Schätzung sonstiger Leistungen gemäß § 3a Abs.1a Z 2 UStG 1994

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***,***StNr1***, gegen die von der belangten Behörde Finanzamt Kufstein Schwaz, nunmehr Finanzamt Österreich, am 23. Dezember 2011 ausgefertigten Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 2001 bis 2010 zu Recht erkannt:

I. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruchs dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Die belangte Behörde hat mit den angefochtenen Bescheiden die Umsatzsteuer für das Jahr 2001 mit € 52.464,12 (ATS 721.922,00), für das Jahr 2002 mit € 48.746,57, für das Jahr 2003 mit € 55.144,57, für das Jahr 2004 mit € 58.638,52, für das Jahr 2005 mit € 56.907,87, für das Jahr 2006 mit € 64.448,62, für das Jahr 2007 mit € 70.238,12, für das Jahr 2008 mit € 75.319,20, für das Jahr 2009 mit € 34.141,56 und für das Jahr 2010 mit € 30.687,65 festgesetzt.

1.1. In der gesondert am 23. Dezember 2011 ausgefertigten Begründung zu den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden für die Jahr 2001 bis 2007 führt die belangte Behörde aus (kursive Schreibweise im Original):

Die Veranlagungen für die oben angeführten Zeiträume erfolgten bisher vorläufig, da betreffend ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung das Vorliegen einer Einkunftsquelle nicht sicher war. Anlässlich der für die Jahre 2008 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung wurde eine Prüfung gemäß § 1 Abs. 2 L-VO durchgeführt. Gemäß dieser Liebhabereiverordnung, worunter die sogenannte "kleine Vermietung" fällt, muss innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielt werden - gerechnet ab dem Beginn der Vermietung. Fallen vor der Vermietung Aufwendungen an, so verlängert sich dieser Zeitraum auf bis zu 23 Jahre. Die Vermietung der beiden Wohnungen ***Adr1*** stellt It. Liebhabereiprüfung keine Einkunftsquelle dar. Beginn der Vermietung war im Jahr 1998, bis zum Jahr 2010 wurde ein Gesamtüberschuss der Werbungskosten von € 155.513,- erwirtschaftet. Das Erzielen eines Gesamtüberschusses der Einnahmen innerhalb des zwanzigjährigen Beobachtungszeitraumes ist nicht mehr möglich.

Eine entsprechende Aufstellung über den gesamten Zeitraum der Vermietung wurde ihrer Steuerberaterin bereits übermittelt.

In den vorläufig veranlagten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung waren auch die Einnahmen aus der Vermietung der im Betriebsvermögen stehenden Dienstnehmerwohnung enthalten. Diese Einnahmen wurden durch das Finanzamt nun den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zugeordnet. Der oben angeführte Betrag von € 155.513,- Werbungskostenüberschuss stellt bereits den um die fälschlicherweise der Vermietung zugeordneten Einnahmen bereinigten Betrag dar.

Haushaltshilfe:

Bei Überprüfung der vorläufig veranlagten Zeiträume wurde auch festgestellt, dass für die u.a. im privaten Haushalt tätige Dienstnehmerin kein Privatanteil ausgeschieden wurde. Der Privatanteil wurde nun anhand der im Prüfungszeitraum 2008 bis 2010 ermittelten Daten moderat geschätzt, da die Erhebung der tatsächlichen Zahlen teilweise unmöglich, bzw. nurunter hohem Arbeitsaufwand möglich gewesen wäre. Die Privatanteile wurden nun wie folgt angesetzt:

Gemäß § 3a Abs. 1a Z 2 erster Halbsatz UStG 1994 unterliegt die Erbringung von sonstigen Leistungen durch die Dienstnehmerin im Privathaushalt (Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen) der Umsatzsteuer. Mit dieser Bestimmung sind somit auch und gerade von Arbeitnehmern des Unternehmers erbrachte Dienstleistungen für den privaten Bedarf erfasst (siehe Ruppe, UStG 1994³, § 3 Tz 279).

Privatanteil KFZ:

Bisher wurde kein Privatanteil ausgeschieden. Der Privatanteil wurde nun anhand der im Prüfungszeitraum 2008 bis 2010 ermittelten Daten moderat geschätzt, da die Erhebung der tatsächlichen Zahlen teilweise unmöglich, bzw. nur unter erheblichem Arbeitsaufwand möglich gewesen wäre.

Änderungen:Privatanteil 2001 ATS 25.000,-, Privatanteil 2002 bis 2007 jeweils € 2.000,-.

Darstellung der Änderungen VuV

1.2. In der gesondert am 28. Dezember 2011 ausgefertigten Begründung zu den Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 2008 bis 2010 führt die belangte Behörde aus (kursive Schreibweise im Original):

Tz. 3 Privatanteil Lohnkosten

Neben ihrer Tätigkeit in den Ordinationsräumen ist die Dienstnehmerin ***1*** auch im privaten Haushalt der Familie ***Bf1*** tätig. Bisher wurde kein Privatanteil ausgeschieden. Der Privatanteil wird mit 40% festgesetzt. Gemäß § 3a Abs. 1a Z 2 erster Halbsatz UStG 1994 unterliegt die Erbringung von sonstigen Leistungen durch die Dienstnehmerin im Privathaushalt (Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen) der Umsatzsteuer. Mit dieser Bestimmung sind somit auch und gerade von Arbeitnehmern des Unternehmers erbrachte Dienstleistungen für den privaten Bedarf erfasst (siehe Ruppe, UStG 1994³, § 3 Tz 279).

Steuerliche Auswirkungen

Tz. 4 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Die Vermietung der beiden Wohnungen ***Adr1*** stellt keine Einkunftsquelle dar. Beginn der Vermietung im Jahr 1998, Überschuss der Werbungskosten im Jahr 2010: € 155.513,- Das Erzielen eines Gesamtüberschusses der Einnahmen innerhalb des zwanzigjährigen Beobachtungszeitraumes ist nicht mehr möglich.

Eine Aufstellung über den gesamten Zeitraum der Vermietung wurde ihrer Steuerberaterin bereits übermittelt. In den veranlagten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind auch die Einnahmen aus der Vermietung der im Betriebsvermögen stehenden Dienstnehmerwohnung enthalten. Diese Einnahmen sind den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit zuzuordnen.

Langzeitprognose bei Vermietung, Liebhabereibetrachtung Vermietung und Verpachtung:

Hier wird zwischen der Vermietung von Zinshäusern (sogenannte "große Vermietung") und der Vermietung von Eigentumswohnungen oder Eigenheimen (sogenannte "kleine Vermietung") unterscheiden. Die "kleine Vermietung" fällt unter § 1 Abs. 2 L-VO. Hier muss innerhalb von 20 Jahren ein Gesamtüberschuss erzielt werden - gerechnet ab dem Beginn der Vermietung. Fallen vor der Vermietung Aufwendungen an, so verlängert sich dieser Zeitraum auf bis zu 23 Jahre.

Steuerliche Auswirkungen

[…]

Änderung der Besteuerungsrundlagen

[…]

2. Mit Schreiben vom 20. Jänner 2012 hat die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers das Rechtsmittle der Berufung erhoben, die Entscheidung durch den Senat und die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Folgendes hat sie als Begründung vorgebracht (kursive Schreibweise im Original):

A. Formalrechtliche Stellungnahme

Die historischen Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2001 bis 2010 wurden vorläufig erlassen gemäß § 200 BAO. Der Grund hierfür waren die Verluste aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 1998 bis 2000, welche dazu führten, dass zum damaligen Zeitpunkt eine Ungewissheit im Tatsachenbereich vorlag, die zum damaligen Zeitpunkt im Ermittlungsverfahren nicht beseitigbar war. Dies deshalb, weil die Beseitigung der Ungewissheit in der Zukunft lag (23-jähriger Gesamtgewinnzeitraum für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Vorläufige Bescheide dürfen vor allem dann erlassen werden, wenn in der Zukunft liegende Sachverhalte entscheidungsrelevant sind. So ist etwa nach der Judikatur für die Frage, ob Liebhaberei vorliegt oder nicht, die Kenntnis der wirtschaftlichen Entwicklung zukünftiger Jahre bedeutsam. Jedoch ist die Möglichkeit, vorläufige Bescheide zu erlassen, nicht dazu bestimmt, der Behörde vorerst die Ermittlung der für die Abgabenfestsetzung maßgeblichen rechtlichen Verhältnisse zu ersparen und sich vorbehaltlich der späteren Durchführung eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens Abgabeneinnahmen zu verschaffen (VwGH 17.12.1992, 91/16/0137; auch VwGH 25.02.1994, 91/17/0143).

Im gegenständlichen Fall wurde jedoch die - auf die Verluste aus Vermietung und Verpachtung zurückführende - Vorläufigkeit der Bescheide in den Jahren 2001 bis 2007 auch dazu verwendet, ermittelbare und zum damaligen Zeitpunkt nicht ungewissen Sachverhalte nachträglich im Rahmen der Betriebsprüfung 2008 bis 2010 zu korrigieren.

So wurden nicht nur die Verluste aus Vermietungund Verpachtung für die Jahre 2001 bis 2007 rückabgewickelt so wie in der Schlussbesprechung besprochen. Vielmehr wurden auch die Privatanteile analog zu den Feststellungen für 2008 bis 2010 für die Jahre 2001 bis 2007 rückwirkend bei den Einkünften bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit angesetzt. Die erwähnten Privatanteile in den Jahren 2001 bis 2007 waren jedoch in den entsprechenden Jahren bereits ermittelbar und waren nicht abhängig von in der Zukunft liegenden Entwicklungen. Für sich alleine genommen hätte die Nichterhebung der Privatanteile durch die Behörde in den Jahren 2001 bis 2007 im Rahmen eines ordentlichen Ermittlungsverfahrens also keine vorläufige Bescheiderlassung erlaubt. Somit können diese auch nicht im Zuge der Aberkennung der Verluste aus Vermietung und Verpachtung - was ein korrektes Vorgehen der Behörde darstellt - bei den selbständigen Einkünften rückwirkend für die Jahre 2001 bis 2007 geändert werden, sondern eben nur für die Jahre 2008 bis 2010, für welche eine Betriebsprüfung durchgeführt wurde.

Angeregt wird auch die Frage der Verjährung für die Jahre 2001 bis 2004. Gemäß den Ausführungen von Univ.-Prof. Dr. Gerold Stoll zum § 200 BAO unterliegen auch vorläufige Bescheide der Bemessungsverjährung. Bescheide die vorläufig innerhalb der gem. § 207 (2) festgesetzten Frist zur Abgabe einer Erklärung erlassen werden führen nur zur Unterbrechung nicht aber zur Hemmung der Verjährungsfrist. Dies bedeutet, dass die Bemessungsverjährungsfrist ab Bescheiddatum des vorläufigen Bescheides neu zu laufen beginnt. Innerhalb dieser Frist kann ein neuerlicher vorläufiger oder endgültiger Bescheid erlassen werden. Verstreicht diese Frist jedoch ungenützt, indem weder ein neuerlicher vorläufiger Bescheid ergeht noch ein entsprechendes Ermittlungsverfahren eingeleitet wird, verjährt auch das Recht der Behörde auf endgültige Festsetzung. Dies würde auch im Einklang mit der Rechtsauffassung stehen, dass der Institution der Verjährung primär die Bedeutung zukommt, den Rechtsfrieden zu erhalten und Beweisschwierigkeiten nach Ablauf von entsprechenden Jahren zu vermeiden und auch vor allem dem in der Europäischen Menschenrechtskonvention - welche in Österreich verfassungsmäßig verankert ist und somit zu den Grundfesten der Österreichischen Rechtsanwendung zählt - festgelegtem Grundsatz eines fairen und zeitnahen Verfahrens in entsprechender kurzer Frist zu entsprechen. Im konkreten Fall müsste dies bedeuten, dass die Jahre 2001 bis 2004 als endgültig zu erkennen wären.

B. Materiellrechtliche Stellungnahme

B.1 Umsatzsteuer:

Der in der Begründung zu den Umsatzsteuerbescheiden genannte § 3a Abs 1a Z 2 erster Halbsatz des UStG 1994 ist erst ab dem Jahr 2004 im Rechtsbestand. Die Subsumierung der Kosten eines Dienstnehmers für außerbetriebliche Tätigkeiten abdem Jahr 2001 unter diesen Paragraphen des Umsatzsteuergesetzes ist daher für die Jahre 2001 bis 2003 nicht möglich. Zur Interpretation dieses Paragrafens ab dem Jahr 2004 ist u.a. die RZ 483 ff der Umsatzsteuerrichtlinien behördenseitig heranzuziehen. Hier wird dezidiert darauf hingewiesen, dass Arbeitsleistungen von Arbeitnehmern auch für den nichtunternehmerischen Bereich erfolgen können.

Dies führt zu keiner Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 3a Abs 1a 2 2 erster Halbsatz des UStG 1994, wenn die Arbeitsleistung klar trennbar in einen betrieblichen und einen nicht betrieblichen Teil ist. Die genaue Trennung der Arbeitszeit wurde im Rahmen der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung mündlich besprochen. De facto kommt es durch diese Vorgangsweise zu der aus unserer Sicht systemrichtigen Behandlung der Umsatzsteuer, da es dadurch nicht zu einer Umsatzbesteuerung kommt, wo kein Vorsteuerabzug möglich war.

B.2 Einkommensteuer:

Hinweisen möchten wir vorab auf den Punkt, dass die Festsetzung von Privatanteilen für den Einsatz einer Mitarbeiterin im privaten Haushalt und für die private Nutzung eines betrieblichen PKW weder in der als Vorbereitung zur Schlussbesprechung der BP für die Jahre 2008 bis 2010 übermittelten Unterlage erwähnt wurde noch dieses Vorgehen - nämlich der nachträgliche Ansatz der in Streit stehenden Privatanteile auch für die Jahre 2001 bis 2007 - in der mündlichen Besprechung angesprochen wurde. Erst bei Durchsicht der nach der BP neu erlassenen Bescheide wurde durch Studium der separat ausgestellten Bescheidbegründung für die Jahre 2001 bis 2007 erkannt, dass auch für diese Jahre die in Streit stehenden Privatanteile angesetzt wurden.

Dadurch kam es auch nicht zur Erhebung, ob es in den Jahren 2001 bis 2007 überhaupt zur Verwirklichung entsprechender "privater Sachverhalte" in der angenommenen Höhe gekommen war. Dieses Parteiengehör haben wir in dieser Woche nachgeholt und können folgende Informationen in diesem Zusammenhang mitgeteilt werden:

Besprochen und ausgeführt wurde bereits, dass die Mitarbeiterin, welche auch private Hausarbeiten erledigt, täglich im selben Rhythmus von 8.00 Uhr bis 10.00 Uhr mit dem privaten Haushalt beginnt. Ab 10.00 Uhr bis Dienstschluss ist diese Mitarbeiterin ausschließlich für die Ordination Dr. ***Bf1*** tätig. Folgende Tätigkeiten für die Ordination sind täglich zu erledigen:

1. Vorbereiten einer Vormittagsjause für die Mitarbeiter (7)

2. Zubereiten eines Mittagessens für die Mitarbeiter und Reinigen und Verräumen des Kochgeschirrs

3. Nachmittags Zubereitung von Kaffee für die Mitarbeiter

4. Erledigung der gesamten Ordinationswäsche (täglich 1 Shirt und 1 Hose pro Mitarbeiter pro Tag (alles Baumwolle, also nicht bügelfrei), täglicher Wechsel der 0P-Tücher, Handtücher und Geschirrtücher; Wechsel der in der Ordination verwendeten Wärmedecken 1 x pro Woche)

5. Desinfektion der Kinderspielsachen wöchentlich

6. Tägliche Reinigung der Ordinationsräumlichkeiten

7. Tägliche Reinigung der Vorräume und des Stiegenhauses

Eine Zuteilung der Lohnkosten auf den privaten Bereich mit 40% der Gesamtkosten scheint aus diesem Blickwinkel zu hoch, was für den gesamten Betrachtungszeitraum 2001 bis 2010 gilt.

Somit wäre unserer Einschätzung nach die Aufteilung der Lohnkosten auf den privaten Haushalt mit 25% korrekt.

Zudem wird darauf hingewiesen, dass in den Steuererklärungen sehr wohl Privatanteile in Höhe von jährlich € 5.090,00 ausgeschieden wurden. Die BP ist davon ausgegangen, dass dieser Privatanteil zur Gänze die über die Ordination geführten privaten Raumkosten abdeckt. Dieser Sachverhalt wurde nun nochmals im Detail mit Frau ***Bf1*** erörtert und kann hierzu folgendes ausgeführt werden:

Das Gebäude in dem sich die Ordination und Apotheke Dr. ***Bf1*** befindet und die Familie ***Bf1*** auch wohnt gehört nicht Dr. ***Bf1***, sondern seiner Gattin Frau ***Bf1***. Frau ***Bf1*** bezahlt alle Kosten im Zusammenhang mit dem Gebäude (Grundsteuer, Müll, Wasser, Kanal, Heizung, Versicherung) von ihrem Bankkonto. Jene Kosten, welche auf den betrieblich durch die Ordination und die Apotheke genutzten Teil fallen, verrechnet sie an die Ordination. Einzig der Strom für die Privatwohnung wird irrtümlich über die Ordination geführt, hier handelt es sich um Jahreskosten inkl. Mwst von € 220,00. Es befinden sich also keine Kosten für die Privatwohnung in der Buchhaltung von Dr. ***Bf1***, bis auf die € 220,00. Dieser Privatanteil von € 5.090,00 abzüglich € 220,00 ist daher von den von der BP nacherfassten Privatanteilen für PKW und Haushaltshilfe in Abzug zu bringen.

Anträge

C.1 Umsatzsteuer 2001 bis 2007

Es wird beantragt, die Umsatzsteuer für die Jahre 2001 bis 2007 betreffend die Privatanteile für den außerbetrieblichen Einsatz einer Mitarbeiterin als Haushaltshilfe von der Bemessungsgrundlage von € 72.000,00 in Höhe von € 14.400,00 zu stornieren.

Umsatzsteuer 2008 bis 2010

Des weiteren wird beantragt, für die Jahre 2008 bis 2010 die Umsatzsteuer für die Haushaltshilfe von der Bemessungsgrundlage von € 33.817,91 in Höhe von € 6.763,58 zu stornieren.

[…]

3. Die belangte Behörde hat die Berufung mit Bericht vom 29. Juni 2012 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

4. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Solche Verfahren betreffende Anbringen wirken mit 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

5. Mit Schreiben vom 9 Juni 2022 hat die steuerlichen Vertretung des Beschwerdeführers den Antrag auf Entscheidung durch den Senat und den Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung zurückgezogen.

II. Rechtliche Beurteilung

1. Nach § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzten, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist gemäß § 200 Abs. 2 BAO die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzten. Ein endgültiger Bescheid kann vom vorläufigen in jeder Hinsicht abweichen (Ellinger/Sutter/Urtz, BAO³, § 200).

2. Nach § 208 Abs. 1 lit. d BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des § 200 BAO mit Ablauf des Jahres, in dem die Ungewissheit beseitigt wurde. Die Abgabenbehörde hat erst anlässlich der für die Jahre 2008 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung, die im Jahr 2011 abgeschlossen wurde, das Vorliegen einer Einkunftsquelle hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung endgültig beurteilt und die angefochtenen Bescheide ausgefertigt. Daher ist entgegen der in der Beschwerde vorgebrachten Ansicht für die Streitjahre 2001 bis 2004 noch keine Verjährung eingetreten.

3. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Bei der Schätzung handelt es sich lediglich um eine Form der Ermittlung des Sachverhaltes. Sie kommt zur Anwendung, wenn die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht exakt ermittelt bzw. errechnet werden können. Schätzen ist ein Akt der Feststellung tatsächlicher Gegebenheiten und Verhältnisse, die trotz Bemühens um Aufklärung nicht mit der erforderlichen Sicherheit ermittelt werden können (VwGH 24.02.2004, 99/14/0247; VwGH 03.08.2004, 2001/13/0022). Ziel der Schätzung ist es, Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die den tatsächlichen Betriebsergebnissen möglichst nahekommen.

4. Strittig ist im Beschwerdefall die Höhe des Umsatzes für den Einsatz einer Ordinationsmitarbeiterin für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens lagen. Das Bundesfinanzgericht schätzt diesen mit einem Anteil von 25% der Lohnkosten für die Ordinationsmitarbeiterin. Dies aus den folgenden Gründen:

4.1. Die belangte Behörde hat den Privatanteil "anhand der im Prüfungszeitraum 2008 bis 2010 ermittelten Daten moderat geschätzt, da die Erhebung der tatsächlichen Zahlen teilweise unmöglich, bzw. nur unter hohem Arbeitsaufwand möglichgewesen wäre." Von den Lohnkosten für die Ordinationshilfe wurde ein Anteil von 40% ausgeschieden und dem privaten Haushalt zugeordnet.

4.2. Der Beschwerdeführer hat dagegen vorgebracht, dass die Ordinationshilfe täglich im selben Rhythmus zuerst zwei Stunden mit dem privaten Haushalt und dann bis Dienstschluss ausschließlich für die Ordination tätig war. Ihre Arbeiten umfassten das Vorbereiten einer Vormittagsjause für die sieben Mitarbeiter, die Zubereiten eines Mittagessens für die Mitarbeiter und Reinigen und Verräumen des Kochgeschirrs, das Zubereitung von Kaffee für die Mitarbeiter am Nachmittag, die Erledigung der gesamten Ordinationswäsche (täglich ein Shirt und eine Hose pro Mitarbeiter pro Tag (alles Baumwolle, also nicht bügelfrei), den täglichen Wechsel der OP-Tücher, der Handtücher und der Geschirrtücher; den Wechsel der in der Ordination verwendeten Wärmedecken einmal pro Woche, die wöchentliche Desinfektion der Kinderspielsachen, die tägliche Reinigung der Ordinationsräumlichkeiten sowie der Vorräume und des Stiegenhauses.

4.3. Ergänzend hat die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers mit Schreiben vom 5. Mai 2022 vorgebracht, Frau ***1*** sei seit 2007 in der Ordination des Beschwerdeführers, einem praktischen Arzt, angestellt gewesen. Die Ordinationsräumlichkeiten samt Hausapotheke seien in einem Zubau in dem der Gattin des Beschwerdeführers gehörenden Haus untergebracht gewesen. Die Ordination habe neben einem Warteraum und drei Behandlungsräumen auch einen Gips- und Röntgenraum, einen Laborplatz, einen Therapie- und Infusionsraum und ein Büro umfasst. In den Kellerräumlichkeiten sei eine eigene Waschküche nur für die Ordination eingerichtet gewesen. Vom Verhältnis her könne man sagen, dass 2/3 der Gesamtfläche auf betrieblich genutzte Räume und 1/3 auf privat genutzte Räume entfiel. In Hochbetriebszeiten sei es oftmals notwendig gewesen, dass die Angestellten und der Beschwerdeführer zwei- bis dreimal täglich die gesamte Ordinationskleidung wechseln mussten, da Blutspritzer oder sonstige hygienetechnisch problematische Flecken auf der Bekleidung dies notwendig machten. Große Bereiche in den Kellerräumlichkeiten hätten zudem der Archivierung von Röntgenbildern und Arztbefunden (Digitalisierung war damals noch kein Thema, wir sprechen hier ja von einer Zeit vor mehr als 20 Jahren) sowie der Lagerung von Ordinations-, Heilbehelf- und OP-Bedarf sowie einem umfassenden Medikamentenlager gedient. Die Anlieferung dieser Behelfe in die nur über Bundesstraßen erreichbare Gemeinde sei binnen 24 Stunden nicht garantiert und eine entsprechend großzügige Bevorratung daher notwendig gewesen. Örtlich habe sich die Ordination in ***Ort1*** befunden und sei Jahr und Tag neben einem weiteren niedergelassenen Allgemeinmediziner die einzige ambulante Anlaufstelle für mehr als 4.500 Einwohner der ***Ort1*** und Hunderte von Touristen gewesen. Schließlich sei der Tourismus der Hauptwirtschaftszweig der Gemeinde mit mehr als 8.000 Gästebetten, 3.000 Zweitwohnsitzen und rund 70 km Schipisten im Winter in zwei getrennten Skigebieten und mehr als 300 Wanderkilometern im Sommer. Dementsprechend hoch seien auch regelmäßig die Zahlen an verunfallten Gästen gewesen, welche in einer Zeit als Rettungstransporte per Helikopter noch nicht an der Tagesordnung standen und aufgrund der weiten Anfahrt in die nächstgelegene Klinik regelmäßig in der Ordination des Beschwerdeführers bzw. seines Kollegen zumindest zur Erstversorgung landeten. Es sei Aufgabe von Frau ***1*** gewesen, sich um die prompte Erledigung der Ordinationswäsche (Mitarbeiterbekleidung, OP-Tücher, Hand- und Geschirrtücher, Wärmedecken) zu kümmern, diese also zu waschen und zu trocknen, zu bügeln, zusammenzulegen und entsprechend rasch griffbereit vom Keller in die Umziehräume der Ordination zurückzuräumen. Dies für durchschnittlich sieben Mitarbeiter und Hunderte von Patienten. Auch das "Stopfen von Löchern" in OP-Tüchern sei zur damaligen Zeit noch üblich gewesen, was ebenfalls Frau ***1*** zu erledigen hatte. Aufgrund der hohen Arbeitsdichte (zweimal pro Monat Wochenenddienst zusätzlich zur Normalarbeitszeit, Hausbesuche und Notfalleinsätze) habe der Beschwerdeführer seinen Mitarbeitern sowohl eine Vormittagsjause, ein Mittagessen und eine Nachmittagsjause zur Verfügung gestellt. Den täglichen Einkauf der dafür notwendigen Lebensmittel, die Zubereitung und Ausgabe des Mittagessens sowie den zugehörigen Abwasch und das Verräumen des Essgeschirrs habe ebenfalls zu 100% Frau ***1*** erledigt. Die sachgerechte Entsorgung und Verlieferung des gesamten Ordinationsmülls sowie der Reste aus der Zubereitung der Speisen sei ein weiterer Teil des Aufgabengebietes von Frau ***1*** gewesen. Zudem habe Frau ***1*** täglich sämtliche Türgriffe und Oberflächen mit speziellen Desinfektionsmitteln reinigen müssen. Im Winter sei es an der Tagesordnung gewesen, dass verunfallte Schigäste mit schmutzigen Schischuhen den Warteraum bevölkerten und dieser zeitweise aufgrund der eintretenden Schneeschmelze des an den Schischuhen anhaftenden Schnees im warmen Wartezimmer unter Wasser stand. Eine spezielle Wasserputzmaschine habe hier Abhilfe gebracht, welche auch von Frau ***1*** bedient worden sei. Aber nicht nur der Boden im Wartezimmer sei entsprechend in Mitleidenschaft gezogen worden, auch der Zugang zur Ordination, das Stiegenhaus und natürlich die Behandlungsräume. Vor allem der Gipsraum sei im Winter im Dauereinsatz gewesen und musste nach jeder Behandlung den besonderen ärztlichen Hygienevorschriften entsprechend gereinigt werden. Die überwiegende Arbeitszeit habe Frau ***1*** für die Ordination des Beschwerdeführers gearbeitet. In zeitlicher Hinsicht sei der Arbeitstag so eingeteilt gewesen, dass Frau ***1*** am Vormittag zwischen 08:00 und 10:00 Arbeiten im privaten Haushalt des Beschwerdeführers verrichtet habe und zwischen 10:00 und 16:00 für die Ordination tätig gewesen sei. Auch sei Frau ***1*** nicht in "klassischen" außerbetrieblichen Bereichen wie Kinderbetreuung und Gartenpflege eingesetzt gewesen. So seien im Prüfungszeitraum die beiden Töchter des Beschwerdeführers nicht mehr im elterlichen Haushalt wohnhaft gewesen, sondern im Internat bzw. hätten bereits gearbeitet und schon ihren eigenen Haushalt gegründet. Die Betreuung der Kinder des Beschwerdeführers sei damit kein Aufgabengebiet von Frau ***1*** gewesen. Die Pflege des Privatgartens der Familie ***Bf1*** sei immer schon Frau ***Bf1*** oblegen, welche diese Tätigkeit wie so viele andere Menschen als mentalen Ausgleich ansah und gern selbst erledigte habe. Weiters werde darauf hingewiesen werden, dass Frau ***1*** ja erst ab 2007 für den Beschwerdeführer gearbeitet und die belangte Behörde einen Privatanteil für ihren außerbetrieblichen Einsatz zurück bis 2001 angesetzt habe. Korrekterweise werde jedoch mitgeteilt, dass es vor Frau ***1*** eine andere Mitarbeiterin gegeben habe, die genau dieselben Arbeiten wie Frau ***1*** zu erledigen hatte. Die Ausführungen der steuerlichen Vertretung im Schreiben vom 5. Mai 2022 wurden vom Beschwerdeführer und seiner Gattin mit Unterschrift bestätigt. Beigelegt ist dem Schreiben eine Aufstellung über die Tätigkeiten der Ordinationshilfe ***1*** über den Zeitraum 27. Dezember 2011 bis 25. Jänner 2012, die mit ihrer Unterschrift versehen ist. Danach hat sie zwischen 08:00 und 10:00 Uhr "Hausarbeit Privat" verrichtet und von 10:00 bis 16:00 Uhr für die Ordination gearbeitet.

4.4. Zur Wahrung des Parteiengehörs wurde der belangten Behörde das Schreiben der steuerlichen Vertretung vom 5. Mai 2022 samt Beilagen zur Kenntnis übermittelt. In der Stellungnahme vom 25. Mai 2022 führt sie aus, die Ermittlung des Privatanteiles sei gemeinsam mit der Ehegattin des Abgabenpflichtigen erfolgt. Dem Arbeitsbogen sei zu entnehmen, dass dieser ursprünglich mit 50 % ermittelt worden sei (siehe dazu Beilage - Auszug aus dem Arbeitsbogen). Im Zuge der Schlussbesprechung - wahrscheinlich aufgrund von noch zu berücksichtigungswürdigen Umständen - sei dieser auf 40 % reduziert worden. Im Schreiben vom 5.5.2022 sei durch den Beschwerdeführer beschrieben worden, weshalb der Privatanteil nunmehr nur 25% betragen solle. Ob die angeführten Umstände tatsächlich zuträfen, lasse sich nach dieser langen Zeit nicht mehr mit Sicherheit feststellen. Beweismittel dazu seien nicht vorgelegt worden. Der hohe Wechsel der gesamten Ordinationskleidung wegen "Blutspritzer oder sonstiger hygienetechnisch problematischer Flecken" sei nicht glaubhaft, da aufgrund der Erfahrungen des täglichen Lebens bei geschulten, ausgebildeten, medizinischen Personal es kaum zu einer Kontamination der Kleidung in einer Arztpraxis für allgemeine Medizin komme, die einen zwei- bis dreimaligen täglichen Wechsel der gesamten Ordinationskleidung notwendig machen würde. Bei den dem Gericht vorgelegten Arbeitsaufzeichnungen dürfte es sich um keine Originalaufzeichnungen handeln (täglich immer dieselben Arbeitszeiten). Die Zeiten zwischen 10:00 - 13:00 beträfen nach Ansicht der Abgabenbehörde genauso - wenn nicht überwiegend - die Privatsphäre. Hingegen sei der durch die Abgabenbehörde im Zuge der Außenprüfung geschätzte Prozentsatz gemeinsam mit der Ehegattin des Abgabenpflichtigen ermittelt und in einem Aktenvermerk (Arbeitsbogen) dokumentiert worden.

Der von der belangten Behörde dem Bundesfinanzgericht übermittelte Auszug aus dem Arbeitsbogen enthält den Vermerk:

Fragen an Frau ***Bf1***:

Frau ***1*** ca. 50%

4.5. Das Ergebnis der abgabenbehördlichen Schätzung ist für das Bundesfinanzgericht nicht nachvollziehbar. Die belangte Behörde verweist in der Bescheidbegründung vom 23. Dezember 2011 lediglich darauf, dass der "Privatanteil […] nun anhand der im Prüfungszeitraum 2008 bis 2010 ermittelten Daten moderat geschätzt" wurde. Belege dazu oder ein Hinweis, welche Daten ermittelt wurden, fehlen im vorgelegten Akt. Der Vermerk in der Stellungnahme der belangten Behörde vom 25. Mai 2022, die Ermittlung des Privatanteils sei gemeinsam mit der Ehegattin des Abgabenpflichtigen erfolgt, ist ebenfalls nicht belegt. Ein diesbezügliches Besprechungsprotokoll liegt dem Bundesfinanzgericht jedenfalls nicht vor. Mit dem "Auszug aus dem Arbeitsbogen"(Fragen an Frau ***Bf1***: Frau ***1*** ca. 50%) lässt sich dazu auch nichts gewinnen, ebenso nicht mit der Andeutung, dass im Zuge der Schlussbesprechung "aufgrund von noch zu berücksichtigungswürdigen Umständen" der Privatanteil auf 40% reduziert wurde.

4.6. Dagegen sind für das Bundesfinanzgericht die detaillierten Darstellungen zu den Arbeitsverhältnissen der Ordinationsmitarbeiterin sowohl in der Beschwerdeschrift als auch im ergänzenden Schreiben vom 5. Mai 2022 lebensnah und glaubwürdig. Sie sind nachvollziehbar und konsistent. Substantiell hat die belangte Behörde dagegen nichts vorgebracht. Wenn die belangte Behörde im Schreiben vom 25. Mai 2022 einwendet, dass sich nach dieser langen Zeit nicht mehr mit Sicherheit feststellen lasse, ob die angeführten Umstände tatsächlich zuträfen, ist ihr entgegenzuhalten, dass gerade sie im Rahmen der Außenprüfung die Möglichkeit gehabt hätte, zeitnah die tatsächlichen Umstände zu erheben und zu dokumentieren. Diesbezüglich hat sie jedoch nichts unternommen beziehungsweise es unterlassen, allfällige Feststellungen zu dokumentieren. Zum Einwand der belangten Behörde hinsichtlich des hohen Wechsels der gesamten Ordinationskleidung ist festzuhalten, dass die belangte Behörde dazu den Schilderungen des praktischen Arztes mehr Gewicht beimisst als den "Erfahrungen des täglichen Lebens" der Behörde. Für das Bundesfinanzgericht sind die die Angaben des Beschwerdeführers und seiner Gattin in ihrer detaillierten und widerspruchsfreien Form glaubwürdigen und nachvollziehbar, sodass anhand des dargelegten zeitlichen Einsatzes und Umfanges der Arbeitsleistungen der Ordinationsmitarbeiterin nichts dagegenspricht, dass der Umsatz für den Einsatz für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens lagen, mit einem Anteil von 25% der Lohnkosten den tatsächlichen Gegebenheiten und Verhältnissen möglichst nahekommt.

4.7. Der Umsatz ist nach § 3a Abs. 1a Z 2 UStG 1994 idF BGBl. I Nr. 134/2003 steuerpflichtig, auch dann, wenn der Unternehmer keinen Vorsteuerabzug vornehmen konnte (Ruppe/Achatz, UStG⁵, § 3 Tz 271). Für Zeiträume vor dem 01.01.2004 ist der Umsatz als Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 idF vor BGBl. I Nr. 134/2003 steuerpflichtig. Somit war spruchgemäß zu entscheiden.

III. Bemessungsgrundlangen und Höhe der festgesetzten Abgaben

Ausgehend von den Lohnkosten für die Ordinationsmitarbeiterin sind in den Jahren 2001 bis 2010 folgende Umsätze steuerpflichtig:

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer für die Jahre 2001 bis 2010 betragen:

IV. Zulässigkeit einer Revision

Nach Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt vor Allem dann vor, wenn das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine solche Frage stellt sich im Beschwerdefall nicht. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge nicht zulässig. Zur außerordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof siehe nachstehende Rechtsbelehrung.

Innsbruck, am 9. Juni 2022

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at