Körperschaftsteuer: Abzugsfähigkeit von Kreditzinsen, Verwaltungskosten, Kaufoptionsentgelt und Vermittlungsprovision an Schweizer Domizilgesellschaften als Betriebsausgaben

Rechtssätze

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den ***Einzelrichter*** über die Beschwerden der ***Bf-GmbH***, ***Bf-GmbH-Adr***, vertreten durch Dr. Markus Papst, Villefortgasse 11, 8010 Graz, vom 15.11.2017 gegen die Bescheide des Finanzamtes Oststeiermark vom 21.08.2017 betreffend Körperschaftsteuer 2010 bis 2014 zu Recht erkannt:

Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Spruchbestandteil dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerdeführerin ist eine mit Erklärung vom 29.04.1998 errichtete Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gesellschafter und Geschäftsführer ist seit der Eintragung der Beschwerdeführerin in das Firmenbuch ***Person-X***. Dr. ***Person-Y*** (auch Gesellschafter-Geschäftsführer der ***Y-GmbH***) war von 15.10.2003 bis 26.08.2014 als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin im Firmenbuch eingetragen. Geschäftszweig der Beschwerdeführerin ist die Liegenschaftsverwaltung und Liegenschaftsvermietung.

Die Beschwerdeführerin weist in den Jahresabschlüssen der Streitjahre (OZ 98-101) ua. folgendes Anlagevermögen aus:

In den Jahresabschlüssen der Streitjahre (OZ 98-101) weist die Beschwerdeführerin folgende Umsatzerlöse und in der Steuererklärung folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus:

In den Jahresabschlüssen der Streitjahre (OZ 98-101) weist die Beschwerdeführerin ua. folgende Verbindlichkeiten aus:

Im Zusammenhang mit diesen Verbindlichkeiten bei der ***C1-AG*** verbuchte die Beschwerdeführerin in den Streitjahren 2014 bis 2014 folgenden Kreditzinsenaufwand:

Auch verbuchte die Beschwerdeführerin in den Streitjahren 2010 und 2011 (unter Berücksichtigung einer Gutschrift von 12.680,04 €) insgesamt folgende Verwaltungsentgelte an die ***C2-AG*** als Aufwand:

Weiters verbuchte die Beschwerdeführerin im Streitjahr 2011 unter der Beschreibung "ER 2011-183 Entgelt Verkauf ***P***" den folgenden Betrag als Aufwand:

Schließlich verbuchte die Beschwerdeführerin im Streitjahr 2011 den folgenden Betrag als Verkaufserlös für die "Liegenschaft ***P***":

Außenprüfung:

Mit Bescheiden über einen Prüfungsauftrag vom 11.11.2016 und vom 30.11.2016 (OZ 73) führte die Abgabenbehörde bei der Beschwerdeführerin eine Außenprüfung ua. betreffend Körperschaftsteuer 2010 bis 2014 durch. Dabei traf der Prüfer folgende streitgegenständliche Feststellungen:

• dass der Zinsaufwand für die an die ***C1-AG*** "ausgelagerten" Fremdwährungskredite für Finanzierungen bei der Beschwerdeführerin überhöht und deshalb nur in "fremdüblichem" Ausmaß als Betriebsausgabe anzuerkennen ist (Tz. 1),

• dass das von der Beschwerdeführerin in den Jahren 2010 und 2011 als Aufwand verbuchte Verwaltungsentgelt an die ***C2-AG*** (OZ 119 und 120) nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen ist (Tz. 2) und

• dass das von der ***C1-AG*** verrechnete Entgelt für ein "Optionsrecht" nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen ist (Tz. 3).

Übersicht über die Hinzurechnungen zur Bemessungsgrundlage lt. Prüfer:

*) Nicht mehr strittig im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ist der Punkt "Abschreibungen aus Aufwertung" (Tz. 4), der von der Beschwerdeführerin zurückgenommen wurde (siehe die Niederschrift über das Ergebnis der Erörterung der Sach- und Rechtslage vom 21.04.2021).

Unter Berücksichtigung dieser Hinzurechnungen setzte die Abgabenbehörde die Körperschaftsteuer 2010 bis 2014 mit den hier angefochtenen Bescheiden vom 21.08.2017 (OZ 12-16) wie folgt fest:

Im verwaltungsgerichtlichen Verfahren sind folgende von der Abgabenbehörde begehrte Hinzurechnungen zusätzlich strittig:

• Hinzurechnung von 260.000 €, weil im Streitjahr 2011 das Entgelt für den "Verkauf ***P***" (5,2 Mio. € laut Kaufvertragsurkunde) an die ***K-GmbH*** um diesen direkt an die ***I-AG*** als "Provision" überwiesenen Betrag verkürzt wurde (Kaufpreis 5,46 Mio. € laut tatsächlicher Vereinbarung), und

• Hinzurechnung der Zinsen nach dem 28.02.2014, weil diese gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c KStG 1988 nicht mehr abgezogen werden dürfen.

Kreditzinsen ***C1-AG*** (2010-2014)

Die ***C1-AG*** (bis 04.06.2007: GmbH) war laut Handelsregisterauszug vom 24.11.2016 (OZ 31 und OZ 84) eine am 09.07.2003 in das Handelsregister des Kantons Schwyz eingetragene Gesellschaft mit Domiziladresse in Pfäffikon, einer Aktien-Stückelung von 100 Inhaberaktien zu 100.000 CHF und dem Zweck "Vermittlung von Finanzierungen und Handelsgeschäften". Die Personalangaben weisen aus: ***Z*** als Gesellschafter und Geschäftsführer (bis 04.06.2007), ***Person-X*** als Geschäftsführer (bis 04.06.2007) bzw. ***Z*** als Präsident (04.06.2007 bis 29.07.2010), ***Person-X*** als Mitglied (04.06.2007 bis 29.07.2010), ***Person-X*** als Präsident (ab 29.07.2010) und Dr. ***Person-Y*** als Mitglied (ab 29.07.2010). Über die Gesellschaft wurde mit Wirkung ab dem 05.01.2015 der Konkurs eröffnet und die Gesellschaft aufgelöst.

Dr. ***Person-Y*** ist Gesellschafter und Geschäftsführer der ***Y-GmbH*** in Graz.

***Z*** war Gesellschafter und Geschäftsführer (jeweils eingetragen bis 18.02.2009) der ***Z-GmbH*** in Oberösterreich (im November 2012 gemäß § 40 FBG gelöscht). Als Personenadresse ist Pfäffikon eingetragen (ab 26.07.2007).

Die Beschwerdeführerin finanzierte die Anschaffung des Anlagevermögens bis 2003/2004 mittels Krediten österreichischer Banken.

In den Jahren 2003 und 2004 übernahm die ***C1-AG*** laut vorgelegter Saldenliste zum 31.12.2009 (OZ 47/10) als Kreditnehmerin die folgenden bei den österreichischen Banken bestehenden Kredite der Beschwerdeführerin:

In den folgenden Jahren nahm die ***C1-AG*** zur Finanzierung der Beschwerdeführerin bei österreichischen Banken folgende Kredite auf (siehe ua. nochmals die vorgelegte Saldenliste zum 31.12.2009, OZ 47/10):

*) Kredit zur Abdeckung offener Forderungen der ***Y-GmbH*** gegenüber der Beschwerdeführerin (siehe OZ 39 S. 3).

Im Jahr 2014 hat die Beschwerdeführerin vor Konkurseröffnung der ***C1-AG*** die bei den österreichischen Banken bestehenden Kredite der ***C1-AG*** übernommen (siehe dazu z. B. die Aufstellung der Verbindlichkeiten bei der ***Bank-4*** in OZ 127 und 128).

Nach der Aktenlage hat die Abgabenbehörde die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 14.03.2017 (OZ 75) im Außenprüfungsverfahren aufgefordert, die schriftlichen Zinskonditionsänderungen der ***C1-AG*** für die Zinsänderungen vorzulegen (Seite 3).

Die Beschwerdeführerin legte dazu im verwaltungsbehördlichen Verfahren gegenüber der Abgabenbehörde offen:

• zwei (externe) Kreditverträge der ***C1-AG*** mit österreichischen Banken;

• die (internen) vierteljährlichen "Saldenlisten" über die Kreditverbindlichkeiten der Beschwerdeführerin bei der ***C1-AG*** und die dazu intern verrechneten Kreditzinsen;

• vier (interne) "Kreditzusagen" der ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin (im Zusammenhang mit den Bankkrediten, die jene als Kreditnehmerin übernommen hat);

• mehrere (interne)"Kreditzusagen" der ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin (im Zusammenhang mit den Bankkrediten, die jene als Kreditnehmerin selbst aufgenommen hat);

• die (internen) Vorschreibungen der Kreditraten der ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin (mit gesondertem Ausweis des Betrages der internen Zinsen unter Angabe des internen Zinssatzes);

• drei (interne) Mitteilungsschreiben der ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin betreffend "Änderung der Zinskonditionen" in den Streitjahren;

• fünf (interne) Aufstellungen der ***C1-AG*** über Kredite zu bestimmten Projekten mit Tilgungen, Zinssätzen, Zinsen und Raten.

Bei den zwei offengelegten (externen) Kreditverträgen der ***C1-AG*** handelt es sich

• um den Kreditvertrag mit der ***Bank-3*** vom 06.06.2005 über 100.000 € mit dem angegebenen Verwendungszweck "Kauf der LG ***" (OZ 80 S. 5), die Aufstockungsvereinbarung vom 13.03.2007 über 440.000 € ohne angegebenen Verwendungszweck (OZ 80 S. 3-4) und die Aufstockungsvereinbarung vom 23.07.2009 über 60.000 € ohne angegebenen Verwendungszweck (OZ 80 S. 1-2) sowie

• um den Kreditvertrag mit der ***Bank-2***-Vorau vom 27.07.2010 über 600.000 € (OZ 80 S. 8-10).

Übersicht über die Entwicklung der (internen) Kreditverbindlichkeiten der Beschwerdeführerin bei der ***C1-AG*** laut (jnternen) "Saldenlisten" (betreffend die von der ***C1-AG*** übergenommenen Kredite):

Übersicht über die Entwicklung der (internen) Kreditverbindlichkeiten der Beschwerdeführerin bei der ***C1-AG*** laut (internen) "Saldenlisten" (betreffend die von der ***C1-AG*** selbst aufgenommenen Kredite):

Übersicht über die (internen) "Kreditzusagen" der ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin (im Zusammenhang mit den von den von der Beschwerdeführerin übernommenen Krediten):

Übersicht über die (internen) "Kreditzusagen" der ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin (im Zusammenhang mit den von der ***C1-AG*** selbst aufgenommenen Krediten):

*) Zusammenführung und Reduktion auf 1.050.000 € mit Kreditzusage vom 22.12.2005 (OZ 36/3).

Übersicht über die (internen) Vorschreibungen von Kreditraten durch die ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin (mit gesondert ausgewiesenem Zinsenbetrag unter Angabe des Zinssatzes):

Übersicht über die (internen) Mitteilungsschreiben der ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin betreffend "Änderung der Zinskonditionen" in den Streitjahren:

Übersicht über die fünf (internen) Aufstellungen der ***C1-AG*** über Kredite zu bestimmten Projekten mit Tilgungen, Zinssätzen, Zinsen und Raten:

Im Außenprüfungsverfahren brachte die Beschwerdeführerin mit Schreiben vom 10.05.2017 (OZ 75 S. 12-13) vor, man habe sich wegen der hohen Fremdwährungsverbindlichkeiten und der damit aufkeimenden Bilanzierungsprobleme im Jahr 2004 entschlossen, diese in die ***C1-AG*** zu übertragen, wobei die dingliche Haftung der Grundstücke gegenüber dem "Refinanzierer" ***S***kasse aufrecht geblieben sei. Zufolge schlechter Kursentwicklung und vor allem des globalen Finanzcrashs im Jahr 2008 hätten sich die Nettoverluste auf 6.748 CHFR belaufen. Die österreichische Bilanz sei davon vorerst unberührt geblieben. Erst im Zeitpunkt des Verkaufs eines Grundstückes bzw. durch die Insolvenz (der ***C1-AG***) im Jahr 2014 sei die fehlende Liquidität durch Inanspruchnahme der Haftung ausgeglichen und die Beschwerdeführerin in die Pflicht genommen worden (Seite 1). Die ***C1-AG*** sei unmittelbar vor der Insolvenz gestanden und damit seien die zu erledigenden Aufgaben (handelsrechtliche und steuerliche Begutachtungen) auf Schweizer Gebiet durch die ***I-AG*** durchgeführt worden (Seite 1). Über die Treuhand AG Pfäffikon seien im obigen Zusammenhang Abklärungen mit der Schweizer Finanz erfolgt (Seite 2). Der Aufbau der Schweizer Geschäfte sei aus einem ursprünglich durchgeführten Devisenmanagement mit ***Z*** erfolgt (Seite 2). Die ***C1-AG*** habe im Jahr 2014 Insolvenz anmelden müssen und wurde wegen Vermögenslosigkeit geschlossen; sämtliche Haftungen seien auf die Beschwerdeführerin übergegangen (Seite 2).

Bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren gab ***Person-H*** (damals steuerlicher Vertreter der Beschwerdeführerin) am 12.05.2017 zur Niederschrift (OZ 28 S. 1-2) an, es habe ab 2004 die Kreditgewährung von der ***C1-AG*** gegeben. Um diese Zeit sei die ***C1-AG*** von ***Person-X*** übernommen worden. Die Beschwerdeführerin habe bei der ***Bank-4*** Schweizer Franken-, Dollar- und Yen-Kredite zur Finanzierung der Liegenschaften und zur Expansion aufgenommen. Der Vorteil sei die günstigen Zinssätze im Zusammenhang mit diesen Krediten gewesen. Das Risiko sei die hohe Volatilität im Zusammenhang mit diesen drei Währungen gewesen. Der Vorteil von der Kreditgewährung über die ***C1-AG*** sei die Auslagerung des Bilanzierungsrisikos gewesen. Wäre die Auslagerung nicht erfolgt, hätte der Finanzcrash im Jahr 2008 zwingend zu einer Konkursanmeldung der Beschwerdeführerin geführt (Seite 1). Die ***C1-AG*** habe im Jahr 2008 einen Devisenverlust von 9,3 Mio. Schweizer Franken ausgewiesen. Die ***C1-AG*** habe lediglich die Kredite in Zusammenhang mit der Beschwerdeführerin gehalten. Zu diesem Zeitpunkt hätte man ohne größere Kursverluste nicht auf Euro-Kredite wechseln können (Seite 2).

Bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren gab Dr. ***Person-Y*** am 16.05.2017 zur Niederschrift (OZ 29) an, er habe den Geschäftsführer nur auf Ersuchen der Banken "gemacht", weil ***Person-X*** keine Nachfolger gehabt habe. Wäre mit ***Person-X*** etwas gewesen, hätte garantiert sein sollen, dass der Betrieb weitergeführt werde. Er (selbst) sei bei vielen Dingen nicht involviert gewesen. ***Person-X*** habe alles alleine gemacht. Man werde auf keinem Dokument seine Unterschrift finden. ***Person-X*** sei allein zeichnungsberechtigt gewesen. Sie seien damals mit Investoren im Gespräch gewesen. Das Problem der Beschwerdeführerin sei immer das fehlende Eigenkapital gewesen. Man habe ein Vehikel schaffen wollen, um Eigenkapitalgeber leichter einzubinden (Seite 1). Man habe in die ***C1-AG*** Eigenkapital bringen wollen und dieses Kapital in Form von Krediten der Beschwerdeführerin zur Verfügung stellen. Es lief die Finanzierung über ***Z***. Das Hauptproblem sei gewesen, Kredite für die Projekte der Beschwerdeführerin aufzubringen (Seite 2). Die Beschwerdeführerin habe um das Jahr 2000 herum Euro-Kredite mit der Möglichkeit, in Fremdwährungen zu switchen, aufgenommen. Dies sei zum Teil schon bei der Beschwerdeführerin geschehen. Man habe dann das System der Kreditgewährung geändert. Die Kredite der Beschwerdeführerin seien auf die ***C1-AG*** übertragen worden. Die Beschwerdeführerin habe jedoch weiterhin mit den Liegenschaften für die übertragenen Kredite gehaftet. Die ***C1-AG*** habe immer wieder die Währungen geändert um die Kursschwankungen auszunutzen. Die Höhe der an die Beschwerdeführerin verrechneten Zinssätze habe sich am österreichischen Kreditmarkt orientiert, sei somit marktkonform. 2008 habe es massive Kursverluste bei der ***C1-AG*** gegeben, was zur Zwangskonvertierung in den Euro geführt habe. Die Banken hätten die ***C1-AG*** in dieser Form nicht mehr weiter finanzieren wollen. Ein Konkurs der ***C1-AG*** hätte einen Konkurs der Beschwerdeführerin durch die Haftung mit den Liegenschaften nach sich gezogen. Die Verluste der ***C1-AG*** hätten durch Verrechnung von höheren (nicht marktkonformen) Zinsen in den Nachfolgejahren finanziert werden müssen. Die ***C1-AG*** habe auf Bankendruck ein Zinsabsicherungsmodell eingehen müssen. Die ersten zwei Jahre sei der Zinssatz an den Euribor (variabler Zinssatz) gekoppelt gewesen, in den weiteren fünf Jahren habe man einen hohen fixen Zinssatz bezahlen müssen. Der Zinssatz lag bei 3,25% plus Bankenaufschlag, also ca. 4,75%. Die ***C1-AG*** habe bereits selbst einen hohen Zinssatz tragen müssen. Sie habe dann noch 0,5% auf diesen Zinssatz aufgeschlagen. Die ***C1-AG*** habe Kredite bei der Volksbank ***A***, bei der ***Bank-4*** und ***S***kassen AG und bei der ***S***kasse Mitte-West aufgenommen. Für die ***C1-AG*** seien ursprünglich zwei Personen, ***Z*** und seine Sekretärin, tätig gewesen. Nach dem Ausschneiden von ***Z*** nach dem großen Crash sei die Sekretärin tätig gewesen und er und ***Person-X*** hätten die Arbeit von ***Z*** übernommen (siehe Seite 2).

Mit Schreiben vom 16.08.2017 (OZ 52) brachte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter nach der Schlussbesprechung dazu vor, die Grundintention der Auslagerung der Finanzierung in eine Schweizer AG (starke Expansion mit Fremdfinanzierung und Fremdwährung, Bilanzierungsrisiken usw.) seien in der Niederschrift zur Gänze unberücksichtigt geblieben. Das Gesamtergebnis bleibe in seiner Struktur unvollständig und ergebe somit keinen erkennbaren Sinn (Umgang mit Haftungsinanspruchnahmen vor und aus dem Konkurs).

Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 21.08.2017 (OZ 51) begründete die Abgabenbehörde die Kürzung des Zinsaufwandes wie schon zuvor in der Schlussbesprechung damit, dass die Beschwerdeführerin mit der Auslagerung der Fremdwährungskredite einerseits die Chance auf einen Kursgewinn aber andererseits das Risiko eines Kursverlustes an die ***C1-AG*** übertragen habe. Dass die Beschwerdeführerin weiterhin mit ihren Liegenschaften für (nunmehr fremde) Kredite der ***C1-AG*** gehaftet bzw. auch die Haftung für neue Kredite der ***C1-AG*** übernommen habe, sei auf das Gesellschaftsverhältnis zurückzuführen. Für die Gewährung des Kredites könne die ***C1-AG*** ab 2003 bzw. 2004 nur einen fremdüblichen Zinssatz an die Beschwerdeführerin verrechnen. Kreditkonditionen könnten nicht willkürlich verändert werden. Die Verrechnung eines höheren Zinssatzes (mit der Begründung der Abdeckung von Verlusten der ***C1-AG***) sei nicht fremdüblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Seite 4-5 des Berichts).

Verwaltungsentgelt ***C2-AG*** (2010-2011)

Die ***C2-AG*** ist laut Handelsregisterauszug vom 14.04.2021 (OZ 122) eine am 03.08.2005 in das Handelsregister des Kantons Schwyz eingetragene Gesellschaft mit Domiziladresse in Pfäffikon, einer Aktien-Stückelung von 100 Inhaberaktien zu 100.000 CHF und dem Zweck "Erbringung von Dienstleistungen im Finanzbereich". Die Personalangaben weisen aus: ***Z*** als Mitglied (bis 29.07.2010), Dr. ***Person-Y*** als Präsident (ab 29.07.2010) und ***Person-X*** als Mitglied (ab 29.07.2010).

Mit Schreiben vom 14.03.2017 (OZ 75) forderte die Abgabenbehörde die Beschwerdeführerin auf, alle Vereinbarungen mit der ***C2-AG*** offenzulegen und Auskunft zu erteilen, welche Leistungen die ***C2-AG*** erbracht habe (Seite 3).

Die Beschwerdeführerin legte dazu im verwaltungsbehördlichen Verfahren gegenüber der Abgabenbehörde offen:

• das Schreiben der ***C1-AG*** vom 21.09.2005 betreffend "Änderung Verrechnungsmodalität" (OZ 48 S. 97), mit dem diese der Beschwerdeführerin mitteilte, dass sie sämtliche mit der Gestionierung der aushaltenden Kredite verbundenen Agenden an die ***C2-AG*** übertragen habe und die daraus resultierenden Kosten aus steuerlichen Gründen ab 01.10.2005 der Beschwerdeführerin direkt von der ***C2-AG*** in Rechnung gestellt würden;

• verschiedene Kreditzusagen der ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit den von der ***C1-AG*** selbst aufgenommenen Krediten, die entweder eine Bearbeitungsgebühr allein (OZ 40 S. 11) oder eine pauschale Bearbeitungsgebühr und einen jährlichen prozentuellen "Verwaltungsanteil" von 0,6 % des jeweils aushaftenden Kreditbetrages (OZ 40 S. 7, OZ 39 S. 1, OZ 38 S. 1, OZ 37 S. 5) ausweisen;

• die Vorschreibungen Verwaltungsentgelt der ***C2-AG*** für die Jahre 2010 und 2011;

• das Schreiben der ***C2-AG*** vom 31.12.2011 (OZ 48 S. 1), mit dem diese der Beschwerdeführerin mitgeteilt hat, dass mit 01.01.2012 die ***C1-AG*** sämtliche Tätigkeiten der ***C2-AG*** übernehme und das Verwaltungsentgelt daher ab sofort von der ***I-AG*** verrechnet werde;

• das E-Mail des Dr. ***Person-Y*** vom 11.05.2017 (OZ 75 S. 14), wonach die Leistungen der ***C2-AG*** sämtliche Verwaltungsagenden für die Abwicklung der bestehenden Kredite gewesen seien und alle Vereinbarungen betreffend die Geschäftsverbindung mit der ***C2-AG*** in der Schweiz verwahrt und nach Konkurs und Löschung der ***C1-AG*** vernichtet worden seien.

Übersicht über die Vorschreibungen von Verwaltungsentgelt durch die ***C2-AG*** (OZ 48) für die Streitjahre:

Bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren gab ***Person-H*** (damals steuerlicher Vertreter der Beschwerdeführerin) am 12.05.2017 zur Niederschrift (OZ 28 S. 1-2) an, die ***C2-AG*** habe für die Beschwerdeführerin und für die ***I-AG*** die Verwaltungsarbeiten für die bestehenden Kredite ausgeführt, zum Beispiel Zinsberechnung. Ab wann die ***C2-AG*** keine Leistungen mehr erbracht habe, könne er nicht sagen (Seite 2).

Bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren gab Dr. ***Person-Y*** am 16.05.2017 zur Niederschrift (OZ 29) an, hinter der ***C2-AG*** seien dieselben Personen wie bei der ***C1-AG*** gestanden. Die ***C2-AG*** sei eine finanzpolitische Maßnahme gewesen. Wenn sie eine Gesellschaft in der Schweiz hätten, gebe es ein Domizilprivileg. Wenn mehr als 80% der Einkünfte aus dem Ausland kämen, dann gebe es eine Reduktion der Bundessteuer um 90%. Und man habe auf alle Fälle den Status einer Domizilgesellschaft, wenn man kein eigenes Personal habe. Das Personal der ***C1-AG*** sei auf die ***C2-AG*** ausgelagert worden. Damit hätte die ***C1-AG*** den Status als Domizilgesellschaft gehabt. Diese habe vor dem Crash 2008 Gewinne gehabt (Seite 2). Die ***C2-AG*** habe mit dem Verwaltungsentgelt das Personal (Kosten) abgedeckt und habe keine Gewinne gehabt (Seite 2-3). Er habe mit seinen Betrieben eine Betriebsprüfung in Graz gehabt. Es sei festgestellt worden, dass der Aufwand, der von der ***C2-AG*** verrechnet worden sei, nicht anerkannt werde. Nachdem sie die massiven Verluste in der Schweiz gehabt hätten, sei ihnen der Status der ***C1-AG*** als Domizilgesellschaft egal. Die ***C2-AG*** sei aufgelöst und das Personal wieder in die ***C1-AG*** verschoben worden. Dort sei die Tätigkeit der Kreditgewährung ausgeübt worden (Seite 3).

Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 21.08.2017 (OZ 51) begründete die Abgabenbehörde die steuerliche Nichtanerkennung des Aufwandes betreffend Verwaltungsentgelt damit, dass nicht erkennbar sei, auf welcher Grundlage bzw. für welche Leistungen die ***C2-AG*** ein Verwaltungsentgelt an die Beschwerdeführerin verrechnet habe (Seite 5 des Berichts).

Optionsentgelt ***C1-AG*** (2011)

Mit Rechnung vom 31.08.2011 (OZ 46) verrechnete die ***C1-AG*** der Beschwerdeführerin unter Hinweis auf eine "Vereinbarung vom 16.05.2011" den Betrag von 750.000 € als Entgelt für den "Verkauf ***P***". Die Beschwerdeführerin verbuchte diesen Betrag am 31.08.2011 als Aufwand (OZ 117 S. 1 sowie OZ 118)

Mit Schreiben vom 14.03.2017 (OZ 75) forderte der Prüfer die Beschwerdeführerin auf, die Vereinbarung mit der ***C1-AG*** vom 16.05.2011 offenzulegen und Auskunft über die "wirtschaftlichen Überlegungen" zur Kaufoption zu erteilen (Seite 1.

Die Beschwerdeführerin legte dazu im verwaltungsbehördlichen Verfahren gegenüber der Abgabenbehörde offen:

• ein mit 14.02.2011 datiertes Schriftstück "Option" (OZ 44 S. 1);

• das mit 17.08.2011 datierte Schriftstück "Vereinbarung", abgeschlossen zwischen der ***C1-AG*** und der ***K-GmbH*** (OZ 44 S. 2);

• das mit 17.08.2011 datierte Schriftstück "Verkauf Fachmarktcenter ***P***" (OZ 44 S. 3), als dessen Verfasser die ***K-GmbH*** angegeben ist;

• ein mit 17.08.2011 datiertes Schriftstück "Option vom 14.02.2011" (OZ 44 S. 4), als dessen Verfasser die ***C1-AG*** angegeben ist;

• den mit 25.08.2011 datierten Verkaufsvertrag der Beschwerdeführerin mit der ***K-GmbH*** (OZ 45).

Der hier maßgebliche Text des Schriftstücks "Option" (OZ 44 S. 1) lautet:

"Die [Beschwerdeführerin] stellt der ***C1-AG*** nachfolgendes unwiderrufliches Anbot, an das sie sich bis einschließlich 30. September 2011 gebunden erachtet.

1. Die [Beschwerdeführerin] ist grundbücherlicher Eigentümer des Fachmarktzentrums ,Center ***P***' in ***PLZ******P***, ***Adr***, welches sich auf den Grundstücken ***GSt-1***, ***GSt-2*** und ***GSt-4*** der ***EZ-1******KG******P*** im Ausmaß von 6.513 m2 befindet sowie 50%iger Miteigentümer des Grundstückes ***GSt-3*** der ***EZ-2******KG******P***, in ***PLZ******P***, ***Adr***.

2. Die [Beschwerdeführerin] verkauft und die ***C1-AG*** oder ein von ihr namhaft zu machender Dritter kauft die unter 1. bezeichnete Liegenschaft zum einvernehmlich festgesetzten Kaufpreis in Höhe von EUR 4.450.000,- zzgl. USt. Dies entspricht einer Rendite in Höhe von rd. 8,25 %, bezogen auf die aktuellen Jahresmieten in Höhe von EUR 367.030,-.

3. Nach Annahme dieses Anbotes in schriftlicher Form ist innerhalb einer Frist von drei Wochen ein grundbuchsfähiger Kaufvertrag zu errichten."

Der hier maßgebliche Text des Schriftstücks "Vereinbarung" (OZ 44 S. 2) lautet:

"Die ***C1-AG*** ist Inhaber der von der [Beschwerdeführerin] eingeräumten Option vom 14.02.2011 über den Ankauf des Fachmarktzentrums ,Center ***P***'' in ***PLZ******P***, ***Adr***.

Diese Option berechtigt die ***C1-AG***, die gesamte Liegenschaft ,Center ***P***' samt anteiligem Eigentum an der Aufschließungsstraße zum festgesetzten Kaufpreis in Höhe von EUR 4.450.000,- käuflich zu erwerben.

Die ***K-GmbH*** beabsichtigt die gegenständliche Liegenschaft zum Kaufpreis in Höhe von netto EUR 5.200.000,- zu erwerben.

Die ***C1-AG*** tritt ihr Optionsrecht der ***K-GmbH*** ab und wird diese als Käuferin gegenüber der [Beschwerdeführerin] namhaft machen.

Die ***K-GmbH*** verpflichtet sich die Kaufoption bis spätestens 18.08.2011 anzunehmen. Nach erfolgter Annahme der Kaufoption wird die ***K-GmbH*** der ***C1-AG*** ein Entgelt in Höhe von EUR 750.000,- leisten."

Der Text des Schriftstücks "Verkauf Fachmarktcenter ***P***" (OZ 44 S. 3) lautet:

"Sehr geehrter Herr ***Person-X***,

die ***C1-AG***, ***Adr***, ***PLZ*** Pfäffikon, Schweiz hat uns das Recht aus der Option vom 14.02.2011 abgetreten.

Wir teilen Ihnen mit, dass wir als Optionsinhaber diese Option annehmen."

Der Text des Schriftstücks "Option vom 14.02.2011" (OZ 44 S. 4) lautet:

"Sehr geehrte Damen und Herren,

wir teilen Ihnen mit, dass wir unser Kaufrecht aus der Option vom 14.02.2011 an die ***K-GmbH***, ***Adr***, Österreich abtreten und diese in die bestehende Option eintritt."

***Person-K***, der Geschäftsführer der ***K-GmbH***, gab am 06.04.2017 zum Erwerb des EKZ ***P*** zur Niederschrift (OZ 27) an, dass er zum Angebotszeitpunkt am 03.05.2011 nicht gewusst habe, dass die ***C1-AG*** ein Optionsrecht zum Erwerb der Liegenschaft gehabt habe. Dass die ***C1-AG*** ein Optionsrecht zum Erwerb der Liegenschaft von der Beschwerdeführerin gehabt habe, das hätten sie erst später erfahren. Am 27.07.2011 hätten sie ein Email von der ***Y-GmbH*** erhalten, wo sie auf das Optionsrecht der ***C1-AG*** aufmerksam gemacht worden seien.

Bei seiner Einvernahme während der Außenprüfung gab Dr. ***Person-Y*** am 16.05.2017 zur Niederschrift (OZ 29) an, die Beschwerdeführerin habe der ***C1-AG*** das Einkaufszentrum ***P*** betreffend eine Kaufoption eingeräumt, um die Gewinne in die ***C1-AG*** zu verlagern. Sie hätten dort das Geld gebraucht, um die Kredite abzudecken. Sie hätten die Situation gehabt, dass die ***C1-AG*** einen höheren Kredit bei den österreichischen Banken gehabt habe, als die Beschwerdeführerin bei der ***C1-AG***. Durch diese Vorgangsweise seien die Haftungen für die Liegenschaften der Beschwerdeführerin weggefallen (Seite 3).

Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 21.08.2017 (OZ 51) begründete die Abgabenbehörde die steuerliche Nichtanerkennung des Aufwandes im Zusammenhang mit der Rechnung über das Entgelt für den "Verkauf ***P***" ("Kaufoption") damit, dass die Zahlung ohne Gegenleistung der ***C1-AG*** aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt sei (Seite 6 des Berichts).

Verkaufsprovision ***I-AG*** (2011)

Die ***I-AG*** (bis 04.06.2007: GmbH) ist laut Handelsregisterauszug vom 14.04.2012 (OZ 123) eine am 09.07.2003 in das Handelsregister des Kantons Schwyz) eingetragene Gesellschaft mit Domiziladresse in Pfäffikon, einer Aktien-Stückelung von 100 Inhaberaktien zu 100.000 CHF und dem eingetragenen Zweck "Vermittlung von Finanzierungen und Handelsgeschäften". Die Personalangaben weisen aus: ***Z*** als Gesellschafter und Geschäftsführer (bis 29.07.2010), Dr. ***Person-Y*** als Geschäftsführer (bis 04.06.2007) bzw. ***Z*** als Präsident (04.06.2007-29.07.2010) und Dr. ***Person-Y*** als Mitglied (seit 04.06.2007).

Am 25.01.2011 veräußerte die Beschwerdeführerin die Liegenschaft Einlagezahl ***EZ-1*** Grundbuch ***KG*** ***P*** mit dem Gebäude ***Adr*** sowie den Hälfteanteil an der Liegenschaft ***EZ-2*** ***KG*** ***P*** an die ***K-GmbH***. Als Verkaufspreis ist in der Kaufvertragsurkunde der Betrag von 5,2 Mio. € (zuzüglich Umsatzsteuer) ausgewiesen. Die ***K-GmbH*** übernahm gemäß der Vereinbarung in der Kaufvertragsurkunde 3 Mio € Kredit und überwies 2,2 Mio an den Treuhänder. Weiters überwies die ***K-GmbH*** 260.000 € als "Provision" direkt an die ***I-AG***.

Mit Schreiben vom 14.03.2017 (OZ 75) forderte der Prüfer die Beschwerdeführerin auf, die Vereinbarung über die "Maklertätigkeit beim Verkauf ***P***" offenzulegen (Seite 1).

Die Beschwerdeführerin legte dazu im verwaltungsbehördlichen Verfahren keine Geschäftspapiere, Schriften oder Urkunden gegenüber der Abgabenbehörde offen.

Bei seiner Einvernahme während der Außenprüfung gab ***Person-H*** (damaliger steuerlicher Vertreter der Beschwerdeführerin) am 12.05.2017 zur Niederschrift (OZ 28 S. 1-2) an, es sei richtig, dass hinter der ***I-AG*** Dr. ***Person-Y*** stehe (Seite 2).

Dr. ***Person-Y*** gab bei seiner Einvernahme während der Außenprüfung am 16.05.2017 zur Niederschrift (OZ 29) auf die Frage, wofür die ***I-AG*** eine Provision bekommen habe und welche Leistungen sie dafür erbracht habe, an, dass ***Person-K*** "über die ***I-AG*** die Liegenschaft angeboten bekommen" habe (Seite 3). ***Person-K*** sei ***Person-X*** von der ***I-AG*** durch Bankenkontakte der ***I-AG*** als Käufer genannt worden. Die Bedingung von ***Person-X*** sei gewesen, dass die Provision vom Käufer habe getragen werden müssen (Seite 4). Die Provision sei eine Pauschale gewesen (Seite 4).

***Person-K*** (Geschäftsführer der ***K-GmbH***) gab am 06.04.2017 zum Erwerb des EKZ ***P*** zur Niederschrift (OZ 27) an, seine Hausbank sei informiert gewesen, dass er Immobilien habe erwerben wollen, sein Berater habe den Kontakt zu ***Person-X*** hergestellt. Der Hintergrund sei gewesen, dass ***Person-X*** die gleiche Hausbank gehabt habe. Der erste Kontakt mit ***Person-X*** sei im April 2011 entstanden. Der Kontakt sei mit dem Berater der Hausbank zustande gekommen. Er (***Person-K***) habe sich mit ***Person-X*** getroffen (Seite 1 der Niederschrift). Die ersten Gespräche seien ungefähr Ende April geführt worden. Es gebe keine Emails, Besprechungsprotokolle, sonstigen Schriftverkehr mit ***Person-X***, der ***I-AG*** und ***C1-AG***. Er habe gemeinsam mit ***Person-X***, Herrn ***Bankberater*** (Berater der Bank) und Dr. ***Person-Y*** einen Termin bei der ***Y-GmbH*** (Hausverwaltung des EKZ ***P***) wahrgenommen. Von der ***Y-GmbH*** habe er die Unterlagen (Mietverträge, Abrechnungen) bezüglich des EKZ erhalten. Er habe mit niemandem von der ***I-AG*** Kontakt gehabt. Er habe das Angebot vom 03.05.2011 direkt von ***Person-X*** bekommen. Er wisse nicht, wer das Angebot für die ***I-AG*** unterschrieben habe. Es sei der der Wunsch von ***Person-X*** gewesen, den Verkauf über die ***I-AG*** abzuwickeln (Seite 2). Die ***I-AG*** habe Ihnen keine Unterlagen zum Nachweis ihrer Berechtigung vorgelegt. ***Person-X*** habe erwähnt, dass der Verkauf über die ***I-AG*** abgewickelt werden solle. Er (***Person-K***) sei davon ausgegangen, dass das passe. Wann er das mit 03.05.2011 datierte Angebot unterzeichnet habe und an wen er das Angebot "retourniert" habe, wisse er nicht mehr. Soweit ihm im Angebot vom 03.05.2011 die Übermittlung von Detailunterlagen zugesagt worden sei, beziehe sich das auf die Unterlagen, die er von der ***Y-GmbH*** erhalten habe (Seite 2 der Niederschrift). Zu den Verkaufsverhandlungen hätten sich ***Person-X*** und er vorher getroffen und den Preis besprochen. Beim Treffen mit der ***Y-GmbH*** sei ***Person-X*** anwesend gewesen und sie hätten den Preis fixiert. Sie hätten fixiert, dass sie drei Mio. Kredit übernähmen, 2,2 Mio. € an den Treuhänder und 260.000 € an die ***I-AG*** als Provision überwiesen würden. In dieser Besprechung mit Dr. ***Person-Y*** und ***Person-X*** hätten sie besprochen, dass 260.000 € Provision an die ***I-AG*** bezahlt würden. Die Kaufpreisaufteilung habe er sich stichwortartig notiert und werde die Notiz (siehe OZ 74) der Abgabenbehörde weiterleiten. Ihm sei es egal gewesen, wie der Kaufpreis aufgeteilt werde und wohin die Beträge zu überweisen gewesen seien. Es sei ein Gesamtkaufpreis vereinbart gewesen. Für die ***K-GmbH*** bzw. für ihn habe die ***I-AG*** keine Leistung erbracht. Sie hätten sie nicht beauftragt. Wo die Vereinbarung vom 17.08.2011 mit der ***C1-AG*** über den Kauf des EKZ ***P*** abgeschlossen worden sei, wisse er nicht mehr. Sie hätten nur mit Personen zu tun gehabt, die er bereits genannt habe. Seines Wissens hätten sie nicht mit Vertretern der ***C1-AG*** zu tun gehabt, außer Dr. ***Person-Y*** oder ***Person-X*** hätten die ***C1-AG*** vertreten. Mit ***Person-X*** sei ein Gesamtkaufpreis ausgehandelt worden. Es gab noch einen Rabatt gegeben. Als Resultat sei der Kaufpreis von 5.460.000 € zustande gekommen. Es gebe ein Email an seinen Bankbetreuer, in dem stehe, dass 3 Mio. € Kreditübernommen werden sollten, 2,2 Mio. € an den Treuhänder und 260.000 € an die ***I-AG*** gehen sollten. Die Aufteilung habe die Gegenseite (Verkäufer) vorgenommen. Das hätten somit nur Dr. ***Person-Y*** und ***Person-X*** gewesen sein können (Seite 4 der Niederschrift).

Dem Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 21.08.2017 (OZ 51) ist dazu weder eine Feststellung zu entnehmen noch hat die Abgabenbehörde den Betrag von 260.000 € steuerlich hinzugerechnet (die Abgabenbehörde begehrte die Hinzurechnung erst im verwaltungsgerichtlichen Verfahren).

Beschwerden

Mit Beschwerden vom 15.11.2017 (OZ 6-9) wandte sich die Beschwerdeführerin nach mehrfacher Verlängerung der Rechtsmittelfrist durch ihren steuerlichen Vertreter gegen die angefochtenen Bescheide.

Nach Mängelbehebungsauftrag durch die Abgabenbehörde (OZ 10) mit Mängelbehebungsschreiben vom 11.12.2017 (OZ 11) beantragt die Beschwerdeführerin die Aufhebung der angefochtenen Bescheide. Zur Begründung wurde in dem Schreiben vorgebracht, die Beschwerdeführerin habe in den ersten fünf Jahren stark expandiert und die Bilanzsumme im Vergleich zum Startjahr mehr als verfünffacht. Diese Expansion sei vorwiegend mit Fremdkapital/Bankkrediten erfolgt. Die diesbezüglich hohen jährlichen Tilgungen hätten mit zinsgünstigen Krediten, die vorwiegend in den Fremdwährungen Schweizer Franken, Japanischer Yen oder US-Dollar aufgenommen worden seien, betriebswirtschaftlich dargestellt werden können. Unberücksichtigt seien jedoch die hohen Wechselkursrisiken geblieben, die in der Folge jedoch zu Bilanzierungsproblemen führen sollten und im Fall von realisierten Konvertierungsverlusten eine Bilanzerstellung sogar verunmöglicht hätten. Die zur Gewinnung von Beteiligungskapital/Eigenkapital ins Auge gefasste Gründung der ***C1-GmbH***/AG hätte daher auch dieses damals mögliche, später leider realisierte Problem miterledigen sollen. Dazu hätte die ***C1-AG*** als Domizilgesellschaft aufgestellt werden müssen. Das zu Beginn in der ***C1-AG*** tätige Personal sei in die ***C2-AG*** ausgelagert worden. Dieses Unternehmen sei in den Anfangsjahren der Beschwerdeführerin für diese beratend im Bereich der Gestionierung von Fremdwährungskrediten tätig gewesen und sei später teilweise von ***Person-X*** übernommen worden. Beginnend mit dem Jahr 2003 und endend im Jahr 2004 seien die Fremdwährungskredite der Beschwerdeführerin unter Beibehaltung sämtlicher Haftungen in die ***C1-AG*** übertragen und marktüblich verzinst worden. Die in Folgejahren verrechneten höheren Zinsen hätten nicht auf willkürlicher Erhöhung basiert, sondern seien Ausfluss von Zins- und Kurssicherungsgeschäften gewesen, die wegen der Haftungsverpflichtungen des Kreditnehmers sehr wohl in dessen ureigenstem Interesse gelegen seien. Anlässlich des im Jahr 2011 getätigten Verkaufs des Einkaufszentrums ***P*** hätte sich ein Haftungserfordernis von 750.000 € aus anteiligen Fremdwährungsverlusten ergeben, welche in der ***C1-AG*** "geparkt" gewesen seien, jedoch ihre Ursache im übertragen Kredit für die Liegenschaft gehabt hätte. Eine formelle Inanspruchnahme aus der Haftung der Liegenschaft sei weder im Interesse der finanzierenden Bank, noch in der des Schuldners gewesen. Die Lösung mit der Kaufoption sollte hier das inhaltsgleiche Ergebnis liefern. Eine Verschlechterung der wirtschaftlichen Gesamtsituation hätte im Jahr 2014 zu entsprechenden Sanierungsschritten geführt, im Rahmen derer die Bank sämtliche Kredite bei der ***C1-AG*** fällig gestellt und die Restsalden aus den Währungsverlusten auf die Beschwerdeführerin entsprechend den Haftungsvereinbarungen übertragen habe. Im Zuge der Außenprüfung seien die Grundsätze der wirtschaftlichen Betrachtungsweise außer Acht gelassen worden und stelle die "freie Beweiswürdigung" in keiner Weise den wahren wirtschaftlichen Gehalt der Geschäftsgebarung dar.

Beschwerdevorentscheidungen

Mit Beschwerdevorentscheidungen vom 26.03.2018 wies die Abgabenbehörde die Beschwerden als unbegründet ab. In der gesonderten Begründung führt sie aus, die Beschwerdeführerin habe als § 5-Ermittlerin das Wechselkursrisiko im Rahmen der Bewertung der Fremdwährungsverbindlichkeit zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Es gelte das Höchstwertprinzip. Steige der Kurs, so erhöhte sich der Rückzahlungswert und die Verbindlichkeit sei zum Bewertungsstichtag zwingend aufzuwerten. Sinke der Kurs wieder, könne der niedrigere Wert (begrenzt mit den Anschaffungskosten) ausgewiesen werden. Die Darlehenskonvertierung stelle einen Verbindlichkeitentausch dar. Wirtschaftlich betrachtet sei der Tausch eine Veräußerung des hingegebenen Wirtschaftsgutes (alte Fremdwährungsverbindlichkeit) und eine Anschaffung des im Wege des Tausches hereingenommenen Wirtschaftsgutes (neue Fremdwährungsverbindlichkeit). Bei einem günstigen Tausch verminderten sich die Verbindlichkeiten. Erst zum Konvertierungszeitpunkt (Tilgungszeitpunkt) könne der § 5-Ermittler einen Kursgewinn ausweisen. Wieso, wie in der Beschwerde ausgeführt, die hohen Wechselkursrisiken im Fall von realisierten Konvertierungsverlusten eine Bilanzerstellung verunmöglicht hätten, sei für die Abgabenbehörde nicht nachvollziehbar, zumal die Beschwerdeführerin den Kursverlust zu jedem Bilanzstichtag zwingend auszuweisen gehabt hätte. Wenn nun in der Beschwerde angegeben werde, dass die Gründung der ***C1-GmbH***/AG zur Gewinnung von Beteiligungskapital/Eigenkapital ins Auge gefasst worden sei, müsse die Abgabenbehörde klarstellen, dass die Beschwerdeführerin durch die Gründung dieser Gesellschaft kein zusätzliches "Eigenkapital" zugeführt worden sei. Aus Sicht der Beschwerdeführerin seien die Kredite lediglich von inländischen Kreditgebern auf die ***C1-AG*** als Kreditgeberin umgeschichtet worden. Die Umschichtung sei für die Beschwerdeführerin nachteilig gestaltet. Sie habe danach den gleich hohen Fremdkapitalstand wie vorher ausgewiesen. Unabhängig von der Tilgung der eigenen Kredite gegenüber der ***C1-AG*** habe sie jedoch weiterhin mit ihren Liegenschaften für die (fremden) Kredite der ***C1-AG*** gegenüber den inländischen Banken gehaftet. Dass die ***C1-AG*** durch die Auslagerung des Personals in eine eigene Gesellschaft (***C2-AG***) den Status einer Domizilgesellschaft erworben und dadurch in den Genuss von Steuervorteilen gekommen sei, habe ausschließlich für die ***C1-AG*** und deren Eigentümer Vorteile gebracht. Aus Sicht der Beschwerdeführerin seien nunmehr hohe Aufwendungen für Verwaltungsentgelt an die ***C2-AG*** und hohe Zinsaufwendungen an die ***C1-AG*** angefallen. In der Beschwerde sei ausgeführt worden, dass die ***C2-AG*** in den Anfangsjahren der Beschwerdeführerin für diese beratend im Bereich der "Gestionierung von Fremdwährungskrediten" tätig geworden sei. Die vertraglichen Grundlagen für die Verrechnungen der ***C2-AG*** seien jedoch bislang von der Beschwerdeführerin nicht vorgelegt worden. Für die Abgabenbehörde seien nachfolgende Punkte offen: Seit wann wurden Leistungen (z.B. Verwaltungsentgelt) von der ***C2-AG*** an die Beschwerdeführerin verrechnet? Die Beschwerdeführerin habe in den Jahren 2003 und 2004 alle Fremdwährungskredite an die ***C1-AG*** ausgelagert. Welche Beratungsleistungen seien von der ***C2-AG*** an die Beschwerdeführerin im Bereich der "Gestionierung von Fremdwährungskrediten" erbracht worden? Die ***C1-AG*** habe der Beschwerdeführerin hohe Zinsen verrechnet. Damit hätten grundsätzlich auch sämtliche Leistungen des Kreditgebers (Beratungsleistungen, Verwaltungsaufwand, ...) im Zusammenhang mit der Kreditgewährung abgedeckt sein sollen. Es sei nicht erkennbar, welche über die normale Kreditgewährung hinausgehenden zusätzlichen Leistungen die ***C2-AG*** an die Beschwerdeführerin erbracht hätte. Wenn nun im Zuge der Beschwerde vorgebracht werde, dass die verrechneten höheren Zinsen nicht auf willkürlicher Erhöhung basiert hätten, sondern Ausfluss von Zins- und Kurssicherungsgeschäften gewesen seien, die wegen der Haftungsverpflichtungen des Kreditnehmers in dessen "ureigenstem Interesse" gelegen seien, werde dies von der Abgabenbehörde als reine Schutzbehauptung (gemeint: Zweckbehauptung) zur Steuervermeidung gewertet, da es der Beschwerdeführerin im gesamten Außenprüfungsverfahren und Beschwerdeverfahren nicht gelungen sei, eindeutige, in diese Richtung abzielende Beweise zu erbringen. Zum Nachweis, dass sie fremdübliche Zinsen an die ***C1-AG*** bezahlt habe, sei die Beschwerdeführerin bereits im Zuge der Außenprüfung mehrmals erfolglos aufgefordert worden, alle Kreditverträge bzw. Kreditvereinbarungen/-änderungen zwischen ihr und den österreichischen Banken gültig zum Zeitpunkt der Übertragung der Kreditverträge auf die ***C1-AG*** 2003 bzw. 2004, alle Kreditverträge bzw. Kreditvereinbarungen/-änderungen zwischen der ***C1-AG*** und den österreichischen Banken von 2003/2004 bis 2014 und alle Kreditverträge bzw. Kreditvereinbarungen/-änderungen zwischen ihr und den österreichischen Banken ab 2014 vorzulegen.

Vorlageanträge

Mit elektronischen Anbringen vom 27.04.2018 (OZ 24) stellte die Beschwerdeführerin die Anträge auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerden durch das Verwaltungsgericht (Vorlageanträge) und brachte durch ihren steuerlichen Vertreter mit Schreiben vom 30.04.2018 (OZ 26) ergänzend vor, zu den Ausführungen der Abgabenbehörde, wie Fremdwährungsverbindlichkeiten zu bilanzieren wären, sei auszuführen, dass dies im Falle der Beschwerdeführerin auch regelmäßig so erfolgte sei und in den Jahren vor 2003 auch zu entsprechenden Verlusten und Gewinnen geführt habe. Die Übertragung der Verbindlichkeiten an die ***C1-AG*** sei zu den damals geltenden Kursen erfolgt. Seitens der ***C1-AG*** seien der Beschwerdeführerin aber nur mehr Euro-Kredite gewährt worden und das Konvertierungsrisiko sei in der Schweiz verblieben. Dieses Risiko sei zwar eingepreist worden, aber was damals nicht zu erwarten gewesen sei, viel zu niedrig. Die Turbulenzen auf den Kapitalmärkten in den Jahren 2007 bis 2008 hätten, wie aus den vorgelegten Bilanzen auch ersichtlich, in der ***C1-AG*** zu enormen Konvertierungsverlusten geführt. Da die Banken damals trotz des negativen Eigenkapitals der ***C1-AG*** die Kreditlinien erhöht hätten, sei ein Weiterbestand der beiden Unternehmen erst möglich geworden. Im Zuge der Ausweitung der Kreditlinien sei im Interesse der Beschwerdeführerin auch die Liegenschaften mit diesem Obligo belastet worden, da ein Abverkauf der Liegenschaften im Falle eines Konkurses der ***C1-AG*** zu großen Wertverlusten geführt hätte. Diese erweiterten Kreditlinien hätten in den Folgejahren zwar mit Gewinnen teilweise zurückgeführt werden können. Im Jahr 2014 hätte jedoch aufgrund von Minderauslastung bei einzelnen Projekten der Beschwerdeführerin das Gesamtkonstrukt saniert werden müssen. Anlässlich des im Jahr 2011 getätigten Verkaufs des Einkaufszentrums ***P*** habe sich eben dieses Haftungserfordernis von € 750.000 Fremdwährungsverlusten ergeben, welche in der ***C1-AG*** "geparkt" worden seien, jedoch ihre Ursache im übertragen Kredit für die Liegenschaft gehabt hätte.

Beschwerdevorlage

Mit Vorlagebericht vom 05.11.2018 (OZ 54) legte die Abgabenbehörde die Bescheidbeschwerden dem Bundesfinanzgericht vor. Der gesonderten Stellungnahme (OZ 53) ist zu entnehmen, dass die Abgabenbehörde davon ausgehe, dass ***Person-X***, Mitglied des Verwaltungsrates der ***C1-AG***, auch Machthaber der Gesellschaft gewesen sei, weil die Auslagerung des Fremdwährungsgeschäftes, die Verrechnung von überhöhten Zinsen bzw. Verwaltungsentgelt und die Optionszahlung sowie die Übernahme der offenen Verbindlichkeiten der ***C1-AG*** nur ***Person-X*** bzw. die Beschwerdeführerin betroffen habe. Für die Abgabenbehörde sei nach wie vor unklar, welche Gründe tatsächlich zur Auslagerung der Fremdwährungskredite in eine Schweizer Gesellschaft geführt hätten, aus welchen Gründen die inländischen Banken der Auslagerung der Fremdwährungskredite zugestimmt hätten (gebe es dazu Protokolle, Aktenvermerke, Schriftverkehr mit den Banken?), welche weiteren Vereinbarungen zwischen der Beschwerdeführerin und der ***C1-AG***/der ***C2-AG*** betreffend die Kreditgewährung bzw. betreffend die Haftungsübernahme für alte und neue Kredite getroffen worden seien. Die "Umschichtung" der Kredite auf die ***C1-AG*** sei für die Beschwerdeführerin nachteilig gestaltet gewesen. Zwar habe sie unmittelbar nach der Umschichtung den gleich hohen Fremdkapitalstand wie vorher ausgewiesen, sie habe nach der Übertragung der Fremdwährungskredite an die ***C1-AG*** mit ihren Liegenschaften jedoch zukünftig nicht für eigene Kredite, sondern für fremde Kredite der ***C1-AG*** gegenüber den inländischen Banken gehaftet. Die Beschwerdeführerin sei durch diese Gestaltung von der Zahlungsmoral der ***C1-AG*** (seien Kredittilgungen bei den inländischen Banken erfolgt?) und von den wirtschaftlichen Geschicken der ***C1-AG*** beim Umstieg von einem Fremdwährungskredit in eine andere Währung (Switchen) abhängig gewesen. Die Übernahme der Haftung der Beschwerdeführerin mit den eigenen Liegenschaften habe die Grundlage für einseitige Zinserhöhungen bzw. für Verrechnungen ohne Leistungserbringung (Verwaltungsentgelt, Optionszahlung) durch die ***C1-AG*** geschaffen, wann auch immer diese einen Kapitalbedarf gehabt hätte. Kein fremder Unternehmer hätte eine derartige Haftungsvereinbarung abgeschlossen. Kein fremder Unternehmer hätte die als Betriebsausgaben geltend gemachten hohen Zinsen und ein hohes Verwaltungsentgelt sowie die Optionszahlung für eine nicht erbrachte Leistung gezahlt. Die offenen Fragen im Zusammenhang mit der Auslagerung der Fremdwährungskredite auf die ***C1-AG*** hätten im Zuge der Außenprüfung bzw. im Beschwerdeverfahren bislang nicht aufgeklärt werden können. So sei die Beschwerdeführerin zum Nachweis, dass fremdübliche Zinsen bzw. ein fremdübliches Verwaltungsentgelt bezahlt worden sei, bereits mehrmals erfolglos aufgefordert worden, alle Kreditverträge bzw. Kreditvereinbarungen/-änderungen zwischen ihr und den inländischen Banken gültig zum Zeitpunkt der Übertragung der Kreditverträge auf die ***C1-AG*** 2003/2004, alle Kreditverträge bzw. Kreditvereinbarungen/-änderungen zwischen der ***C1-AG*** und den inländischen Banken von 2003/2004 bis 2014 und alle Kreditverträge bzw. Kreditvereinbarungen/-änderungen zwischen ihr und den inländischen Banken ab 2014 vorzulegen. Die Kreditverträge seien insbesondere deswegen von Bedeutung, da nach Ansicht der Abgabenbehörde keine nachvollziehbaren Gründe für die laufenden Erhöhungen der ohnehin schon sehr hohen Zinssätze bzw. für die Verrechnung des Verwaltungsentgelts ersichtlich seien. Zudem gebe es weitere offene Fragen im Zusammenhang mit der Verrechnung des Verwaltungsentgelts von der ***C2-AG***. Auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung werde verwiesen: (Keine) Vorlage der vertraglichen Grundlagen mit der ***C2-AG***. Seit wann seien Leistungen von der ***C2-AG*** verrechnet worden? Welche Beratungsleistungen seien von der ***C2-AG*** im Bereich der "Gestionierung von Fremdwährungskrediten" erbracht worden? Zum ergänzenden Vorbringen sei festzuhalten, dass das Bestreben der Beschwerdeführerin auf Übertragung der Fremdwährungskredite und damit Auslagerung des Konvertierungsrisikos an eine andere Gesellschaft von der Abgabenbehörde durchaus nachvollzogen werden könne. Mit der Auslagerung des Konvertierungsrisikos sei grundsätzlich auch die Verrechnung von höheren (über dem 3-Monats-Euribor liegenden) Zinssätzen gerechtfertigt. In diesem Sinne habe die Außenprüfung bei der Berechnung der Zinsaufwendungen lediglich einen Abschlag von 0,5% auf die verrechneten Zinssätze angesetzt und damit auch höhere (über dem 3-Monats-Euribor liegende) Zinssätze steuerlich anerkannt. Darüber hinaus hätten die Liegenschaften der Beschwerdeführerin jedoch als Sicherheit für alle Kredite der ***C1-AG*** gedient. Die ***C1-AG*** habe laufend die Zinssätze erhöht und habe im Zuge des Verkaufes des Einkaufszentrums ***P*** Optionsentgelt in Rechnung gestellt. Dr. ***Person-Y*** habe der Abgabenbehörde gegenüber zugegeben, warum die Beschwerdeführerin der ***C1-AG*** das Einkaufszentrum ***P*** betreffend eine Kaufoption eingeräumt habe: "Aus dem gleichen Grund wie vorher. Um die Gewinne in die ***C1-AG*** zu verlagern. Wir haben dort das Geld gebraucht um die Kredite abzudecken." (vgl. Niederschrift vom 16.05.2017 Frage 9). Das bedeute, dass die Beschwerdeführerin zum einen für die Auslagerung des Konvertierungsrisikos höhere Zinsen an die ***C1-AG*** bezahlt habe und zum anderen durch die Verrechnung von nicht nachvollziehbaren Leistungen (z.B. Optionsentgelt) die zunehmenden hohen Verluste im Zusammenhang mit den wiederholten Wechseln von einem Fremdwährungskredit in eine andere Währung (Switchen) getragen habe. Diese Vorgangsweise wäre von einem fremden Dritten unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Gesichtspunkte nicht zu erwarten gewesen. Das Verhalten der Beschwerdeführerin sei nicht fremdüblich, sondern ausschließlich durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen.

Verwaltungsgerichtsverfahren

Bei der Einvernahme am 21.04.2021 gab ***Person-X*** beim Bundesfinanzgericht niederschriftlich an, dass ihn Dr. ***Person-Y*** immer beraten habe. ***Z*** habe er durch Dr. ***Person-Y*** kennen gelernt. ***Z*** habe in der Schweiz eine Gesellschaft gehabt. Er habe ***Z*** in der Schweiz kennengelernt. Die ***C1-AG*** sei für mich gegründet worden. Er wisse nicht mehr, wieviel Kapital er habe aufbringen müssen, es sei aber nicht teuer. Gewesen. ***Z*** habe die Kreditabwicklung in der Schweiz gemacht. Warum die ***C1-AG*** als GmbH gegründet und später in eine AG umgewandelt worden sei, wisse er nicht. Das habe ihm Dr. ***Person-Y*** so gesagt. Er sei der Eigentümer der ***C1-AG*** gewesen. Eigentümer der ***C2-AG*** sei nicht er gewesen. Wer Eigentümer der ***C2-AG*** gewesen sei, wisse er nicht. Er habe Dr. ***Person-Y*** als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin genommen, weil er sowieso mit ihm die Geschäfte geführt habe. Für die Auflösung der ***C1-AG*** habe es keinen bestimmten Grund gegeben. Dr. ***Person-Y*** habe gesagt, es laufe "eh alles". Er glaube schon, könne es aber nicht mit Sicherheit sagen, dass man ihm gesagt habe, dass die Zinsenabzugsfähigkeit bei Niedrigsteuerländern gesetzlich gestrichen worden sei. Die Banken hätten sich bei Kreditvergabe aller Kredite immer ein Pfandrecht an den Liegenschaften einräumen lassen. Es sei bei allen Krediten, die die ***C1-AG*** aufgenommen habe, so, dass die Beschwerdeführerin und er persönlich gehaftet hätten und eine Sachhaftung durch Verpfändung der Liegenschaften bestanden habe.

Bei der anschließenden Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.04.2021 gab ***Person-X*** über Befragen des Gerichts an, er wisse nicht, warum ab dem Jahr 2012 Verwaltungsentgeltzahlungen nicht mehr von der ***C2-AG*** verrechnet worden seien. ***Person-H*** brachte vor, dass die Auflösung der ***C1*** ein Konkursfall gewesen und nicht aufgrund der Nichtabzugsfähigkeit der Kreditzinsen erfolgt sei. Mit den höheren Kreditzinsen sei das Währungsrisiko der ***C1***, nämlich höhere Verbindlichkeiten durch Wechsel in eine andere Währung, abgegolten wurde. Von Seiten der Abgabenbehörde wurde dazu vorgebracht, dass es für einen solchen Zinsenaufschlag einer Vereinbarung im Vorhinein bedürfe. Die Vereinbarungen der Beschwerdeführerin mit der ***C1-AG*** seien im Abgabenverfahren nicht offengelegt worden. Es sei nicht sichergestellt, dass die ***C1-AG*** überhaupt ein Währungsrisiko getragen habe. ***Person-H*** brachte vor, dass die Verkaufsprovision der ***I-AG*** nicht mit ***Person-K***, sondern mit der Beschwerdeführerin vereinbart gewesen sei.

Mit Schreiben vom 26.05.2021 (OZ 132) forderte das BFG die Abgabenbehörde im Zusammenhang mit der beantragten Versagung des Betriebsausgabenabzugs der nach dem 28.02.2014 von der ***C1-AG*** verrechneten Zinsen ua. auf, das Vorliegen der sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c KStG 1988 bekanntzugeben.

Mit Schreiben vom 25.06.2021 (OZ 147) nahm die Abgabenbehörde zum Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c KStG 1988 umfassend Stellung und zog den rechtlichen Schluss, dass die Kreditzinsen der Beschwerdeführerin nach dem 28.02.2014 nicht mehr abzugsfähig seien.

Am 25.06.2021 übermittelte die Abgabenbehörde auch folgende von der Beschwerdeführerin - soweit nicht schon im verwaltungsbehördlichen Verfahren offengelegt - ergänzend offengelegte Unterlagen:

• die Kreditzusage der ***Bank-2***-Vorau an die Beschwerdeführerin vom 18.10.1999 mit der Kontonummer ***1*** über 31 Mio. S, wobei die Ausnützung in Yen oder Schilling erfolgen konnte, zu dem angegebenen Verwendungszweck "Ankauf des ***S***- und ***R***marktes in ***A***" (OZ 151 S. 1-5), die Kreditübernahmevereinbarung mit der ***C1-AG*** vom 28.10.2003 über 2.049.407,25 $ (OZ 151 S. 6-7) sowie die Nachtragsvereinbarung vom 26.11.2004 (OZ 151 S. 8-9) und vom 12.02.2007 (OZ 151 S. 10-11);

• die Vereinbarung zwischen der ***Bank-3***, der Beschwerdeführerin und der ***C1-AG*** vom 07.05.2014 über eine privative Schuldübernahme von 508.219,94 € durch die Beschwerdeführerin betreffend den Kreditvertrag vom 06.06.2005 mit der Kontonummer ***2*** (OZ 156);

• die Vereinbarung zwischen der ***Bank-4*** und ***S***kassen AG, der Beschwerdeführerin und der ***C1-AG*** vom 17.12.2014 über eine Schuldübernahme von 508.976,85 € betreffend den Kreditvertrag vom 27.07.2010 mit der Kontonummer ***3*** (OZ 157);

• die Vereinbarung zwischen der ***Bank-4*** und ***S***kassen AG, der Beschwerdeführerin und der ***C1-AG*** vom 17.12.2014 über eine Schuldübernahme von 1.403.154,55 € betreffend den Kreditvertrag vom 15.12.2010 mit der Kontonummer ***4*** (OZ 158);

• die Vereinbarung zwischen der ***Bank-4*** und ***S***kassen AG, der Beschwerdeführerin und der ***C1-AG*** vom 17.12.2014 über eine Schuldübernahme von 1.048.741,80 € betreffend den Kreditvertrag vom 23.01.2006 mit der Kontonummer ***5*** (OZ 159).

Mit Schreiben vom 22.07.2021 (OZ 163) hielt das BFG der Beschwerdeführerin das Schreiben der Abgabenbehörde vom 25.06.2021 zur allfälligen Stellungnahme vor.

Bei der Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.09.2021 wurden der Beschwerdeführerin (für diese anwesend: ***Person-X***, ***Person-H***) nochmals die im verwaltungsgerichtlichen Verfahren strittigen Punkte mitgeteilt. Die Abgabenbehörde stimmte dem Gericht zu, dass die bei der ***C1-AG*** (tatsächlich) angefallen Kreditzinsen anzuerkennen seien. Der Nachweis über die tatsächlich angefallenen Zinsen sei seitens der Beschwerdeführerin noch nicht erfolgt. Zu den Verwaltungsentgelten gab ***Person-X*** an, dass ihm nicht bewusst gewesen sei, in welcher Höhe die ***C2-AG*** diese seiner Gesellschaft verrechnet habe. Die ***C2-AG*** hätte schon vorher die Aufgabe des Fremdwährungsmanagements für die Beschwerdeführerin gehabt. Gemacht worden sei das Fremdwährungsmanagement von ***Z***. ***Person-H*** brachte vor, dass im Zuge der Finanzkrise (etwa 2010) alle Fremdwährungskredite in Euro konvertiert worden seien. Die Vertreterin der Abgabenbehörde wies im Hinblick auf die Schreiben der Banken aus dem Jahr 2009 darauf hin, dass die Konvertierung bereits im Jahr 2009 hätte erfolgt sein müssen (s. OZ 30/1 und OZ 47/1-7). Das Gericht wies darauf hin, dass die Beschwerdeführerin Verwaltungsentgelte für Verwaltungsmanagement in den Jahren 2010 und 2011 in Höhe von 75.000 € und 82.000 € verbucht habe, obwohl möglicherweise keine Fremdwährungskredite mehr vorgelegen seien. Das Gericht hielt dies ***Person-X*** vor. ***Person-X*** gab dazu an, dass er dazu nichts sagen könne, weil dies alles Dr. ***Person-Y*** gemacht habe. Die Vertreterin der Abgabenbehörde brachte zum Verwaltungsentgelt vor, dass eine Nahbeziehung zwischen der ***C2-AG*** und der Beschwerdeführerin bestanden habe, weil ***Person-X*** ab 2010 Mitglied des Verwaltungsrates gewesen sei. Dr. ***Person-Y*** habe bei seiner Einvernahme angegeben, dass hinter der ***C2-AG*** dieselben Personen wie hinter der ***C1-AG*** gestanden seien. Die Verwaltungsentgelte seien jedenfalls nicht fremdüblich, weil zu der Zeit kein Fremdwährungsmanagement mehr hätte gemacht werden müssen. Kein fremder Dritter hätte 75.000 € bzw. 80.000 € für die bloße Weiterverrechnung von Zinsen bezahlt. Für den Großteil der Verwaltungsentgelte sei die steuerliche Anerkennung zu versagen.

Mit Schreiben vom 22.09.2021 (OZ 171) forderte das BFG die Beschwerdeführerin zur Offenlegung auf, 1) wann die Umwandlung der einzelnen Fremdwährungskredite der ***C1-AG*** in Eurokredite tatsächlich erfolgt ist (nach den Ergebnissen der Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.09.2021 war dies bereits im Jahr 2009) und 2) welche Zinsenzahlungen und Kapitalrückzahlungen die ***C1-AG*** in den Streitjahren 2010 bis 2014 im Zusammenhang mit den (übernommenen oder selbst aufgenommenen) Krediten (die zu dem Zweck verwendet wurden, der Beschwerdeführerin Kredit gegen die im Beschwerdeverfahren der Höhe nach strittige Kreditzinsenverrechnung zu gewähren) tatsächlich geleistet hat (durch Vorlage von Belegen des jeweiligen Kreditinstituts für jedes Kreditkonto, z. B. vierteljährliche Kreditkontoauszüge oder Ausdrucke der Kreditkontenbewegungen).

Die Beschwerdeführerin ist der Aufforderung des BFG vom 22.09.2021 nicht nachgekommen, weshalb das BFG an die Abgabenbehörde mit Schreiben vom 15.11.2021 (OZ 174) aufforderte, die in den Streitjahren tatsächlich angefallenen Kreditzinsen auf Basis der vierteljährlich offenen Kreditbeträge (laut Saldenlisten OZ 34 S. 112, 108, 106, 90, 84, 82, 80, 78, 76, 58, 56, 54, 52, 46, 44, 42, 40, 28 und 16) und unter Berücksichtigung von Zinsengutschriften im Schätzungsweg zu ermitteln und diese Kreditzinsen sowie die (jährliche) Differenz zu den aufwandsmäßig geltend gemachten Kreditzinsen mittels rechnerischer Darstellung bekanntzugeben.

Am 23.11.2021 übermittelte die Abgabenbehörde eine Kreditzinsenschätzung (OZ 176-181).

Mit Schreiben vom 23.11.2021 (OZ 182) teilte das BFG der Beschwerdeführerin mit, dass es mangels Nachweises der Beschwerdeführerin davon ausgehe, dass die Fremdwährungskredite bereits vor dem Jahr 2010 in Euro konvertiert worden seien und hielt der Beschwerdeführerin die von der Abgabenbehörde auf Basis der offengelegten Unterlagen vorgenommene Schätzung der in den Streitjahren tatsächlich angefallenen Kreditzinsen vor (Kreditzinsenschätzung).

Mit Schreiben vom 13.12.2021 (OZ 184) begehrte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter eine Fristverlängerung für die Stellungnahme zur Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde, da zur Abgabe der Stellungnahmen noch nicht alle erforderlichen Unterlagen hätten beigebracht werden können.

Mit Schreiben vom 17.12.2021 (OZ 186) brachte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter zur Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde vor, der von der Abgabenbehörde für die Jahre 2012 bis 2014 zum Ansatz gebrachte Schätzwert sei viel zu niedrig und entspreche in keinster Weise den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen. Derartige Zinssätze - wie die von der Finanzverwaltung in Ihrer Schätzung angesetzten Zinsen seien zum damaligen Zeitpunkt (2010 bis 2014] nur für Kunden mit Bestbonität möglich gewesen. Die Beschwerdeführerin sei zu diesem Zeitpunkt in einer Liquiditätsschieflage gewesen und sei von der finanzierenden Bank in der Sanierungsabteilung betreut worden. Die "Fixzinsvereinbarung", die dem Schreiben beigelegt sein sollte, fehlte.

Am 20.12.2021 übermittelte der Beschwerdeführer nach Hinweis des BFG nochmals das Schreiben vom 17.12.2021, diesmal mit einem mit 20.07.20210 datierten Schriftstück (OZ 188) über einen Abschluss eines Zinsenswaps zwischen der zwischen der ***C1-AG*** und der ***Bank-4*** (Auftragsvolumen 8.351.400 €; Zinssatz 3%; Laufzeit 09/2012-09/2017).

Mit Schreiben vom 28.12.2021 (OZ 190) forderte das BFG die Beschwerdeführerin gemäß § 138 BAO auf, zu dem mit Schreiben vom 17.12.2021 vorgelegten Schriftstück über einen Abschluss eines Zinsenswaps den Bestand und die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung durch Offenlegung der Zinsenabrechnungen der Jahre 2010 bis 2014 des Kreditinstitutes für die betroffenen Kredite zu beweisen, andernfalls das BFG von der Richtigkeit der vorgehaltenen Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde ausgehe.

Mit Schreiben vom 25.01.2022 (OZ 193) ersuchte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter um Fristverlängerung, weil die Aufforderung "in der Urlaubszeit" zugestellt worden sei. Die Beibringung der Unterlagen sei innerhalb der gesetzten Frist nicht möglich. Dies vor allem, da das Bankinstitut keine elektronischen Abfragen für einen Zeitraum länger als sieben Jahre zurück erstellen könne.

Am 28.01.2022 übermittelte die Abgabenbehörde eine zugunsten der Beschwerdeführerin angepasste Kreditzinsenschätzung (OZ 197-202), indem beim Kredit betreffend "Umbau ***S*** ***A***" einen vertraglichen Fixzinssatz von 3,5% angesetzt wurde.

Mit Schreiben vom 31.01.2022 (OZ 203) hielt das BFG der Beschwerdeführerin die von der Abgabenbehörde angepasste Kreditzinsenschätzung vor. Gleichzeitig wies das BFG die Beschwerdeführerin darauf hin, dass es sich nur um eine Anpassung des Vorhaltes vom 23.11.2021, zu dem die Beschwerdeführerin bereits Stellung nehmen konnte, handle, weshalb das Gericht einem allfälligen Fristverlängerungsersuchen zur Vorhaltbeantwortung nicht mehr Folge geben werde.

Mit Schreiben vom 28.02.2022 (OZ 206) übermittelte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter zwei mit 20.07.2010 datierte Schriftstücke über einen Abschluss eines Zinsenswaps zwischen der ***C1-AG*** und der ***Bank-4*** (Vertragsvolumen 1.750.500 €; Zinssatz 3% p.a., Laufzeit 09/2012-09/2017 bzw. Vertragsvolumen 8.930.700 €; Zinssatz 3% p.a.; Laufzeit 09/2012-09/2017) mit dem Begehren, diese "entsprechend zu berücksichtigen und seitens der Abgabenbehörde die vorgelegte Schätzung zu berichtigen". Nochmals werde wiederholt, dass der von der Abgabenbehörde für die Jahre 2012 bis 2014 zum Ansatz gebrachte Schätzwert viel zu niedrig sei und in keinster Weise den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entspreche. Die Beschwerdeführerin sei zu diesem Zeitpunkt in einer Liquiditätsschieflage gewesen und sei von der finanzierenden Bank in der Sanierungsabteilung betreut worden, daher entsprächen die seitens der Abgabenbehörde vorgelegten Schätzungen nicht der allgemeinen Lebenserfahrung und auch nicht den wirtschaftlichen Verhältnissen. In der Anlage würden die Kontoauszüge aus der Buchhaltung der ***C1-AG*** des Zinsaufwandskontos 4001 für die Jahre 2012, 2013 und 2014 übermittelt. Diesen Konten seien die bezahlten Kosten für die Zinsenswaps zu entnehmen. Die Verbuchung sei durchgehend als ZINSSWAP bezeichnet worden. Somit sei erkennbar, dass "wie vom BFG mit Schreiben vom 27.01.2022 gefordert die tatsächliche Durchführung der Vereinbarungen erfolgte".

Das Bundesfinanzgericht hat über die Bescheidbeschwerden erkannt:

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können Leistungsbeziehungen mit Domizilgesellschaften in Steueroasen nicht als erwiesen angesehen werden, wenn nicht jede einzelne Leistung konkret und detailliert dargestellt und bewiesen wird (vgl. VwGH 31.01.2002, 2001/15/0007).

Kreditzinsen ***C1-AG*** (2010-2014)

Die Beschwerdeführerin begründet die Höhe der ihr von der ***C1-AG*** verrechneten Kreditzinsen mit dem von der ***C1-AG*** übernommenen Fremdwährungsrisiko im Zusammenhang mit den aufgenommenen Fremdwährungskrediten in Schweizer Franken, Japanischen Yen oder US-Dollar (siehe das Mängelbehebungsschreiben vom 11.12.2017, OZ 11). Die ***C1-AG*** habe der Beschwerdeführerin nur Eurokredite gewährt und das Konvertierungsrisiko sei "in der Schweiz verblieben". Das Risiko sei "eingepreist" worden (siehe das Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 30.04.2018, OZ 25).

Dr. ***Person-Y*** gab bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren am 16.05.2017 zur Niederschrift (OZ 29) an, im Jahr 2008 habe es massive Kursverluste bei der ***C1-AG*** gegeben, was zur "Zwangskonvertierung in den Euro" geführt habe.

Bei der Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.09.2021 brachte ***Person-H*** (ehemaliger steuerlicher Vertreter) vor, dass im Zuge der Finanzkrise (etwa 2010) alle Fremdwährungskredite in Euro konvertiert worden seien. Die Vertreterin der Abgabenbehörde wies im Hinblick auf die Schreiben der Banken aus dem Jahr 2009 darauf hin, dass die Konvertierung bereits im Jahr 2009 hätte erfolgt sein müssen (s. OZ 30/1 und OZ 47/1-7).

Das BFG forderte die Beschwerdeführerin daraufhin mit Schreiben vom 22.09.2021 (OZ 171) gemäß § 138 BAO zur Offenlegung auf, wann die Umwandlung der einzelnen Fremdwährungskredite der ***C1-AG*** in Eurokredite tatsächlich erfolgt ist (unter Hinweis, dass nach den Ergebnissen der Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.09.2021 dies bereits im Jahr 2009 gewesen sei).

Die Beschwerdeführerin ist der Aufforderung zur Offenlegung nicht nachgekommen, weshalb das BFG unter Zugrundelegung der von der Abgabenbehörde genannten Schreiben der Banken, davon ausgeht, dass die Konvertierung der Fremdwährungskredite der ***C1-AG*** tatsächlich bereits im Jahr 2009 (also vor dem ersten Streitjahr) erfolgt ist. Damit hat in den Streitjahren kein Grund für die Verrechnung von Fremdwährungsrisiken "einpreisenden" Kreditzinsen durch die ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin mehr bestanden.

Vor diesem Hintergrund waren die Kreditzinsen bei der Beschwerdeführerin lediglich in der Höhe, in der sie aufgrund der (in Euro-Währung umgewandelten) Kreditverträge der ***C1-AG*** mit den Banken tatsächlich angefallen sind, steuerlich als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Was die Höhe der tatsächlich angefallenen Kreditzinsen betrifft, so hat die Beschwerdeführerin nur die im Innenverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der ***C1-AG*** angefertigten Schriftstücke und Unterlagen sowie drei Kreditverträge und zwei Aufstockungen mit Banken (OZ 151 S. 1-5 bzw. OZ 80 S. 1-5, OZ 80 S. 8-10) offengelegt. Allein anhand dieser Unterlagen waren die tatsächlich angefallenen Kreditzinsen für die Abgabenbehörde nicht gesichert festzustellen. Das BFG hat die Beschwerdeführerin deshalb mit Schreiben vom 22.09.2021 (OZ 171) gemäß § 138 BAO aufgefordert, anhand von Bankunterlagen (Belege des jeweiligen Kreditinstituts für jedes Kreditkonto, z. B. vierteljährliche Kreditkontoauszüge oder Ausdrucke der Kreditkontenbewegungen) nachzuweisen, welche Zinsenzahlungen die ***C1-AG*** in den Streitjahren 2010 bis 2014 im Zusammenhang mit den (übernommenen oder selbst aufgenommenen) Krediten tatsächlich angefallen sind. Die Beschwerdeführerin ist auch dieser Aufforderung nicht nachgekommen (obwohl ***Person-X*** der Vertreter der ***C1-AG*** war und als solcher auch bei den Kreditinstituten aufgetreten ist; siehe z.B. die Unterschrift des ***Person-X*** auf der Kreditvertragsurkunde vom 06.06.2005, OZ 149 S. 2). Die Abgabenbehörde war daher zur Kreditzinsenschätzung berechtigt.

Die Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde (OZ 197-202) erfolgte auf Basis der vierteljährlich offenen Kreditbeträge (laut von der Beschwerdeführerin offengelegten internen Saldenlisten OZ 34 S. 112, 108, 106, 90, 84, 82, 80, 78, 76, 58, 56, 54, 52, 46, 44, 42, 40, 28 und 16) und unter Berücksichtigung von Zinsengutschriften anhand der vereinbarten Zinssätze (soweit Kreditverträge offengelegt wurden), ansonsten anhand der vereinbarten Zinssätze von Kreditverträgen derselben Bank bzw. den in den offengelegten E-Mails der Banken ausgewiesenen Kreditzinsen (siehe die Vorhalte der Kreditzinsenschätzungen an die Beschwerdeführerin in OZ 182 und 203).

Die Beschwerdeführerin hat gegen die Kreditzinsenschätzung keine konkreten zahlenmäßigen Einwendungen erhoben. Wenn die Beschwerdeführerin pauschal behauptet, die Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde sei unrichtig (zu niedrige Kreditzinssätze), so ist ihr entgegenzuhalten, dass sie selbst zu dieser Schätzung Anlass gegeben hat, weil sie keine Bankunterlagen über die Zinsenzahlungen der ***C1-AG*** (z. B. Kontoauszüge der Kreditkonten) offengelegt hat. Damit hat die Beschwerdeführerin die gesicherte Feststellung der tatsächlich angefallenen Kreditzinsen der ***C1-AG*** an die Kreditinstitute verhindert.

Was das mit Schreiben vom 17.12.2021 vorgelegte Schriftstück über einen Abschluss eines Zinsenswaps zwischen der ***C1-AG*** und der ***Bank-4*** (OZ 188) betrifft, ist die Beschwerdeführerin der ausdrücklichen Aufforderung des BFG, den Bestand und die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung durch Offenlegung der Zinsenabrechnungen der Jahre 2010 bis 2014 des Kreditinstitutes für die betroffenen Kredite zu beweisen (siehe das Schreiben vom 28.12.2021, OZ 190), ebenfalls nicht nachgekommen, sondern hat - im Wissen, dass das BFG diesbezüglich den Beweis anhand von Bankunterlagen als notwendig erachtet - bloß zwei weitere Schriftstücke über einen Abschluss eines Zinsenswaps vorgelegt, deren Bestand und tatsächliche Durchführung die Beschwerdeführerin auch unbewiesen gelassen hat. Auch wenn die Fristverlängerungsansuchen die Offenlegung von Bankunterlagen erhoffen ließen, so ist die Beschwerdeführerin ihrer Offenlegungspflicht diesbezüglich nie nachgekommen.

Nur der Vollständigkeit halber wird zu dem mit Schreiben vom 28.02.2022 (OZ 206) vorgelegten (internen) Konto "4001 Zinsaufwand" hingewiesen, dass darauf alle Zinsaufwendungen für Bankdarlehen der ***C1-AG*** erfasst sind. Betroffen sind somit Kredite im Zusammenhang mit der Beschwerdeführerin und der M.G. Immobilienverwaltung GmbH (deren Gesellschafterin die Beschwerdeführerin in den Streitjahren war). Die Zinsen entfallen somit nur teilweise auf die Beschwerdeführerin. Eine Aufteilung wurde von der Beschwerdeführerin nicht vorgenommen.

Das BFG geht daher - wie im Schreiben vom 28.12.2021 (OZ 190) für den Fall des Unterlassens der Offenlegung der Bankunterlagen angekündigt - von der Richtigkeit der vorgehaltenen (anhand der wenigen von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kreditverträge erstellten) Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde (OZ 197-202) aus, zumal die Beschwerdeführerin dagegen keine konkreten zahlenmäßigen Einwendungen gemacht, sondern deren Unrichtigkeit bloß pauschal bestritten hat.

Der Beschwerdeführerin wurde das Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c KStG 1988, dass die Kreditzinsen nach dem 28.02.2014 nicht mehr abzugsfähig sind, vorgehalten (siehe das Schreiben vom 22.07.2021, OZ 163). Die Beschwerdeführerin hat dagegen keine Einwendungen erhoben. Die betroffenen Kreditzinsen wurden von der Abgabenbehörde in der Kreditzinsenschätzung als nichtabzugsfähig berücksichtigt.

Verwaltungsentgelt ***C2-AG*** (2010-2011)

Den von der Beschwerdeführerin vorgelegten Unterlagen (z.B. Saldenlisten) ist zu entnehmen, dass der Beschwerdeführerin kalendervierteljährlich 0,15% der Summe der offenen Kredite verrechnet wurde (ergibt auf das Jahr gerechnet 0,6%).

Die Verrechnung von Verwaltungsentgelt wird damit begründet, dass die ***C2-AG*** für die Beschwerdeführerin die Verwaltungsarbeiten für die bestehenden Kredite, zum Beispiel Zinsberechnung, ausgeführt habe (siehe die Niederschrift über die Einvernahme des ***Person-H*** am 12.05.2017, OZ 28 S. 1-2).

Wie das BFG zum Streitpunkt "Kreditzinsen ***C1-AG***" festgestellt hat, erfolgte die Umwandlung der Fremdwährungskredite der ***C1-AG*** in Eurokredite tatsächlich bereits im Jahr 2009. ***Z*** ("Devisenmanagement"; siehe Seite 2 des Schreibens vom 10.05.2017) ist nach dem "großen Crash" ("globaler Finanzcrash im Jahr 2008"; siehe nochmals Seite 2 des Schreibens der Beschwerdeführerin vom 10.05.2017) ausgeschieden (siehe die Niederschrift über die Einvernahme des Dr. ***Person-Y*** am 16.05.2017, OZ 29) und wurde - wie der Handelsregisterauszug zeigt - Mitte des Jahres 2010 als Mitglied der Verwaltungsentgelt ***C2-AG*** aus dem Handelsregister gelöscht. Nicht einmal ***Person-X*** konnte über Befragen des Gerichts angeben, warum - im Gegensatz zu den Streitjahren - ab dem Jahr 2012 Verwaltungsentgeltzahlungen nicht mehr von der ***C2-AG*** verrechnet worden sind (siehe die Niederschrift über die Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.04.2021).

Vor diesem sachverhaltsmäßigen Hintergrund, insbesonders weil mangels Fremdwährungskrediten kein Grund für die Verrechnung von Fremdwährungsrisiken "einpreisenden" Kreditzinsen durch die ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin mehr bestanden hat (siehe oben) und eine Zinsberechnung deshalb nicht mehr erforderlich war, kann eine Leistungsbeziehung mit echtem Leistungsgehalt der ***C2-AG*** für die Streitjahre 2010 und 2011 nicht als erwiesen angesehen werden.

Die verrechneten Verwaltungsentgelte waren daher steuerlich nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Optionsentgelt ***C1-AG*** Rechnung (2011)

Die Abgabenbehörde geht in der (gesonderten) Stellungnahme zum Vorlagebericht (OZ 53) davon aus, dass es sich bei der "Optionszahlung" um eine Verrechnung ohne Leistungserbringung handelt (siehe Seite 3).

***Person-K***, der Geschäftsführer der ***K-GmbH*** (Liegenschaftserwerber), gab bei seiner Einvernahme an, dass an, sie hätten erst später erfahren, dass die ***C1-AG*** ein Optionsrecht zum Erwerb der Liegenschaft gehabt habe (siehe die Niederschrift vom 06.04.2017, OZ 27)

Dr. ***Person-Y*** gab bei seiner Einvernahme an, die Beschwerdeführerin habe der ***C1-AG*** das Einkaufszentrum ***P*** betreffend eine Kaufoption eingeräumt, um die Gewinne in die ***C1-AG*** zu verlagern. Sie hätten dort das Geld gebraucht, um die Kredite abzudecken. Sie hätten die Situation gehabt, dass die ***C1-AG*** einen höheren Kredit bei den österreichischen Banken gehabt habe, als die Beschwerdeführerin bei der ***C1-AG*** (siehe die Niederschrift vom 16.05.2017, OZ 29).

Im Mängelbehebungsschreiben vom 11.12.2017 (OZ 11) brachte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter dazu vor, anlässlich des im Jahr 2011 getätigten Verkaufs des Einkaufszentrums ***P*** habe sich ein Haftungserfordernis von 750.000 € aus anteiligen Fremdwährungsverlusten ergeben, welche in der ***C1-AG*** "geparkt" gewesen seien.

Vor dem Hintergrund dieser beiden Aussagen (insbesondere jener des Dr. ***Person-Y***, wonach es sich um eine Gewinnverlagerung gehandelt habe) und den Ausführungen im Mängelbehebungsschreiben, woraus ein Geldbedarf der ***C1-AG*** als wahrer Grund für die Vereinbarung einer "Kaufoption" erschlossen werden kann, durfte die Abgabenbehörde zu Recht davon ausgehen, dass der "Kaufoption" eine ernsthafte Rechtseinräumung an die ***C1-AG*** zugrunde lag. Das BFG geht davon aus, dass mit der "Kaufoption" eine Gewinnverlagerung bezweckt wurde.

Das Entgelt für den "Verkauf ***P***" war daher steuerlich nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Verkaufsprovision ***I-AG*** (2011)

Die Abgabenbehörde geht im verwaltungsgerichtlichen Verfahren davon aus, dass der "Verkaufsprovision" tatsächlich keine Leistung der ***I-AG*** zugrunde lag, sondern eine Gewinnverschiebung bewirkt werden sollte.

Dr. ***Person-Y*** (Mitglied der ***I-AG***) sagte bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren aus, dass der Käufer der Liegenschaft "über die ***I-AG***" die Liegenschaft "angeboten bekommen" habe. Der Käufer sei ***Person-X*** von der ***I-AG*** durch Bankenkontakte der ***I-AG*** als Käufer genannt worden (siehe die Niederschrift über die Einvernahme am 16.05.2017 zur Niederschrift, OZ 29).

Anders wird dies von ***Person-K***, dem Geschäftsführer der ***K-GmbH*** (Erwerber der Liegenschaft), dargestellt, der bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren zusammengefasst angab, dass seine Hausbank informiert gewesen sei, dass er Immobilien habe erwerben wollen und sein Berater den Kontakt zu ***Person-X*** hergestellt habe. Der Hintergrund sei gewesen, dass ***Person-X*** die gleiche Hausbank gehabt habe. Er (***Person-K***) habe sich mit ***Person-X*** getroffen. Die ersten Gespräche seien ungefähr Ende April geführt worden. Er habe gemeinsam mit ***Person-X***, Herrn ***Bankberater*** (Berater der Bank) und Dr. ***Person-Y*** einen Termin bei der ***Y-GmbH*** (Hausverwaltung des EKZ ***P***) wahrgenommen. Von der ***Y-GmbH*** habe er die Unterlagen (Mietverträge, Abrechnungen) bezüglich des Einkaufszentrums erhalten. Er habe mit niemandem von der ***I-AG*** Kontakt gehabt. Er habe das Angebot vom 03.05.2011 direkt von ***Person-X*** bekommen. Er wisse nicht, wer das Angebot für die ***I-AG*** unterschrieben habe. ***Person-X*** habe erwähnt, dass der Verkauf über die ***I-AG*** abgewickelt werden solle. Zu den Verkaufsverhandlungen hätten sich ***Person-X*** und er vorher getroffen und den Preis besprochen. Beim Treffen mit der ***Y-GmbH*** sei ***Person-X*** anwesend gewesen und sie hätten den Preis fixiert. Sie hätten fixiert, dass sie drei Mio. Kredit übernähmen, 2,2 Mio. an den Treuhänder und 260.000 € an die ***I-AG*** als Provision überwiesen. In dieser Besprechung mit Dr. ***Person-Y*** und ***Person-X*** hätten sie besprochen, dass 260.000 € Provision an die ***I-AG*** bezahlt würden. Ihm sei es egal gewesen, wie der Kaufpreis aufgeteilt werde und wohin die Beträge zu überweisen gewesen seien. Es sei ein Gesamtkaufpreis vereinbart gewesen. Für die ***K-GmbH*** bzw. für ihn habe die ***I-AG*** keine Leistung erbracht. (siehe die Niederschrift über die Einvernahme am 06.04.2017, OZ 27).

Aus der (durch die Beschwerdeführerin unwidersprochen gebliebenen) Aussage des ***Person-K*** geht hervor, dass für das Liegenschaftsgeschäft der Kontakt zwischen Verkäufer und Käufer durch den Berater der Hausbank beider Teile zustande gekommen ist. Damit findet die Aussage des Dr. ***Person-Y***, der Kontakt mit dem Käufer sei über einen "Bankenkontakt der ***I-AG***" zustande gekommen, keine Bestätigung. Die Aussage des ***Person-K*** erweist sich dabei für das BFG mangels eines persönlichen Interesses an der Sache als glaubwürdiger. Das BFG geht davon aus, dass mit der "Verkaufsprovision" eine Gewinnverschiebung mittels Preissplittings bezweckt wurde.

Der Verkaufserlös war daher unter Hinzurechnung des verkürzten Betrages von 260.000 € anzusetzen.

Die angefochtenen Bescheide waren daher spruchgemäß abzuändern.

Rechnerische Darstellung der Hinzurechnungen zur körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung aufgrund der vorhandenen Rechtsprechung zu Leistungsbeziehungen mit Domizilgesellschaften (siehe oben) nicht vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision nicht zulässig ist.

Graz, am 30. März 2022

Kreditzinsen ***C1-AG*** (2010-2014)

Die Beschwerdeführerin begründet die Höhe der ihr von der ***C1-AG*** verrechneten Kreditzinsen mit dem von der ***C1-AG*** übernommenen Fremdwährungsrisiko im Zusammenhang mit den aufgenommenen Fremdwährungskrediten in Schweizer Franken, Japanischen Yen oder US-Dollar (siehe das Mängelbehebungsschreiben vom 11.12.2017, OZ 11). Die ***C1-AG*** habe der Beschwerdeführerin nur Eurokredite gewährt und das Konvertierungsrisiko sei "in der Schweiz verblieben". Das Risiko sei "eingepreist" worden (siehe das Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 30.04.2018, OZ 25).

Dr. ***Person-Y*** gab bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren am 16.05.2017 zur Niederschrift (OZ 29) an, im Jahr 2008 habe es massive Kursverluste bei der ***C1-AG*** gegeben, was zur "Zwangskonvertierung in den Euro" geführt habe.

Bei der Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.09.2021 brachte ***Person-H*** (ehemaliger steuerlicher Vertreter) vor, dass im Zuge der Finanzkrise (etwa 2010) alle Fremdwährungskredite in Euro konvertiert worden seien. Die Vertreterin der Abgabenbehörde wies im Hinblick auf die Schreiben der Banken aus dem Jahr 2009 darauf hin, dass die Konvertierung bereits im Jahr 2009 hätte erfolgt sein müssen (s. OZ 30/1 und OZ 47/1-7).

Das BFG forderte die Beschwerdeführerin daraufhin mit Schreiben vom 22.09.2021 (OZ 171) gemäß § 138 BAO zur Offenlegung auf, wann die Umwandlung der einzelnen Fremdwährungskredite der ***C1-AG*** in Eurokredite tatsächlich erfolgt ist (unter Hinweis, dass nach den Ergebnissen der Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.09.2021 dies bereits im Jahr 2009 gewesen sei).

Die Beschwerdeführerin ist der Aufforderung zur Offenlegung nicht nachgekommen, weshalb das BFG unter Zugrundelegung der von der Abgabenbehörde genannten Schreiben der Banken, davon ausgeht, dass die Konvertierung der Fremdwährungskredite der ***C1-AG*** tatsächlich bereits im Jahr 2009 (also vor dem ersten Streitjahr) erfolgt ist. Damit hat in den Streitjahren kein Grund für die Verrechnung von Fremdwährungsrisiken "einpreisenden" Kreditzinsen durch die ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin mehr bestanden.

Vor diesem Hintergrund waren die Kreditzinsen bei der Beschwerdeführerin lediglich in der Höhe, in der sie aufgrund der (in Euro-Währung umgewandelten) Kreditverträge der ***C1-AG*** mit den Banken tatsächlich angefallen sind, steuerlich als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Was die Höhe der tatsächlich angefallenen Kreditzinsen betrifft, so hat die Beschwerdeführerin nur die im Innenverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der ***C1-AG*** angefertigten Schriftstücke und Unterlagen sowie drei Kreditverträge und zwei Aufstockungen mit Banken (OZ 151 S. 1-5 bzw. OZ 80 S. 1-5, OZ 80 S. 8-10) offengelegt. Allein anhand dieser Unterlagen waren die tatsächlich angefallenen Kreditzinsen für die Abgabenbehörde nicht gesichert festzustellen. Das BFG hat die Beschwerdeführerin deshalb mit Schreiben vom 22.09.2021 (OZ 171) gemäß § 138 BAO aufgefordert, anhand von Bankunterlagen (Belege des jeweiligen Kreditinstituts für jedes Kreditkonto, z. B. vierteljährliche Kreditkontoauszüge oder Ausdrucke der Kreditkontenbewegungen) nachzuweisen, welche Zinsenzahlungen die ***C1-AG*** in den Streitjahren 2010 bis 2014 im Zusammenhang mit den (übernommenen oder selbst aufgenommenen) Krediten tatsächlich angefallen sind. Die Beschwerdeführerin ist auch dieser Aufforderung nicht nachgekommen (obwohl ***Person-X*** der Vertreter der ***C1-AG*** war und als solcher auch bei den Kreditinstituten aufgetreten ist; siehe z.B. die Unterschrift des ***Person-X*** auf der Kreditvertragsurkunde vom 06.06.2005, OZ 149 S. 2). Die Abgabenbehörde war daher zur Kreditzinsenschätzung berechtigt.

Die Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde (OZ 197-202) erfolgte auf Basis der vierteljährlich offenen Kreditbeträge (laut von der Beschwerdeführerin offengelegten internen Saldenlisten OZ 34 S. 112, 108, 106, 90, 84, 82, 80, 78, 76, 58, 56, 54, 52, 46, 44, 42, 40, 28 und 16) und unter Berücksichtigung von Zinsengutschriften anhand der vereinbarten Zinssätze (soweit Kreditverträge offengelegt wurden), ansonsten anhand der vereinbarten Zinssätze von Kreditverträgen derselben Bank bzw. den in den offengelegten E-Mails der Banken ausgewiesenen Kreditzinsen (siehe die Vorhalte der Kreditzinsenschätzungen an die Beschwerdeführerin in OZ 182 und 203).

Die Beschwerdeführerin hat gegen die Kreditzinsenschätzung keine konkreten zahlenmäßigen Einwendungen erhoben. Wenn die Beschwerdeführerin pauschal behauptet, die Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde sei unrichtig (zu niedrige Kreditzinssätze), so ist ihr entgegenzuhalten, dass sie selbst zu dieser Schätzung Anlass gegeben hat, weil sie keine Bankunterlagen über die Zinsenzahlungen der ***C1-AG*** (z. B. Kontoauszüge der Kreditkonten) offengelegt hat. Damit hat die Beschwerdeführerin die gesicherte Feststellung der tatsächlich angefallenen Kreditzinsen der ***C1-AG*** an die Kreditinstitute verhindert.

Was das mit Schreiben vom 17.12.2021 vorgelegte Schriftstück über einen Abschluss eines Zinsenswaps zwischen der ***C1-AG*** und der ***Bank-4*** (OZ 188) betrifft, ist die Beschwerdeführerin der ausdrücklichen Aufforderung des BFG, den Bestand und die tatsächliche Durchführung der Vereinbarung durch Offenlegung der Zinsenabrechnungen der Jahre 2010 bis 2014 des Kreditinstitutes für die betroffenen Kredite zu beweisen (siehe das Schreiben vom 28.12.2021, OZ 190), ebenfalls nicht nachgekommen, sondern hat - im Wissen, dass das BFG diesbezüglich den Beweis anhand von Bankunterlagen als notwendig erachtet - bloß zwei weitere Schriftstücke über einen Abschluss eines Zinsenswaps vorgelegt, deren Bestand und tatsächliche Durchführung die Beschwerdeführerin auch unbewiesen gelassen hat. Auch wenn die Fristverlängerungsansuchen die Offenlegung von Bankunterlagen erhoffen ließen, so ist die Beschwerdeführerin ihrer Offenlegungspflicht diesbezüglich nie nachgekommen.

Nur der Vollständigkeit halber wird zu dem mit Schreiben vom 28.02.2022 (OZ 206) vorgelegten (internen) Konto "4001 Zinsaufwand" hingewiesen, dass darauf alle Zinsaufwendungen für Bankdarlehen der ***C1-AG*** erfasst sind. Betroffen sind somit Kredite im Zusammenhang mit der Beschwerdeführerin und der M.G. Immobilienverwaltung GmbH (deren Gesellschafterin die Beschwerdeführerin in den Streitjahren war). Die Zinsen entfallen somit nur teilweise auf die Beschwerdeführerin. Eine Aufteilung wurde von der Beschwerdeführerin nicht vorgenommen.

Das BFG geht daher - wie im Schreiben vom 28.12.2021 (OZ 190) für den Fall des Unterlassens der Offenlegung der Bankunterlagen angekündigt - von der Richtigkeit der vorgehaltenen (anhand der wenigen von der Beschwerdeführerin vorgelegten Kreditverträge erstellten) Kreditzinsenschätzung der Abgabenbehörde (OZ 197-202) aus, zumal die Beschwerdeführerin dagegen keine konkreten zahlenmäßigen Einwendungen gemacht, sondern deren Unrichtigkeit bloß pauschal bestritten hat.

Der Beschwerdeführerin wurde das Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c KStG 1988, dass die Kreditzinsen nach dem 28.02.2014 nicht mehr abzugsfähig sind, vorgehalten (siehe das Schreiben vom 22.07.2021, OZ 163). Die Beschwerdeführerin hat dagegen keine Einwendungen erhoben. Die betroffenen Kreditzinsen wurden von der Abgabenbehörde in der Kreditzinsenschätzung als nichtabzugsfähig berücksichtigt.

Verwaltungsentgelt ***C2-AG*** (2010-2011)

Den von der Beschwerdeführerin vorgelegten Unterlagen (z.B. Saldenlisten) ist zu entnehmen, dass der Beschwerdeführerin kalendervierteljährlich 0,15% der Summe der offenen Kredite verrechnet wurde (ergibt auf das Jahr gerechnet 0,6%).

Die Verrechnung von Verwaltungsentgelt wird damit begründet, dass die ***C2-AG*** für die Beschwerdeführerin die Verwaltungsarbeiten für die bestehenden Kredite, zum Beispiel Zinsberechnung, ausgeführt habe (siehe die Niederschrift über die Einvernahme des ***Person-H*** am 12.05.2017, OZ 28 S. 1-2).

Wie das BFG zum Streitpunkt "Kreditzinsen ***C1-AG***" festgestellt hat, erfolgte die Umwandlung der Fremdwährungskredite der ***C1-AG*** in Eurokredite tatsächlich bereits im Jahr 2009. ***Z*** ("Devisenmanagement"; siehe Seite 2 des Schreibens vom 10.05.2017) ist nach dem "großen Crash" ("globaler Finanzcrash im Jahr 2008"; siehe nochmals Seite 2 des Schreibens der Beschwerdeführerin vom 10.05.2017) ausgeschieden (siehe die Niederschrift über die Einvernahme des Dr. ***Person-Y*** am 16.05.2017, OZ 29) und wurde - wie der Handelsregisterauszug zeigt - Mitte des Jahres 2010 als Mitglied der Verwaltungsentgelt ***C2-AG*** aus dem Handelsregister gelöscht. Nicht einmal ***Person-X*** konnte über Befragen des Gerichts angeben, warum - im Gegensatz zu den Streitjahren - ab dem Jahr 2012 Verwaltungsentgeltzahlungen nicht mehr von der ***C2-AG*** verrechnet worden sind (siehe die Niederschrift über die Erörterung der Sach- und Rechtslage am 21.04.2021).

Vor diesem sachverhaltsmäßigen Hintergrund, insbesonders weil mangels Fremdwährungskrediten kein Grund für die Verrechnung von Fremdwährungsrisiken "einpreisenden" Kreditzinsen durch die ***C1-AG*** an die Beschwerdeführerin mehr bestanden hat (siehe oben) und eine Zinsberechnung deshalb nicht mehr erforderlich war, kann eine Leistungsbeziehung mit echtem Leistungsgehalt der ***C2-AG*** für die Streitjahre 2010 und 2011 nicht als erwiesen angesehen werden.

Die verrechneten Verwaltungsentgelte waren daher steuerlich nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Optionsentgelt ***C1-AG*** Rechnung (2011)

Die Abgabenbehörde geht in der (gesonderten) Stellungnahme zum Vorlagebericht (OZ 53) davon aus, dass es sich bei der "Optionszahlung" um eine Verrechnung ohne Leistungserbringung handelt (siehe Seite 3).

***Person-K***, der Geschäftsführer der ***K-GmbH*** (Liegenschaftserwerber), gab bei seiner Einvernahme an, dass an, sie hätten erst später erfahren, dass die ***C1-AG*** ein Optionsrecht zum Erwerb der Liegenschaft gehabt habe (siehe die Niederschrift vom 06.04.2017, OZ 27)

Dr. ***Person-Y*** gab bei seiner Einvernahme an, die Beschwerdeführerin habe der ***C1-AG*** das Einkaufszentrum ***P*** betreffend eine Kaufoption eingeräumt, um die Gewinne in die ***C1-AG*** zu verlagern. Sie hätten dort das Geld gebraucht, um die Kredite abzudecken. Sie hätten die Situation gehabt, dass die ***C1-AG*** einen höheren Kredit bei den österreichischen Banken gehabt habe, als die Beschwerdeführerin bei der ***C1-AG*** (siehe die Niederschrift vom 16.05.2017, OZ 29).

Im Mängelbehebungsschreiben vom 11.12.2017 (OZ 11) brachte die Beschwerdeführerin durch ihren steuerlichen Vertreter dazu vor, anlässlich des im Jahr 2011 getätigten Verkaufs des Einkaufszentrums ***P*** habe sich ein Haftungserfordernis von 750.000 € aus anteiligen Fremdwährungsverlusten ergeben, welche in der ***C1-AG*** "geparkt" gewesen seien.

Vor dem Hintergrund dieser beiden Aussagen (insbesondere jener des Dr. ***Person-Y***, wonach es sich um eine Gewinnverlagerung gehandelt habe) und den Ausführungen im Mängelbehebungsschreiben, woraus ein Geldbedarf der ***C1-AG*** als wahrer Grund für die Vereinbarung einer "Kaufoption" erschlossen werden kann, durfte die Abgabenbehörde zu Recht davon ausgehen, dass der "Kaufoption" eine ernsthafte Rechtseinräumung an die ***C1-AG*** zugrunde lag. Das BFG geht davon aus, dass mit der "Kaufoption" eine Gewinnverlagerung bezweckt wurde.

Das Entgelt für den "Verkauf ***P***" war daher steuerlich nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Verkaufsprovision ***I-AG*** (2011)

Die Abgabenbehörde geht im verwaltungsgerichtlichen Verfahren davon aus, dass der "Verkaufsprovision" tatsächlich keine Leistung der ***I-AG*** zugrunde lag, sondern eine Gewinnverschiebung bewirkt werden sollte.

Dr. ***Person-Y*** (Mitglied der ***I-AG***) sagte bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren aus, dass der Käufer der Liegenschaft "über die ***I-AG***" die Liegenschaft "angeboten bekommen" habe. Der Käufer sei ***Person-X*** von der ***I-AG*** durch Bankenkontakte der ***I-AG*** als Käufer genannt worden (siehe die Niederschrift über die Einvernahme am 16.05.2017 zur Niederschrift, OZ 29).

Anders wird dies von ***Person-K***, dem Geschäftsführer der ***K-GmbH*** (Erwerber der Liegenschaft), dargestellt, der bei seiner Einvernahme im Außenprüfungsverfahren zusammengefasst angab, dass seine Hausbank informiert gewesen sei, dass er Immobilien habe erwerben wollen und sein Berater den Kontakt zu ***Person-X*** hergestellt habe. Der Hintergrund sei gewesen, dass ***Person-X*** die gleiche Hausbank gehabt habe. Er (***Person-K***) habe sich mit ***Person-X*** getroffen. Die ersten Gespräche seien ungefähr Ende April geführt worden. Er habe gemeinsam mit ***Person-X***, Herrn ***Bankberater*** (Berater der Bank) und Dr. ***Person-Y*** einen Termin bei der ***Y-GmbH*** (Hausverwaltung des EKZ ***P***) wahrgenommen. Von der ***Y-GmbH*** habe er die Unterlagen (Mietverträge, Abrechnungen) bezüglich des Einkaufszentrums erhalten. Er habe mit niemandem von der ***I-AG*** Kontakt gehabt. Er habe das Angebot vom 03.05.2011 direkt von ***Person-X*** bekommen. Er wisse nicht, wer das Angebot für die ***I-AG*** unterschrieben habe. ***Person-X*** habe erwähnt, dass der Verkauf über die ***I-AG*** abgewickelt werden solle. Zu den Verkaufsverhandlungen hätten sich ***Person-X*** und er vorher getroffen und den Preis besprochen. Beim Treffen mit der ***Y-GmbH*** sei ***Person-X*** anwesend gewesen und sie hätten den Preis fixiert. Sie hätten fixiert, dass sie drei Mio. Kredit übernähmen, 2,2 Mio. an den Treuhänder und 260.000 € an die ***I-AG*** als Provision überwiesen. In dieser Besprechung mit Dr. ***Person-Y*** und ***Person-X*** hätten sie besprochen, dass 260.000 € Provision an die ***I-AG*** bezahlt würden. Ihm sei es egal gewesen, wie der Kaufpreis aufgeteilt werde und wohin die Beträge zu überweisen gewesen seien. Es sei ein Gesamtkaufpreis vereinbart gewesen. Für die ***K-GmbH*** bzw. für ihn habe die ***I-AG*** keine Leistung erbracht. (siehe die Niederschrift über die Einvernahme am 06.04.2017, OZ 27).

Aus der (durch die Beschwerdeführerin unwidersprochen gebliebenen) Aussage des ***Person-K*** geht hervor, dass für das Liegenschaftsgeschäft der Kontakt zwischen Verkäufer und Käufer durch den Berater der Hausbank beider Teile zustande gekommen ist. Damit findet die Aussage des Dr. ***Person-Y***, der Kontakt mit dem Käufer sei über einen "Bankenkontakt der ***I-AG***" zustande gekommen, keine Bestätigung. Die Aussage des ***Person-K*** erweist sich dabei für das BFG mangels eines persönlichen Interesses an der Sache als glaubwürdiger. Das BFG geht davon aus, dass mit der "Verkaufsprovision" eine Gewinnverschiebung mittels Preissplittings bezweckt wurde.

Der Verkaufserlös war daher unter Hinzurechnung des verkürzten Betrages von 260.000 € anzusetzen.

Die angefochtenen Bescheide waren daher spruchgemäß abzuändern.

Rechnerische Darstellung der Hinzurechnungen zur körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung aufgrund der vorhandenen Rechtsprechung zu Leistungsbeziehungen mit Domizilgesellschaften (siehe oben) nicht vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision nicht zulässig ist.

Graz, am 30. März 2022

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at