genannten Erkenntnissen zu dem Schluss gelangt, dass die - jeweils strittige - Invalidenrente der SUVA nicht mit der inländischen Versehrtenrente vergleichbar ist und deshalb nicht gemäß § 3 Abs. 1 Z. 4 lit. c EStG 1988 steuerfrei belassen werden kann:

"Die Versehrtenrente nach dem österreichischen Sozialversicherungsrecht knüpft nicht an einen konkret entstandenen Verdienstentgang an, sondern nach dem Prinzip der abstrakten Schadensberechnung an der Ermittlung der Minderung der Erwerbsfähigkeit; es ist dort bedeutungslos, ob der Versicherungsfall tatsächlich zu einem Einkommensverlust geführt hat; die Versehrtenrente ist auch dann zu gewähren, wenn kein Lohnausfall entstanden ist oder sogar ein höheres Einkommen erzielt wird.

Wer in der Schweiz in erheblichem Maße gesundheitlich beeinträchtigt ist, erfüllt die Voraussetzungen für eine Rente nicht immer, denn eine Invalidität wird erst anerkannt, wenn sich die gesundheitlichen Probleme auf die Erwerbsmöglichkeiten oder die Arbeitsfähigkeit im angestammten Aufgabenbereich auswirken. Die SUVA gewährt eine Invalidenrente nur bei bleibenden wirtschaftlichen Unfallfolgen.

Während es sich bei der österreichischen Versehrtenrente um eine Ausgleichszahlung (Schadenersatzleistung) für die Kosten handelt, die versehrte Arbeitnehmer durch einen Arbeitsunfall haben, will die Schweizer Unfallversorgung den Erwerbsausfall von verunfallten Arbeitnehmenden abdecken. Schweizer Invalidenrenten aus der obligatorischen Unfallversorgung stellen ein Ersatzeinkommen dar. Durch die Invalidenrente wird nicht primär ein individueller Schaden ersetzt, sondern der ausgefallene Verdienst."

Im Lichte der zuvor festgehaltenen Ausführungen darf die hier strittige Frage wie folgt beurteilt werden:

Im gegenständlichen Fall ist die schweizerische Invalidenrente jener gegenüber zu stellen, die beim konkret gegebenen Sachverhalt aus einer inländischen gesetzlichen Unfallversorgung zu gewähren gewesen wäre.

Unzweifelhaft bestehen zwischen den beiden Renten Ähnlichkeiten, u.a. hinsichtlich der Anspruchsvoraussetzung eines Arbeitsunfalles bzw. einer Erwerbsunfähigkeit, des Weiteren hinsichtlich der Bemessungsgrundlage (grundsätzlich Jahreseinkommen vor dem Unfall). Dennoch bestehen maßgebliche Unterschiede:

Deckelung des § 178 Abs. 2 ASVG

Nach Ansicht des Senates ist für den anzustellenden Vergleich sehr wohl auch die dem Grunde nach für die österreichische Versehrtenrente relevante Deckelung ein maßgeblicher Unterschied gegenüber der schweizerischen Invalidenrente, die eben eine solche Deckelung überhaupt nicht vorsieht. Im konkreten Fall spielt sie jedoch keine Rolle, weil die an den Bf. gezahlten Beträge unter diesem Deckelungsbetrag lagen.

Allfällige Komplementärrente mit Anfallen der Altersrente

Während die schweizerische Invalidenrente mit Anfallen der Altersrente neu berechnet wird (Art. 20 UVG, Komplementärrente, bleibt die österreichische Versehrtenrente mit Anfallen der Altersrente - wie auch neben einer Erwerbsunfähigkeitspension - in voller Höhe bestehen.

Höhe der Rente und ihre Ermittlung

Unterschiede bestehen im "Einstiegssatz" (in der Schweiz 10%, in Österreich 20%).

Der Einwand, die Höchstsätze (80 % in der Schweiz bzw. 66 2/3 % in Österreich) seien nicht relevant, ist nicht (näher) begründet.

Abgesehen davon teilt der Senat diese Auffassung nicht. Folgt man der Berechnung des Bf. in seiner Beschwerde - nach schweizerischem Recht erhält er monatlich CHF 1.130,65, in Österreich würde er CHF 942,20 erhalten - so würde die österreichische Rente nur rd. 83% der schweizerischen Invalidenrente ausmachen. Nach Auffassung des Senates ist bei einem solchen Unterschied nicht mehr von "der Höhe nach gleichartigen Beträgen" auszugehen.

Insbesondere hinsichtlich der Ermittlung der Höhe weichen die Renten deutlich voneinander ab:

In Österreich sind auf dem Gebiet der gesetzlichen Unfallversicherung die Auswirkungen einer Unfallverletzung auf die Einsatzmöglichkeiten auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt zu prüfen. Der Grad der Minderung der Erwerbsfähigkeit ist daher unabhängig vom tatsächlich ausgeübten Beruf abstrakt zu beurteilen (OGH vom 06.05.2008, 10 Ob S 43/08h, ebenso OGH vom 23.05.2018, 10 Ob S 36/18v).

In der schweizerischen Invalidenrente wird zwar in einem ersten Schritt das nach dem Arbeitsunfall "auf dem allgemeinen, ausgeglichenen Arbeitsmarkt" erzielbare Einkommen ermittelt. In einem weiteren Schritt wird dann aber dieses in Verhältnis gesetzt zum Einkommen, das der Bf. in seinem "tatsächlichen Beruf", also dem angestammten Beruf ohne Unfall konkret erzielen könnte. Der so ermittelte Prozentsatz ist dann der für die Minderung der Erwerbsfähigkeit maßgebliche Prozentsatz.

Das ohne Unfall erzielbare Einkommenim angestammten Beruf spielt daher die entscheidungswesentliche Rolle in dem für die Ermittlung der MdE anzustellenden Vergleich (siehe Schreiben der SUVA in Pkt. I, Verfahrensgang). Demnach bemisst sich die MdE nach dem durch die Beeinträchtigung aufgrund der Unfallfolgen bedingten Einkommensverlust und nicht abstrakt nach der Beeinträchtigung aufgrund des Unfalls.

Der unterschiedlichen Regelung folgend erfordert - anders als die österreichische Versehrtenrente - die schweizerische Invalidenrente einen Einkommensverlust.

Bei den aufgezeigten Unterschieden der Parameter vermag der Senat dem Vorbringen des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung, wirtschaftlich gesehen würden die Ermittlungen in Österreich bzw. der Schweiz zum gleichen Ergebnis führen, es werde nur anders herangegangen, nicht zu folgen. Es finden zwar in Österreich (auch) die zukünftigen Erwerbsmöglichkeiten in der MdE ihren Niederschlag, dies jedoch in einem abstrakten, am allgemeinen Arbeitsmarkt orientierten Verfahren ohne Bezugnahme auf die Erwerbsmöglichkeiten im angestammten Beruf und den durch den Arbeitsunfall bedingten Einkommensverlust.

Zur (verfassungsrechtlichen) Ungleichbehandlung

Der Einwand hinsichtlich der (verfassungsrechtlichen) Ungleichbehandlung ist aus Sicht des Senates bei den aufgezeigten Unterschieden unberechtigt.

Der Vorwurf wäre nur berechtigt, wenn die Grundlagen der Ermittlung (der MdE) die gleichen wären. Die beiden Systeme in der Schweiz und in Österreich gehen von völlig unterschiedlichen Grundlagen bei der Ermittlung der MdE aus, sodass unterschiedliche (Rechts)folgen Ausfluss der unterschiedlichen Grundlagen sind.

Abschließend darf festgehalten werden:

Aufgrund der aufgezeigten Unterschiede kommt der Senat zum Ergebnis, dass die Beträge aus der schweizerischen Invalidenrente keine "dem Grunde und der Höhe nach gleichartige Beträge aus einer ausländischen gesetzlichen Unfallversorgung", also mit der österreichischen Versehrtenrente nicht vergleichbar und folglich nicht steuerfrei zu stellen sind. Eine - vom Gesetzeswortlaut ohnehin nicht geforderte - "Identität der Rechtslage" wurde hiebei vom Senat nicht verlangt, sodass der diesbezügliche Einwand unbeachtlich ist.

Im Übrigen darf auch auf die Ausführungen im Erkenntnis des BFG vom 07.09.2021, RV/1100015/2020, sowie den dort angeführten maßgeblichen Entscheidungen des BFG verwiesen werden.

Nach all dem Gesagten konnte der Beschwerde kein Erfolg beschieden sein, weshalb sie als unbegründet abzuweisen war.

3.2. Zur Un/Zulässigkeit der Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das Höchstgericht hat sich mit der Frage der Vergleichbarkeit der schweizerischen Invalidenrente mit der österreichischen Versehrtenrente noch nicht auseinandergesetzt. Eine Revision ist daher zulässig.

Klagenfurt am Wörthersee, am 26. April 2022

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