Anwendungsvoraussetzungen des § 124b Z 53 EStG
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch, den Richter Mag. Armin Treichl in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Martin Bösch, Weppach 9 Tür 3, 6850 Dornbirn, über die Beschwerde vom gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2017 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:
I. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Der Beschwerdeführer beendete nach Vollendung seines 60. Lebensjahres seine Grenzgängertätigkeit bei der ***1*** in ***2***, Schweiz, und ließ sich von der ***3*** das Alterskapital als Einmalzahlung ausbezahlen. Unstrittig bestand ein Wahlrecht zwischen Rente und Kapitalabfindung zu (vgl. Reglement der ***3***, ***4***:
"Die versicherte Person kann ganz oder teilweise anstelle der Altersrente [...] eine Kapitalabfindung verlangen [...]").
Mit Bescheid vom hat das Finanzamt Feldkirch dem Beschwerdeführer Einkommensteuer für das Jahr 2017 vorgeschrieben. Die oa Auszahlung des Alterskapitals wurde zur Gänze versteuert. § 124 b Z 53 EStG wurde nicht angewendet.
In der Beschwerde vom brachte der Beschwerdeführer im Wesentlichen vor:
"Zur Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung gem. § 124b Z 53 EStG führt das Finanzamt in der Begründung zum Erstbescheid aus, dass diese nur dann anwendbar sei, wenn eine "Pensionsabfindung" vorliege. Wie der VwGH in seinem Erkenntnis vom , 2009/15/0188 ausgeführt habe, liege eine solche nur dann vor, wenn dem Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Abfindung offen gestanden habe. Da bei den ausländischen Pensionskassen ein entsprechendes Wahlrecht bestehe, sei die Drittelbegünstigung gem. § 124b Z 53 EStG im Falle der Auszahlung der Rente mit Einmalzahlung nicht anzuwenden.Die vom Finanzamt vertretene Auffassung zur Anwendung der Bestimmung des § 124 b Z 53 EStG (Drittelbegünstigung) auf Pensionskassenauszahlungen der vorliegenden Art ist hinreichend bekannt.
Der VwGH hat mittlerweile in zwei gelegentlichen Bemerkungen (, ) zur Drittelbegünstigung Stellung genommen. Er hat jedoch bis dato noch in keinem einzigen uns bekannten Erkenntnis "zu Recht erkannt", also in einer ratio decidendi ausgesprochen, dass die Drittelbegünstigung auf Pensionskassenauszahlungen der vorliegenden Art nicht anzuwenden sein soll.
Das Finanzamt ist bisher mit seinem Standpunkt zur Anwendbarkeit dieser Bestimmung noch in keiner einzigen (außerordentlichen) Revision durchgedrungen. Uns ist jedenfalls kein Erkenntnis des VwGH bekannt, in dem das Höchstgericht die Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung auf eine Pensionskassenauszahlung der vorliegenden Art versagt hat.
Der keinerlei Aussage zur Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG getätigt. Es ist in diesem Fall um die steuerliche Ansässigkeit des Revisionswerbers gegangen. In einem obiter dictum, also "nebenbei gesagt" hat der VwGH festgehalten, dass eine "ständige Rechtsprechung" zur Bestimmung des § 124b Z 53 EStG "nicht erkennbar" sei. Der VwGH hat also in keiner Weise zu dieser Bestimmung Stellung genommen, etwa indem er seine Entscheidung auf die darin getätigten Ausführungen gestützt hätte. Vielmehr hat er lediglich auf ein entsprechendes Vorbringen des Revisionswerbers repliziert und festgehalten, dass ein solcher Fall gar nicht vorliegt.
In gleicherweise hat der hat VwGH in seinem Beschluss vom , Ra 2018/15/0086, mit seinen Ausführungen in den Randzahlen 11 bis 13 dieser Entscheidung lediglich auf ein entsprechendes Vorbringen der Revisionswerberin (Amtspartei) repliziert. Er hat also lediglich festgehalten, dass für den Mitbeteiligten im vorliegenden Fall keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme einer Abfindung bestanden hat und damit eine von der Revisionswerberin als begünstigungsschädlich erachtete "obligatio alternativa" gar nicht bestanden hat. Der VwGH hat jedoch in diesem Beschluss keineswegs in einer entscheidungswesentlichen Form festgehalten, dass die Ausübung eines Wahlrechtes die Anwendung des § 124b Z 53 EStG ausschließen würde. Jedenfalls ist die Entscheidung in diesem Beschluss nicht auf diese Ausführungen gestützt worden. Vielmehr ist dieser Zurückweisungsbeschluss explizit auf die Tatsache gestützt worden, dass für den Mitbeteiligten im Streitjahr gar keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme einer Abfindung bestanden hat.
Uns sind die zahlreichen mittlerweile ergangenen Erkenntnisse des BFG zur Anwendung des § 124b Z 53 EStG bekannt, die sich allesamt auf die Ausführungen des VwGH im oben angeführten Beschluss stützen, und darin eine richtungsweisende Entscheidung erkennen. Unseres Erachtens kann jedoch der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG nicht die vom Finanzamt und mittlerweile auch vom BFG zugedachte Bedeutung zukommen, weshalb wir von dieser Rechtsprechung nicht überzeugt sind, und zwar aus folgenden Gründen:
Die Bestimmung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG lautet:
"Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grundgesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."
Die grammatische Interpretation ist eindeutig: "Zahlungen für Pensionsabfindungen (...) sind zu einem Drittel steuerfrei zu belassen". Einzige Voraussetzung ist, dass die Zahlung "auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen" erfolgt ist. Das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein oder gar die Ausübung oder Nichtausübung einer sogenannten "obligatio alternativa" stellt kein Tatbestandsmerkmal dar.
Durchleuchtet man die Norm im Wege einer teleologischen Interpretation, gelangt man vielmehr zum Schluss, dass mit § 124b Z 53 EStG der durch die Zusammenballung von Bezügen entstandene Progressionseffekt gemildert werden sollte ( RV/0468-F/08). Die Zusammenballung von Bezügen ist dieselbe, unabhängig davon, ob eine "obligatio alternativa" vorliegt oder nicht.
Die historische Interpretation ist auch eindeutig: Alle, die bei den Gesprächen zur Gesetzeswerdung im Jahr 2001 dabei waren, hatten auch jene Steuerpflichtigen vor Augen, die aus Anlass der Pensionierung statt einer laufenden Pension die Ansprüche, die sie statutengemäß gegenüber der ausländischen Pensionskasse haben, abfinden lassen konnten bzw. können. Konkret wurden die Leistungenausländischer Pensionskassen mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 (BGBl I 1996/201) in die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit einbezogen (ab ; §25 Abs. 1 Z 2 lit b EStG iVm§ 124b Z 13 EStG) - ohne Rücksichtnahme auf eine "obligatio alternativa". Zuvor wurden die Pensionsleistungen der ausländischen Pensionskassen als Einkünfte im Sinne des § 29 EStG qualifiziert, sodassSteuerpflicht erst nach Überschreiten des kapitalisierten Rentenwertes eintrat. Abfindungen ausländischer Pensionskassenleistungen wurden bis zu diesem Zeitpunkt hingegen - ebenfalls wieder ohneRücksichtnahme auf eine "obligatio alternativa" - steuerlich nicht erfasst; der Abfindungsbetrag stelltekeinen wiederkehrenden Bezug im Sinne des § 29 EStG dar (EAS 854, , SWI 1996, 245).
Ab dem kam die Bestimmung des § 67 Abs. 8 lit b EStG zur Anwendung. Die Pensionskassenabfindungen waren mit der "Hälfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt" zu versteuern, "soweit sienicht nach Abs. 6 mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern" waren. In Abs. 6 war geregelt, dassAbfindungen, die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen, bis zu einem Viertel derlaufenden Bezüge der letzten zwölf Monate mit dem Steuersatz des Abs. 1, also mit 6% zu versteuernsind. Mit BGBl I 2000/142 wurde die Besteuerung von Pensionsabfindungen neu geregelt. Unter§ 67 Abs. 8 lit e EStG fallen nur mehr jene Abfindungen, die den Betrag im Sinne des§ 1 Abs. 2 Z 1 PKG nicht übersteigen (ab EUR 12.300,00). Pensionsabfindungen, die höhersind als der oben erwähnte PKG-Betrag, sind gemäß § 67 Abs. 10 EStG als laufender Bezug den Einkünften hinzuzurechnen. Im Jahr 2001 waren Pensionsabfindungen aufgrund der Übergangsvorschriftdes § 124b Z 53 EStG (idF BGBl I 2000/142) zu einem Viertel steuerfrei.
In all diesen Schritten war niemals von einer "obligatio alternativa" die Rede. Mit BGBl I 2002/54 wurdein § 124b Z 53 EStG eine Sonderregelung für Abfindungen von Pensionskassenleistungen eingefügt.
Die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG wurde insoweit geändert, als Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen (aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen) bereits ab 2001und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen sind. Die ErlRV 927 BlgNR 21 .GPlauten wie folgt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischenPensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindendenBarwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Ganze tarifmäßig zu versteuern."
Somit sah der Gesetzgeber bei ausländischen Pensionskassen die Notwendigkeit einer Bestimmung, mit welcher die Zusammenballung abgefedert werden soll, weil diese "vielfach Pensionsabfindungen" vorsehen und weil "eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse nicht möglich" ist. Das sind die beiden Voraussetzungen, die den erläuternden Bemerkungen zu entnehmen sind. Dass dies "insbesondere" bei jenen zutrifft, "die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben", belegt aber gerade nicht, dass dem damaligen Gesetzgeber nicht auch andere Fälle vorgeschwebt sind, sonst hätte es nicht eines Verweises auf insbesondere diese Gruppe benötigt. Keinesfalls kann aus einer "lnsbesondere"-Erwähnung geschlossen werden, dass andere Normunterworfene von der Norm ausgeschlossen sind. Vielmehr führt die Erwähnung mittels "insbesondere" folgerichtig dazu, dass keine ausschließende oder taxative Aufzählung vorliegt. Zudem handelt es sich bei diesem Satz um die vergleichende Beschreibung eines Sachverhaltes und nicht um die Definition von normativen Voraussetzungen. Taxativ als Gründe aufgezählt sind vielmehr, dass ausländische Pensionskassen vielfach Pensionsabfindungen vorsehen und dass keine Übertragung in eine inländische Pensionskasse vorliegt.
Und abschließend führt auch die systematische Interpretation zum selben Ergebnis: ln der Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs vom , 2006/15/0258, brachte der Beschwerdeführer vor, er sei in seinem Recht auf Vertrauen auf die bestehende Rechtslage verletzt, weil die österreichische Rechtslage im Zeitpunkt des Beginnes des Dienstverhältnisses im Jahr 1987 eine besonders günstige Besteuerung der Pensionsabfindung vorgesehen habe, während in der Folge mit kurzer Übergangsfrist eine volle Besteuerung mit einem Freibetrag von einem Drittel des Bezuges eingeführt worden sei. Dazu vertrat der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, dass der Gesetzgeber von Verfassung wegen nicht gehalten sei, bestehende Begünstigungsbestimmungen für die Zukunft stets unverändert beizubehalten, stelle doch die Besteuerung nach § 124b Z 53 EStG idF BGBl I 2002/54 nach wie vor eine Begünstigung dar. Überdies sei zu berücksichtigen, dass ein laufender Rentenbezug dem Versorgungscharakter mehr entspricht als die Kapitalabfindung eines Rentenanspruches, der Gesetzgeber also berücksichtigen konnte, dass eine übermäßige Begünstigung der freiwilligen Entscheidung eines Steuerpflichtigen, sich die Rente abfinden zu lassen, dem Versorgungscharakter zuwiderliefe. Die freiwillige Entscheidung als Sachverhaltsbestandteil wurde hier vom Verwaltungsgerichtshof sogar betont und als Rechtfertigungsgrund dafür herangezogen, dass nur ein Drittel steuerfrei bleibt und ersah deshalb keine Verfassungswidrigkeit. Die obligatio alternativa ist damit sogar das Rechtfertigungsmerkmal für die Bestimmung des § 124b Z. 53 EStG, letzter Satz EStG.
Mit Schreiben vom informierte das Bundesministerium für Finanzen alle erfassten Grenzgänger darüber, dass aufgrund des Ministerratsbeschlusses vom ein Drittel der Pensionsabfertigungen aus Liechtenstein oder der Schweiz steuerfrei bleibe:
"Pensionsabfindungen, die Sie als Grenzgänger auf Grund der Schweizer oder liechtensteinischen Bestimmungen von einer Pensionskasse beziehen, sollen im Hinblick auf die herangezogene Bemessungsgrundlage nur zu zwei Dritteln besteuert werden. Ein Drittel bleibt daher steuerfrei!"
Dadurch ergibt sich ein Durchschnittssteuersatz von rd. 30 % für den jeweils steuerpflichtigen Grenzgänger.
Diese Regelung bedeutet auch, dass eine solche Pensionsabfindung im Regelfall gleich hoch besteuert wird wie eine entsprechende Rentenzahlung, die später neben einer gesetzlichen Alterspension (AHV-Pension, inländische-ASVG-Pension, usw.) bezogen würde."
Auch in der Rechtsprechung ist die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG seit dem Inkrafttreten im Sinne der obigen Ausführungen ausgelegt und angewendet worden, wie die nachfolgende kurze Analyse der zu § 124b Z 53 EStG ergangenen Judikatur zeigt:
In der Entscheidung des RV/0165-1/11 bezog der Berufungswerber ab dem eine vorzeitige Alterspension aus Österreich und hatte das Dienstverhältnis in der Schweiz mit 63 Jahren beendet. Der Versicherte hatte von seinem Wahlrecht, dass ihm ein Teil seiner Altersleistung (Anm.: 2. Säule BVG) in Form einer Kapitalabfindung gewährt wird, bei Beendigung des Dienstverhältnisses, Gebrauch gemacht. In der Begründung führt der UFS dazu aus:
"Innerstaatlich zählen gemäß § 25 Abs 1 Z 2 lit b EStG 1988 Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Soweit Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben, sind jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf von bestimmten Personen (hier: den Steuerpflichtigen als Arbeitnehmer) eingezahlten Beträge entfallen, nur mit 25% zu erfassen.
§ 124bZ 53 EStG 1988 bestimmt, dass Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, gemäß § 67 Abs 10 EStG 1988 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen sind. Solche von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen geleisteter Zahlungen sind ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.
Die Erläuternden Bemerkungen zu § 124b Z 53 EStG anlässlich seiner Einführung durch Bundesgesetz BGBl I 2002/54 begründen diese Regelung damit, dass ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskasse vielfach Pensionsabfindungen vorsehen. Eine Übertragung des abzugsfindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist aber nicht möglich. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."
Obwohl die Austrittsleistung von der Pensionskasse als einmalige Barauszahlung aufgrund eines Antrages des Versicherten durchgeführt wurde, gelangte der Unabhängige Finanzsenat zweifelsfrei zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 124b Z. 53 EStG erfüllt seien.
Und wie eine kurze Analyse der nachfolgenden Entscheidungen zeigt, kann diesbezüglich kaum von einer verfehlten Einzelfallentscheidung ausgegangen werden.
In den Entscheidungen des RV/0120-F/05 sowie des , war der Beschwerdeführer 60 Jahre alt und stellte seine Erwerbstätigkeit per ein. Vom bis war der Beschwerdeführer arbeitslos. Mit Beendigung des CH-Dienstverhältnisses wurde das Pensionskassenguthaben auf Antrag des Beschwerdeführers steuerneutral auf eine sogenannte Freizügigkeitspolice (Lebensversicherung) übertragen.
Der Beschwerdeführer stellte bei der Rentenanstalt den Antrag, dass ihm das Guthaben aus der 2. Säule ausbezahlt werde, da er die Schweiz endgültig verlassen werde. Der Beschwerdeführer beantragte, die Pensionsabfindung wie eine Abfertigung iSd. § 67 Abs. 3 und 4 EStG zu besteuern. Die Kapitalabfindung erfolgte in diesem Fall nicht von der Pensionskasse. Gemäß Art. 10 FZV (Freizügigkeitsverordnung) wurde das Pensionskassenguthaben anlässlich der Auflösung des Dienstverhältnisses auf eine Freizügigkeitspolice bei einer Rentenanstalt übertragen. Angemerkt sei, dass eine Freizügigkeitspolice eine Art Lebensversicherung ist - das Guthaben kann bei Eintritt des Vorsorgefalles als lebenslängliche Rente oder als Abfindung bezogen werden.
Das Finanzamt vertrat die Rechtsansicht, dass im gegenständlichen Fall eine Pensionsabfindung im Sinne von § 124b Z 53 letzter Satz EStG vorläge, welche ("nur") zu einem Drittel steuerfrei sei. (Seite 2, Abs. 2 der Entscheidung).
In der Entscheidung des ) gelangte das Gericht zu dem Ergebnis, dass der oben angeführte Fall (RV/0120-F/05) nicht mit dem in diesem Verfahren (RV/1100103/2016) zu beurteilenden Fall vergleichbar wäre:
"Anders als im Beschwerdefall hatte der Bf. zum Zeitpunkt der Barauszahlung somit keinerlei Ansprüche gegenüber der Pensionskasse seines ehemaligen Arbeitgebers - weder auf Zahlung einer lebenslangen Rente noch auf Kapitalabfindung eines Rentenanspruches" (S. 11 der Entscheidung).
Unbestritten hatte der Versicherte in dem vom VwGH am entschiedenen Fall (2006/15/0258) aufgrund der Übertragung des Pensionskassenguthabens auf eine Freizügigkeitspolice nur noch Ansprüche gegenüber der Rentenanstalt und nicht mehr gegenüber der Pensionskasse des Arbeitgebers. Die Tatsache, dass das Guthaben von der Rentenanstalt und nicht mehr von der "Pensionskasse auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen" ausbezahlt wurde, sah der Gerichtshof offensichtlich als unproblematisch an.
Im Ergebnis hatte der Versicherte aber auch in dem vom VwGH entschiedenen Fall mehrere Wahlrechte, und zwar wie folgt:
Der Versicherte hätte das Guthaben aus der Freizügigkeitspolice auch als Rente beziehen können - zog es aber offensichtlich vor, das Guthaben als Kapitalabfindung zu beziehen.
Der Versicherte hätte mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit aufgrund seines Alters auch eine vorzeitige Pensionierung in der beruflichen Vorsorge beantragen können, da die allermeisten Pensionskassen einen flexiblen Altersrücktritt zwischen 60 und 65 Jahren zulassen.
Zu diesem Ergebnis gelangte offensichtlich auch der Referent in der Entscheidung des UnabhängigenSenats vom (RV/0120-F/05), welche dann vom VwGH bestätigt wurde:
"Damit aber wurde nach Überzeugung des Referenten dem Auslandsbezug in ausreichendem Ausmaß Rechnung getragen. Dies insbesondere wenn man bedenkt, dass für den BF eine Überbindungseiner Pensionsansprüche aufGrunddes eingangs dargestellten Sachverhaltes (Erreichen des Pensionsaltes) gar keinen Sinn machte, dass er eine Überbindung auch nicht nötig hatte, denn zur Erreichung eben dieses Zwecks hätte er keinen Abfindungsantrag stellen müssen, sondern einfach dielaufende Rente beanspruchen können, und dass er einen Rentenbezug nach seinem eigen Vorbringen gar nicht wollte, wozu noch kommt, dass es dem Gesetzgeber unbenommen sein dürfte, diedauerhafte Altersversorgung durch Rente nicht durch (unangemessene) steuerliche Vergünstigungen für deren Abfindung zu unterlaufen.
In beiden vom UFS bzw. vom BFG entschiedenen Fällen hatte der Versicherte ein Wahlrecht, entweder eine Rente zu beziehen oder eine Kapitalabfindung zu beanspruchen - der einzige Unterschied bestand darin, dass in dem vom UFS und in weiterer Folge vom VwGH bestätigten Fall der Versicherte zweimal ein Wahlrecht ausüben konnte, und zwar beim ersten Mal, als der Versicherte nicht eine Rente bei der Pensionskasse beanspruchte und stattdessen das Austrittsguthaben auf eine Freizügigkeitspolice bei einer Rentenanstalt übertragen ließ und beim zweiten Mal als der Versicherte das Guthaben bei der Freizügigkeitspolice ebenfalls nicht als Rente sondern als Kapitalabfindung bezog.
Weshalb das BFG in der Entscheidung vom (RV/1100103/2016) den dort entschiedenen Sachverhalt mit dem vom VwGH am (2006/15/0258) entschiedenen Sachverhalt als nicht vergleichbar ansieht, wird zwar begründet - ist aber nicht nachvollziehbar. Der Umstand, dass der Anspruch nicht mehr gegenüber der Pensionskasse des Arbeitgebers, sondern gegenüber der Rentenversicherung bestand, welche die Freizügigkeitspolice verwaltete, kann kein ausreichender Grund dafür sein, dass die zwei Sachverhalte nicht vergleichbar sind, da die Versicherten in beiden Fällen zwischen einer laufenden Rente und einer Kapitalabfindung wählen konnten und daher wäre in beiden Fällen die Steuerbefreiung des § 124b Z 53 EStG anzuwenden oder eben nicht anzuwenden gewesen.
Obwohl in dem vom VwGH entschiedenen Fall das Abfindungsguthaben nicht von der Pensionskasse, sondern von der Rentenanstalt ausbezahlt wurde und der Versicherte sein Wahlrecht zwischen Rente und Abfindung zweimal ausüben konnte, gingen sowohl der Verwaltungsgerichtshof als auch der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die Steuerbefreiung gem. § 124b Z 53 EStG anzuwenden ist.
In der Entscheidung des ) ist das Bundesfinanzgericht zum Schluss gekommen, dass auch für Pensionskassenabfindungen aus dem Jahr 2014 die begünstigte Besteuerung des § 124bZ 53 EStG zur Anwendung kommt. Im Anlassfall beendete die Beschwerdeführerin (Jahrgang 1965) mit Ende April 2014 ihr Dienstverhältnis in der Schweiz und wurde in Österreich nichtselbständig tätig. Der obligatorische BVG-Teil wurde auf ein Freizügigkeitskonto überwiesen, für den überobligatorischen Teil beantragte die Beschwerdeführerin die sofortige Auszahlung. Das Finanzamt gewährte die beantragte Drittelbegünstigung aufgrund der "obligatio alternativa" nicht. Demgegenüber kam das Bundesfinanzgericht in seiner Entscheidung vom zum Schluss, dass der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom , 2005/15/0010 (zu einer Barauszahlung) und vom , 2006/15/0258 (zu einer Abfindung aus einer Freizügigkeitspolice) die Freiwilligkeit der Entscheidung nicht als begünstigungsschädlich beurteilt hat.
Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang, dass nach Auffassung der Richterin im vorliegenden Fall der begünstigten Besteuerung sowohl das Erkenntnis des als auch jenes vom , 2009/15/0188 nicht entgegensteht. Auf das Erkenntnis vom , 2009/15/0188, könne sich das Finanzamt nicht mit Erfolg berufen, da der Sachverhalt mit dem streitgegenständlichen nicht vergleichbar sei. Überdies sei dem Erkenntnis nicht zu entnehmen, dass der Verwaltungsgerichtshof mit diesem Judikat seine Rechtsprechung zu einer Barauszahlung () bzw. einer Abfindung aus einer Freizügigkeitspolice () aufgegeben hätte. Zum Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom , 2007/15/0026 (betreffend die Jahre 1995 bis 1997) führt das Bundesfinanzgericht sinngemäß aus: Auch hier hatten die Beschwerdeführer ein Wahlrecht zwischen einer Rente und einer Einmalzahlung in Höhe des Barwertes der zugesagten Versorgungsleistung. Die Zahlungen seien aufgrund des wahlweise bestehenden Kapitalanspruches und nicht in Abgeltung eines auf Renten lautenden Anspruches erfolgt.
Einer dagegen erhobenen außerordentlichen Revision war kein Erfolg beschieden. Mit , hat dieser die Revision zurückgewiesen. Das Finanzamt hat zur Zulässigkeit der Revision angeführt, dass das oben angeführte Erkenntnis von der ständigen Rechtsprechung des VwGH zu "begünstigungsschädlichen Pensionsabfindungen" abweiche und verwies dazu auf die Erkenntnisse vom , 2009/15/0188, , 2007/15/0026, und , 2010/15/0158. Der VwGH wies darauf hin, dass er sich im Erkenntnis vom , 2005/15/0010, mit einem "Altersguthaben" eines österreichischen Grenzgängers befasst hat, welches infolge der Beendigung des Dienstverhältnisses in der Schweiz und dem damit verbundenen "endgültigen Verlassen der Schweiz" ausbezahlt worden war. Der Verwaltungsgerichtshof hat es für die Rechtslage des Jahres 2001 für nicht rechtswidrig erachtet, dass das ausgezahlte "Altersguthaben" als Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 besteuert worden war. Auf die Entscheidungsgründe dieses Erkenntnisses verwies der Verwaltungsgerichtshof im nachfolgenden Erkenntnis vom , 2006/15/0258, dem ein Fall zu Grunde lag, in dem das "Altersguthaben" zunächst auf eine Freizügigkeitspolice übertragen und "beim endgültigen Verlassen der Schweiz" antragsgemäß bar ausbezahlt worden war. Da der entscheidungsgegenständliche Revisionsfall in den wesentlichen Sachverhaltselementen den mit den angeführten Erkenntnissen entschiedenen Beschwerdefällen (2005/15/0010 und 2006/15/0258) gleicht, hat er in der Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes (RV/1100654/2015) keine Abweichung von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes erkannt.
Hingegen sind die vom Finanzamt angeführten Erkenntnisse allesamt zu Sachverhalten oder Gesetzesbestimmungen ergangen, die mit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG nichts zu tun haben, und zwar weil in den diesen Erkenntnissen zugrunde liegenden Fällen entweder ein vergleichbares Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Alterspension oder der Barauszahlung des Rentenanspruches gar nicht bestanden hat (2009/15/0188) oder die Abfindung privater Firmenpensionen zu beurteilen waren, die in einem Fall einen Zeitraum vor Inkrafttreten der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG idF BGBl I 2002/54 betroffen haben (2007/15/0026) und in einem anderen Fall zu der nicht revisionsgegenständlichen Bestimmung des § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 idF BGBl I 1996/201 ergangen sind (2010/15/0158).
Auch mit dem weiteren Vorbringen, nämlich dass sich seit dem Jahr 2006 die schweizerische und die gemeinschaftsrechtliche Rechtslage geändert habe und daher höchstgerichtliche Rechtsprechung zu wesentlichen Fragen fehle, sowie mit dem Hinweis auf eine befürchtete "verfassungsmäßige Schlechterstellung" gewisser Personengruppen ist es dem Finanzamt nicht gelungen, einen Revisionsgrund aufzuzeigen.
Wie wir bereits oben ausführlich dargestellt haben, stellt die Ausübung einer "obligatio alternativa" kein Tatbestandsmerkmal des § 124b Z 53 EStG dar, und zwar weder nach dem Gesetz, noch nach der höchstgerichtlichen Rechtsprechung.
Im Erkenntnis des VwGH vom 26,04.2017, Ro 2015/13/0020, hat das Höchstgericht ausgeführt, dass im Falle einer satzungsmäßig geregelten "Abfindung bei Pensionsantritt", die darin besteht, dass der Anspruchsberechtigte statt eines Teils der Altersrente eine Einmalzahlung wählen kann, sich nicht sagen lässt, der dadurch eintretende teilweise Verlust der Dauerleistung, auf die er bereits Anspruch hatte, sei ihm nicht "abgelöst" worden.
Auch im Lichte dieser Ausführungen des VwGH ist kein Grund ersichtlich, weshalb es sich bei der Kapitalabfindung der 2. Säule BVG nicht um eine "Pensionsabfindung" handeln sollte. Die Abfindung ist unter Verlust eines Anspruches auf eine Dauerleistung erfolgt, auf die Herr ***Bf1*** unzweifelhaft Anspruch hatte.
Zusammengefasst kann gesagt werden, dass die Versagung der Begünstigung des § 124b Z 53 EStGgesetzeswidrig wäre. In allen oben angeführten Entscheidungen des UFS und des VwGH wurde dieSteuerbefreiung auch dann gewährt, wenn der Abgabenpflichtige ein Wahlrecht zwischen Abfindungund Rentenleistung hatte.
Ursprünglich wurden ausländische Pensionsabfindungen, soweit sie nicht mit 6% zu besteuern waren,mit dem halben Belastungsprozentsatz besteuert. Seit dem Kalenderjahr 2001 sind aus der 2. Säuleder Schweiz bzw. Liechtenstein stammende Pensionsabfindungen gemäß § 124b Z 53 EStG zu einemDrittel steuerfrei zu belassen.
Obwohl die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG seit der letzten Änderung mit BGBl I 2002/54 keine gesetzliche Änderung mehr erfahren hat, wird vom Finanzamt die Auffassung vertreten, dass die Begünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG nicht mehr zustehe, wenn der Abgabenpflichtige das Wahlrecht habe,das Altersguthaben aus der 2. Säule entweder in Form einer Pensionsabfindung oder in Rentenform zubeziehen.
Diese entgegen der langjährigen Verwaltungspraxis nunmehr geäußerte Rechtsansicht ist unseres Erachtens falsch, da sie weder im Gesetzestext noch in den Erläuterungen zum Gesetzestext Deckungfindet. Bereits zum Zeitpunkt der Einführung des § 124bZ 53 EStG im Jahre 2001 hatten alle in dieSchweiz oder nach Liechtenstein auspendelnden Grenzgänger, die bis zum Erreichen des regulärenPensionsalters in der Schweiz oder in Liechtenstein arbeiteten, ein Wahlrecht, entweder eine auf Lebensdauer zu beziehende Rente oder eine einmalige Barauszahlung der Austrittsleistung zu beziehen.Aber auch jene Versicherten, welche aus der Vorsorgeeinrichtung vor dem Eintritt des Versicherungsfalles ausgeschieden sind, konnten die Austrittsleistung in eine Freizügigkeitspolice übertragen lassenund das Kapital als Rente beziehen.
Wenn man davon ausgeht, dass ein bestehendes Wahlrecht zwischen Rentenbezug und Barauszahlung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gem. § 124b Z 53 EStG schädlich wäre, dann wäredie Einführung der Steuerbefreiung sinnlos gewesen, da es dafür praktisch keine Anwendungsfälle gegeben hätte. In allen Fällen war bereits damals entweder ein Rentenbezug aus der Vorsorgeeinrichtungoder ein Rentenbezug aus einer Freizügigkeitspolice möglich. Lediglich in jenen Fällen, in denen dieAustrittsleistung auf ein Freizügigkeitskonto übertragen wurde, war ein Rentenbezug nicht möglich."
In der Beschwerde stellte der Beschwerdeführer folgende Anträge:
"1.) den angefochtenen Bescheid aufzuheben und die Einkommensteuer für das Jahr 2017 erklärungsgemäß unter Berücksichtigung der Begünstigung gem. § 124b Z 53 EStG ("Drittelbegünstigung") auf die im Jahr 2017 erhaltene Pensionskassenauszahlung neu festzusetzen,
2.) die Beschwerde unmittelbar, also ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung an das Bundesfinanzgericht (BFG) vorzulegen (§ 262 (2) lit. a BAO),
3.) eine mündliche Verhandlung durchzuführen (§ 274 (1) Z 1 lit. a BAO) und
4.) eine Entscheidung durch den gesamten Senat zu fällen (§ 272 (2) Z 1 BAO)."
Auf Grund des Antrages 2.) hat das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung direkt vorgelegt (§ 262 Abs 2 BAO).
Mit Eingabe vom hat der Beschwerdeführer die Anträge auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Senat zurückgezogen.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Sachverhalt
Der Beschwerdeführer beendete nach Vollendung seines 60. Lebensjahres seine Grenzgängertätigkeit bei der ***1*** in ***2***, Schweiz, und ließ sich von der ***3*** das Alterskapital als Einmalzahlung ausbezahlen. Unstrittig bestand ein Wahlrecht zwischen Rente und Kapitalabfindung zu (vgl. Reglement der ***3***, ***4***:
"Die versicherte Person kann ganz oder teilweise anstelle der Altersrente [...] eine Kapitalabfindung verlangen [...]").
Beweiswürdigung
Dieser Sachverhalt steht außer Streit.
Rechtliche Beurteilung
3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe)
Im Erkenntnis vom , Ro 2019/15/0003 führte der Verwaltungsgerichtshof aus:
"14 Mit BGBl. I Nr. 54/2002 wurde in § 124b Z 53 EStG 1988 ein Satz (dritter Satz) angefügt und dadurch normiert, dass Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen ab dem Jahr 2001 zu einem Drittel steuerfrei sind.
15 In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wird hiezu ausgeführt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik trifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu versteuern."
16 Zweck dieser Bestimmung ist es also, eine tarifmäßige Besteuerung von Pensionsabfindungen zu vermeiden, wenn keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme dieser Abfindung besteht (vgl. ).
17 Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach ausgeführt hat, setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. , mit weiteren Nachweisen)."
Aus Tz 16 und 17 dieses Erkenntnisses geht hervor, dass § 124 b Z 53 EStG voraussetzt, dass den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als sie Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist. Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass der Beschwerdeführer zwischen einer Rente und einer Pensionsabfindung wählen konnte. Die Begünstigungsbestimmung des § 124 b Z 53 EStG ist daher im gegenständlichen Fall nicht anwendbar. Die Pensionsabfindung ist zur Gänze mit dem Normalsteuersatz zu versteuern.
Angesichts der klaren Formulierung des VwGH in oben genanntem Erkenntnis ist auf die weitwendigen Ausführungen des Beschwerdeführers in der BVE nicht weiter einzugehen.
Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.
3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision)
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da die einzige im gegenständlichen Fall strittige Rechtsfrage, nämlich ob die Begünstigung des § 124 b Z 53 auch bei einem Wahlrecht zwischen Rente und Pensionsabfindung anwendbar ist, vom Verwaltungsgerichtshof mittlerweile in ständiger Rechtsprechung gelöst wurde, ist eine ordentliche Revision nicht zulässig, zumal sich das Bundesfinanzgericht an die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gehalten hat.
Feldkirch, am
Zusatzinformationen
Tabelle in neuem Fenster öffnen
Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2022:RV.1100286.2019 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at