Verkehrsabsetzbetrag iZm Dienstverhältnis bei ausländischem Arbeitsort

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Karin Pitzer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Pirklbauer Steuerberatung GmbH & Co KG, Badgasse 5, 4240 Freistadt, über die Beschwerde vom 20. Mai 2020 gegen den Bescheid des Finanzamtes Freistadt Rohrbach Urfahr vom 18. Mai 2020 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2019 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird Folge gegeben.
Der angefochtene Bescheid wird abgeändert.

Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem Ende der Entscheidungsgründe zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Der Beschwerdeführer (in der Folge kurz Bf.) brachte am 14.05.2020 seine Einkommensteuererklärung (Arbeitnehmerveranlagung) für das Jahr 2019 elektronisch beim Finanzamt ein. In der eingebrachten Erklärung wurde eine bezugauszahlende Stelle (Lohnzettel Pensionsversicherungsanstalt), steuerbefreite Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Kennzahl 453) in Höhe von 106.550,54 Euro und dabei berücksichtigte Werbungskosten (Kennzahl 493) für Familienheimfahrten in Höhe von 3.539,34 Euro erklärt.

Das Finanzamt erließ am 18.5.2020 den Einkommensteuerbescheid 2019 ohne Berücksichtigung des Verkehrsabsetzbetrages und des Pensionistenabsetzbetrags in Höhe Null. Die Einkommensteuer für das Jahr 2019 wurde in Höhe von 6.722,00 € festgesetzt (Nachforderung).

Gegen diesen Bescheid brachte der steuerliche Vertreter des Bf. rechtzeitig Beschwerde ein mit folgender Begründung:

"… 1. Sachverhalt:

Herr Dr. H bezog im Jahr 2019 einerseits österreichische Pensionseinkünfte und andererseits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von seinem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber, die A GmbH & Co KG, aufgrund seiner ebenfalls in Deutschland ausgeübten Tätigkeit. Diese aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens in Österreich befreiten ausländischen Einkünfte wurden im Rahmen der Veranlagung in Österreich für Zwecke des Progressionsvorbehalts berücksichtigt (vgl Art 15 Abs 1 iVm Art 23 Abs 2 lit a und d DBA Österreich/Deutschland).

Im Einkommensteuerbescheid 2019 vom 18.05.2020 wurde anstelle des Verkehrsabsetzbetrages der Pensionistenabsetzbetrag unter Berücksichtigung der Einschleifregelung gern § 33 Abs 6 Z 3 EStG berücksichtigt, sodass die Einkommensteuer nach Abzug des Pensionistenabsetzbetrages mit EUR 19.895,82 festgesetzt wurde. Unter Anrechnung der aufgrund der inländischen Pensionseinkünfte abgeführten Lohnsteuer ergab dies eine Abgabennachforderung iHv EUR 6.722,00.

2. Rechtliche Würdigung:

Der Verkehrsabsetzbetrag, mit dem die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten werden, steht Arbeitnehmern unabhängig davon zu, ob Lohnsteuer einbehalten wird oder ob der Arbeitnehmer veranlagt wird. Daher steht der Verkehrsabsetzbetrag auch Grenzgängern und Arbeitnehmern zu, deren Arbeitgeber sonst mangels Betriebsstätte iSd § 81 EStG nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet ist. Der Verkehrsabsetzbetrag steht daher auch bei ausländischem Arbeitsort zu (vgl Herzog in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG18 § 33, Stand 1.4.2016, mit Verweis auf BFG 25.8.2015, RV/2101240/2015 sowie VwGH 8.2.2007, 2004/15/0102).

Auch eine grammatische Auslegung des § 33 Abs. 5 EStG führt zu keinem anderen Ergebnis, da dem Wortlaut nach lediglich Einkünfte aus einem bestehenden Dienstverhältnis vorliegen müssen. Es wird nicht zwischen einem in- oder ausländischen Dienstverhältnis unterschieden.

Zudem hat der VwGH bereits zu § 33 Abs. 6 EStG erkannt, dass ausländische Einkünfte, die in Österreich aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens nur für Zwecke der Progressionsermittlung berücksichtigt werden, nicht dazu führen können, dass der Pensionistenabsetzbetrag nicht zur Anwendung komme, da ein Doppelbesteuerungsabkommen nur den innerstaatlichen Besteuerungsanspruch einschränken, nicht aber einen im innerstaatlichen Steuerrecht nicht bestehenden Besteuerungsanspruch begründen kann (VwGH 20.12.2016, Ro 215/15/0010). Nichts anderes kann unseres Erachtens für den Verkehrsabsetzbetrag gelten.

Somit sind unseres Erachtens alle Voraussetzungen für die Gewährung des Verkehrsabsetzbetrags erfüllt. Der Pensionistenabsetzbetrag kommt nur dann zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen für den Verkehrsabsetzbetrag nicht erfüllt sind.

Die Berücksichtigung des Pensionistenabsetzbetrages anstelle des Verkehrsabsetzbetrages erfolgte somit rechtswidrig. Wir ersuchen daher den Verkehrsabsetzbetrag zu berücksichtigen und die Festsetzung der Einkommensteuer insoweit abzuändern.

Dadurch ergibt sich insgesamt eine Abgabennachforderung iHv EUR 6.322,00".

Das Finanzamt hat die Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2019 mit Beschwerdevorentscheidung vom 1. Juli 2020 als unbegründet abgewiesen. Der Verkehrsabsetzbetrag wurde nicht berücksichtigt.

Mit Schriftsatz vom 7.7.2020 stellte der steuerliche Vertreter den Antrag auf Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht (BFG) gemäß § 264 BAO und verwies auf die Ausführungen in der Beschwerde.

Aus dem Vorlagebericht vom 19.11.2020 geht folgende Stellungnahme des Finanzamtes hervor:

"… Rechtliche Stellungnahme zu den beantragten Familienheimfahrten
Mit Antwort vom 05.08.2020 auf das Ergänzungsersuchen vom 04.08.2020 wurde dem Finanzamt bekannt, dass bei den zum Progressionsvorbehalt zu berücksichtigenden ausländischen Einkünfte Familienheimfahrten in der Höhe von 3.539,34 Euro berücksichtigt wurden. Dieser Betrag ergibt sich aus Belegen für den Zeitraum 22. April bis 30. Mai 2019. Das Finanzamt geht aufgrund der weiteren vorgelegten Unterlagen (Flugtickets, Buchungsbestätigungen etc) davon aus, dass vergleichbare Kosten auch im Zeitraum Jänner bis März entstanden sind bzw. wurden diese auch von 06.03.2019 bis 19.04.2019 entsprechend durch Belege nachgewiesen.
Es ist somit unstrittig, dass entsprechende Kosten für Familienheimfahrten tatsächlich entstanden sind.
Gem. § 20 Abs 1 Z 2 lit e EStG dürfen Kosten für Fahrten zwischen Wohnsitz am Arbeitsort und Familienwohnsitz (Familienheimfahrten) bei den Einkünften nicht abgezogen werden, soweit sie den auf die Dauer der auswärtigen Berufstätigkeit bezogenen höchsten in § 16 Abs 1 Z 6 lit d angeführten Betrag übersteigen.
Dabei ist diese jährliche Höchstgrenze gemäß § 16 Abs 1 Z 6 lit d EStG 1988 auf Monatsbeträge umzurechnen (vgl. Jakom/Peyerl, EStG (13. Aufl. 2020), § 20 Rz 59; LStR 2002 Rz 356).
Die beantragten Kosten für Familienheimfahren von 3.539,34 Euro übersteigen den für fünf Monate anteilig berechneten Höchstbetrag (306,00 Euro monatlich ergibt für fünf Monate 1.530,00 Euro) des § 16 Abs 1 Z 6 lit d EStG 1988.
Es wird daher beantragt, nur den anteiligen Höchstbetrag von 1.530,00 Euro als Werbungskosten (Kennzahl 493) anzuerkennen und daher 108.559,88 Euro zum Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen (Kennzahl 453).

Rechtliche Stellungnahme zu den berücksichtigten Absetzbeträgen:
Sowohl die inländischen Passivbezüge, als auch die ausländischen Aktivbezüge unterliegen im Inland gem. § 1 Abs 2 EStG der unbeschränkten Steuerpflicht (1. Stufe). Die Besteuerungsrechte werden durch das DBA mit Deutschland (Art 15 Abs 1 iVm Art 23 Abs 2 lit a DBA) dahingehend eingeschränkt, dass die Aktivbezüge zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Österreich von der Besteuerung ausgenommen werden (2. Stufe). Dies führt aber zu keiner grundsätzlichen Einschränkung des Einkünfte-Begriffs bzw. gänzlicher Außerachtlassung dieser Einkunftsquelle. Die Einkünfte in Deutschland werden daher, entsprechend dem Welteinkommensprinzip, zur Progression berücksichtigt.

Auf der dritten Stufe erfolgt die Beurteilung nach dem originären innerstaatlichen Steuerrecht. Aufgrund des bestehenden Aktivbezuges in Deutschland besteht der Anspruch auf den Verkehrsabsetzbetrag nach § 33 Abs 5 Z 1 EStG. § 33 Abs 6 EStG kommt nicht zur Anwendung, weil der Absetzbetrag nach Abs 5 zusteht. Auf die durch das DBA eingeschränkte Bemessungsgrundlage ist daher die, auf Grundlage des auf erster Stufe nach innerstaatlichem Recht ermittelten steuerpflichtigen Welteinkommens anzuwendende Steuerberechnung, anzuwenden.

Daraus folgt: Entsprechend § 33 Abs 11 erfolgt die Berechnung des Durchschnittsteuersatzes ohne Berücksichtigung der Absetzbeträge. Diese (und damit auch der Verkehrsabsetzbetrag) werden jedoch von der, anhand des Durchschnittsteuersatzes für die eingeschränkte Bemessungsgrundlage ermittelte Steuer, im Anschluss abgezogen.

Wie auch die EStR 2000 in Rz 33 ausführen erfolgt die Beurteilung jeder Stufe isoliert. Unter Berücksichtigung dieser isolierten Betrachtungsweise ergibt sich der beantragte Verkehrsabsetzbetrag bereits aus dem Wortlaut des EStG. § 33 Abs 5 EStG 1988 lautet "Bei Einkünften aus einem bestehenden Dienstverhältnis stehen folgende Absetzbeträge zu:

1. Ein Verkehrsabsetzbetrag von "400 Euro" jährlich. Isoliert (also ohne Berücksichtigung des Besteuerungsausschlusses auf zweiter Ebene durch das DBA) besteht auch auf dritter Ebene ein Dienstverhältnis (mit dem deutschen Arbeitgeber), womit der Verkehrsabsetzbetrag zusteht. Der Verkehrsabsetzbetrag steht nicht nur Arbeitnehmern, deren Einkünfte dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliegen zu, sondern auch Arbeitnehmern, deren Arbeitgeber mangels Betriebsstätte in Österreich nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet sind (vgl Fellner in Hofstätter/Reichel (Hrsg), Die Einkommensteuer (67. Lfg 2018) § 33 Tz 54; Herzog in Doralt et al, EStG (21. Lfg 2020) § 33 Rz 71, mit Verweis auf BFG 25.8.2015, RV/2101240/2015, sowie VwGH 8.2.2007, 2004/15/0102).

Scheiden in Hinblick auf die Schrankenwirkung eines DBA Einkünfte aus dem Gesamteinkommen gem. § 1 Abs 2 EStG von der unbeschränkten Steuerpflicht aus, führt dies nicht zum Wegfall von Absetzbeträgen, die bei Beurteilung nach dem innerstaatlichem Recht zustehen würden (Fellner in Hofstätter/Reichel (Hrsg), Die Einkommensteuer (67. Lfg 2018) § 33 Tz 76). Wie sowohl aus dem Gesetzeswortlaut des § 33 Abs 11 EStG als auch aus den Materialien zum AbgSiG 2007, mit welchem die Gesetzesnorm des § 33 Abs 11 EStG zur Beseitigung europarechtlicher Bedenken eingeführt wurde, hervorgeht, sind die Absetzbeträge von jener Steuer vorzunehmen, die ohne Berücksichtigung von Absetzbeträgen unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes ermittelt wurden. Von der ermittelten Tarifsteuer werden sodann die Absetzbeträge abgezogen, die damit ungeschmälert erhalten bleiben (§ 33 Abs 11 EStG; RV 270. BlgNr 23. GP 8).

Es wird beantragt dem Beschwerdebegehren unter Berücksichtigung der abweichenden Werbungskosten für Familienheimfahrten stattzugeben".

Die vom Finanzamt per E-Mail vom 14.10.2021 übermittelte Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer unter Berücksichtigung der Werbungskosten für Familienheimfahrten in Höhe von 1.530,00 Euro und die Anerkennung des Verkehrsabsetzbetrages, wurde der steuerlichen Vertretung zur Kenntnis und zur Äußerung übermittelt.

Die steuerliche Vertretung teilte mit E-Mail vom 19.10.2021 mit, dass die Berechnung in Ordnung sei.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige (und ansässige) Abgabepflichtige erzielte im Jahr 2019 Einkünfte aus einer inländischen Pension und Einkünfte aus einem bestehenden Dienstverhältnis in Deutschland.

Die Berücksichtigung der Kosten für die Familienheimfahrten in Höhe von 1.530,00 Euro ist unstrittig, sowie auch die zur Progression heranzuziehenden Einkünfte in Höhe von
108.559,88 €.

Beweiswürdigung

Der Sachverhalt ergibt sich aus den vom Finanzamt elektronisch übermittelten Aktenteilen und dem Vorhalteverfahren beim BFG:
- Pensionslohnzettel vom 06.03.2020
- Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung L1 vom 14.05.2020 • Einkommenssteuerbescheid 2019 vom 18.05.2020
- Beschwerde vom 20.05.2020 gegen den Einkommenssteuerbescheid 2019 • AEOI Meldung vom 09.06.2020,
- Abweisende Beschwerdevorentscheidung vom 01.07.2020
- Vorlageantrag vom 07.07.2020 gegen die abweisende BVE
- Ergänzungsersuchen vom 04.08.2020,
- Antrag auf Aussetzung der Einhebung gem. § 212a BAO vom 05.08.2020
- Antwort auf Ergänzungsersuchen vom 05.08.2020
o Aufstellung der nsA-Einkünfte durch den Steuerberater vom 31.12.2019
o Reiseunterlagen (Flugbuchungen) April bis Mai 2019 o Lohnsteuerbescheinigung Deutschland 2019
o Entgeltabrechnungen 2019 zum Dienstverhältnis in Deutschland
o Flugbuchungen des BF Status 10.02.2019 o Zusammenstellung Kilometergeld 2019
o Befristeter Anstellungsvertrag vom 29.10.2018 o Vertragsverlängerung des Anstellungsvertrags vom 05.02.2019
o Bescheinigung Sozialversicherung für 2018 und 2019
- Bescheid über die Bewilligung einer AEH vom 07.08.2020
- Ergänzungsersuchen vom 04.11.2020
- Nachreichung der Reiseunterlagen 2019 vom 16.11.2020 o Reiseunterlagen (Flugbuchungen und Tickets) von Jänner bis April 2019
- Aufstellung der Behörde zu den Familienheimfahrten vom 19.11.2020
- E- Mail vom 24. September 2021
- E- Mail vom 14. Oktober 2021
- E- Mail vom 18. Oktober 2021
- E- Mail vom 19. Oktober 2021

Rechtliche Beurteilung

Zu Spruchpunkt I. (Abänderung/Stattgabe)

A) Familienheimfahrten:

a) Rechtsgrundlagen und rechtliche Ausführungen:

Gem. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. e EStG 1988 dürfen Kosten für Fahrten zwischen Wohnsitz am Arbeitsort und Familienwohnsitz (Familienheimfahrten) bei den Einkünften nicht abgezogen werden, soweit sie den auf die Dauer der auswärtigen Berufstätigkeit bezogenen höchsten in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. d angeführten Betrag übersteigen.

Das höchste Pendlerpauschale beträgt derzeit 3.672 € jährlich bzw. 306 € pro Monat (§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. d EStG 1988).

Dabei ist diese jährliche Höchstgrenze gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 lit. d EStG 1988 auf Monatsbeträge umzurechnen (vgl. Jakom/Peyerl, EStG (13. Aufl. 2020), § 20 Rz 59; LStR 2002 Rz 356; Kofler/Wurm in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG 20, § 20, TZ 104/12).

b) Erwägungen:

Aufgrund der Ausführungen sind die Kosten für die Familienheimfahrten in Höhe von 1.530 € anzusetzen. Dagegen wurde vom steuerlichen Vertreter nichts mehr vorgebracht. Die ausländischen Einkünfte sind in Höhe von 108.559,88 € zu berücksichtigen.

B) Verkehrsabsetzbetrag:
a) Rechtsgrundlagen und rechtliche Ausführungen:

Gemäß § 33 Abs. 5 EStG 1988 steht bei Einkünften aus einem bestehenden Dienstverhältnis u.a. ein Verkehrsabsetzbetrag zu.

Der Verkehrsabsetzbetrag beträgt ab 2016 grundsätzlich 400 € und steht nur Arbeitnehmern (Dienstverhältnis iSd § 47 Abs 2) zu und zwar unabhängig davon, ob Lohnsteuer einbehalten wird oder ob der Arbeitnehmer veranlagt wird (BFG 25.8.2015, RV/2101240/2015). Der Verkehrsabsetzbetrag (samt Pendlerpauschale) ist daher auch bei ausländischem Arbeitsort sachgerecht (VwGH 8.2.2007, 2004/15/0102; Herzog in Doralt, EStG (21. Lfg 2020) § 33 Rz 71).

Bei Beurteilung der Frage, ob bei einem Steuerpflichtigen ein bestehendes oder früheres Dienstverhältnis anzunehmen ist, ist nicht von dienstrechtlichen Vorschriften, sondern vom Dienstverhältnisbegriff des § 47 Abs. 2 auszugehen (VwGH 27.3.1996, 96/13/0012).

Arbeitnehmer und Verkehrsabsetzbetrag sind von jedem Arbeitgeber, der Bezüge auszahlt, zu berücksichtigen.

Bei Durchführung der Veranlagung steht vorrangig der Arbeitnehmer- und Verkehrsabsetzbetrag zu. Dies gilt auch bei gleichzeitigen Aktiv- und Pensionsbezügen (Fellner in Hofstätter/Reichel (Hrsg), Die Einkommensteuer (67. Lfg 2018) § 33 Tz 37f).

Ist gemäß § 33 Abs. 11 EStG 1988 bei der Berechnung der Steuer ein Progressionsvorbehalt aus der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens zu berücksichtigen, gilt für die Steuerberechnung Folgendes (Fellner in Hofstätter/Reichel (Hrsg), Die Einkommensteuer (67. Lfg 2018) § 33 Tz 54):

Der Durchschnittssteuersatz ist zunächst ohne Berücksichtigung der Abzüge nach den Abs. 4 bis 6 zu ermitteln. Von der unter Anwendung dieses Durchschnittssteuersatzes ermittelten Steuer sind die Abzüge nach den Abs. 4 bis 6 (ausgenommen nach Abs. 3) abzuziehen.

Der VwGH judizierte in ständiger Rechtsprechung (vgl. etwa VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051; 29.7.2010, 2010/15/0021), dass bei grenzüberschreitenden Sachverhalten grundsätzlich eine Besteuerung erreicht werden soll, wie sie auch bei rein innerstaatlichen Sachverhalten vorgenommen wird (Hinweis auf VwGH 25.9.2001, 99/14/0217).

b) Erwägungen:

Bei Einkünften aus einem bestehenden Dienstverhältnis steht gem. § 33 Abs. 5 EStG ein Verkehrsabsetzbetrag von 400 Euro jährlich zu. Wie oben ausgeführt, ist der Verkehrsabsetzbetrag (samt Pendlerpauschale) auch bei ausländischem Arbeitsort sachgerecht.

Der Beschwerde ist somit stattzugeben. Aufgrund der Berücksichtigung der Kosten für die Familienheimfahrten in Höhe 1.530 € (anstatt bisher in Höhe von 3.539,34 €) und der ausländischen Einkünfte in Höhe von 108.559,88 € (anstatt bisher 106.550,54 €) erfolgt eine Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2019 vom 18.5.2020.

C) Berechnung der Einkommensteuer 2019:

Die Einkommensteuer 2019 wird laut BFG wie folgt berechnet:

Laut BFG ergibt sich für das Jahr 2019 eine Einkommensteuer (Nachforderung) in Höhe von 6.368 €.

Somit war spruchgemäß zu entscheiden.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Ua wird auf die Rechtsprechung des VwGH 8.2.2007, 2004/15/0102 (siehe oben) verwiesen. Eine Revision ist nicht zulässig.

Linz, am 21. Oktober 2021

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at