Hochrechnung nach § 3 Abs. 2 EStG 1988 bei Bezug von Weiterbildungsgeld und ganzjährigem Dienstverhältnis

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Josef Ungericht über die Beschwerde des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 9. September 2014, betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2013, zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe/n sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

1. Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz: Bf.) erzielte im Jahr 2013 ganzjährig aus einem Dienstverhältnis Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weiters hat der Bf. im Jahr 2013 für fünf Monate Weiterbildungsgeld nach dem Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977 vom Arbeitsmarktservice Österreich (in der Folge kurz: AMS) erhalten.

2. Das Finanzamt hat den Einkommensteuerbescheid 2013 am 09.09.2014 erlassen. Dabei wurden die vom Bf. in seiner Einkommensteuererklärung 2013 als Werbungskosten geltend gemachten Fortbildungskosten wegen Vorliegens eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit hinsichtlich Tagesgelder gekürzt. Weites wurde bei Erlassung des Einkommensteuerbescheides 2013 ein besonderer Progressionsvorbehalt gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 berücksichtigt, weil der Bf. im Jahr 2013 vom AMS Weiterbildungsgeld bezogen hat. Zu diesem letzteren Punkt wurde als Begründung angegeben: "Sie haben im Jahr 2013 steuerfreie Einkommensersätze erhalten (insbesondere Arbeitslosengeld, Notstandshilfe, bestimmte Bezüge als Soldat oder Zivildiener), die eine besondere Steuerberechnung nach sich ziehen (§ 3 Abs. 2 EStG 1988). Dabei werden die für das restliche Kalenderjahr bezogenen Einkünfte auf den Zeitraum des Erhalts der steuerfreien Bezüge umgerechnet, so als ob sie auch während des Bezugs der Einkommensersätze weiterbezogen worden wären. Daraus wird ein Umrechnungszuschlag ermittelt, der zur Berechnung des Durchschnittssteuersatzes dem Einkommen hinzugerechnet wird. Mit diesem Durchschnittssteuersatz wird das steuerpflichtige Einkommen versteuert."

3. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 09.09.2014 hat der Bf. fristgerecht Beschwerde erhoben (elektronisch eingelangt am 06.10.2014), die sich gegen die Kürzung der Fortbildungskosten (Taggelder) richtete.

4. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 09.03.2015 hat das Finanzamt die Beschwerde vom 06.10.2014 hinsichtlich dieser vorgenommen Kürzung (die in der Beschwerde den einzigen Beschwerdepunkt bildete), als unbegründet abgewiesen.

5. Dagegen hat der Bf. einen Vorlageantrag gestellt (elektronisch eingelangt beim Finanzamt am 25.03.2015), mit der die vom Finanzamt vorgenommene Hochrechnung nach § 3 Abs. 2 EStG 1988 angefochten wird. Begründend wurde dazu vom Bf. vorgebracht, dass er die Nichtberücksichtigung des Arbeitslosengeldbezugs (Bildungskarenz) im Wege einer Hochrechnung und Berechnung eines Durchschnittssteuersatzes begehre, da er ganzjährig gearbeitet und ganzjährig Bezüge aus dem Dienstverhältnis gehabt hätte. Gem. § 3 Abs. 2 EStG 1988 betreffe die Hochrechnung nur jene Einkünfte, die außerhalb des Bezugs des Arbeitslosengeldes bezogen würden.

6. Der eingebrachte Vorlageantrag vom 25.03.2015 wurde vom Finanzamt dem Bundesfinanzgericht am 24.06.2015 zur Entscheidung vorgelegt (Vorlagebericht des Finanzamtes vom 24.06.2015).

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Der Bf. war im gesamten Jahr 2013 bei der Firma AG beschäftigt (Bezugszeitraum laut Lohnzettel 01.01.2013 bis 31.12.2013). In den Monaten Jänner und Februar, Juni und Juli sowie Dezember hat der Bf. Weiterbildungsgeld nach dem ALVG 1977 bezogen (Bezugszeitraum laut Lohnzettel des AMS 1.1.-28.2.2013, 1.6.-31.7.2013 und 1.12.-31.12.2013; Bezug von 7.418,63 Euro für 151 Tage).

Im Rahmen der Veranlagung wurden vom Finanzamt gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 die steuerpflichtigen Bezüge auf einen Jahresbetrag hochgerechnet, der so ermittelte Umrechnungszuschlag zur Berechnung des Durchschnittssteuersatzes dem Einkommen hinzugerechnet und mit diesem Durchschnittssteuersatz das steuerpflichtige Einkommen versteuert.

Dieser Sachverhalt ergibt sich aus der vorliegenden Aktenlage und ist unstrittig. Strittig ist, ob eine Umrechnung bzw. Hochrechnung gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 zu erfolgen hat.

Vorab ist auch darauf hinzuweisen, dass das Finanzamt nach Vorlage der Beschwerde an das Bundesfinanzgericht eine Beschwerdevorentscheidung mit Ausfertigungsdatum vom 3. September 2019 erlassen hat, mit der der angefochtene Einkommensteuerbescheid abgeändert wurde. Diese Beschwerdevorentscheidung ist allerdings entgegen der gesetzlichen Bestimmung des § 300 BAO ergangen. Nach § 300 Abs. 1 BAO können Abgabenbehörden u.a. ab Vorlage der Beschwerde (§ 265) beim Verwaltungsgericht mit Bescheidbeschwerde angefochtene Bescheide und allfällige Beschwerdevorentscheidungen bei sonstiger Nichtigkeit weder abändern noch aufheben. Entgegen § 300 Abs. 1 erster Satz BAO erfolgte Abänderungen oder Aufhebungen sind nichtig. Dies gilt unabhängig davon, ob sie sich zu Gunsten oder zu Ungunsten des Beschwerdeführers auswirken würden (vgl. Ritz/Koran, BAO, 7. Aufl. (2021), § 300 Rz 4). Bereits an dieser Stelle sei allerdings angemerkt, dass sich die gegenständliche Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes zu Gunsten des Bf. auswirkt (siehe u.a. Ermittlung der Einkommensteuer).

Gesetzliche Grundlagen und rechtliche Würdigung

Nach § 3 Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 sind von der Einkommensteuer befreit das versicherungsmäßige Arbeitslosengeld und die Notstandshilfe oder an deren Stelle tretende Ersatzleistungen.

Diese steuerbefreiten Transferleistungen lösen bei Durchführung der Veranlagung eine besondere Berechnung aus (Hochrechnung im Sinne des § 3 Abs. 2 EStG 1988).

§ 3 Abs. 2 EStG 1988 lautet (auszugsweise):

"(2) Erhält der Steuerpflichtige steuerfreie Bezüge im Sinne des Abs. 1 Z 5 lit. a oder c, Z 22 lit. a (5. Hauptstück des Heeresgebührengesetzes 2001), lit. b oder Z 23 (Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 und 5 des Zivildienstgesetzes 1986) nur für einen Teil des Kalenderjahres, so sind die für das restliche Kalenderjahr bezogenen laufenden Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 und die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 41 Abs. 4) für Zwecke der Ermittlung des Steuersatzes (§ 33 Abs. 10) auf einen Jahresbetrag umzurechnen. Dabei ist das Werbungskostenpauschale noch nicht zu berücksichtigen. Das Einkommen ist mit jenem Steuersatz zu besteuern, der sich unter Berücksichtigung der umgerechneten Einkünfte ergibt; die festzusetzende Steuer darf jedoch nicht höher sein als jene, die sich bei Besteuerung sämtlicher Bezüge ergeben würde. …"

Ziel der Regelung des § 3 Abs. 2 EStG 1988 ist die Vermeidung überhöhter Nettoeinkommen aus Transferleistungen. Beabsichtigt ist die Vermeidung einer unverhältnismäßigen Absenkung der Steuerprogression durch die Miteinbeziehung der steuerfreien Bezüge in das Jahreseinkommen. Über die Steuerfreiheit hinausgehende Vorteile für die Transferleistungen sollen vermieden werden. Im Fall des Vorliegens bestimmter steuerfreier Bezüge, die nur für einen Teil des Kalenderjahres bezogen werden, findet eine Hochrechnung der restlichen Einkünfte statt (vgl. Laudacher in Jakom, EStG, 14. Aufl. 2021, § 3 Rz 120, mwN).

Nach § 26 Abs. 8 Arbeitslosenversicherungsgesetz 1977 (AlVG), BGBl. Nr. 609/1977 (WV), gilt das Weiterbildungsgeld als Ersatzleistung gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. a des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400.

Im vorliegenden Fall wurde das (steuerfreie) Weiterbildungsgeld nur für einen Teil des Kalenderjahres (Monate Jänner und Februar, Juni und Juli sowie Dezember) bezogen. Damit ist die gesetzliche Voraussetzung für die Hochrechnung der für das restliche Kalenderjahr bezogenen Einkünfte gegeben (vgl. § 3 Abs. 2 erster Satz EStG 1988).

Nach dem Vorbringen des Bf. im Vorlageantrag sei eine Hochrechnung nicht zulässig, da er ganzjährig gearbeitet und ganzjährig Bezüge aus dem Dienstverhältnis gehabt hätte. Nach § 3 Abs. 2 EStG 1988 betreffe die Hochrechnung hingegen nur jene Einkünfte, die außerhalb des Bezugs des Arbeitslosengeldes bezogen würden.

Dazu ist festzustellen, dass der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis 27.03.2019, Ra 2018/13/0024, in einem gleichgelagerten Fall eines steuerfreien Bezuges von Weiterbildungsgeld zu entscheiden hatte. Der Verwaltungsgerichtshof hat dazu auszugsweise Folgendes ausgeführt:

"14 Strittig kann entgegen dem Begründungsduktus des Bundesfinanzgerichtes auch nicht sein, ob die während des steuerfreien Bezuges erhaltenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit "in die Hochrechnung einzubeziehen" sind. Dass dies nicht der Fall sein soll, ist dem Gesetz (trotz der Wiederholung des Artikels "die") auch für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit deutlich zu entnehmen. Gegenteiliges macht im vorliegenden Fall auch das Finanzamt nicht geltend.

15 Streitpunkt des Verfahrens ist vielmehr - im Rahmen der näheren Bestimmung der in § 3 Abs. 2 EStG 1988 angeordneten "Rechtsfolge" - die Frage, ob eine Hochrechnung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie außerhalb des Zeitraums des gleichzeitigen steuerfreien Bezuges erzielt wurden, zu unterbleiben hat, wenn während des ganzen Jahres Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt wurden.

16 Dies ist der Fall, soweit es sich um ganzjährige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, die mit dem steuerfreien Bezug im Sinne des § 3 Abs. 2 EStG 1988 in keinem Zusammenhang stehen. Insoweit besteht - bei Beachtung des Gesetzeszwecks - so wenig Anlass zur Hochrechnung wie bei ganzjährig bezogenen Einkünften aus selbständiger Arbeit (vgl. zu diesen das vom Bundesfinanzgericht ins Treffen geführte Erkenntnis VwGH 22.11.2006, 2006/15/0084, VwSlg 8181/F).

17 Anders verhält es sich, soweit der steuerfreie Bezug an die Stelle der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit tritt. Dies ist die Situation, in der die Steuerfreiheit im Vergleich zum unveränderten Fortbezug der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch eine progressionsmindernde Wirkung hätte, der die Regelung des § 3 Abs. 2 EStG 1988 entgegenwirken soll (vgl. dazu die Wiedergabe der Erläuterungen zur Novelle BGBl. Nr. 606/1987 zuletzt im Erkenntnis VwGH 22.2.2017, Ro 2016/13/0004). Für die heute möglichen Fälle eines steuerfreien Bezuges von Weiterbildungsgeld während einer Bildungskarenz wie im vorliegenden Fall (eingeführt mit dem ASRÄG 1997, BGBl. I Nr. 139) oder von Bildungsteilzeitgeld während einer Bildungsteilzeit (eingeführt mit dem SRÄG 2013, BGBl. I Nr. 67) kann in dieser Hinsicht nichts anderes gelten als für die Fälle einer Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses, auf die sich die mit BGBl. Nr. 606/1987 ursprünglich in das EStG 1972 eingefügte Regelung damals nur bezog. Eine Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses oder ein völliges Fehlen von Zuflüssen aus dem noch bestehenden oder schon beendeten Beschäftigungsverhältnis wird in § 3 Abs. 2 EStG 1988 nicht vorausgesetzt.

18 Für den Fall des Bezuges von Leistungen aus einem Sozialplan neben Arbeitslosengeld wurde dies in dem in der Revision ins Treffen geführten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. März 2003, 97/13/0118, schon zum Ausdruck gebracht. Für die Fälle des Weiterbildungs- oder Bildungsteilzeitgeldes ist das Bundesfinanzgericht in einer Mehrzahl neuerer Entscheidungen, auf die im vorliegenden Fall nicht eingegangen wurde (vgl. zu einer diesbezüglichen "Änderung der Rspr-Linie des BFG" Jakom/Laudacher EStG, 2018, § 3 Rz 122), unter Hinweis u.a. auf das Erkenntnis vom 26. März 2003 zum gleichen Ergebnis gekommen (vgl. aus der Zeit vor dem hier angefochtenen Erkenntnis etwa BFG 21.5.2014, RV/5100789/2014; 13.10.2016, RV/7104596/2016; 28.10.2016, RV/4100823/2015; 12.12.2016, RV/3100968/2016; 14.12.2016, RV/7102713/2012; 16.2.2017, RV/7100500/2017). Dabei wurde auch schon hervorgehoben, dass die Berechnung des fiktiven Jahresbetrages gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 nicht so erfolgen darf, dass dies zu einer doppelten Erfassung während des steuerfreien Bezuges weiterlaufender nicht steuerfreier Bezugsteile führt (vgl. dazu etwa BFG 12.12.2016, RV/3100968/2016; 13.12.2017, RV/5101476/2016).

19 …"

Nach dieser Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vom 27.03.2019, Ra 2018/13/0024, ist somit bei derartigen Fällen eines steuerfreien Bezuges von Weiterbildungsgeld, wenn während des ganzen Jahres Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt werden, eine Hochrechnung nach § 3 Abs. 2 EStG 1988 vorzunehmen (vgl. auch VwGH 28.05.2019, Ra 2018/15/0028).

Im beschwerdegegenständlichen Fall hat der Bf. im Jahr 2013 in den Monaten Jänner und Februar, Juni und Juli sowie Dezember steuerfreies Weiterbildungsgeld nach dem ALVG 1977 und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit während des gesamten streitgegenständlichen Jahres bezogen.

Auf Grundlage der o.a. Rechtsprechung und des vorliegenden Sachverhalts ist nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts auch für den hier zu beurteilenden Fall eine Hochrechnung gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 anzustellen (vgl. Laudacher in Jakom, EStG, 14. Aufl. 2021, § 3 Rz 122, mwN). Die Anwendung des § 3 Abs. 2 EStG 1988 durch das Finanzamt bei der Festsetzung bzw. Berechnung der Einkommensteuer ist somit nicht zu beanstanden. Allerdings war eine Abänderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides vorzunehmen, da im angefochtenen Einkommensteuerbescheid sämtliche vom Bf. im Streitjahr erzielten und zum laufenden Tarif zu versteuernden Lohnbezüge bei der Berechnung der Einkommensteuer in die Hochrechnung einbezogen wurden.

Wie der Verwaltungsgerichtshof im zitierten Erkenntnis 27.03.2019 ausgesprochen hat, darf die Berechnung des fiktiven Jahresbetrages gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 nicht so erfolgen, dass dies zu einer doppelten Erfassung während des steuerfreien Bezuges weiterlaufender nicht steuerfreier Bezugsteile führt (VwGH 27.03.2019, Ra 2018/13/0024, unter Bezugnahme auf etwa BFG 12.12.2016, RV/3100968/2016; 13.12.2017, RV/5101476/2016).

Hochrechnung gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988:

Die vom Bf. aus dem ganzjährigen Dienstverhältnis erzielten steuerpflichtigen Einkünfte betragen 28.602,43 Euro (KZ 245 des Lohnzettels). Die während der Vollbeschäftigung vom Bf. erzielten Lohneinkünfte wurden in den Monaten der geringfügigen Beschäftigung (zumindest teilweise) durch den Bezug des (steuerfreien) Weiterbildungsgelds abgedeckt. Während seiner geringfügigen Beschäftigung bezog der Bf. Weiterbildungsgeld vom AMS und zusätzlich monatliche Einkünfte von seinem Dienstgeber in Höhe von 373,80 Euro (vgl. Lohnabrechnungen des Dienstgebers für die Monate Jänner, Februar, Juni, Juli und Dezember). Dieser Betrag von 373,80 Euro ist auch in den (laufenden) Monatsbezügen außerhalb des Bezugs von Weiterbildungsgeld enthalten und wurde somit dieser Betrag ganzjährig an den Bf. ausbezahlt. Zur Vermeidung einer Doppelerfassung waren diese Bezüge somit aus der Hochrechnung auszuklammern. Nicht in die Hochrechnung einzubeziehen sind auch die in den Monaten Februar und Juli erzielten sonstigen Bezüge, und zwar auch insoweit, als diese der allgemeinen Tarifsteuer (Überschreitung des Jahressechtels) zu unterziehen sind.

Nach § 3 Abs. 2 EStG 1988 sind die für das restliche Kalenderjahr bezogenen laufenden Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 und die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 41 Abs. 4) für Zwecke der Ermittlung des Steuersatzes (§ 33 Abs. 10) auf einen Jahresbetrag umzurechnen. Somit sind Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten bei der Umrechnung zu berücksichtigen.

Zur Vermeidung einer Verfielfachung des Werbungskostenabzuges im Wege der Hochrechnung sind jedoch nur die auf den Hochrechnungszeitraum (bzw. die letztlich hochzurechnenden Einkünfte) entfallenden Werbungskosten abzuziehen. Das Bundesfinanzgericht erachtet es dabei als sachgerecht, die gesamten (ganzjährig) angefallenen Werbungskosten im Verhältnis der "Einkünfte ohne Umrechnung" (7.525,00 €) bzw. der "hochzurechnenden Einkünfte" (21.077,43 €) zu den gesamten steuerpflichtigen Bezügen (28.602,43 €) aufzuteilen (vgl. zB BFG 09.12.2019, RV/3100503/2019, mit weiteren Nachweisen).

Auf dieser Grundlage beträgt im Jahr 2013 das Einkommen 21.508,84 Euro und wird die Einkommensteuer für das Jahr 2013 unter Berücksichtigung der gebotenen Umrechnung gemäß § 3 Abs. 2 EStG 1988 mit - 2.125,00 Euro festgesetzt.Die festzusetzende Einkommensteuer 2013 ergibt sich im Detail aus folgender Berechnung:

Kontrollrechnung: bei der bei Besteuerung sämtlicher Bezüge würde sich eine höhere Einkommensteuer ergeben.

Im vorliegenden Fall führt die Umrechnungsvariante zu einer geringeren Steuer als die Kontrollrechnung (Besteuerung sämtlicher Bezüge). Sie ist folglich anzuwenden.

Der Vollständigkeit halber wird zum ursprünglichen Beschwerdepunkt der teilweise aberkannten Fortbildungskosten (Beurteilung geltend gemachter Tagesgelder als nichtabzugsfähige Werbungskosten) angemerkt, dass der Bf. diesbezüglich im Vorlageantrag keine Einwände erhoben hat und dass die dazu vom Finanzamt angeführten Begründungserwägungen vom Bundesfinanzgericht geteilt werden (zur Begründung eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit bzw. zum Wegfall der Voraussetzungen des in typisierender Betrachtungsweise unterstellten Verpflegungsmehraufwandes vgl. zB VwGH 26.04.2000, 95/14/0022, unter Hinweis auf Vorjudikatur). Auf dieser Grundlage erfolgte die teilweise Nichtzuerkennung durch das Finanzamt somit zu Recht und war diese Beurteilung seitens des Bundesfinanzgerichts auch nicht zu beanstanden.

Aus diesen Gründen war daher spruchgemäß zu entscheiden.

3. Zulässigkeit der Revision

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Im gegenständlichen Fall ergeben sich die Rechtsfolgen aus den gesetzlichen Bestimmungen bzw. wurde von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abgewichen, weshalb eine Revision nicht zuzulassen war.

Insgesamt war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Feldkirch, am 31. Jänner 2022

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at