Kann eine Freizügigkeitsleistung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 begünstigt besteuert werden

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Armin Treichl in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 21. April 2016 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 1. April 2016 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2015 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

Hinsichtlich des Verfahrensgangs wird auf das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 17.09.2018, RV/1100359/2016 verwiesen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat dieses Erkenntnis mit Erkenntnis vom 5. März 2020, Ro 2019/15/0003 aufgehoben. In der Begründung führte der Verwaltungsgerichtshof im Wesentlichen aus:

"17 Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach ausgeführt hat, setzt § 124b Z 53 EStG 1988 voraus, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. VwGH 29.3.2017, Ra 2015/15/0033, mit weiteren Nachweisen).

18 Im Revisionsfall ist strittig, ob der Mitbeteiligten ein der gegenständlichen Steuerbegünstigung abträgliches Wahlrecht eingeräumt war.

19 Das Bundesfinanzgericht hat das Bestehen eines Wahlrechtes im Wesentlichen mit der Begründung verneint, dass die Mitbeteiligte auf Grund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor Erreichen des Pensionsalters keinen Anspruch auf eine Pension aus der gesetzlich vorgeschriebenen zweiten Säule (betriebliche Altersvorsorge) gehabt habe. Die "Verfügung die Kapitalauszahlung an eine private Rentenversicherung zu überweisen", sei als "Verfügung über diese Kapitalauszahlung" anzusehen.

20 Die Revision hält dem entgegen, das Bundesfinanzgericht habe selbst festgestellt, dass die Mitbeteiligte die Möglichkeit gehabt habe, sich entweder das Guthaben auf ein Sperrkonto bei einer liechtensteinischen Bank oder auf eine Rentenversicherung bei einer liechtensteinischen Versicherung auszahlen zu lassen.

21 Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt (vgl. zuletzt im Zusammenhang mit einer Freizügigkeitsleistung nach liechtensteinischen Recht VwGH 23.1.2020, Ra 2018/15/0107) ausgesprochen hat, gilt in Bezug auf ausländisches Recht der Grundsatz "iura novit curia" nicht, sodass dieses in einem - grundsätzlich amtswegigen - Ermittlungsverfahren festzustellen ist.

22 Das Bundesfinanzgericht ist von einem "unstrittigen Sachverhalt" ausgegangen und hat damit offenkundig die vom Finanzamt in seiner Stellungnahme vom 24. August 2018 getätigten, im angefochtenen Erkenntnis wiedergegebenen Feststellungen zur liechtensteinischen Gesetzeslage zur Grundlage seiner rechtlichen Beurteilung gemacht.

23 Demnach sei die Freizügigkeitsleistung gemäß Art. 12 Abs. 1 BPVG (liechtensteinisches Gesetz vom 20. Oktober 1987 über die betriebliche Personalvorsorge) weiterhin für die Vorsorge des aus der Versicherung ausscheidenden Arbeitnehmers zu verwenden. Zu diesem Zweck werde sie an die Vorsorgeeinrichtung seines neuen Arbeitgebers überwiesen. Falls sich dies nicht durchführen lasse, sei sie als Einlage für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice bei einem in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen oder auf ein für Vorsorgezwecke gesperrtes Konto bei einer liechtensteinischen Bank einzulegen (Art. 12 Abs. 2 BPVG). Aus Art. 12 Abs. 2 BPVG ergebe sich die Möglichkeit, die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes durch eine Freizügigkeitspolice bei der Vorsorgeeinrichtung zu verlangen. Das Schweizer Freizügigkeitsgesetz (FZG) und die Schweizer Freizügigkeitsverordnung (FZV) seien, auch wenn sie nicht in den Liechtensteinischen Rechtsbestand übernommen worden seien, für die Auslegung des BPVG heranzuziehen. Im Hinblick auf den nicht im liechtensteinischen Recht definierten Begriff der Freizügigkeitspolice sei auf die Definition des Art. 10 FZV zurückzugreifen, welche die Möglichkeit eines Rentenbezuges bei Abschluss einer Freizügigkeitspolice beinhalte. Die Mitbeteiligte hätte auf Grund der genannten gesetzlichen Bestimmungen anlässlich der Beendigung der Grenzgängertätigkeit im Jahr 2014 den Vorsorgeschutz im Wege einer Freizügigkeitspolice aufrechterhalten und die späteren Altersleistungen in Rentenform beziehen können. Hinzuweisen sei bspw. auf eine (näher bezeichnete) in Liechtenstein niedergelassene Lebensversicherungsgesellschaft, welche die Möglichkeit der Eröffnung einer Freizügigkeitspolice bei Aufgabe der Erwerbstätigkeit als Grenzgänger in Liechtenstein anbiete.

24 Auf der Basis der Sachverhaltsannahme des Finanzamtes wäre es der Mitbeteiligten nach Beendigung ihrer Auslandstätigkeit frei gestanden, sich für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice zu entscheiden und daraus später "Altersleistungen in Rentenform" zu beziehen. Die Aktenlage (vgl. etwa die Mitteilung der Finanzmarktaufsicht Liechtenstein) bietet allerdings Anhaltspunkte dafür, dass derartige Produkte tatsächlich nicht angeboten werden bzw. seinerzeit nicht angeboten wurden. Vor diesem Hintergrund werden im fortzusetzenden Verfahren konkrete Feststellungen darüber zu treffen sein, ob der Mitbeteiligten ein Verbleib innerhalb des betrieblichen Vorsorgesystems Liechtensteins durch Abschluss einer prämienfreien Freizügigkeitspolice (etwa bei dem vom Finanzamt mit dem bloßen Hinweis auf ein elektronisches Formular angeführten Versicherungsunternehmen) möglich war und daraus ein späterer Rentenbezug hätte erfolgen können."

Amtswegige Ermittlungen

Ermittlungen durch die Abgabenbehörde:

Das Finanzamt wandte sich mit einem Auskunftsersuchen in einem anderen Fall über offizielle Stellen an die Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein.

Das Auskunftsersuchen beinhaltete - nach zitieren der bezughabenden liechtensteinischen gesetzlichen Bestimmungen - folgende Fragen:

"Wurde Art 8 BPVG in der bei Auflösung des Vorsorgekontos bei der […] im Jahr 2016 (nach dem 13.9.2016) geltenden Fassung von uns korrekt zitiert?

Wurden Art 11 und Art 12 BPVG in der bei Verlassen der Vorsorgeeinrichtung im Jahr 2009 geltenden Fassung von uns korrekt zitiert?

Ist es zutreffend, dass Art 8 BPVG nur im Vorsorgefall anwendbar ist, also wenn das Ende des Dienstverhältnisses und das Erreichen des Rentenalters zusammenfallen und der Versicherte anlässlich des Pensionsantritts die Vorsorgeeinrichtung verlässt, nicht aber bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Art 11 Abs 1 BPVG?

Hatte somit der Steuerpflichtige im Jahr 2016 anlässlich der Auflösung des Vorsorgekontos bei der […] nach Erreichen des Rentenalters auf Grund der Bestimmung des Art 8 BPVG sowie des Art 18 Abs 1 des Vorsorgereglements der Stiftung Sozialfonds, wonach einer versicherten Person beim Altersrücktritt anstelle der Altersrente ihr gesamtes Altersguthaben oder einen Teil davon in Kapitalform beziehen kann, die Möglichkeit, anstatt einer Kapitalzahlung eine Rente in Anspruch zu nehmen?

Ist es zutreffend, dass Art 12 Abs 4 BPVG ebenso wie Art 12 Abs 1 und 2 BPVG im Zusammenhang mit Art 11 Abs 1 BPVG zur Anwendung kommt und die Verwendung der Freizügigkeitsleistung bei Verlassen der Vorsorgeeinrichtung betrifft, somit im gegenständlichen Fall beim Steuerpflichtigen im Jahr 2016 anlässlich der Auflösung des Vorsorgekontos bei der […] nach Erreichen des Rentenalters nicht zur Anwendung kam?

Ist Art 12 Abs 2 BPVG iVm Art 12 Abs 1 und Art 11 Abs 1 BPVG in der Weise zu verstehen, dass, wenn die Vorsorgeeinrichtung verlassen wird und in der Folge ein Dienstverhältnis in Österreich aufgenommen wird, sodass die Freizügigkeitsleistung nicht an einen neuen Arbeitgeber überwiesen werden kann, der Vorsorgeschutz wahlweise entweder im Wege einer Freizügigkeitspolice bei einer in Liechtenstein zugelassenen Versicherung oder im Wege eines für Vorsorgezwecke gesperrten Kontos (Freizügigkeitskonto) bei einer liechtensteinischen Bank bis zum Erreichen des gesetzlichen Rentenalters aufrecht erhalten werden kann, was zur Folge hat, dass der Steuerpflichtige im gegenständlichen Fall im Jahr 2009 den Vorsorgeschutz durch Übertragung der Freizügigkeitsleistung auf eine Freizügigkeitspolice (anstatt durch Einlage auf ein Freizügigkeitskonto) hätte aufrecht erhalten können?

Falls Frage 6 zu verneinen ist, welche konkrete und nach der liechtensteinischen Rechtsordnung vorrangig anzuwendende Rechtsnorm stand bei Verlassen der Vorsorgeeinrichtung im Jahr 2009 der Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes entweder im Wege einer Freizügigkeitspolice oder eines Freizügigkeitskontos entgegen?

Ist es zutreffend, dass die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes aufgrund Art 12 Abs 2 BPVG durch Einlage der Freizügigkeitsleistung auf eine Freizügigkeitspolice im Sinne einer besonderen, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienenden Kapital- oder Rentenversicherung rechtlich möglich ist, konnte somit der Steuerpflichtige bei Verlassen der Vorsorgeeinrichtung im Jahr 2009 den Vorsorgeschutz bis zum Erreichen des gesetzlichen Rentenalters im Wege einer Freizügigkeitspolice in der Ausgestaltung entweder als Kapitalversicherung oder als Rentenversicherung aufrechterhalten?

Falls Frage 8 zu verneinen ist, welche konkrete und nach der liechtensteinischen Rechtsordnung vorrangig anzuwendende Rechtsnorm stand bei Verlassen der Vorsorgeeinrichtung im Jahr 2009 der Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes im Wege einer Freizügigkeitspolice in der Ausgestaltung als Rentenversicherung (anstatt als Kapitalversicherung) entgegen?"

Seitens der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein wurden die Fragen wie folgt beantwortet:

"Art. 8 BPVG wurde nach der Fassung vom 13.9.2016 korrekt zitiert.

Art. 11 und Art. 12 BPVG wurde nach der Fassung des Jahres 2009 korrekt zitiert.

Ja, es ist zutreffend, dass Art. 8 BPVG nur im Vorsorgefall anwendbar ist, also wenn das Ende des Dienstverhältnisses und das Erreichen des Rentenalters zusammenfallen und der Versicherte die Vorsorgeeinrichtung verlässt, nicht aber bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Vorsorgeeinrichtung im Sinne des Art. 11 Abs. 1 BPVG.

Nein, der Steuerpflichtige hatte im Jahr 2016 anlässlich der Auflösung des Vorsorgekontos nach Erreichen des Rentenalters keine Möglichkeit, anstatt einer Kapitalzahlung eine Rente in Anspruch zu nehmen, da er zum Zeitpunkt des Pensionsalters nicht mehr bei der Stiftung Sozialfonds versichert war. Das "Vorsorge-Sperrsparkonto" bei der […] konnte nur als Kapital bezogen werden, nicht als Rente.

Art. 11 Abs. 1 BPVG und Art. 12 Abs. 1 BPVG kommen zur Anwendung, wenn der Arbeitnehmer die Stelle innerhalb von Liechtenstein oder der Schweiz wechselt. Da im vorliegenden Fall die betreffende Person nach der Arbeitsstelle in Liechtenstein sich in Österreich selbstständig machte, kam Art. 11 Abs. 1 BPVG, anschließend Art. 12 Abs. 2 BPVG und schließlich Art. 12 Abs. 4 BPVG zur Anwendung.

Ja, dies ist zutreffend.

Diese Frage entfällt, da Frage 6. bejaht wurde.

Es ist zutreffend, dass die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes aufgrund von Art. 12 Abs. 2 BPVG durch Einlage der Freizügigkeitsleistung auf eine Freizügigkeitspolice im Sinne einer Kapital-oder Rentenversicherung rechtlich möglich ist. Der Steuerpflichtige konnte somit den Vorsorgeschutz bis zum Erreichen des gesetzlichen Rentenalters im Wege einer Freizügigkeitspolice in der Ausgestaltung entweder als Kapitalversicherung oder Rentenversicherung aufrechterhalten. Die Terminologie "(im Sinne einer) besonderen, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienenden Kapital-oder Rentenversicherung" ist jedoch nicht im liechtensteinischen BPVG oder BPVV zu finden, sondern kann so nur in Art. 10 Abs. 2 Freizügigkeitsverordnung der Schweiz gefunden werden.

Obwohl rechtlich vorgesehen, ist und war es tatsächlich nie möglich, eine Freizügigkeitspolice in Liechtenstein zu eröffnen, da kein Versicherungsunternehmen jemals die Freizügigkeitspolice anbot bzw. anbietet. Auch kann nicht abschließend gesagt werden, ob die Freizügigkeitspolice als Rentenversicherung ausgestaltet werden kann: Nach unseren Kenntnissen sind sämtliche Freizügigkeitspolicen in der Schweiz als Kapitalversicherung ausgestaltet, analog des "Vorsorge-Sperrsparkontos". Ob die schweizerische Terminologie "(im Sinne einer) besonderen, ausschließlich und unwiderruflich der Vorsorge dienenden Kapital-oder Rentenversicherung" in Liechtenstein analog anzuwenden ist, muss hier offen gelassen werden, da - wie erwähnt - kein Versicherungsunternehmen in Liechtenstein jemals eine Freizügigkeitspolice anbot und die FMA Liechtenstein sich mit dieser Frage bislang nicht auseinandersetzen musste.

Diese Frage entfällt, da Frage 8. bejaht wurde."

Ermittlungen durch das Bundesfinanzgericht

In dem Bemühen, Klarheit für alle beim Bundesfinanzgericht anhängigen Fälle zu gewinnen, welche die steuerliche Behandlung von als Einmalbetrag ausbezahlten Freizügigkeitsleistungen (sowie Hinterlassenenleistungen) österreichischer Grenzgänger/innen zum Gegenstand haben, wandten sich die Richterinnen und Richter des Bundesfinanzgerichtes, Außenstelle Feldkirch, mit einem amtswegigen Ermittlungsersuchen an die nachstehenden liechtensteinischen (3) und Schweizer (5) offiziellen Stellen:

Finanzmarktaufsicht Liechtenstein FMA

Liechtensteinischer Pensionskassenverband LLB

Liechtensteinischer Versicherungsverband LVV (hat sich für unzuständig erklärt).

Schweizerischer Pensionskassenverband ASIP

Bundesamt für Sozialversicherungen BSV

Oberaufsichtskommission über die berufliche Vorsorge OAK BV

Schweizer Finanzmarktaufsicht FINMA (hat sich für unzuständig erklärt)

Schweizerischer Versicherungsverband SSV (hat sich für unzuständig erklärt).

Die hier interessierenden, an die liechtensteinischen Stellen gerichteten Fragen zum Themenbereich "Freizügigkeitsleistung" lauten:

"Besteht im Falle des endgültigen Verlassens Liechtensteins vor Eintritt des Vorsorgefalles eine Möglichkeit, den Anspruch auf eine Altersrente aus der beruflichen Vorsorge aufrechtzuerhalten bzw. gibt es in solchen Fällen eine Möglichkeit, die Freizügigkeitsleistung in Rentenform auszahlen zu lassen?

Gelten auch Schweizer Versicherungsunternehmen, die ein Produkt im Sinne des Art. 12 Abs. 2 BPVG anbieten, als in Liechtenstein zugelassene Versicherungsunternehmen und steht es daher einem Arbeitnehmer, der seinen liechtensteinischen Arbeitgeber verlässt, frei, die Freizügigkeitsleistung in eine prämienfreie Freizügigkeitspolice eines Schweizer Versicherungsunternehmens mit späterem Anspruch auf Rentenausrichtung einzuzahlen?"

Die Antworten der Finanzmarktaufsicht Liechtenstein FMA lauteten:

"Grundsätzlich bestehen von Gesetzes wegen bei definitivem Verlassen des Wirtschaftsraumes vor Eintritt des Vorsorgefalles die Möglichkeiten der Bildung eines Freizügigkeitskontos und einer Freizügigkeitspolice (Art. 12 Abs. 2 BPVG). Da zur Zeit keine Freizügigkeitspolicen in Liechtenstein angeboten werden, besteht aktuell jedoch leider keine Auswahlmöglichkeit. Bei einem Freizügigkeitskonto besteht keine Möglichkeit eines Rentenbezuges. Somit ist es zur Zeit nicht möglich, in solchen Fällen die Freizügigkeitsleistung in Rentenform auszahlen zu lassen.

Ein Arbeitnehmer, der seinen liechtensteinischen Arbeitgeber verlässt, hat keine Möglichkeit, die Freizügigkeitsleistung in eine prämienfreie Freizügigkeitspolice eines schweizerischen Versicherungsunternehmens in der Schweiz einzuzahlen. Ein grenzüberschreitender Transfer der Freizügigkeitsleistung ist nur zwischen den Vorsorgeeinrichtungen vorgesehen, nicht indessen zwischen Vorsorgeeinrichtung und Freizügigkeitspolicen-Anbieter. Sofern das schweizerische Versicherungsunternehmen jedoch in Liechtenstein domiziliert oder notifiziert ist, wäre es durchaus möglich, die Freizügigkeitsleistung in eine prämienfreie Freizügigkeitspolice eines schweizerischen Versicherungsunternehmens mit späterem Anspruch auf Rentenausrichtung einzubezahlen, sofern dieses Unternehmen eine solche Police anbietet. In Liechtenstein gibt es zur Zeit jedoch keine schweizerischen Versicherungsunternehmen, die hier im Lande Vorsorgepolicen respektive Freizügigkeitspolicen anbieten."

Die Antworten des Liechtensteinischen Pensionskassenverbandes LLB lauteten:

"Es besteht keine Möglichkeit, einen Anspruch auf eine Altersrente außerhalb einer Vorsorgeeinrichtung aufrechtzuerhalten. Freizügigkeitseinrichtungen bieten keine Altersrenten an. Auch Freizügigkeitspolicen, welche kaum noch im Markt angeboten werden, versichern unseres Wissens als Altersleistung nur Kapitalien und keine Altersrenten.

Eine Freizügigkeitsleistung kann gemäß BPVG als Einlage für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice bei einem in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen einbezahlt werden, also auch in ein Schweizer Versicherungsunternehmen, sofern dieses in Liechtenstein zugelassen ist. Wie unter Z. 1 ausgeführt, gibt es aber kaum noch Anbieter von Freizügigkeitspolicen und unseres Wissens ist es bei keinem Anbieter möglich, die Altersleistungen in Rentenform zu beziehen."

C. Ergänzende Ermittlungen durch die Abgabenbehörde

Ein Vertreter der Abgabenbehörde, dem das BFG seine Ermittlungsergebnisse zur Stellungnahme zugeleitet hatte, wandte sich in der Folge mit nachstehenden Fragen ergänzend an insgesamt 33 liechtensteinische und schweizerische Versicherungsunternehmen, einschließlich schweizerischer Versicherungsunternehmen die in Liechtenstein im grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehr zugelassen sind:

"Bietet oder bot Ihr Versicherungsunternehmen in der Vergangenheit die Freizügigkeitspolice als Rentenversicherung (also mit Anspruch auf spätere Auszahlung in Rentenform) als eigenes Versicherungsprodukt an?

Sollte Frage 1. zu verneinen sein: Besteht bzw. bestand in der Vergangenheit dennoch die Möglichkeit den Vorsorgeschutz in Rentenform durch Abschluss einer Freizügigkeitspolice als Rentenversicherung im Wege eines individuellen Einzelvertrages aufrechtzuerhalten?"

24 der angeschriebenen Versicherungsunternehmen beantworteten die per E-Mail an sie gerichteten Fragen, wobei 22 Versicherungsunternehmen beide Fragen verneinten. Ein Unternehmen verneinte die erste Frage und beantwortete die zweite Frage unter Hinweis auf ihren Allgemeincharakter und eine erforderliche Abstimmung mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung nicht. Ein weiteres Unternehmen beantwortete keine der beiden Fragen, da eine Beantwortung nur im Wege eines Rechtshilfeersuchens möglich wäre.

Nach Würdigung aller durchgeführten Ermittlungen gelangten die zuständigen Vertreter der Finanzämter Feldkirch und Bregenz zu der Conclusio, das für österreichische Grenzpendler bei tatsächlich endgültigem Verlassen der Schweiz bzw. Liechtensteins keine zumutbare Möglichkeit bestand bzw. besteht, den Anspruch auf eine Altersrente aufrechtzuerhalten.

II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

1. Sachverhalt

Die Beschwerdeführerin war Grenzgängerin nach Liechtenstein. Die Beschwerdeführerin hat im Jahr 2014 ihr Arbeitsverhältnis als Grenzgängerin im Alter von 59 Jahren beendet und eine Pension der Pensionsversicherungsanstalt bezogen. Weiters hat sie im Jahr 2014 die Auszahlung der zweiten Säule auf ein Freizügigkeitskonto beantragt. Ab Vollendung ihres 60. Lebensjahres im Jahr 2015 hat sie eine Liechtensteinische AHV erhalten und wurde ihr das Guthaben auf dem Freizügigkeitskonto überwiesen. Bis zu diesem Zeitpunkt konnte die Beschwerdeführerin über das Guthaben auf dem Sperrkonto nicht verfügen. Auf Grund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vor dem Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters in Liechtenstein hat für die Beschwerdeführerin keine Möglichkeit bestanden von der Pensionskasse eine Rente ab Erreichen des Pensionsalters zu erhalten. Ebensowenig hat für sie die Möglichkeit bestanden durch Einzahlung auf eine Freizügigkeitspolizze eine Rente zu erhalten, da es in Liechtenstein und in der Schweiz keine Versicherung gibt, die Freizügigkeitspolizzen anbietet die Renten auszahlt.

2. Beweiswürdigung

Dieser Sachverhalt ist unstrittig.

3. Rechtliche Beurteilung

Strittig ist: Hatte die Beschwerdeführerin in Bezug auf ihre Freizügigkeitsleistung ein für die Anwendbarkeit der Begünstigung gemäß § 124b Z 53, letzter Satz, EStG 1988, schädliches Wahlrecht zwischen Kapital und Rente?

Gesetzliche Grundlagen: § 124b Z 53 EStG 1988, Art. 8, 11, 12 BPVG

Gemäß § 124b Z 53 EStG 1988, letzter Satz, sind Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen aufgrund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen.

Gemäß Art. 8 Abs. 1 BPVG gilt zur Festsetzung der Mindestleistungen, vorbehaltlich Abs. 2, das Rentenalter der staatlichen Alters- und Hinterlassenenversicherung, 64 Jahre für Männer und Frauen.

Gemäß Abs. 2 leg cit. kann auch ein anderes Rentenalter gewählt werden, sofern eine mindestens gleichwertige Versicherung gewährt wird. Personen, die nach dem Gesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung Anspruch auf eine Altersrente haben, können die ganze oder halbe Rente in jedem Fall auf jeden Monat hin um ein bis vier Jahre vorbeziehen.

Gemäß Art. 11 (Freizügigkeitsleistung) Abs. 1 BPVG hat die Vorsorgeeinrichtung, wenn ein Arbeitnehmer aus einem anderen Grund als wegen Alter, Invalidität oder Tod aus der Vorsorgeeinrichtung ausscheidet, eine Freizügigkeitsleistung zu erbringen.

Gemäß Abs. 2 leg cit. entspricht die Freizügigkeitsleistung dem zurückgestellten Deckungskapital. Dieses umfasst den für die Altersvorsorge des ausscheidenden Arbeitnehmers verwendeten Teil der Vollbeiträge und eine gegebenenfalls aus früherer Versicherung eingebrachte Freizügigkeitsleistung samt den auf diesen Beträgen erzielten Zinsen sowie eine gegebenenfalls vom Arbeitnehmer persönlich geleistete Kapitaleinlage.

Nach Art. 12 Abs. 1 BPVG ist die - anlässlich des Ausscheidens des Arbeitnehmers gemäß Art. 11 Abs. 1 leg. cit. zu erbringende - Freizügigkeitsleistung weiterhin für die Vorsorge des aus der Versicherung ausscheidenden Arbeitnehmer zu verwenden. Zu diesem Zweck wird sie an die Vorsorgeeinrichtung seines neuen Arbeitgebers überwiesen.

Gemäß Abs. 2 leg. cit. ist, falls sich dies nicht durchführen lässt, die Freizügigkeitsleistung als Einlage für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice bei einem in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen einzuzahlen oder auf ein für Vorsorgezwecke gesperrtes Konto bei einer liechtensteinischen Bank einzulegen.

Für den Streitfall ergibt sich:

Art. 8 BPVG ist nur im Vorsorgefall anwendbar, d.h., wenn das Ende des Dienstverhältnisses und das Erreichen des Rentenalters zusammenfallen und der Versicherte anlässlich des Pensionsantrittes die Vorsorgeeinrichtung verlässt, nicht aber bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Vorsorgeeinrichtung iSd Art. 11 Abs. 1 BPVG.

Die Beschwerdeführerin hat ihr liechtensteinisches Arbeitsverhältnis im Jahr 2009 vor Eintritt des Vorsorgefalles beendet und eine nichtselbstständige Berufstätigkeit in Österreich aufgenommen.

Da sie den Wirtschaftsraum Liechtenstein verließ, stand die Überführung der Freizügigkeitsleistung in die Vorsorgeeinrichtung eines neuen, liechtensteinischen Arbeitgebers nicht zur Debatte.

Ihr Freizügigkeitskapital wurde daher - ebenfalls im Jahr 2009 - iSd Art. 12 Abs. 2 BPVG auf ein Vorsorge-Sperrsparkonto bei der […] überwiesen.

Nach den Ergebnissen der amtswegigen Ermittlungsverfahren, einerseits durch das Finanzamt, andererseits durch das Bundesfinanzgericht (generell zur Frage der steuerlichen Beurteilung von Freizügigkeitsleistungen, wie sie vor Eintritt des Vorsorgefalles zur Auszahlung kommen), hatte die Beschwerdeführerin keine Wahl zwischen Rente und Kapital.

Soweit im Übrigen seitens des Finanzamtes davon ausgegangen wurde, dass eine Anlage in einer Freizügigkeitspolice zwingend zu einer späteren Rentenauszahlung führen müsse (und der Beschwerdeführer daher seine Freizügigkeitsleistung nicht auf einem Vorsorgesperrkonto, sondern in einer Vorsorgepolice anlegen hätte können), ist ebenfalls auf die Beantwortung von A 8. hinzuweisen, wonach nach Wissensstand der Liechtensteinischen Steuerverwaltung die Freizügigkeitspolicen, die in der Schweiz vorkommen, jedoch in Liechtenstein weder je angeboten wurden noch werden, als Kapitalversicherung analog dem "Vorsorge-Sperrsparkonto" ausgestaltet sind.

Auch die Finanzmarktaufsicht Liechtenstein FMA und der Liechtensteinische Pensionskassenverband LLB haben in ihren Antwortschreiben gegenüber dem Bundesfinanzgericht unter B 1. bestätigt, dass Freizügigkeitspolicen in Liechtenstein nicht (mehr) vorkommen sowie, dass diese, sofern sie angeboten würden, als Altersleistung nur Kapitalien versichern würden (LLB). Im Übrigen ist an dieser Stelle auf die Fragenbeantwortung der Versicherungsunternehmen unter C, 1. und 2. hinzuweisen.

Soweit von Seiten des Finanzamtes schon im Vorfeld des Auskunftsersuchens durch das BFG die Überlegung angestellt wurde, ein Arbeitnehmer, der seinen liechtensteinischen Arbeitgeber verlasse, könne allenfalls seine Freizügigkeitsleistung in eine Freizügigkeitspolice eines schweizerischen Versicherungsunternehmens in der Schweiz einzahlen, ist nach abgeschlossenem, amtswegigem Ermittlungsverfahren in Liechtenstein auch dem eine Absage zu erteilen:

Ein grenzüberschreitender Transfer der Freizügigkeitsleistung ist demnach nämlich nur zwischen Vorsorgeeinrichtungen (der Schweiz und Liechtensteins) möglich, nicht aber zwischen Vorsorgeeinrichtung und Freizügigkeitspolicen-Anbieter. Eine solche Einzahlung wäre dann durchführbar, wenn das schweizerische Versicherungsunternehmen in Liechtenstein domiziliert oder notifiziert ist und eine solche Police anbietet. Es gibt aber tatsächlich keine schweizerischen Versicherungsunternehmen, die in Liechtenstein Freizügigkeitspolicen anbieten (FMA). Zudem ist es nach Wissensstand des Liechtensteinischen Pensionskassenverbandes LLB bei keinem Anbieter möglich, die Altersleistung in Rentenform zu beziehen (siehe auch C, 1. und 2.).

Von Seiten der Schweizer Oberaufsichtskommission Berufliche Vorsorge (OAK BV), wurde dem Bundesfinanzgericht im Hinblick auf Schweizer Sachverhalte mitgeteilt: "Der Abschluss einer Freizügigkeitspolice mit späterem Rentenanspruch ist somit aus rechtlicher Sicht möglich. Gemäß Auskunft der eidgenössischen Finanzmarktaufsicht FINMA bieten Schweizer Versicherungseinrichtungen solche Rentenlösungen wegen den derzeitigen historisch tiefen Zinsen jedoch grundsätzlich nicht (mehr) an…"

Soweit der VwGH ausgesprochen hat, im Falle der Möglichkeit der Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes mit späterem Rentenanspruch, wäre eine dennoch erfolgte Kapitalabfindung als begünstigungsschädlich zu beurteilen, ist aus allem Ausgeführten abzuleiten, dass der Beschwerdeführerin diese Möglichkeit nicht offenstand.

Liechtenstein bietet und bot keine Freizügigkeitspolicen mit der Möglichkeit eines späteren Rentenbezuges an (Freizügigkeitskonten eröffnen grundsätzlich keine Möglichkeit eines Rentenbezuges).

Schweizerische, in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen, die Freizügigkeitspolicen mit späterer Rentenmöglichkeit anbieten, gibt es nicht.

Der Anwendung des § 124b Z 53 EStG 1988 steht somit kein begünstigungsschädliches Wahlrecht entgegen, weshalb wie im Spruch zu entscheiden war.

Hinsichtlich des in der Beschwerde geltend gemachten Krankenversicherungsbeitrages wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen, da dieser Beitrag bei der Steuerberechnung bereits berücksichtigt wurde. Für eine Doppelberücksichtigung besteht kein Anlass.

Der Beschwerde war daher insgesamt teilweise stattzugeben. Die Einkommensteuer berechnet sich folgendermaßen:

4. Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Lösung der Streitfrage gründet sich auf drei amtswegige, grenzüberschreitende Ermittlungsverfahren des BFG und des Finanzamtes, die Feststellungen zum liechtensteinischen Recht und der dazu in Liechtenstein gepflogenen Interpretation - nicht nur generell, sondern auch konkret auf den Streitfall bezogen - ermöglicht haben.

Feldkirch, am 13. Jänner 2022

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Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at