1) Besteuerung von auf vor- und überobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Anteilen an Schweizer Pensionskassenleistungen 2) Besteuerung einer als Einmalbetrag ausbezahlten Freizügigkeitsleistung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 3) Erfassung der auf einem Freizügigkeitskonto angefallenen Zinsen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, vertreten durch die Winkler & Partner Wirtschaftstreuhand und Steuerberatungs GmbH & Co KG, Alpstraße 23, 6890 Lustenau, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch (nunmehr: Finanzamt Österreich) vom 1. Dezember 2017 betreffend Einkommensteuer 2016 zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Der Beschwerdeführer erklärte im Streitjahr unter Anschluss entsprechender Beilagen neben einem geringfügigen inländischen Pensionsbezug, einer schweizerischen Altersrente und ausländischen Kapitaleinkünften aus der Auszahlung des Schweizer Freizügigkeitsguthabens resultierende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei in Anwendung der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ein Drittel der Kapitalauszahlung als steuerfrei behandelt wurde.

2. Mit Bescheid vom 1. Dezember 2017 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2016 fest, wobei das bezogene Freizügigkeitsguthaben mit der Begründung, dass eine "Abfindung" im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht vorliege, wenn ein Anwartschaftsberechtigter ein freies Wahlrecht zwischen mehreren Ansprüchen habe und damit kein Zwang zur Inanspruchnahme der Kapitalauszahlung bestehe, zur Gänze erfasst wurde.

3. Dagegen erhob die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers unter Anschluss eines Schreibens des damaligen Finanzministers Grasser vom 14. Dezember 2001 und einer Bestätigung der ***S*** Freizügigkeitsstiftung Beschwerde. Begründend wurde auf das Wesentlichste zusammengefasst ausgeführt, das Dienstverhältnis mit der Schweizer Arbeitgeberin sei nach einer schweren Erkrankung des Beschwerdeführers gekündigt und das bei der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung bestehende Guthaben auf ein Freizügigkeitskonto bei der Freizügigkeitsstiftung übertragen worden. Im Jahr 2016 sei das Guthaben nach Erreichen des 65. Lebensjahres auszahlt worden. Aufgrund der Beendigung des Dienstverhältnisses habe der Beschwerdeführer die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eingetreten sei und somit Anspruch auf eine Austrittsleistung gehabt. Dabei habe er keine Wahlmöglichkeit gehabt, ob das Freizügigkeitsguthaben ausbezahlt werde (das Freizügigkeitskonto werde mit Erreichen des Pensionsalters aufgelöst), wann es ausbezahlt werde (der Zeitpunkt richte sich nach dem Erreichen des Pensionsalters) und wie es ausbezahlt werde (die Auszahlung erfolge nur als Einmalzahlung und nicht in Rentenform). Auch habe er keine Möglichkeit gehabt, das Guthaben in eine inländische Pensionskasse zu übertragen. Deswegen habe der Gesetzgeber den bei der Kapitalabfindung von ausländischen Pensionen entstehenden Progressionseffekt mit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 abmildern wollen. Zudem liege aufgrund der vollen Besteuerung der Kapitalauszahlung ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor.

4. Mit umfassend begründeter Beschwerdevorentscheidung wies das Finanzamt die Beschwerde bezugnehmend auf die schweizerische Rechtslage und unter Verweis auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Dezember 2010, 2007/15/0026, und vom 24. Mai 2012, 2009/15/0188, als unbegründet ab. Der Beschwerdeführer hätte aufgrund der gesetzlichen Regelungen anlässlich des Austrittes aus der Vorsorgeeinrichtung im Jahr 2012 das Wahlrecht gehabt, den Vorsorgeschutz durch Übertragung des Pensionskassenguthabens auf ein Freizügigkeitskonto oder auf eine Freizügigkeitspolice aufrechtzuerhalten. Anstelle der Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes im Wege einer Freizügigkeitspolice mit der Möglichkeit einer späteren Auszahlung in Rentenform sei die Überweisung des Pensionskassenguthabens auf ein Freizügigkeitskonto veranlasst worden. Im Hinblick auf die solcherart gesetzlich zustehende Wahlmöglichkeit könne die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 daher nicht zur Anwendung kommen. Zudem handle es sich bei den in § 124b Z 53 EStG 1988 angeführten Zahlungen für Pensionsabfindungen um solche von einer Pensionskasse, wohingegen im Beschwerdefall die Auszahlung von einer dritten, von der Pensionskasse verschiedenen Einrichtung erfolgt sei. § 124b Z 53 EStG 1988 sei tatbestandsmäßig somit enger gefasst als § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988. Den Ausführungen betreffend den Grundsatz von Treu und Glauben sei entgegenzuhalten, dass dieser nicht ganz allgemein das Vertrauen auf die Rechtsbeständigkeit einer allenfalls auch unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit schütze, sondern die Behörde verpflichtet sei, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen.

5. Mit Vorlageantrag vom 2. Februar 2018 beantragte die steuerliche Vertretung die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht. Der Beschwerdeführer habe zum Zeitpunkt der Beendigung seines Dienstverhältnisses von der Möglichkeit der Übertragung des angesparten Guthabens auf eine Freizügigkeitspolice nichts gewusst. Auf spätere Nachfrage habe ihm die ***S*** Freizügigkeitsstiftung mitgeteilt, dass ein Wechsel in eine Police nicht möglich sei, weil sie ein solches Produkt nicht anbieten würde. Der Beschwerdeführer habe sich mit dieser Frage aber auch nicht weiter befasst, weil er auf die österreichische Rechtspraxis vertraut habe und davon ausgegangen sei, dass ein Drittel der Einmalzahlung steuerfrei bleiben würde. Damit komme aber auch der Grundsatz von Treu und Glauben zum Tragen. Trotz der vom Finanzamt angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei die begünstigte Besteuerung von Pensionsabfindungen beibehalten worden und habe der Beschwerdeführer daher darauf vertrauen können, dass die Drittelbsteuerung auch im Falle einer Auszahlung von einem Freizügigkeitskonto weiterhin zur Anwendung komme. Aufbauend auf dieses Vertrauen seien auch die Vermögensdispositionen entsprechend getroffen worden. Die volle Besteuerung der Kapitalauszahlung schränke die Dispositionsmöglichkeiten in der Pension enorm ein, betrage die Steuermehrbelastung doch rund 42.800,00 €. Die vom Finanzamt angeführten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes seien mit dem Beschwerdefall nicht vergleichbar, da es sich in beiden Fällen nicht um Ansprüche aufgrund einer gesetzlichen Regelung im Sinne der Erläuterungen zur Regierungsvorlage gehandelt habe. Dass die Zahlung von einem Freizügigkeitskonto und nicht direkt von der Pensionskasse erfolgt sei, stehe der Inanspruchnahme der Begünstigung nicht entgegen, handle es sich doch ungeachtet dessen um die Abfindung gesetzlicher Pensionsansprüche.

6. Auf Vorhalt des Bundesfinanzgerichtes teilte die steuerliche Vertretung unter Anschluss bezughabender Unterlagen (Auszug aus dem Reglement, Schreiben der Pensionskasse vom 5. Oktober 2012, Abschlagstabelle bei vorzeitigem Pensionsantritt, Abrechnung betreffend Auflösung des Freizügigkeitskontos) mit, dass der Beschwerdeführer zumindest seit 8. Dezember 2010 fortlaufend krank und seit diesem Zeitpunkt von der Beitragspflicht gegenüber der Pensionskasse befreit gewesen sei. Mit Schreiben vom 5. Oktober 2012 habe ihm die Ausgleichskasse mitgeteilt, dass die Beitragsbefreiung, welche als Teil der Invalidenleistung anzusehen sei, rückwirkend per 7. September 2011 nicht mehr zustünde und der Leistungsfall mit diesem Zeitpunkt somit geendet habe. Dementsprechend seien die Beiträge aufgerollt worden. Mit diesem Schreiben sei der Beschwerdeführer über das Ende des Leistungsfalles informiert und gleichzeitig aufgefordert worden, ein Freizügigkeitskonto für die Übertragung seiner angesparten Altersvorsorge bei einer Bank zu eröffnen. Nachdem die Pensionskasse keine Rückmeldung erhalten habe, sei das Altersguthaben automatisch einem Freizügigkeitskonto zugewiesen worden.

Dem im Jahr 2012 gültigen Reglement zufolge hätten versicherte Personen die Altersleistung frühestens fünf Jahre vor Erreichen des Pensionsalters (65 Jahre) vorbeziehen können. Zum Zeitpunkt der Beendigung der Versicherungsleistung sei der Beschwerdeführer 59 Jahre alt gewesen. Die Frist von fünf Jahren sei somit nicht erfüllt und die Übertragung auf ein Freizügigkeitskonto daher zwingend vorzunehmen gewesen. Dementsprechend sei dem Beschwerdeführer die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer vorzeitigen Altersrente auch nicht offeriert worden. Es sei ihm keine andere Möglichkeit, als die Übertragung auf ein Freizügigkeitskonto bzw. alternativ die Bekanntgabe einer neuen Pensionskasse offen gestanden. Wie seitens der Pensionskasse bestätigt worden sei, würden die Versicherten bei Beendigung des Versicherungsverhältnisses zumindest nach der aktuellen Praxis darüber informiert, wenn sie alternativ zur Übertragung des Guthabens die Möglichkeit hätten, die Altersrente vorzeitig zu beziehen. Es würden auch entsprechende Antragsformulare übermittelt. Dem Beschwerdeführer sei diese Möglichkeit nicht angeboten worden, er habe auch keine Formulare erhalten. Daraus sei zu schließen, dass die Möglichkeit eines Rentenbezuges damals tatsächlich nicht bestanden hätte. Auch wäre eine vorzeitige Pensionierung im Jahr 2012 mit nachteiligen Konsequenzen verbunden gewesen. Die von der Pensionskasse erstellte Abschlagstabelle weise im Falle eines vorzeitigen Pensionsantrittes eine 17% geringere Alterspension aus, als beim Antritt der ordentlichen Altersrente. Kürzungen in dieser Größenordnung hätten starke Lebenseinschränkungen bedeutet. Zudem seien weitere Recherchen und Abklärungen hinsichtlich einer vorzeitigen Altersrente oder anderer Optionen für die Inanspruchnahme seiner Altersrente zum damaligen Zeitpunkt nicht notwendig gewesen, weil der Beschwerdeführer sich auf die damals herrschende Verwaltungspraxis bezüglich der Gewährung der Drittelbegünstigung hätte verlassen können.

Über das bisherige Beschwerdebegehren hinaus wurde weiters beantragt, den auf überobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Anteil der Kapitalauszahlung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 zu besteuern und die doppelte Berücksichtigung der aus dem Freizügigkeitsguthaben resultierenden Zinsen, einerseits der Erklärung entsprechend als Einkünfte aus Kapitalvermögen und andererseits infolge der steuerlichen Erfassung der Pensionsabfindung einschließlich der Zinsen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, zu korrigieren.

7. Hierauf replizierte das Finanzamt unter Anschluss des mit der Pensionskasse diesbezüglich geführten E-Mailverkehrs. Der erteilten Auskunft zufolge könne eine Person ab dem Alter von 58 Jahren eine vorzeitige Pensionierung verlangen und liege im Ergebnis somit ein schädliches Wahlrecht vor. Ob (begünstigte) vorobligatorische Beiträge geleistet worden seien, müsste vom Beschwerdeführer nachgewiesen werden.

8. Mit Schreiben vom 7. April 2022 hielt die steuerliche Vertretung dem unter Anschluss weiterer Unterlagen (Auszüge aus dem Reglement und dem BVG, Schreiben der Pensionskasse vom 5. Oktober 2012 und vom 3. März 2017, Schreiben der Pensionskasse vom 19. März 1975, Zinsberechnung) entgegen, die Anfragebeantwortung der Sachbearbeiterin der ***R*** Pensionskasse gegenüber dem Finanzamt erscheine nicht nachvollziehbar. Es werde auf das ab 1. Jänner 2009 gültige Reglement Bezug genommen und dazu angemerkt, dass eine vorzeitige Pensionierung bereits im Alter von 58 Jahren hätte verlangt werden können. Eine Altersgrenze von 58 Jahren sei diesem Reglement jedoch richtigerweise nicht zu entnehmen; erst das ab 1. Jänner 2021 gültige Reglement enthalte eine solche Altersgrenze. Tatsächlich könne nach dem Reglement 2009 eine Altersleistung frühestens fünf Jahre vor Erreichen des Pensionsalters vorbezogen werden. Dem Vorsorgeplan könne entnommen werden, dass das Pensionsalter dem ordentlichen BVG-Rentenalter entspreche. Wie bereits dargelegt worden sei, habe die Pensionskasse den Leistungsfall im Schreiben vom 5. Oktober 2012 mit 7. September 2011 festgelegt. Zu diesem Zeitpunkt sei der Beschwerdeführer 59 Jahre alt gewesen. Demnach hätte zum relevanten damaligen Zeitpunkt keine Altersleistung bezogen werden können, da er die für einen Vorbezug vorgesehene Altersschwelle von mindestens 60 Jahren nicht erreicht gehabt hätte. Selbst wenn vom Erreichen der erforderlichen Altersgrenze ausgegangen würde, käme ein Vorbezug der Altersleistungen aber nur dann in Frage, wenn die Erwerbstätigkeit endgültig aufgegeben worden wäre. Der Beschwerdeführer sei im Jahr 2012 nicht als dauerhaft arbeitsunfähig eingestuft worden und habe das reguläre Pensionsalter noch nicht erreicht gehabt. Das Regelpensionsalter habe er erst 2016 erreicht. Selbst bei Antritt der Pension im Alter von 65 Jahren liege die Pension des Beschwerdeführers an der unteren Grenze für eine ordentliche und sorgenfreie Lebensführung. Einen auch nur geringfügig früheren Pensionsantritt hätte die Einkommenssituation des Beschwerdeführers nicht zugelassen. Ein Pensionsantritt vier Jahre vor Erreichen des Regelpensionsalters wäre ihm aufgrund der Abschläge keinesfalls zumutbar gewesen und könne ein frühzeitiger Pensionsantritt daher jedenfalls nicht als begünstigungsschädliche Wahlmöglichkeit beurteilt werden.

Der überobligatorische Anteil der Kapitalauszahlung beruhe auf Beiträgen, welche die steuerpflichtigen Einkünfte des Beschwerdeführers nicht vermindert hätten, da diese Beiträge freiwillig bzw. aufgrund dienstvertraglicher Vereinbarung geleistet worden seien. Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 seien diese Bezüge und Vorteile nur zu 25% zu erfassen. Für den Beschwerdeführer seien vom Arbeitgeber bereits vor der Einführung der Beitragspflicht im Jahr 1985 Beiträge in die Pensionskasse einbezahlt worden. Diese seien jeweils zur Hälfte als Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge klassifiziert worden. Eine Wahlmöglichkeit, statt dieser Beitragszahlungen einen entsprechend höheren Lohn zu erhalten, habe nicht bestanden. Auch nach Einführung der Beitragspflicht im Jahre 1985 habe es sich hinsichtlich von Beiträgen, die das gesetzlich vorgeschriebene Maß überschritten hätten, nicht anders verhalten. Der Arbeitgeber hätte sich bereit erklärt, diese Beiträge zu entrichten, ohne dass hierfür eine Gehaltskürzung vorgenommen oder stattdessen eine Gehaltserhöhung angeboten worden wäre. Demnach fielen sämtliche außerhalb der obligatorischen Beiträge geleisteten Zahlungen (egal ob vor- oder überobligatorisch) unter § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 und seien somit lediglich zu 25% zu erfassen.

Dem Schreiben der Pensionskasse vom 3. März 2017 zufolge setze sich der ausbezahlte Betrag von 266.950,40 CHF aus einem obligatorischen Teil von 204.358,05 CHF und einem überobligatorischen Teil von 62.592,35 CHF zusammen. Aus dem zwischenzeitlich ausgehobenen Versicherungsausweis vom 19. März 1975 ergebe sich, dass zunächst ein jährlicher Gesamtbeitrag von 1.680,00 CHF einbezahlt worden sei, wovon die Hälfte (sohin 840,00 CHF jährlich) auf den Arbeitnehmer entfallen sei. Da sich im Jahr 1985 die Rechtsgrundlage geändert habe, sei von einer Beitragsleistung in dieser Form von 1975 bis 1985 auszugehen. Die vorobligatorischen Beiträge errechneten sich in diesem Zeitraum daher mit 16.800,00 CHF. Unter Berücksichtigung einer Verzinsung von 2,5% hätten diese vorobligatorischen Beiträge zum Überweisungszeitpunkt am 30. Oktober 2012 einen Wert von 32.700,16 CHF gehabt. Die Hälfte dieses Betrages (16.350,08 CHF) entfalle auf die vom Arbeitnehmer geleisteten Beiträge.

Hinzuweisen sei auch nochmals darauf, dass die unklare faktische und rechtliche Situation es im Jahr 2012 unmöglich gemacht hätte, eine echte Wahl zu treffen. An Information über seine Möglichkeiten habe der Beschwerdeführer lediglich das Schreiben der Pensionskasse vom 5. Oktober 2012 erhalten. In diesem sei ausschließlich die Möglichkeit, eine Überweisungsadresse einer neuen Pensionskasse bekannt zu geben oder ein Freizügigkeitskonto zu eröffnen, angeboten worden. Der Beschwerdeführer habe in der Schweiz keine neue Anstellung gefunden und habe sohin keine neue Pensionskasse angeben können. So sei ihm nur die Eröffnung eines Freizügigkeitskontos möglich gewesen. Nach der damaligen Verwaltungspraxis sei eine Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto auch nicht begünstigungsschädlich gewesen. Die Möglichkeit des Abschlusses einer Freizügigkeitspolice sei ihm nicht angeboten worden. Zudem wäre es ihm gar nicht möglich gewesen, diesen - hinterher als so gravierend angesehenen - Unterschied zwischen Freizügigkeitskonto und Freizügigkeitspolice zu erkennen. Wären dem Beschwerdeführer die nunmehr vom Finanzamt ins Treffen geführten alternativen Handlungsweisen und das Abgehen von der jahrelangen Verwaltungspraxis bekannt gewesen, hätte er sich jedenfalls für eine Disposition unter Beibehaltung des Vorsorgeschutzes entschieden. Letztlich hätte er ohnehin eine Auszahlung seines Guthabens im Wege einer Rente bevorzugt, eine dahingehende Wahlmöglichkeit sei ihm von seiner Pensionskasse jedoch nicht eröffnet worden. Eine echte Wahlmöglichkeit setze regelmäßig die Kenntnis über alternative Verhaltensweisen sowie über deren Vor- und Nachteile voraus. Im Jahr 2012 habe der Beschwerdeführer keine Kenntnis über andere Verhaltensweisen gehabt und hätte eine solche auch nicht haben können. Die einzige Möglichkeit sei die Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto gewesen. Nach damaliger Verwaltungspraxis sei auch keine Unterscheidung zwischen Freizügigkeitskonto und Freizügigkeitspolice gemacht worden. Der Beschwerdeführer habe im Jahr 2012 somit keine richtige Wahl zwischen verschiedenen Möglichkeiten gehabt. Im Jahr 2016 sei ihm das Guthaben auf dem Freizügigkeitskonto (ohne weitere Nachfrage) überwiesen worden und habe es somit auch diesbezüglich keine echte Wahlmöglichkeit gegeben. Nach Auskunft des Finanzamtes Bregenz sei die Drittelbegünstigung bis März 2015 gewährt worden. Es gehe nicht an, dass dem Beschwerdeführer die Begünstigung mit der Begründung, dass er im Jahr 2012 ein Wahlrecht ausgeübt hätte, nicht gewährt werde.

9. Mit Schreiben vom 2. Mai 2022 entgegnete das Finanzamt, dass der Austritt aus der Pensionskasse im Jahr 2012 und somit nach Vollendung des 60. Lebensjahres erfolgt sei und daher gemäß Punkt 11.1.1 des geltenden Reglements die Inanspruchnahme einer Altersrente möglich gewesen wäre. Ob der Beschwerdeführer seine Erwerbstätigkeit zu diesem Zeitpunkt "endgültig" aufgegeben habe, hätte von der Pensionskasse nur aufgrund der bei Antragstellung abgegebenen Absichtserklärung beurteilt werden können. Tatsächlich sei die Erwerbstätigkeit jedoch endgültig aufgeben worden, zumal das Vorsorgeguthaben bis zur Pensionierung auf dem Freizügigkeitskonto verblieben sei und nicht an die Pensionskasse eines neuen Arbeitgebers überwiesen worden sei. Im Übrigen hätte gemäß Art. 2 Abs. 1 FZG eine Austrittsleistung auch bei Fortführung der Erwerbstätigkeit bzw. bei Arbeitslosigkeit bei Verlassen der Pensionskasse ab dem frühestmöglichen reglementarischen Rentenalter verlangt werden können. Hingegen hätte bei einem Arbeitgeberwechsel (Fortführung der Erwerbstätigkeit) das Vorsorgeguthaben gemäß Art. 3 Abs. 1 FZG zwingend an die Pensionskasse des neuen Arbeitgebers überwiesen werden müssen. Dem Beschwerdeführer wäre im Jahr 2012 sohin die Möglichkeit offen gestanden, eine Rente zu beanspruchen und stehe aufgrund des solcherart gegebenen Wahlrechtes die Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht zu. An dieser Beurteilung könnten persönliche Überlegungen im Hinblick auf die Unzumutbarkeit der früheren Inanspruchnahme einer Altersrente wegen der damit verbundenen Abschläge ebenso wenig ändern, wie die fehlenden Informationen über die dem Beschwerdeführer zustehenden Möglichkeiten oder die in der Folge geänderte Verwaltungspraxis. Hinsichtlich des überobligatorischen Anteiles der Kapitalauszahlung komme die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nicht zur Anwendung, es bestünden jedoch keine Bedenken, den auf vorobligatorische Arbeitnehmerbeiträge entfallenden Anteil in Höhe von 16.350,08 CHF lediglich im Ausmaß von 25% zu erfassen.

10. Dazu nahm die steuerliche Vertretung mit Schreiben vom 24. Mai 2022 neuerlich Stellung. Aus dem Umstand, dass das Vorsorgeguthaben bis zur Pensionierung auf dem Freizügigkeitskonto verblieben und nicht an die Pensionskasse eines anderen Arbeitgebers überwiesen worden sei, könne auf eine tatsächliche (gänzliche) Aufgabe der Erwerbstätigkeit richtigerweise nicht geschlossen werden. Der Beschwerdeführer sei zunächst in der Schweiz und - nachdem er in der Schweiz keine Anstellung mehr gefunden habe - auch in Österreich auf Arbeitssuche gewesen. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes könne eine - unabhängig vom konkreten Steuerpflichtigen und seinen persönlichen Umständen - objektiv vorliegende Unzumutbarkeit bei der Beurteilung, ob ein schädliches Wahlrecht vorliege, nicht außer Acht bleiben. Als objektiv unzumutbar anzusehen sei es jedenfalls, wenn jemand nur mit derartigen Abschlägen in Pension gehen könnte, dass nur mehr ein Einkommen im Bereich des Existenzminimums verbliebe. Dies wäre beim Beschwerdeführer der Fall gewesen, wenn er die Pension tatsächlich im Jahr 2012 angetreten hätte. Dies dürfe bei der Beurteilung, ob er eine schädliche Wahlmöglichkeit gehabt hätte, nicht unberücksichtigt bleiben.

Was die Änderung der Verwaltungspraxis betreffe, gebiete der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, dass Steuergesetze gleichmäßig angewendet und alle Steuerpflichtigen gleich behandelt würden. Das Vorgehen des Finanzamtes führe im vorliegenden Fall jedoch zu einer Ungleichbehandlung. Andere Steuerpflichtige, die im Jahr 2012 über eine Schweizer Pensionsabfindung verfügt hätten, hätten eine steuerliche Behandlung genossen, die dem Beschwerdeführer nunmehr verwehrt werde. Im Sinne des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei dem Beschwerdeführer jene Verwaltungspraxis angedeihen zu lassen, die zum Zeitpunkt der getroffenen Wahl üblich gewesen sei. Eine im Gegensatz zu anderen Steuerpflichtigen steuerliche Schlechterstellung des Beschwerdeführers sei nicht nur mit obersten Grundsätzen der österreichischen Verfassung (Gleichheitsgrundsatz) unvereinbar, sondern widerspreche auch jedem natürlichen Verständnis von Gerechtigkeit und Fairness.

Weshalb § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 hinsichtlich der Besteuerung des überobligatorischen Kapitalanteiles nicht zur Anwendung kommen können sollte, sei nicht näher erläutert worden. Tatsächlich lasse sich eine abweichende Behandlung von vorobligatorischen und überobligatorischen Anteilen dem Wortlaut der Bestimmung nicht entnehmen. Wie bereits ausgeführt worden sei, sei entscheidend, dass ein Pensionsbezug auf nicht gesetzlich vorgeschriebenen, sondern freiwillig aufgrund eines Dienstvertrages bezahlten Beiträgen beruhe, welche die steuerpflichtigen Einkünfte nicht vermindert hätten. Ob sich die fehlende gesetzliche Pflicht für diese Beiträge daraus ergebe, dass (noch) gar keine Beitragspflicht bestanden habe (vorobligatorisch) oder daraus, dass die Beiträge über das verpflichtende Beitragsmaß hinausgingen (überobligatorisch), werde von § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nicht als relevant angeführt. Demnach seien richtigerweise sowohl die vor- als auch die überobligatorischen Anteile lediglich im Ausmaß von 25% zu erfassen.

II. Sachverhalt

Der im November 1951 geborene Beschwerdeführer war in der Schweiz nichtselbständig tätig. Aufgrund einer schweren Erkrankung war er vom 8. Dezember 2010 bis zum 7. November 2011 von der Beitragspflicht an die ***R*** Pensionskasse befreit. Per 31. März 2011 wurde das mit der Schweizer Arbeitgeberin bestehende Dienstverhältnis gekündigt. Nach zeitweisem Bezug von schweizerischem Krankgeld bezog er ab 8. Oktober 2012 im Inland Arbeitslosengeld bzw. Krankengeld von der Gebietskrankenkasse.

Mit Schreiben vom 5. Oktober 2012 teilte die Pensionskasse dem Beschwerdeführer unter Hinweis auf den nach der Verfügung der Eidgenössischen Invalidenversicherung vom 22. August 2012 nicht bestehenden Anspruch auf Invalidenleistungen mit, dass der Leistungsfall (Beitragsbefreiung) mit 7. September 2011 abgeschlossen wurde und ersuchte um Bekanntgabe der neuen Pensionskasse oder die Eröffnung eines Freizügigkeitskontos. Aufgrund des Austritts aus der Pensionskasse per 7. September 2011 erstellte diese am 24. Oktober 2012 die Austrittsabrechnung, derzufolge sich die Austrittsleistung auf 253.012,20 CHF und die zu überweisende Freizügigkeitsleistung (einschließlich Zinsen bis zum 29. Oktober 2012) auf 266.950,40 CHF belief. Dieser Betrag wurde den erhaltenen Angaben entsprechend am 30. Oktober 2012 auf ein Freizügigkeitskonto bei der ***S*** Freizügigkeitsstiftung überwiesen. Nach Erreichen des ordentlichen Pensionsalters von 65 Jahren hat die ***S*** Freizügigkeitsstiftung das gesamte Freizügigkeitsguthaben in Höhe von 272.708,95 CHF (abzüglich Quellensteuer) im Dezember 2016 auf ein Konto des Beschwerdeführers überwiesen, wobei weder zum Zeitpunkt des Entstehens des Anspruches auf die Austrittsleistung noch zum Zeitpunkt der Auszahlung des Kapitals eine Möglichkeit bestanden hatte, den Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch aufrechtzuerhalten. Auch die Möglichkeit einer vorzeitigen Pensionierung und damit einem Bezug des Altersguthabens in Rentenform bestand bei der gegebenen Sachlage nicht.

Vom ausbezahlten Guthaben entfällt ein aus überobligatorischen Beitragszahlungen resultierender Anteil von 62.592,35 CHF sowie ein aus vorobligatorischen Beitragszahlungen resultierender Anteil von 32.700,16 CHF, wobei die Beiträge zur Hälfte vom Beschwerdeführer geleistet wurden.

Die als Differenzbetrag zwischen dem am 30. Oktober 2012 auf das Freizügigkeitskonto überwiesenen Betrag (266.950,40 CHF) und dem zum Stichtag der Auflösung des Freizügigkeitskontos (23.12.2016) ausgewiesenen Guthaben (272.708,95 CHF) ermittelten Zinsen in Höhe von 5.758,55 CHF wurden in der Einkommensteuererklärung 2016 als Einkünfte aus ausländischem Kapitalvermögen erklärt.

III. Beweismittel und Beweiswürdigung

Die Feststellungen betreffend die Überweisung der Austrittsleistung auf ein Freizügigkeitskonto und die Auszahlung des Guthabens im Streitjahr sind nicht strittig und ergeben sich aus den aktenkundigen Unterlagen. Hinsichtlich des Bestehens einer Möglichkeit zur Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes mit Rentenanspruch haben, nachdem der Verwaltungsgerichtshof mehrere Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichtes, in denen im Zusammenhang mit dem endgülti-gen Verlassen der Schweiz bzw. des Fürstentums Liechtenstein ausbezahlte Freizügigkeitsleistungen als gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 begünstigte Pensionsabfindungen beurteilt worden waren, mit der Begründung, das Bundesfinanzgericht habe keine konkreten Feststellungen darüber getroffen, ob nach der schweizerischen bzw. liechtensteinischen Rechtslage und der hiezu in der Schweiz bzw. im Fürstentum Liechtenstein gepflogenen Interpretation sowie den tatsächlichen Gegebenheiten eine Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes durch Abschluss einer prämienfreien Freizügigkeitspolice mit späterem Rentenanspruch möglich gewesen wäre, aufgehoben hatte (vgl. ua. VwGH 4.6.2020, Ra 2019/15/0080, und VwGH 5.3.2020, Ro 2019/15/0003), seitens des Bundesfinanzgerichtes und in der Folge des Finanzamtes durchgeführte Ermittlungen (dazu ausführlich BFG 9.3.2021, RV/1100075/2020, betreffend Liechtenstein, sowie BFG 6.4.2021, RV/1100094/2017, und BFG 31.3.2021, RV/1100260/2020, betreffend die Schweiz) keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass bezüglich der Austrittsleistung im Falle des endgültigen Verlassens der Schweiz eine Möglichkeit bestanden hätte, den Vorsorgeschutz mit Anspruch auf eine spätere Rentenzahlung durch den Abschluss einer Freizügigkeitspolice aufrechtzuerhalten.

Die fehlende Möglichkeit zum vorzeitigen Bezug der Altersleistung ergibt sich aus dem Schreiben der Pensionskasse vom 5. Oktober 2012 und der Austrittsabrechnung vom 24. Oktober 2012 in Verbindung mit den entsprechenden Bestimmungen des hier maßgeblichen Reglements 2009. Im Einzelnen wird auf die diesbezüglichen Ausführungen unter Punkt IV. 2. verwiesen.

Die Feststellungen betreffend die auf vorobligatorische und überobligatorische Beitragszahlungen entfallenden Anteile des ausbezahlten Freizügigkeitsguthabens sowie die als ausländische Kapitaleinkünfte erklärten Zinsen ergeben sich aus den vorgelegten Unterlagen und sind zwischen den Verfahrensparteien nicht strittig.

IV. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung

1. Begünstigte Besteuerung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988

§ 25 EStG 1988 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung BGBl. I Nr. 34/2015 lautet auszugsweise:

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 sind Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind, Werbungskosten.

Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an ausländische Pensionskassen auf Grund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung oder an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes gehören gemäß § 26 Z 7 lit. a zweiter Teilstrich EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. b Satz 1 EStG 1988 regelt die Einbeziehung der Leistungen ausländischer Pensionskassen in die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Eine Differenzierung danach, ob die Leistungen der Pensionskasse durch gesetzlich verpflichtende oder aufgrund des Dienstvertrages entrichtete oder freiwillige Beiträge von Arbeitgebern oder Arbeitnehmern finanziert worden sind, enthält die Bestimmung nicht (vgl. VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123). Derartige Leistungen sind somit grundsätzlich unabhängig davon, von welcher Seite und auf welcher Grundlage die Beiträge einbezahlt wurden, voll steuerpflichtig.

§ 25 Abs. 1 Z 2 lit. b Satz 2 und 3 EStG 1988 sehen allerdings für bestimmte Pensionskassenleistungen eine Begrenzung der Steuerpflicht insoweit vor, als diese nur mit 25% zu erfassen sind. Voraussetzung für die eingeschränkte Steuerpflicht ist, dass die Beitragsleistungen an ausländische Pensionskassen die in- und ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben, also insbesondere weder im Inland noch im Ausland von der Steuerbemessungsgrundlage absetzbar waren. Angesichts fehlender steuerlicher Absetzbarkeit der Beitragsleistungen wird in diesem Fall von einer gänzlichen Besteuerung der ausländischen Pensionsleistungen abgesehen und nur ein Viertel der Bemessungsgrundlage der Steuerpflicht unterworfen (vgl. VwGH 26.11.2015, 2013/15/0123, mwN).

Ausschlaggebend ist in diesem Zusammenhang somit, ob die seinerzeitigen Beitragszahlungen der Arbeitnehmer (Pensionskassenleistungen, die auf die vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer gezahlten Beiträge entfallen, sind nicht unter die Bestimmung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 subsumierbar; vgl. dazu BFG 31.1.2019, RV/1100395/2015, mwN) auf einer im Ausland bestehenden gesetzlichen Verpflichtung beruht haben und dementsprechend steuerlich absetzbar waren oder nicht.

Wie das Bundesfinanzgericht im Erkenntnis vom 31. Jänner 2019, RV/1100395/2015, ausführlich dargelegt hat, ist dies bei den sogenannten "vorobligatorischen" Beitragszahlungen [dh. solchen, die vor der in der Schweiz mit dem am 1. Jänner 1985 in Kraft getretenen Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) eingeführten gesetzlichen Verpflichtung zur Pensionsvorsorge geleistet wurden] nicht der Fall und kommt insoweit die Begünstigung des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 daher zur Anwendung (ebenso ua. BFG 8.7.2021 RV/1100104/2020, mwN, und BFG 5.3.2015, RV/1100135/2015).

Im Beschwerdefall entfällt auf die vorobligatorischen Beitragszahlungen des Beschwerdeführers ein Anteil in Höhe von 16.350,08 CHF (14.772,36 €) und war dieser sohin mit einem Viertel (4.087,52 CHF bzw. 3.693,09 €) als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen. Von der Besteuerung auszunehmen war sohin ein Betrag von 12.262,56 CHF (11.079,27 €).

Demgegenüber hat der unabhängige Finanzsenat hinsichtlich der überobligatorischen Beitragszahlungen nach einer im Jänner 2013 zu dieser Thematik abgehaltenen Enquete in zahlreichen Entscheidungen die Auffassung vertreten, dass Beitragszahlungen von Arbeitnehmern an schweizerische Pensionskassen zur Gänze und damit auch im Bereich des Überobligatoriums als aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leistende Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. h EStG 1988 anzusehen sind und damit abzugsfähige Werbungskosten darstellen bzw. die diesbezüglichen Beitragsleistungen der Arbeitgeber solche im Sinne des § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 sind und sohin nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen (ausführlich UFS 27.2.2013, RV/0437-F/10; vgl. weiters UFS 2.9.2013, RV/0555-F/12, mwN, ebenso BFG 29.10.2018, RV/1100541/2016, und BFG 22.7.2014, RV/1100498/2012). Begründend wurde zusammengefasst ausgeführt, Arbeitgeber und Arbeitnehmer seien in der Schweiz seit 1985 nicht nur arbeitsvertraglich bzw. obligationenrechtlich (ZGB, OR), sondern letztlich auch öffentlich-rechtlich verpflichtet, die im Reglement vorgesehenen Beiträge in die Vorsorgeeinrichtung einzubezahlen (Art. 66 BVG, BVV 2). "Überobligatorisch" dürfe somit keineswegs mit "freiwillig" geleichgesetzt werden. Die festgestellten Verpflichtungen träfen alle in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer und deren Arbeitgeber, somit auch alle "Grenzgänger". Die faktische, obligationenrechtliche und durch öffentliches Recht rahmengesetzlich geregelte und kontrollierte Verpflichtung zur Beitragsleistung gehe über eine rein dienstvertragliche, aber auch über eine kollektivvertragliche Verpflichtung in ihrer Intensität und Breitenwirkung erheblich hinaus. Insofern stehe auch die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes betreffend die Nichtanerkennung kollektivvertraglich verpflichtender Beiträge als Werbungskosten einer Auslegung im dargelegten Sinn nicht entgegen (Hinweis auf VwGH 17.1.1995, 94/14/0069, und VwGH 23.9.2010, 2007/15/0206).

Berechtigten überobligatorischen Beitragszahlungen somit aber zum Steuerabzug, sind daraus resultierende Auszahlungen auch zur Gänze als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen. Insoweit konnte der Beschwerde daher kein Erfolg beschieden sein.

2. Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988

§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 lautet:

"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."

Der letzte Satz wurde der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 mit BGBl. I Nr. 54/2002 angefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wird dazu ausgeführt:

"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".

Gesetzliche Grundlage für die berufliche Vorsorge in der Schweiz ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982.

Die obligatorische Versicherung beginnt gemäß Art. 10 Abs. 1 BVG grundsätzlich mit Antritt des Arbeitsverhältnisses und endet gemäß Art. 10 Abs. 2 BVG ua., wenn das ordentliche Rentenalter erreicht wird (lit. a) oder das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird (lit. b).

Nach Art. 13 Abs. 1 BVG haben Anspruch auf Altersleistungen Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben (lit. a) und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben (lit b). Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.

Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement nach Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG jedoch vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Rente wählen können.

Nach Art. 27 BVG gilt für Freizügigkeitsleistungen das Bundesgesetz vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG).

Gemäß Art. 2 Abs. 1 FZG haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), Anspruch auf eine Austrittsleistung. Die Austrittsleistung wird mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung fällig und ist ab diesem Zeitpunkt zu verzinsen (Art. 2 Abs. 3 FZG). Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, hat die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue zu überweisen (Art. 3 Abs. 1 FZG). Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen (Art. 4 Abs. 1 FZG).

Nach Art. 10 Abs. 1 der Verordnung vom 3. Oktober 1994 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsverordnung, FZV) wird der Vorsorgeschutz durch eine Freizügigkeitspolice oder durch ein Freizügigkeitskonto erhalten. Als Freizügigkeitspolicen gelten besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Kapital- oder Rentenversicherungen, einschließlich allfälliger Zusatzversicherungen für den Todes- oder Invaliditätsfall bei einer dort angeführten Versicherungseinrichtung (Art. 10 Abs. 2 FZV), als Freizügigkeitskonten besondere, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienende Verträge mit einer Stiftung, welche die Voraussetzungen nach Art. 19 erfüllt (Art. 10 Abs. 3 FZV).

Der Umfang der Leistungen bei Alter, Tod und Invalidität ergibt sich nach Art. 13 Abs. 1 FZV aus dem Vertrag oder dem Reglement der jeweiligen Freizügigkeitseinrichtung. Die Leistungen werden nach Vertrag oder Reglement als Rente oder als Kapitalabfindung ausbezahlt (Art. 13 Abs. 2 FZV).

Nach dem im Beschwerdefall anzuwendenden, am 1. Jänner 2009 in Kraft getretenen Reglement 2009 hat die versicherte Person ua. Anspruch auf eine Altersrente (Ziffer 4) bzw. das Alterskapital (Ziffer 5). Die Altersrente wird grundsätzlich nach Erreichen des Pensionsalters fällig (Ziffer 4.1). Nach Ziffer 10.9.3 des Reglements kann die versicherte Person verlangen, dass ihr ein Viertel, die Hälfte oder das Ganze ihres Altersguthabens, das für die Berechnung der tatsächlich bezogenen Altersleistungen maßgebend ist, als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird; dies hat die versicherte Person der Pensionskasse sechs Monate vor Erreichen des Pensionsalters mitzuteilen.

Gemäß Ziffer 11.1.1 des Reglements können versicherte Personen, für welche keine Invaliditätsleistungen (Rente und/oder Beitragsbefreiung) ausgerichtet werden, frühestens fünf Jahre vor Erreichung des Pensionsalters gemäß Ziffer 2 A des Vorsorgeplanes die Altersleistung vorbeziehen, sofern sie ihre Erwerbstätigkeit endgültig aufgeben. Das entsprechende Begehren ist der Pensionskasse spätestens sechs Monate vorher einzureichen.

Anspruch auf eine Befreiung von der Beitragszahlung besteht nach Ziffer 6.1.1 des Reglements, wenn die versicherte Person vor Erreichen des Pensionsalters invalid im Sinne von Ziffer 6.1.2 wird. Invalidität in diesem Sinne liegt dann vor, wenn die versicherte Person wegen Krankheit oder Unfall vorübergehend oder dauernd nicht mehr fähig ist, ihren Beruf oder eine andere, ihr zumutbare Erwerbstätigkeit auszuüben (Ziffer 6.1.2). Anspruch auf die Befreiung von Beitragszahlungen besteht unabhängig vom Anspruch auf eine Invalidenrente (Ziffer 6.1.3).

Nach Ziffer 12.1.1 des Reglements scheiden aus der Pensionskasse ua. versicherte Person aus, deren Arbeitsverhältnis vor Fälligkeit der Vorsorgeleistungen aufgelöst wird, ohne dass sie in eine Firma übertreten, welche der Pensionskasse ebenfalls angeschlossen ist. Die ausscheidende Person hat Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung, deren Höhe sich nach Art. 15 FZG berechnet und dem am Tage des Ausscheidens vorhandenen Altersguthaben entspricht (Ziffer 12.2.1). Die Freizügigkeitsleistung wird mit dem Ausscheiden aus der Pensionskasse fällig; kann die Überweisung erst nach diesem Zeitpunkt erfolgen, so wird die Freizügigkeitsleistung ab Fälligkeit zum Satz gemäß Art. 2 Abs. 3 FZG verzinst (Ziffer 12.3.1.).

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist, wie der Verwaltungsgerichtshof in zahlreichen Erkenntnissen ausgesprochen hat, "dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist" (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mwN, sowie jüngst ua. VwGH 17.3.2021, Ro 2019/15/0182, VwGH 20.1.2021, Ra 2019/15/0047, mwN, und VwGH 4.6.2020, Ra 2019/15/0080). Begünstigungsschädlich ist sohin eine Wahlmöglichkeit zwischen einem Rentenbezug und einer Kapitalauszahlung (vgl. VwGH 17.3.2021, Ro 2019/15/0182).

In Fällen, in denen das Vorsorgeverhältnis mit der betrieblichen Pensionskasse des bisherigen Schweizer bzw. liechtensteinischen Dienstgebers infolge der Beendigung des Dienstverhältnisses vor Eintritt des Vorsorgefalles beendet wurde, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes daher entscheidend, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung im Rahmen einer Frei-zügigkeitspolice hätte aufrechterhalten werden können (betreffend Liechtenstein vgl. ua. VwGH 5.3.2020, Ro 2019/15/0003, und VwGH 23.1.2020, Ra 2018/15/0107; betreffend die Schweiz vgl. ua. VwGH 4.6.2020, Ra 2019/15/0080, und VwGH 21.4.2020, Ra 2019/15/0055, mwN). Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die spätere Rentenleistung von der Vorsorgeeinrichtung des früheren Arbeitgebers oder durch ein "privates Versicherungsunternehmen" erfolgt, sofern ein Verbleib innerhalb des ausländischen Vorsorgesystems trotz Beendigung der Auslandstätigkeit möglich ist und daraus ein späterer Rentenbezug erfolgen kann (vgl. VwGH 17.3.2021, Ro 2019/15/0182, mwN).

Im jüngst ergangenen Erkenntnis vom 17. März 2021, Ro 2019/15/0182, hat der Verwaltungsgerichtshof weiters klargestellt, dass ein begünstigungsschädliches Wahlrecht auch dann vorliegt, wenn nach den reglementarischen Bestimmungen aufgrund des Alters die Möglichkeit besteht, anstelle der Inanspruchnahme der Kapitalauszahlung (Freizügigkeitsleistung) in den vorzeitigen Ruhestand zu gehen und damit die Altersleistung in Rentenform zu beziehen (ande-res könnte dann gelten, wenn die Inanspruchnahme der Frühpension mit unzumutbaren rechtlichen Nachteilen verbunden wäre).

Eine solche Möglichkeit bestand im Beschwerdefall nicht. Nachdem das Dienstverhältnis mit der Schweizer Arbeitgeberin per 31. März 2011 gekündigt wurde und der Beschwerdeführer ab 8. Dezember 2010 von der Verpflichtung zur Beitragszahlung an die Pensionskasse befreit war, kam eine vorzeitige Pensionierung aufgrund der solcherart ausgerichteten Invaliditätsleistung nach Ziffer 11.1.1 des Reglements nicht in Betracht. Aufgrund des von der Eidgenössischen Invalidenversicherung mit Verfügung vom 22. August 2012 verneinten Anspruches auf Invalidenleistungen teilte die Pensionskasse dem Beschwerdeführer mit Schreiben vom 5. Oktober 2012 den Abschluss des Leistungsfalles (Beitragsbefreiung) per 7. September 2011 mit und erstellte am 24. Oktober 2012 die Austrittsabrechnung zum Stichtag 7. September 2011. Der Austritt aus der Pensionskasse ist sohin per 7. September 2011 erfolgt. Anders als in dem dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. März 2021, Ro 2019/15/0182, zugrundeliegenden Fall, ist die Auflösung des Dienstverhältnisses bzw. der Austritt aus der Pensionskasse somit vor Erreichen des für einen vorzeitigen Bezug der Altersleistung reglementarisch vorgesehenen Mindestalters (hier: 60 Jahre) erfolgt und verblieb daher nur die Möglichkeit der Überweisung auf ein Freizügigkeitskonto oder gegebenenfalls eine Freizügigkeitspolice bei einer anderen Freizügigkeitseinrichtung. Nachdem der Beschwerdeführer in der Folge in der Schweiz keine neue Anstellung mehr fand, war eine Übertragung der Austrittsleistung in eine neue Pensionskasse und damit ein Verbleib im schweizerischen Vorsorgesystem mit bestehendem Rentenanspruch ebenfalls nicht mehr möglich. Dafür, dass zum Zeitpunkt der Feststellung des Wegfalles der Beitragsbefreiung und der dadurch bedingten Überweisung der zum Stichtag 7. September 2011 ermittelten Austrittsleistung auf das Freizügigkeitskonto im Oktober 2012 und sohin nach Erreichen des 60. Lebensjahres ein Anspruch auf eine vorzeitige Pensionierung und damit eine Auszahlung in Rentenform bestanden hätte, ergeben sich aus dem Reglement 2009 keine Anhaltspunkte. Dementsprechend wurde dem Beschwerdeführer im Schreiben der Pensionskasse vom 5. Oktober 2012 eine solche auch nicht offeriert. Ergänzend wird zudem darauf hingewiesen, dass das Bundesfinanzgericht auch die im Falle einer Kündigung bestehende Möglichkeit einer (nicht prämienfreien) Weiterführung der obligatorischen Vorsorge bei der Stiftung Auffangeinrichtung BVG mit ausführlicher Begründung als nicht begünstigungsschädlich beurteilt hat (vgl. BFG 29.3.2022, RV/6100332/2018, und BFG 19.4.2022, RV/6100053/2021).

Nachdem der Beschwerdeführer somit weder die Möglichkeit einer vorzeitigen Pensionierung hatte, noch, wie oben festgestellt, den schweizerischen Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung aufrechterhalten konnte, sind die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Kapitalabfindung gemäß § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 gegeben und war der Beschwerde diesbezüglich daher Folge zu geben.

3. Zinseinkünfte

Der Beschwerdeführer hat im Streitjahr aus dem Freizügigkeitskonto resultierende Zinsterträge in Höhe von 5.202,87 € als Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt. Im angefochtenen Bescheid unterzog das Finanzamt die ausländischen Kapitalerträge dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a EStG 1988 in Höhe von 25%. Gleichzeitig wurden die angeführten Zinsen beim Gesamtbetrag der ausbezahlten Freizügigkeitsleistung berücksichtigt und dementsprechend als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst.

Pensionskassenleistungen beruhen grundsätzlich auf dem Kapitaldeckungsverfahren. Das im Regelfall bis zum Pensionsantritt angesammelte Altersguthaben setzt sich somit aus den jeweils eingezahlten Beiträgen und den jährlichen Veranlagungsergebnissen (Zinsen) zusammen (vgl. Art. 15 BVG). Das sich solcherart ergebende Altersguthaben ist die Bemessungsgrundlage für die jährliche Pension und bestimmt die Höhe der einmalig auszuzahlenden Kapitalabfindung. Nichts anderes kann daher auch im Falle einer Freizügigkeitsleistung gelten, ist diese doch ebenfalls zu verzinsen (Art. 2 Abs. 3 FZG) und wird auch im Falle eines neuen Arbeitsverhältnisses das gesamte Kapital (einschließlich der Veranlagungsergebnisse) auf die neue Pensionskasse übertragen. Damit stellt der gesamte Betrag Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. Dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a EStG 1988 unterliegende Einkünfte aus ausländischen Kapitalerträgen waren insoweit daher nicht zu erfassen.

Gesamthaft gesehen war dem mit Schreiben vom 24. Juni 2021 erweiterten Beschwerdebegehren somit insoweit teilweise Folge zu geben, als die Steuerbemessungsgrundlage aufgrund der Erfassung des auf vorobligatorische Arbeitnehmerbeiträge entfallenden Anteiles an der Kapitalauszahlung gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 mit 25% und der Berücksichtigung der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 um 86.815,46 CHF (78.438,12 €) zu vermindern und die mit dem besonderen Steuersatz gemäß § 27a EStG 1988 ermittelte Steuer um den auf die Zinserträge aus dem Freizügigkeitskonto entfallenden Betrag in Höhe von 1.301,66 € zu reduzieren war.

V. Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die im Beschwerdefall ua. strittige Frage, ob überobligatorische Beitragszahlungen an schweizerische Pensionskassen nicht abzugsfähig im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 waren und damit die Voraussetzung für eine Erfassung der darauf entfallenden Pensionskassenleistungen mit 25% erfüllt ist, wurde in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht behandelt und ist eine ordentliche Revision insoweit daher zulässig. Im Übrigen werden durch das Erkenntnis keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG berührt.

Feldkirch, am 28. Juni 2022

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