Nichtabzugsfähige Ausgaben iZm steuerfreien Zahlungen der Frontex-Behörde

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 27.06.2021 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 9. Juni 2021 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2019 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

In seiner elektronisch eingereichten Erklärung zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung 2019 machte der Beschwerdeführer (Bf.) ua Reisekosten iHv € 6.297,08 geltend.

Über Aufforderung der belangten Behörde gliederte der Bf. die Reisekosten wie folgt auf:

Aus obiger Aufstellung ergäbe sich unter Berücksichtigung der Restversteuerung der Taggelder im Jänner und Februar 2020 ein Gesamtbetrag an Werbungskosten von 6.297,08.

Aufstellung Differenzwerbungskosten iHv € 485,15

Mit Bescheid vom 09. Juni 2021 wurde die Einkommensteuerveranlagung durchgeführt. Von den beantragten Reisekosten iHv € 6.297,08 wurden € 118,48 mit folgender Begründung anerkannt:

"Der Lohnzettel vom 19.8. bis 31.12. wurde von der Landespolizeidirektion OÖ. berichtigt: Der Betrag für den FRONTEX - Einsatz (vom 16.7. bis 18.8.2019) in Höhe von 2.114,80 wird unter "Nicht steuerbare Bezüge (§ 26 Z 4) und steuerfreie Bezüge (§ 3 Abs. 1 Z 16 b)" steuerfrei belassen. Der Betrag von 3.857,18 betrifft das Jahr 2018 und kann daher 2019 nicht berücksichtigt werden. Von den weiters beantragten "Differenzwerbungskosten" in Höhe von 572,95 werden die ebenfalls unter "Nicht steuerbare Bezüge (§ 26 Z 4) und steuerfreie Bezüge (§ 3 Abs. 1 Z 16 b)" steuerfrei belassenen Euro 454,47 abgezogen, es verbleiben somit 118,48 Euro als "Differenzwerbungskosten". Pendlerpauschale/Pendlereuro werden laut Lohnzettel für 11 Monate gewährt -1 Monat Auslandseinsatz."

Die fristgerecht dagegen eingebrachte Beschwerde wird wie folgt begründet:

Zur Reisezulage:

Im Kalenderjahr 2019 war ich einmal für die Organisation "Europäische Grenzschutzagentur Frontex" in Trapani auf der Insel Silzilien (I) tätig. Die Dienstzuteilung erfolgte im Zeitraum 16. Juli bis 18. August 2019. Auf den Lohnzettel des BM für Inneres wird verwiesen. Für die Tätigkeit bei der "Europäischen Grenzschutzagentur Frontex" wird eine Reisezulage in der Höhe von 98,-- Euro täglich gewährt. Die Zulage, welche eine Aufwandsentschädigung darstellt, wurde zum einen Teil steuerfrei und zum anderen Teil lohnversteuert ausbezahlt. Als Nachweis hierfür hierfür lege ich eine Monatsabrechnung (12/2019) bei. Laut Entscheidung des VwGH ist die oben angeführte Zulage jedoch zur Gänze steuerfrei zu berücksichtigen. Aus diesem Grund habe ich den versteuerten Teil als Werbungskosten beantragt bzw. geltend gemacht.

Der Betrag, welcher vom BM für Inneres als Bezüge gem. § 26 EStG ausbezahlt wird, betrifft den Kfz-Aufwand, die Miete der Wohnung und sonstigen Reisekosten, wie etwa Fahrkarten usw., jedoch keine Tagesgelder. Aus diesem Grund sind diese Bezüge nicht von der Reisezulage abzuziehen. Aufgrund des oben angeführten Sachverhaltes werden im Zuge der Beschwerde Werbungskosten in der Höhe von 2.114,80 Euro geltend gemacht."

Zu den sonstigen Werbungskosten (gemeint wohl Differenzwerbungskosten):

"Laut Begründung des Einkommensteuerbescheides wurden die Reisekosten um den Betrag von 572,95 Euro gekürzt. Die Kürzung betrifft wahrscheinlich die Dienstreisen im Zuge meiner Tätigkeit bei der Kriminalpolizei in Österreich. Die vom Dienstgeber ausbezahlten Reisegebühren wurden dabei bereits abgezogen. Wie es scheint, wurde der Gesamtbetrag in der Höhe von 572,95 von den Werbungskosten abgezogen. Ich habe jedoch lediglich den Differenzbetrag in der Höhe von 485,15 Euro beantragt. Aufgrund des oben angeführten Sachverhaltes werden unter der Kennzahl "721" Werbungskosten in der Höhe von 2.599,95 Euro beantragt."

Mit Beschwerdevorentscheidung vom 13. Dezember 2021 wurde der angefochtene Einkommensteuerbescheid abgeändert und statt den bereits im Erstbescheid anerkannten Reisekosten iHv € 118,48 Reisekosten in Höhe von € 130 anerkannt.

Begründend führte die belangte Behörde aus:

"Nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 dürfen Ausgaben nicht abgezogen werden, wenn sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Werbungskosten die in Zusammenhang mit Frontex, EASO, ... Einsätzen stehen, dürfen daher in solchen Fällen nicht berücksichtigt werden. Somit wurden von den beantragten 485,15€ alle in Zusammenhang mit dem Frontex-Einsatz stehenden Werbungskosten nicht berücksichtigt (485,15€ - 355,15€). Weiters konnte auch der Betrag in Höhe von 2.114,80€ nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, da auch diese Kosten im Zusammenhang mit dem Frontex-Einsatz stehen."

Mit Schriftsatz vom 07. Jänner 2022 stellte der Bf. einen Vorlageantrag in welchem er zusätzlich zu dem Vorbringen in der Beschwerde noch angibt, dass eine weitere Möglichkeit für die steuerfreie Berücksichtigung der € 2.114,80 ein berichtigter Lohnzettel des BMI wäre.

Die Kürzung der Reisekosten um die Aufwendungen iZm dem Frontex-Einsatz seien nicht gerechtfertigt, da diese Dienstreisen ausschließlich im Rahmen der Tätigkeit bei der Kriminalpolizei in Österreich getätigt worden seien. Aus diesem Grund werde ersucht, die € 485,15 als Differenzwerbungskosten anzuerkennen.

Die belangte Behörde führte in ihrer dazu erstatteten Stellungnahme aus:

"Dem Finanzamt wurde vom Arbeitgeber am 9.3.2021 ein Folgelohnzettel übermittelt. Der Bf erhielt im Zeitraum 19.08.2019 bis 31.12.2019 Bruttobezüge iHv 20.148,40 €. Im Folgelohnzettel wurde dieser Betrag auf 18.033,60 € berichtigt. Die Differenz iHv 2.114,80 € entspricht dem mit dem Kurzzeiteinsatz zusammenhängenden, im Lohnzettel des Bundesministerium für Inneres ausgewiesenen Reisekostenersatz, welcher zuvor iSd § 47 EStG durch Abzug vom Arbeitslohn versteuert wurde. Da bereits mittels Lohnzettelkorrektur durch den Arbeitgeber die versteuerte Reisezulage aus den Bruttobezügen herausgerechnet wurde, ist dem Beschwerdebegehren bereits mit Erstbescheid vom 09.06.2021 Rechnung getragen worden, weshalb es in diesem Punkt keiner Abänderung bedurfte. Da mit den von der Besteuerung ausgenommenen Taggelder in Zusammenhang mit dem Kurzzeiteinsatz für Frontex auch die laut Reisekosten-Beilage gesondert beantragten Kilometer-/ und Taggeld iHv 355,15 € abgerechnet wurden steht eine weitere pauschalierte Vergütung nicht zu, daher wurden mit Beschwerdevorentscheidung vom 13.12.2021 alle in Zusammenhang mit dem Frontex-Einsatz stehenden weiteren Werbungskosten nicht berücksichtigt."

Mit E-Mail vom 28.03.2022 teilte der Bf. nach Rückfrage mit, dass die An- und Rückreisekosten zum Flughafen München mit dem privat PKW ohne entsprechende Belege laut Anweisung des BMI (National Frontex Point of Contact) nicht refundiert worden seien, deshalb seien diese Kosten als Werbungskosten im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung geltend gemacht worden.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Polizist und wurde gemäß § 39a BDG in der Zeit ***Datum*** an Frontex entsendet und war im Auslandseinsatz in Sizilien. Er verzichtet für diesen Auslandseinsatz schriftlich auf die ihm nach der RGV gebührenden Leistungen. Er erhielt für diesen Einsatz Tagesgebühren in Höhe von € 3.332 (34 Tage à 98 €).

Die Tagesgebühren wurden zunächst in Höhe € 1.217,20 steuerfrei belassen (bis zur Höhe der Tagsätze im Sinne des § 26 Z 4 EStG), während der übersteigende Betrag in Höhe von € 2.114,80 vom Dienstgeber der Besteuerung unterworfen wurde. In der Folge wurde vom Dienstgeber ein korrigierter Lohnzettel übermittelt und auch der übersteigende Betrag in Höhe von € 2.114,80 steuerfrei behandelt. Im Zuge der Arbeitnehmerveranlagung will der Bf. nunmehr die € 2.114,80 als Werbungskosten in Abzug bringen.

Der Bf. macht Werbungskosten geltend, die im Zusammenhang mit dem Auslandseinsatz stehen und zwar Frühstückskosten iHv € 181,35, sowie An- und Rückreisekosten zum Flughafen München iHv € 173,80. Die An- und Rückreisekosten zum Flughafen München mit dem privaten PKW wurden dem Bf. vom BMI bzw. Frontex nicht ersetzt.

Beweiswürdigung

Dieser Sachverhalt gründet sich auf die Angaben des Bf., die aktenkundigen Unterlagen und ist insoweit unstrittig.

Rechtliche Beurteilung

Zu Spruchpunkt I. (Teilweise Stattgabe)

• Steuerfreie Taggelder:

§ 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1998 lautet:

"(1) Von der Einkommensteuer sind befreit:

(...)

8. Bei Auslandsbeamten (§ 92) die Zulagen und Zuschüsse gemäß § 21 des Gehaltsgesetzes 1956 in der Fassung der 53. Gehaltsgesetz-Novelle, BGBl. Nr. 314/1992, sowie Kostenersätze und Entschädigungen für den Heimaturlaub oder dem Grunde und der Höhe nach gleichartige Bezüge, Kostenersätze und Entschädigungen auf Grund von Dienst(Besoldungs)ordnungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts."

§ 92 Abs. 1 EStG 1988 lautet:

"Auslandsbeamte

(1) Für Auslandsbeamte im Sinne des § 26 Abs. 3 der Bundesabgabenordnung ist die Lohnsteuer nach den §§ 33 und 66 bis 68 zu berechnen. Der Arbeitnehmer hat die für die Anwendung dieser Bestimmungen maßgebenden Verhältnisse durch eine amtliche Bescheinigung nachzuweisen."

§ 26 Abs. 3 BAO lautet:

"(3) In einem Dienstverhältnis zu einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes stehende österreichische Staatsbürger, die ihren Dienstort im Ausland haben (Auslandsbeamte), werden wie Personen behandelt, die ihren gewöhnlichen Aufenthalt am Ort der die Dienstbezüge anweisenden Stelle haben. Das gleiche gilt für deren Ehegatten, sofern die Eheleute in dauernder Haushaltsgemeinschaft leben, und für deren minderjährige Kinder, die zu ihrem Haushalt gehören."

§ 39 Abs. 4 BDG lautet:

"(4) Bei einer Dienstzuteilung ist auf die bisherige Verwendung des Beamten und auf sein Dienstalter, bei einer Dienstzuteilung an einen anderen Dienstort außerdem auf seine persönlichen, familiären und sozialen Verhältnisse Bedacht zu nehmen."

§ 39a Abs. 1 und 2 sowie 4 und 5 BDG 1979 lauten:

"(1) Die Zentralstelle kann den Beamten mit seiner Zustimmung

1. zu Ausbildungszwecken oder als Nationalen Experten zu einer Einrichtung, die im Rahmen der europäischen Integration oder der OECD tätig ist, oder

2. für eine im Bundesinteresse gelegene Tätigkeit zu einer sonstigen zwischenstaatlichen Einrichtung oder

3. zu Aus- oder Fortbildungszwecken für seine dienstliche Verwendung zu einer Einrichtung eines anderen inländischen Rechtsträgers im Inland oder

4. für eine Tätigkeit im Rahmen von Partnerschaftsprojekten auf Grund von Außenhilfsprogrammen der Europäischen Union (insbesondere so genannten Twinning-Projekten)

entsenden.

(2) Auf die Entsendung sind die Bestimmungen über die Dienstzuteilung anzuwenden. Für die Dauer einer solchen Entsendung gilt die betreffende Einrichtung als Dienststelle.

(...)

(4) Erhält der Beamte für die Tätigkeit selbst, zu der er entsandt worden ist, oder im Zusammenhang mit ihr Zuwendungen von dritter Seite, so hat er diese Zuwendungen dem Bund abzuführen.

(5) Abs. 4 ist nicht anzuwenden, wenn der Beamte auf alle ihm aus Anlaß der Entsendung nach § 21 des Gehaltsgesetzes 1956 und nach der Reisegebührenvorschrift 1955, BGBl. Nr. 133, gebührenden Leistungen schriftlich verzichtet; ein teilweiser Verzicht ist unzulässig. Im Fall des Verzichts gelten die von dritter Seite erhaltenen Zuwendungen, soweit sie nicht Reisekostenersätze sind, als Zulagen und Zuschüsse gemäß § 21 des Gehaltsgesetzes 1956. Ein Verzicht ist rechtsunwirksam, wenn ihm eine Bedingung beigefügt ist. Der Verzicht oder ein allfälliger Widerruf des Verzichts werden ab dem dem Einlangen folgenden Monatsersten wirksam; langen sie an einem Monatsersten ein, dann ab diesem."

Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergibt sich aus § 39 Abs. 4 BDG, dass dienstrechtlich - anders als nach § 2 RGV, der als Dienstort die Ortsgemeinde, in der die Dienststelle liegt, der der Beamte dauernd zur Dienstleistung zugewiesen ist, und als Dienstzuteilung die vorübergehende Zuweisung an einen "anderen" Ort definiert - eine Dienstzuteilung auch an einen anderen Dienstort erfolgen kann (VwGH 11.12.2019, Ro 2018/13/0008). Als dieser kann - so das Höchstgericht - vor dem Hintergrund des § 39 Abs. 4 BDG, wenn Organisationsvorschriften nicht etwas anderes vorsehen, nur der Ort, an dem die Dienststelle ihren Sitz hat, der der Beamte vorübergehend zugewiesen wird, in Betracht kommen (vgl. zur Unterscheidung dienstrechtlicher und speziell reisegebührenrechtlicher Begriffe etwa VwGH 13.11.2013, 2013/12/0009).

Der oben zitierte § 26 Abs. 3 BAO enthält - wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 11.12.2019 feststellte - eine Fiktion in Bezug auf das Vorliegen eines gewöhnlichen Aufenthaltes. Durch die Bestimmung des § 26 Abs. 3 BAO werde u.a. bewirkt, dass Auslandsbeamte und die in der genannten Bestimmung umschriebenen Familienangehörigen auch ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig seien (vgl. § 1 Abs. 2 EStG 1988). Aus der Verknüpfung der Worte "Dienstverhältnis", "Dienstort im Ausland" sowie "Ort der die Dienstbezüge anweisenden Stelle" im ersten Satz des § 26 Abs. 3 BAO ergebe sich, dass in Bezug auf das die Dienstbezüge auslösende Dienstverhältnis zu einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes der Dienstort im Ausland gelegen sein müsse, um von einem "Auslandsbeamten" im Sinne dieser Bestimmung sprechen zu können (VwGH 22.3.2006, 2002/13/0004, VwSlg 8116/F). Auch wenn der Zweck des § 26 Abs. 3 BAO darin bestehe, bei Auslandsbeamten, die keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Österreich haben, einen gewöhnlichen Aufenthalt zu fingieren, um eine unbeschränkte Steuerpflicht zu begründen (siehe dazu Stoll, BAO-Kommentar, 341), sei für Zwecke des § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 davon auszugehen, dass das Fehlen eines inländischen Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts keine Voraussetzung für die Befreiung der Zulagen gemäß § 21 GehG sei. Es sei allein darauf abzustellen, ob der zulagenempfangende Beamte seinen Dienstort in Bezug auf das die Dienstbezüge auslösende Dienstverhältnis im Ausland habe. Dabei sei auf die dienstrechtlichen Bestimmungen abzustellen.

§ 39a Abs. 2 BDG sehe vor, dass auf die Entsendung die Bestimmungen über die Dienstzuteilung anzuwenden sind, und enthalte eine Fiktion, wonach die betreffende Einrichtung, an die der Beamte entsendet wurde, für die Dauer der Entsendung als Dienststelle gelte. Der Dienstort eines gemäß § 39a BDG an eine ausländische Einrichtung entsendeten Beamten liege somit für die Dauer seiner Entsendung im Ausland.

Der Bf. wurde gemäß § 39a BDG an Frontex für die Zeit vom ***Datum*** entsendet und war für Frontex im Ausland tätig; seine Dienststelle und damit sein Dienstort befanden sich aufgrund der Fiktion des § 39a Abs. 2 BDG im Ausland. Er war damit für den Entsendezeitraum als Auslandsbeamter im Sinne des § 26 Abs. 3 BAO anzusehen. Gemäß § 39a Abs. 5 BDG hat er auf die ihm nach der RGV gebührenden Leistungen schriftlich verzichtet. Der Verzicht führt nach dieser Bestimmung dazu, dass die von dritter Seite empfangenen Zahlungen als Zulagen gemäß § 21 GehG gelten und damit unter die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 fallen.

Durch den übermittelten korrigierten Lohnzettel wurden die zunächst besteuerten Bezüge iHv € 2.114,80 bereits steuerfrei behandelt. Die zusätzliche Berücksichtigung von Werbungskosten im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung würde zu einer doppelten Geltendmachung der Steuerbefreiung führen. Insoweit war die Beschwerde abzuweisen.

• Zu den Frühstücks- und Reisekosten:

In Streit steht die Rechtsfrage, ob pauschale Frühstückskosten sowie die An- und Rückreisekosten zum Flughafen München als Werbungskosten im Zusammenhang mit der Auslandstätigkeit des Bw., für die er eine steuerfreie Auslandszulage iSd § 21 Gehaltsgesetz erhalten hat, zu berücksichtigen sind.

Gemäß § 20 Abs. 2 erster Teilstrich EStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.

Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in einem klar abgrenzbaren, objektiven Zusammenhang stehen, sind bis zu deren Höhe nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Aus der Systematik des EStG ergibt sich, dass fehlender Steuerpflicht auf der einen Seite das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenübersteht (VwGH 24.04.2013, 2010/15/0099).

Im gegenständlichen Fall hat der Bf. wegen des Auslandsaufenthaltes in Italien nach der Judikatur des Verwaltungsgerichshofes als steuerfrei zu behandelnde Zahlungen erhalten. Gerade der berufliche Einsatz in Italien hat zu den Verpflegungskosten bzw Verpflegungsmehrkosten (hier Frühstückskosten) geführt. Es besteht daher ein objektiver Zusammenhang zu den nicht steuerpflichtigen Einnahmen. Die Aufwendungen für die Frühstückskosten waren daher nicht als Werbungskosten anzuerkennen, zumal der in Summe geltend gemachte Betrag in Höhe von € 181,35 die steuerfreien Zahlungen nicht überstieg.

Frontex unterscheidet bei den "Reimbursement Rules" (Rückerstattungsvereinbarungen): https://etendering.ted.europa.eu/document/document-file-download.html?docFileId=69347 ) zwischen Taggeldern und Reisekostenersätzen.

Laut Rückerstatttunsvereinbarung dient das Taggeld der Deckung der Verpflegungskosten und der Ausgaben iZm dem Nahverkehr am Einsatzort, der Telekommunikation, einer allfälligen Unfallversicherung und anderer sonstiger Ausgaben.

Die Reisekostenersätze sollen demgegenüber die Kosten des in Anspruch genommenen Verkehrsmittels zwischen Arbeits-/Wohnort und Einsatzort abdecken. Die Kosten für die Fahrt zwischen Wohnort und Flughafen München, die der Bf. mit dem eigenen PKW zurückgelegt hat, wurden nicht ersetzt. Diese Werbungskosten stehen daher nicht in objektivem Zusammenhang mit den steuerfrei gewährten Taggeldern und sind abzugsfähig.

Der Beschwerde war daher teilweise Folge zu geben und die An- und Rückreisekosten zum Flughafen München in Höhe von € 173,80 zum Abzug zuzulassen.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Soweit im Beschwerdefall Rechtsfragen zu lösen waren, folgt das Bundesfinanzgericht der im Rahmen der rechtlichen Beurteilung angeführten Rechtsprechung des Verwaltungs-gerichtshofes, weshalb gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden war.

Beilage: 1 Berechnungsblatt (Einkommensteuer 2019)

Linz, am 31. März 2022

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at