Zwangsstrafenfestsetzung (§ 111 BAO) im AP-Verfahren (Bankunterlagen) trotz KontRegG

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht (BFG) hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Kanzlei Kleiner Eberl Brandstätter Steuerberatung GmbH, Burgring 22, 8010 Graz, und Zangrando-Jaklitsch Stb GmbH & Co KG, 8720 Knittelfeld, Gaalerstraße 5 über die Beschwerde vom 24. Juli 2019 gegen den Bescheid des ***FA*** (jetzt Dienststelle des Finanzamtes Österreich) vom 12. Juli 2019 über die Festsetzung einer Zwangsstrafe zur Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt:

Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.

Entscheidungsgründe

Strittig ist im anhängigen Verfahren die Zulässigkeit der Erwirkung einer Vorlage von Bankunterlagen im Zuge einer Außenprüfung (AP) nach § 147 BAO durch Verhängung einer Zwangsstrafe (ZO) gem. § 111 BAO gegen den Beschwerdeführer (Bf).

Mit Prüfungsaufträgen (PA) vom 14.März 2019 leitete das Finanzamt X (FA) auf Basis des § 147 BAO AP-Verfahren beim Bf und bei der XY- GmbH, FN 999999a (nachfolgend Skirent GmbH; Bf = 100% GesGF) betreffend die Jahre 2015-2017 für die Abgabenarten Umsatz-, Einkommen- bzw. Körperschaft-/Kapitalertragsteuer (USt, ESt bzw. KöSt/KeSt) und Nachschauen gem. § 144 BAO betreffend USt/Kammerumlage (KU) 2018 ein.

Mit Schreiben des Prüfungsorganes vom 8.Mai 2019 wurde der Bf "gem. § 138 Abs.2 iVm § 119 BAO aufgefordert, die Bankkontoauszüge des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes vollständig und lückenlos für den Zeitraum 1.1.2015 - 31.1.2019 vorzulegen".

Unter Verweis auf die UFS-Entscheidung RV/0149-I/08 vom 29.Juni 2012 begründete das FA diesen Ergänzungsauftrag mit Angaben des Bf (gemeint wohl im Zuge der AP), wonach er seine private Lebensführung zur Gänze über das (einzige) - lt. FA betriebliche - Bankkonto seines L+F-Betriebes bestreite und weder aus dem GmbH-Verrechnungskonto noch aus dem Einzelunternehmen Privatentnahmen tätige. Aufgrund der Umstände des Einzelfalles seien Kontoauszüge von betrieblichen und "gemischten Bankkonten" den zur Kontrolle der vollständigen und richtigen Erfüllung der Dokumentationspflichten - somit zur Kontrolle der Bücher und Aufzeichnungen - erforderlichen Unterlagen zuzuordnen. Die fehlende Trennung zwischen Privatsphäre und unternehmersicher Tätigkeit bei der Kontoführung habe der Bf zu verantworten (FA-Vorlagebericht OZ 25, B.5).

In einer fristgerechten Antwort vom 20.Mai 2020 (Vorlagebericht OZ 15 -19) bestätigte der Bf die Zugehörigkeit des "angefragten Bankkonto(s)" zu seinem L+F-Betrieb und verwies zugleich darauf, dass der nach der L+F-PauschalierungsVO, BGBl II 2013/125 auf Basis einer Vollpauschalierung ermittelte Gewinn aus diesem Betrieb im gesamten Prüfungszeitraum mit Null anzusetzen sei (42% des Einheitswertes von 2.700,- € abzüglich nachgewiesener SV-Beitragsleistungen).

§ 126 BAO sehe Aufzeichnungspflichten nur zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände vor, konkret für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen bzw. der Einkommensteuer. Da aufgrund der pauschalierten Gewinnermittlung die Höhe der Einnahmen/Ausgaben seines L+F-Betriebes für Zwecke der Erhebung seines Einkommens nicht bedeutsam sei, unterliege er insofern auch keiner Verpflichtung zur Führung von Aufzeichnungen nach § 126 BAO.

Das betreffende Bankkonto sei zudem kein "gemischtes Bankkonto" im Sinne der vom FA herangezogenen UFS-Entscheidung, sondern "ein Betriebskonto", das auch zwangsläufig jene Privattransaktionen enthalte, welche, wie bei jedem Unternehmer, der Bestreitung seiner privaten Lebensführung aus den betrieblichen Einnahmen dienten.

In der Folge listete der Bf seine, aufgrund seiner "besonderen beruflichen und privaten Konstellation", mit nur etwa 15%-20% vom "Warenkorb 2019 der Statistik Austria" deutlich unterdurchschnittlichen Kosten der privaten Lebensführung auf (3 Betriebe, darunter L+F mit wesentlichen Beiträgen zur Eigenversorgung (Wohnversorgung, Holzheizung, Lebensmittel), Zweipersonenhaushalt mit Versorgung der pflegebedürftigen Mutter gegen Kostenbeteiligung (Pflegegeldbezug Stufe 6). Seine Kfz-Nutzung werde durch Verrechnung von Privatanteilen berücksichtigt. Den verbleibenden Barbedarf decke er aus Bareinnahmen und Barbehebungen vom Bankkonto seines L+F-Betriebes.

Zusammenfassend beharrte der Bf auf der Wahrung seines Bankgeheimnisses. (FA-Vorlagebericht OZ 15)

Mit Erinnerung vom 3.Juni 2019 beharrte das FA seinerseits - unter Androhung einer Zwangsstrafe von 750,- € - auf der Vorlage der angeforderten "Bankkontoauszüge des L+F-Kontos" bis 19.Juni 2019.

Sämtliche nicht abpauschalierten Geschäftsfälle (Einnahmen und Ausgaben) seien gemäß §§ 126 iVm 132 und 119 BAO aufzeichnungs-, aufbewahrungs- und offenlegungspflichtig (neben SV-Beiträgen z.B. Pachtaufwand für zugepachtete L+F-Flächen, Ausgedingskosten, Einnahmen aus verarbeiteten Produkten, dem Einstellen fremder Tiere, Nebentätigkeiten etc.).

Der abgabenrechtlichen Aufzeichnungs- und Offenlegungspflicht werde bei einem gemischten Bankkonto nur durch lückenlose Vorlage/Einsichtsgewährung in die Kontoauszüge und dazugehörigen Einzelbelege entsprochen (FA-Vorlagebericht OZ 25, B.7).

In einer weiteren Stellungnahme vom 17.Juni 2019 wandte der Bf ein, dass er hinsichtlich der in Form von Sachleistungen erbrachten Ausgedingsleistungen an seine Mutter bis zu einem Betrag von 700,- € keiner Nachweispflicht unterliege (§ 15 Abs. 3 L+F-PauschVO) und mangels Erzielung von gewinnerhöhenden Beträgen iSd § 15 Abs. 1 L+F-PauschVO keine diesbezüglichen Aufzeichnungen vorlegen könne.

Aufgrund der zeitlichen Inanspruchnahme durch seine gewerblichen Unternehmen (Schischule, Gastrobetrieb, Skirent GmbH) beschränke er sich in seinem rd. 20 ha großen L+F-Betrieb (davon ca. 8 ha Forst) auf die Mutterkuhhaltung. Wie nicht zuletzt seiner Meldung an die SV der Bauern (§ 2 BSVG) zu ersehen sei, erziele er weder daraus noch aus anderen Quellen zurechnungspflichtige Einnahmen nach § 15 Abs. 1 L+F-PauschVO. Zu diesen - lt. Bf im Verlauf der AP nie angesprochenen - Umständen seiner "möglichst extensiven" L+F-Betriebsführung schloss er Unterlagen an (AMA-Auszüge betreff. Mutterkuhhaltung; Maschinenringbestätigung mit Ausschluss von L+F-Nebentätigkeiten).

Neuerlich legte der Bf Wert auf die Feststellung, dass er seine private Lebensführung vorwiegend durch Inanspruchnahme von Sachleistungen seines L+F-Betriebes bestreite (Wohnversorgung, Heizung, Lebensmittel), hinsichtlich welcher er keiner Aufzeichnungspflicht unterliege. Zahlungsnachweise für Ver- und Entsorgungsleistungen (Strom, Kanal, Wassergebühren) habe er im AP-Verfahren bereits beigebracht.

Da er aus seiner Sicht alle offenen Punkte klären konnte, halte er an der Wahrung des Bankgeheimnisses fest (FA Vorlagebericht OZ 20).

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid vom 12.Juli 2019 setzte das FA die angedrohte Zwangsstrafe gem. § 111 BAO wegen unterlassener "Vorlage von Bankkontoauszügen des L+F-Kontos" fest. Zugleich verfügte es die Vorladung des Bfzur Erwirkung einer Konteneinschau nach § 8 KontRegG.

In der Begründung des ZO-Bescheides wiederholte das FA seinen im Vorverfahren vertretenen Standpunkt.

Die abgabenbehördl. Offenlegungspflicht (§ 119 BAO) ergebe sich aus dem abgabenbehördlichen Prüfungsverfahren (§ 147 BAO) betreffend "ESt und UStmit allen Einkunftsarten" sowie den gänzlich fehlenden Barentnahmen aus dem Einzelunternehmen bzw. der Skirent GmbH.

Durch Vorbringen teilweise unbewiesener Tatsachen sei der gesetzlichen Verpflichtung zur vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung der maßgeblichen Umstände (§ 119 BAO) nicht entsprochen worden. Dadurch könne sich die Abgabenbehörde kein klares Bild über maßgebliche Umstände für die Abgabenerhebung machen ("z.B. kein Nachweis über frei verfügbares Einkommen"). Die iSd § 119 BAO erforderliche Beweisführung wäre aus Sicht der Behörde durch Offenlegung des betrieblichen Bankkontos einfach zu erbringen gewesen. Mit einer Zwangsstrafe in Höhe von 15% des gesetzlichen Rahmens sei dem bisherigen abgabenrechtlichen Verhalten des Bf Rechnung getragen worden.

In einer fristgerecht eingebrachten Beschwerde verwies der Bf zunächst auf seine schriftliche Stellungnahme zur Besprechung vom 26.Juli 2019 im parallel eingeleiteten Verfahren zur Erwirkung einer Konteneinschau nach § 8 KontRegG (Eingabe v. 30.Juli 2019).

Darin hatte der Bf wiederholend auf seine vorangegangenen Stellungnahmen vom 8.Mai und 3.Juni 2019 betreffend seine L+F-Einkünfte verwiesen und angemerkt, dass ihm das Prüfungsorgan dazu "keine Anhaltspunkte oder Zweifel vorgehalten" habe. Im Zuge der Besprechung am 26.Juli 2019 habe er seine (nicht aufzeichnungspflichtigen) L+F-Bareinnahmen unter Angabe der Leistungsempfänger "größenmäßig" dargestellt und die am Bankkonto gutgeschriebenen L+F-Betriebseinnahmen nachgewiesen.

Auch zur Gestaltung seiner privaten Lebensführung erinnerte der Bf an seine Ausführungen im vorangegangenen AP-Vorhalteverfahren. Dazu betonte er, dass die Kosten seiner PKW-Nutzung zur Gänze von der Skirent GmbH getragen und ein entsprechender Privatanteil auf seinem GmbH-Verrechnungskonto verbucht worden sei. Letzteres sei auch mit den Kosten von Sachentnahmen für private Bekleidung belastet worden. Mit den aus den L+F-Einnahmen gespeisten Barentnahmen vom X-Bank-Konto und dem Pflegegeld seiner Mutter, auf das er als pflegender Sohn einen Rechtsanspruch habe, seien seine Lebenshaltungskosten, soweit diese nicht durch Sachleistungen bestritten würden, "mehr als ausreichend gedeckt".

Im Übrigen hätten die FA-Vertreter in der Besprechung am 26.Juli 2019 bestätigt, dass die AP bis dahin bei den geprüften Unternehmen (Einzelunternehmen und Skirent GmbH) keine nennenswerten Diskrepanzen zu den eingereichten Abgabenerklärungen ergeben hätten.

Da er seine Angaben zudem durch umfangreiche Unterlagen untermauert habe, vermöge er nicht zu erkennen, zur Beseitigung welcher begründeten Zweifel die beantragte Kontenöffnung - unter Wahrung der gebotenen Verhältnismäßigkeit - beitragen könne.

Der Eingabe vom 30.Juli 2019 waren mehrere, teilweise bereits vorgelegte Beilagen zur Untermauerung der Ausführungen angeschlossen, darunter der Auszug aus der AMA-Rinderdatenbank des L+F-Betriebes ab 1.1.2015, Aufstellungen über L+F-Bareinnahmen des Bf und über dessen Barentnahmen vom "X-Bank-Konto" sowie gefilterte Bankkontoausdrucke der X-Bank Y-Stadt über Barentnahmen vom Bankkonto der Mutter des Bf und zu Überweisungen betreffend "Hausaufwand Bauernhof" vom sogenannten "L+F Bankkonto" des Bf.

Nach Beauftragung einer neuen steuerlichen Vertretung verwies der Bf in einer Beschwerdeergänzung vom 8.Okt.2019 darauf, dass sein Vorbringen betreffend die Bestreitung seines Lebensunterhaltes zwischenzeitig durch das BFG im Rahmen des (bewilligenden) Konteneinschau-Beschlusses v. 6.Sept.2019, RV/KE/7100001/2019 als realistisch und keinen Zweifel begründend beurteilt worden sei.

Den abgabenbehördlichen Erledigungen im (Vor-)Verfahren zum angefochtenen ZO-Bescheid sei nicht zu entnehmen, welche Aspekte der privaten Lebensführung man (weiterhin) in Zweifel ziehe und inwieweit die vorzulegenden Kontobelege zur Beseitigung dieser Mängel geeignet sein könnten. Insofern sei dem Bf - in Verletzung des Parteiengehörs nach § 115 BAO - die Gelegenheit zu einer aufklärenden Stellungnahme genommen worden

Das angeforderte Bankkonto enthalte zahlreiche Ein- und Auszahlungen aus der privaten Lebensführung, die durch das im Verfassungsrang stehende Grundrecht auf Datenschutz geschützt sei (§ 1 DatSDchG, Art 16 Abs.1 AEUV Art. 8 EuGRZ, Datenschutz-RL). Abgabenbehördlichen Ermittlungen unterlägen daher einer Verhältnismäßigkeitsprüfung, die ein Beschränkung auf das zur Abgabenermittlung absolut Notwendige und folgerichtig eine Erforschung der Privatsphäre nur unter besonderen, in der Beschwerde beispielhaft genannten Umständen gebiete. Solche Umstände seien von der Abgabenbehörde im verfahrensgegenständlichen ZO-Verfahren nicht konkretisiert worden.

Neuerlich verwies der Bf in der Beschwerde - im Wesentlichen unter Wiederholung des bisherigen Vorbringens - auf die fehlende Relevanz des verfahrensgegenständlichen Bankkontos für die Ermittlung seiner L+F-Einkünfte aufgrund der Gewinnermittlung durch Vollpauschalierung nach der L+F-PauschVO. Da für die Erhebung seiner Einkommensteuer Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben - über die im AP-Verfahren nachgewiesenen SV-Beiträge hinaus - nicht von Relevanz seien, treffe ihn keine Aufzeichnungspflichten gem. § 126 BAO. Zugleich unterliege er hinsichtlich seines L+F-Betriebes - abgesehen von Rechnungen für eigenen Lieferungen und Leistungen - keiner abgabenrechtlichen Aufbewahrungspflicht.

In Abkehr von seiner bisherigen Argumentation, vertrat der Bf in der Beschwerde den Standpunkt, das betreffende Bankkonto - dessen Bezeichnung als "gemischtes Konto" einer abgabenrechtlichen Grundalge entbehre - gehöre aufgrund des Umfangs von nicht durch die L+F veranlassten Kontenbewegungen nicht zum Betriebsvermögen seines L+F-Betriebes.

Der bloße Umstand, dass das Konto (auch) der Verrechnung seiner vollpauschalierten L+F diente, rechtfertige keine volle Einsichtnahme. Diese sei für jedes - "privat", "betrieblich" oder "gemischt" verwendete Bankkonto, unabhängig von einer bestehenden Aufzeichnungspflicht nach § 126 BAO, ausschließlich nach den Vorgaben des KontRegG zulässig.

Abgesehen von der fehlenden sachlichen Rechtfertigung für die begehrte Einschau in das verfahrensgegenständliche Bankkonto, seien auch die Voraussetzungen des § 111 BAO für die Festsetzung einer Zwangsstrafe nicht erfüllt. Aufgrund der jederzeitigen Möglichkeit der Beantragung einer Konteneinschau nach dem KontRegG durch die Abgabenbehörde, fehle es an einer Unvertretbarkeit der zu erbringenden Leistung.

Mit der Festsetzung einer Zwangsstrafe zur Erzwingung der Herausgabe von Bankkontounterlagen - ohne Einhaltung der in § 8 KontRegG vorgesehenen Vorgangsweise - werde der Schutzmechanismus des KontRegG durch eine an Willkür grenzende Anwendung des § 111 BAO in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise umgangen.

Aufgrund des mit einer solchen Maßnahme einhergehenden Eingriffs in die Grundrechte sei dies aus Gründen der Verhältnismäßigkeit zudem nur bei Vorliegen besonderer Umstände zu rechtfertigen.

Nicht zuletzt sei die zwischenzeitige Umstellung des AP-Verfahrens auf § 99 (2) FinStrG zu berücksichtigen, mit der einerseits ein Verbot des Zwangs zur Selbstbeschuldigung und anderseits - bei Verstoß dagegen - ein Beweisverwertungsverbot (§ 98 Abs. 4 FinStrG) verbunden sei. Der Grundsatz des "Nemo tenetur se ipsum accusare" schließe die Festsetzung einer Zwangsstrafe nicht erst ab der förmlichen Einleitung eines Strafverfahrens aus, sondern bereits ab dem Hervorkommen eines strafrechtlichen Verdachts (FA-Vorlagebericht OZ 1- OZ 3).

In einer abweisenden Beschwerdevorentscheidung (BVE) vom 11.Febr.2020 wiederholte das FA die abgabenbehördlichen Standpunkte aus dem vorangegangenen ZO-Verfahren und hielt dem Beschwerdevorbringen einschlägige Rechtssätze aus der VwGH-Judikatur zu § 111 BAO sowie Passagen aus dem UFS-Erkenntnis vom 29.Juni 2012, RV/0149-I/08 und der zwischenzeitig ergangenen BFG-Rekursentscheidung vom 17.Dez.2019, KE/2100001/2019 betreffend Konteneinschau nach dem KontRegG zum verfahrensgegenständlichen Bankkonto des Bf entgegen (FA-Vorlagebericht OZ 5).

Der Bf beantragte die Vorlage seines Rechtsmittels an des BFG (§ 264 BAO).

Zur Untermauerung des bzw. in Ergänzung zum bisherigen Vorbringen(s) betonte er im Vorlageantrag die fehlende Rechtsgrundlage für einen Belegnachweis betreffend Kosten der privaten Lebensführung und verwies auf das Ergebnis des - erst nach Verhängung der verfahrensgegenständlichen Zwangsstrafe beantragten, mittlerweile aber im Sinne des Bf abgeschlossenen - Verfahrens betreffend die zum strittigen Bankkonto beantragte Konteneinschau nach dem KontRegG. Das BFG habe Zweifel am Vorbringen des Bf zur Finanzierung seiner Lebenshaltungskosten ausdrücklich nicht geteilt (BFG-Entscheidungen vom 3.9.2019, KE/710001/2019 und vom 17.12.2019, KR/2100001/2019).

Bereits im Begutachtungsverfahren zum KontRegG sei auf die Notwendigkeit eines besonderen Rechtsschutzes der Abgabepflichtigen hingewiesen worden, der bei Verhängung einer Zwangsstrafe "durch faktische Zwangsausübung" außer Kraft gesetzt werde.

Die Festsetzung einer Zwangsstrafe neben der Möglichkeit, eine Konteneinschau nach dem KontRegG zu erwirken, komme einer durch die BAO nicht gedeckten, willkürlichen und verfassungsrechtlich höchst bedenklichen Anwendung des § 111 BAO gleich, mit deren Hilfe das FA im Wege einer wirtschaftlichen Zwangsausübung die Duldung jenes Grundrechtseingriffs "erzwingen" könne, vor dem das BFG den Bf "rechtlich und in sorgfältiger Abwägung der Interessenslage schützt."

Mit der Erzwingung der Herausgabe von Bankunterlagen, deren Einschau vom BFG im Verfahren nach dem KontRegG verwehrt wurde, setze sich das FA sowohl über eine Dienstanweisung im Konteneinschauerlass des BMF (Unbeachtlichkeit von Ermittlungsergebnisses aufgrund einer zu Unrecht gewährten Konteneinschau) als auch über das Beweisverwertungsverbot des § 8 Abs. 5 KontRegG hinweg (FA-Vorlagebericht OZ 6 u. OZ 25).

Der mit einem Antrag auf Beschwerdeabweisung verbundene FA-Vorlagebericht enthält an ergänzendem Vorbringen einen Hinweis auf das offenkundige Verletzen der Mitwirkungspflichten durch den Bf im AP-Verfahren und die Feststellung, dass der im Vorlageantrag angesprochene "besondere Rechtsschutz zugunsten des Bf" durch das Vorgehen der Abgabenbehörde nicht verletzt worden sei. Das BFG habe in der Rekursentscheidung vom 17.Dez.2019 zwar die Zweifel betreffend Bestreitung der Lebenshaltungskosten des Bf nicht geteilt, "jedoch weiter ergänzt, dass "…..der weiteren Begründung des FA" hinsichtlich der nicht glaubwürdig erscheinenden Darstellung des Bf betreffend Differenzen bei "Jägermeister" und "Burgerbroten" "zu folgen" (BFG-Anmerkung: fehlt "sei"). Das FA erachte die dbzgl. Bedenken für nach wie vor ungeklärt.

Zudem verkenne der Bf, dass der verfahrensgegenständliche ZO-Bescheid im Abgabenverfahren ergangen sei, zu einer Zeit vor dem Beginn finanzstrafbehördlicher Ermittlungen und vor Einleitung des finanzstrafbehördlichen Verfahrens (FA-Vorlagebericht OZ 26).

Im finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahren übermittelte der Bf seine Sicht des AP-Verfahrensablaufes in Form einer chronologischen Darstellung von der Ausfolgung des Prüfungsauftrages bis zur Schlussbesprechung am 21.Dez.2020 und vertiefte/ergänzte sein Beschwerdevorbringen hinsichtlich der bereits vorgebrachten rechtlichen Aspekte insbesondere mit Ausführungen zur Änderung der Voraussetzungen für eine ZO-Festsetzung durch die Einführung des KontRegG (Entfall des Moments der Unvertretbarkeit der Leistung durch die Möglichkeit einer Konteneinschau nach dem KontRegG; Ergehen des ZO-Bescheides als maßgeblicher Zeitpunkt für das Vorliegen der Unvertretbarkeit; unzulässige Parallelität von ZO und Konteneinschau wegen damit verbundener Umgehung/Verletzung des im KontRegG verfassungsrechtlich garantierten Grundrechtsschutzes).

In dem parallel zum verfahrensgegenständlichen ZO-Bescheid am 12.Juli 2019 eingeleiteten Vorverfahren betreffend Konteneinschau nach § 8 KontRegG (12.Juli 2019 Bf-Vorladung/ 26.Juli 2019 niederschriftliche Bf-Befragung gem. § 8 (1) KontRegG; 30.Juli 2019 schriftliche Bf-Stellungnahme zur Befragung vom 26.Juli 2019) stellte das FA am 3.Sept.2019 zum verfahrensgegenständlichen Bankkonto einen Antrag auf Bewilligung eines Auskunftsverlangens nach § 8 KontRegG für den Zeitraum 1.1.2015-31.12.2018 an das BFG.

Der zunächst erteilten Bewilligung zur beantragten Konteneinschau (BFG-Beschluss 6.Sept.2019, KE/7100001/2019) folgte nach einem Rekurs des Bf vom 8.Okt.2019 mit Beschluss des BFG vom 17.Dez.2019, KR/2100001/2019 der Ausspruch, dass die Konteneinschau zu Unrecht bewilligt wurde.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

I. Sachverhalt:

Auf Basis des Ergebnisses des finanzgerichtlichen Ermittlungsverfahrens (Auswertung FA-Vorlageunterlagen und ergänzendes Bf-Vorbringen, abgabenbehördliche Datenbankrecherche) legt das BFG der gegenständlichen Entscheidung folgenden - zwischen den Verfahrensparteien weitgehend unstrittigen - Sachverhalt als erwiesen zugrunde:

Da dem eingangs dargestellten Verlauf des abgabenbehördlichen Verfahrens zum gegenständlichen Rechtsmittel vom BFG als unbedenklich beurteilte FA-Vorlageunterlagen zugrunde liegen, erhebt das BFG diesen Verfahrensverlauf zur Sachverhaltsfeststellung für die gegenständliche Entscheidung.

Ergänzend wird festgestellt:

Der - steuerlich vertretene - Bf erzielt seit Jahren als Einzelunternehmer Einkünfte aus einer Schischule, einem Gastronomiebetrieb (Schihütte samt Appartementvermietung), einer Land- und Forstwirtschaft (L+F) sowie als Geschäftsführer der Skirent-GmbH. Letztere betreibt neben einem Schisportartikelverleih ebenfalls einen Gastronomiebetrieb (Apres-Ski-Lokal).

In den Jahren 2013 - 2018 erfolgte die Gewinnermittlung im Einzelunternehmen durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs 3 EStG (Schischule und Gastrobetrieb/Appartementvermietung) bzw. für den L+F-Betrieb durch Vollpauschalierung nach den in diesen Jahren maßgeblichen L+F-PauchalierungsVO.

Das verfahrensgegenständliche Bankkonto bei der X-Bank Y-Stadt (IBAN AT99 9999 9999 9999 9999, in dieser Entscheidung als X-Bank-Konto bezeichnet) wurde im Verfahrenszeitraum als einziges dessen L+F-Betrieb zugeordnete (Einzahlung von L+F-Bareinnahmen und Überweisung von L+F-Betriebsausgaben) und stand damit unzweifelhaft mit der Einkünfteerzielung des Bf (§ 2 (2) EStG) in Zusammenhang. Die Abwicklung auch privater Bankgeschäfte über dieses Konto (in welchem Ausmaß auch immer) vermag daran nichts zu ändern.

Im Zuge des AP-Verfahrens wurden auf diesem X-Bank-Konto auch Einnahmen betreffend die Schischule des Bf festgestellt (NS zur AP-SB v. 21.12.2020, Tz 4). Insofern ist die im abgabenbehördlichen Verfahren verwendete Bezeichnung als "L+F-Bankkonto" unzutreffend bzw. irreführend.

Bis zum Ergehen des verfahrensgegenständlichen ZO-Bescheides blieb der Bf die Vorlage der vollständigen Kontoauszüge zum X-Bank-Konto - trotz wiederholter Aufforderung im AP-Verfahren, auch unter Androhung einer Zwangsstrafe - schuldig. Seinen Stellungnahmen vom Mai und Juni 2019 ist zu ersehen, dass er die vollständige Vorlage der - an sich vorhandenen - Kontoauszüge bewusst verweigerte.

Die dem BFG im anhängigen Verfahren vorgelegten AP-Unterlagen zum X-Bank-Konto des Bf umfassen einerseits nach verschiedenen Kriterien gefilterte Kontoauszüge des Kreditinstitutes (z.B. vom X-Bank-Konto bezahlte Kosten zum "Hausaufwand Bauernhof") mit dem Layout/Schriftbild üblicher X-Bank-Bankkontoauszüge bzw. anderseits - undatierte - Aufstellungen über Zahlungsbewegungen auf diesem Bankkonto (ohne zugehöriges Belegwesen) betreffend Bareinnahmen des L+F-Betriebes sowie zum Vorbringen ausschließlicher Barentnahmen aus den Einnahmen des L+F-Betriebes (Beilagen zur Bf-Eingabe vom 30.Juli 2019).

Der Auflistung mit den lt. Bf "größenmäßig" dargestellten Bareinnahmen des L+F-Betriebes in Form von Jahresbeträgen fehlen (neben einer Unterfertigung) jegliche Nachweise, sowohl zu Herkunft und Höhe der angegebenen Beträge, als auch für entsprechende Einzahlungen auf das X-Bank-Konto.

Bei der Liste der Barentnahmen vom X-Bank-Konto weisen Vermerke wie "Filter: nur Ausgänge" bzw. "Textsuche: "Bar" und die Bestätigung durch die Bank auf zugrundeliegende (jedoch im AP-Verfahren nicht offengelegte) Bankkontoauszüge hin.

Obwohl diese Aufstellung eine unterfertigte Bank-Stampiglie aufweist, geht das BFG aufgrund des fehlenden X-Bank-Layouts und der Übereinstimmung mit der zuvor genannten Liste der Bareinnahmen in Schriftart und Schriftgröße davon aus, dass die Dokumente mit den (angeblichen) L+F-Bareinnahmen und Barentnahmen vom X-Bank-Konto nicht von der Bank erstellt wurden, sondern aus dem Einflussbereich des Bf stammen (zumal Hintergrunddaten zu Bareinnahmen des L+F-Betriebes nur dem Bf bekannt sein konnten).

Festzuhalten ist zudem, dass die Vollständigkeit der aufgelisteten Barbehebungen von der Bank nicht bestätigt wurde.

In einer weiteren Aufstellung stellte der Bf den im Zeitraum 2015-2018 erzielten Einnahmen seines L+F-Betriebes (153.419,06 € aus AMA-Förderungen, Viehverkauf, Holzverkauf), Ausgaben von 52.065,61 € gegenüber (L+F-Betriebsausgaben incl. "Hausaufwand Bauernhof"). Daraus resultiert ein Geldüberhang von rd. 100.000,- € (durchschnittlich rd. 25.000,- € p.a.), dessen tatsächliche Verteilung innerhalb der vier Jahre aufgrund der Nichtvorlage der zugehörigen Bankbelege nicht feststellbar ist.

Durch Bankunterlagen bestätigt sind lediglich Kontostände des X-Bank-Kontos vom 31.Dez.2014 und 31.Dez.2018 (Saldo + 12.517,65 € bzw. + 32.254,19 €). Die Entwicklung des Cash-Flows innerhalb dieser Zeitspanne ist nicht belegt.

Die im AP-Verfahren mit der Anforderung der vollständigen/lückenlosen Bankkontoauszüge angestrebte Überprüfbarkeit der Gebarung des X-Bank-Kontos vermögen die vom Bf vorgelegten Unterlagen nicht zu vermitteln.

Auf Basis der festgestellten Umstände erachtet es das BFG als erwiesen, dass der Bf während des AP-Verfahrens Zugang zu den angeforderten Bankkontoauszügen hatte und ihm deren Vorlage im AP-Verfahren ohne unzumutbaren Aufwand möglich gewesen wäre. Der zweimaligen schriftlichen Aufforderung zu deren vollständigen und lückenlosen Vorlage (Ergänzungsauftrag v. 8.Mai 2019; Erinnerung mit ZO-Androhung v. 3.Juni 2019) bis zum Ergehen des angefochtenen Bescheides vom 12.Juli 2019 über die Festsetzung einer Zwangsstrafe (§ 111 BAO) in der (angedrohten) Höhe von 750,- € kam er aus Sicht des BFG bewusst nicht nach.

Eine weitergehende Vorlage von Bankkontoauszügen zum X-Bank-Konto des Bf im Rahmen des AP-Verfahrens erfolgte am 2.Nov. 2020, jedoch großteils in geschwärzter Form und ohne jegliche Beilagen.

Zum Zeitpunkt des Ergehens des angefochtenen ZO-Bescheides war weder ein Finanzstrafverfahren gegen den Bf eingeleitet, noch finden sich in den Verfahrensunterlagen Hinweise auf bis dahin bekannt gewordene, als finanzstrafrechtlich relevant betrachtete Verdachtsmomente oder Feststellungen.

Noch in der Besprechung vom 26.Juli 2019 war dem Bf, lt. Eingabe vom 30.Juli 2019, als Zwischenstand des AP-Verfahrens mitgeteilt worden, dass bis dahin keine nennenswerten Diskrepanzen zu den eingereichten Abgabenerklärungen festgestellt worden seien. Die Überprüfung des abgabenrechtlich relevanten Sachverhalts war zu dieser Zeit allerdings noch nicht abgeschlossen.

Erst nach Bewilligung der beantragten Konteneinschau im BFG-Verfahren zu RV/7100001/2019 erfolgte am 16.Sept.2019 die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens gegen den Bf. Am 30.Sept. 2019 veranlasste die Finanzstrafbehörde des FA die Fortsetzung des AP-Verfahrens betreff. USt und ESt des Bf für den Zeitraum 2013 -2017 auf Basis des § 99 Abs. 2 FinStrG.

Einwendungen gegen die Höhe der festgesetzten ZO wurden im anhängigen Verfahren nicht vorgebracht. Ebenso wenig machte der Bf Mängel in der Ermessensübung geltend.

II. Rechtslage:

§ 111 Abs 1 BAO berechtigt die Abgabenbehörden, "die Befolgung ihrer auf Grund gesetzlicher Befugnisse getroffenen Anordnungen zur Erbringung von Leistungen, die sich wegen ihrer besonderen Beschaffenheit durch einen Dritten nicht bewerkstelligen lassen, durch Verhängung einer Zwangsstrafe zu erzwingen. Zu solchen Leistungen gehört auch die elektronische Übermittlung von Anbringen und Unterlagen, wenn eine diesbezügliche Verpflichtung besteht."

"Bevor eine Zwangsstrafe festgesetzt wird, muss der Verpflichtete unter Androhung der Zwangsstrafe mit Setzung einer angemessenen Frist zur Erbringung der von ihm verlangten Leistung aufgefordert werden. Die Aufforderung und die Androhung müssen schriftlich erfolgen, außer wenn Gefahr im Verzug ist." (§ 111 Abs 2 BAO).

Gemäß § 119 Abs 1 BAO sind "Die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände (…) vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muß vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen."

§ 126 BAO lautet auszugsweise:

"(1) Die Abgabepflichtigen und die zur Einbehaltung und Abfuhr von Abgaben verpflichteten Personen haben jene Aufzeichnungen zu führen, die nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände dienen.

(2) Insbesondere haben Abgabepflichtige, soweit sie weder nach §§ 124 oder 125 zur Führung von Büchern verpflichtet sind, noch ohne gesetzliche Verpflichtung Bücher führen und soweit Abgabenvorschriften nicht anderes bestimmen, für Zwecke der Erhebung der Abgaben vom Einkommen und Ertrag ihre Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben aufzuzeichnen und zum Ende eines jeden Jahres zusammenzurechnen."

Nach § 138 BAO haben die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen "Auf Verlangen der Abgabenbehörde (……) in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung." (Abs.1)

"Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere, Schriften und Urkunden sind auf Verlangen zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, soweit sie für den Inhalt der Anbringen von Bedeutung sind." (Abs.2)

Gemäß § 147 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde"Bei jedem, der zur Führung von Büchern oder von Aufzeichnungen oder zur Zahlung gegen Verrechnung mit der Abgabenbehörde verpflichtet ist, (….) jederzeit alle für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse prüfen (Außenprüfung)."

Die verfahrensrelevanten Bestimmungen des § 38 Bankwesengesetz (BWG) idF BGBl.I Nr.17/2018 lauten:

"(1) Kreditinstitute, ihre Gesellschafter, Organmitglieder, Beschäftigte sowie sonst für Kreditinstitute tätige Personen dürfen Geheimnisse, die ihnen ausschließlich auf Grund der Geschäftsverbindungen mit Kunden oder auf Grund des § 75 Abs. 3 anvertraut oder zugänglich gemacht worden sind, nicht offenbaren oder verwerten (Bankgeheimnis). Werden Organen von Behörden sowie der Oesterreichischen Nationalbank bei ihrer dienstlichen Tätigkeit Tatsachen bekannt, die dem Bankgeheimnis unterliegen, so haben sie das Bankgeheimnis als Amtsgeheimnis zu wahren, von dem sie nur in den Fällen des Abs. 2 entbunden werden dürfen. Die Geheimhaltungsverpflichtung gilt zeitlich unbegrenzt.

(2) Die Verpflichtung zur Wahrung des Bankgeheimnisses besteht nicht

(…)

Z 11 "gegenüber Abgabenbehörden des Bundes auf ein Auskunftsverlangen gemäß § 8 des Kontenregister- und Konteneinschaugesetzes - KontRegG, BGBl. I Nr. 116/2015;"

Das KontenRegG idF BGBl. I Nr. 62/2018 normiert auszugsweise:

"§ 8 (1) Die Abgabenbehörde ist berechtigt, in einem Ermittlungsverfahren nach Maßgabe des § 165 der Bundesabgabenordnung - BAO, BGBl. Nr. 194/1961, über Tatsachen einer Geschäftsverbindung von Kreditinstituten Auskunft zu verlangen, wenn

1. begründete Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abgabepflichtigen bestehen,

2. zu erwarten ist, dass die Auskunft geeignet ist, die Zweifel aufzuklären und

3. zu erwarten ist, dass der mit der Auskunftserteilung verbundene Eingriff in die schutzwürdigen Geheimhaltungsinteressen des Kunden des Kreditinstitutes nicht außerVerhältnis zu dem Zweck der Ermittlungsmaßnahme steht.

(…)

Besonderer Rechtsschutz

§ 9 (1) (Verfassungsbestimmung) Das Bundesfinanzgericht entscheidet durch Einzelrichter mit Beschluss über die Bewilligung einer Konteneinschau.

(…)

(4) (Verfassungsbestimmung) Gegen den Beschluss des Bundesfinanzgerichts nach Abs. 1 kann ein Rekurs eingelegt werden, über den das Bundesfinanzgericht durch einen Senat entscheidet. § 288 BAO ist sinngemäß anzuwenden.

(5) Entscheidet das Bundesfinanzgericht nach Abs. 4 dass die Konteneinschau zu Unrecht bewilligt wurde, dann gilt bezüglich der bei dieser Konteneinschau gewonnenen Beweise ein Verwertungsverbot in dem Abgabenverfahren, in dem das Auskunftsverlangen gestellt wurde."

Die Festsetzung einer Zwangsstrafe hat den Zweck, die Abgabenbehörde bei der Erreichung ihrer Verfahrensziele zu unterstützen und die Partei (z. B. Abgabepflichtiger, Auskunftsperson) zur Erfüllung abgabenrechtlicher Pflichten zu verhalten(vgl. VwGH 19.4.2018, Ra 2016/15/0030; VwGH 27.9.2000, 97/14/0112 u.a.).

Nach langjähriger VwGH-Judikatur gehören zu den durch die Abgabenbehörden mit Zwangsstrafe nach § 111 BAO erzwingbaren, unvertretbaren Leistungen zur Erfüllung gesetzlicher Offenlegungs- und Wahrheitspflichten von Parteien etwa die Vorlage von (vorhandenen) Unterlagen zur Überprüfung des Bestehens oder Nichtbestehens einer Abgabepflicht, die Erteilung von Auskünften über die einzelnen Einkünfte- und Vermögensbestandteile oder die Vorlage gemäß § 138 (2) BAO abverlangter Unterlagen, einschließlich Bankunterlagen (VwGH 25.6.2002, 97/17/0333; VwGH 22.2.2000, 96/14/0079; VwGH 6.4.1995, 93/15/0060; VwGH 16.2.1994, 93/13/0025; VwGH 19.5.1993, 91/13/0249; VwGH 28.2.1989, 86/14/0033).

Offenlegungs- und Wahrheitspflichten (§ 119 BAO) bestehen für alle abgabenrechtlich bedeutsamen Umstände (Tatsachen), die für eine ordnungsgemäße Sachverhaltsfeststellung notwendig sind. Die Offenlegung muss der Partei möglich und zumutbar sein. Sie hat so zu erfolgen, dass sich die Abgabenbehörde ein richtiges, vollständiges und klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen verschaffen kann. Mit dem Vorbringen bloßer Behauptungen wird der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht nicht entsprochen. Insbesondere Umstände, die regelmäßig nach außen nicht in Erscheinung treten, sind in erster Linie von demjenigen unter Beweis zu stellen, der ihr Vorliegen behauptet. Vorzulegende Unterlagen müssen sich zum Nachweis abgabenrechtlich bedeutsamer Umstände eignen. Welche Unterlagen für die Abgabenerhebung konkret maßgeblich sind, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (vgl. Ritz, BAO Kommentar⁶ § 119 Rz 1ff, mit einschlägigen Judikatur-Verweisen).

Entsprechen im AP-Verfahren angeforderte Unterlagen den genannten Voraussetzungen und leistet der geprüfte Abgabepflichtige der Aufforderung keine Folge, ist die Verhängung einer Zwangsstrafe nur unzulässig, wenn die Leistung unmöglich bzw. die Erfüllung unzumutbar oder bereits erfolgt ist.

Maßgeblicher Zeitpunkt für die Erbringung der angeordneten Leistung ist die Wirksamkeit (§ 97 BAO) des die Zwangsstrafe festsetzenden Bescheides, somit regelmäßig dessen Zustellung. Wird die angeordnete Leistung erbracht, nachdem der ZO-Festsetzungsbescheid wirksam wurde, ändert dies nichts an der Zulässigkeit der ZO-Festsetzung.

Das Rechtmittelverfahren über die Festsetzung einer Zwangsstrafe gehört zu jenen Verfahren, in welchen sich die finanzgerichtliche Überprüfung darauf zu beschränken hat, ob im Zeitpunkt der Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides die erforderlichen Voraussetzungen objektiv gegeben waren. Nur zur Überprüfung dieser Frage ist in der Beschwerdeentscheidung auf neue Tatsachen und Beweise, welche erst im Rechtsmittelverfahren bekannt wurden, gem. § 279 BAO Bedacht zu nehmen (vgl. VwGH 19.12.2013, 2012/15/0036 (zu § 232 BA0); VwGH 11.12.2000, 97/17/0460; VwGH 20.2.1997, 95/15/0057; VwGH 22.4.1991, 90/15/0186).

III. rechtliche Würdigung:

Vor dem Hintergrund der festgestellten Sach- und der dargestellten Rechtslage war der Bf zur Vorlage der im anhängigen Verfahren strittigen Bankkontounterlagen im AP-Verfahren unzweifelhaft verpflichtet.

Wie dargestellt, dürfen Zwangsstrafen nur zur Erzwingung von aufgrund gesetzlicher Bestimmungen zu erbringenden, unvertretbaren Leistungen angedroht und festgesetzt werden.

Das AP-Verfahren nach § 147 BAO dient der Überprüfung der im Prüfungsauftrag festgelegten Abgabenansprüche. Die Überprüfung der ESt-Erhebung eines Jahres beinhaltet die Überprüfung aller im betreffenden Jahr bezogenen Einkünfte zumindest insoweit, als es deren Zuordnung zu einer der Einkunftsarten des § 2 (2) EStG erfordert. Dass aus den überprüften Einkünften tatsächlich eine Abgabenschuld resultiert, ist keine Voraussetzung für die Überprüfungsbefugnis im AP-Verfahren.

Aufgrund der umfassenden Zielsetzung des § 147 BAO bedarf eine Unterlagenanforderung gem. § 138 (2) BAO im Rahmen einer AP - im Unterschied zu einer Anforderung auf Basis des 138 (1) BAO - keines vorausgehenden Zweifels an der Richtigkeit eines Anbringens. Die Anforderung im Zuge einer AP ist allein durch die abgabenbehördliche Berechtigung/Verpflichtung zur Überprüfung des Abgabenanspruchs begründet. Die Grenze der Zulässigkeit legt der Prüfungsauftrag fest.

Innerhalb des durch den Prüfungsauftrag gezogenen Rahmens, sind von den (mit ZO erzwingbaren) Vorlagepflichten gemäß § 138 (2) BAO grundsätzlich alle (vorhandenen) Unterlagen mit Relevanz für die zur Erhebung dieser Abgaben bedeutsamen Verhältnisse betroffen. Eine Beschränkung auf Abgaben, zu deren Erhebung Bücher oder Aufzeichnungen geführt werden müssen, besteht nicht (vgl. Ritz a.a.O, § 147, Rz 4).

Bankkontoauszüge sind keine Aufzeichnungen iSd § 126 BAO (vgl. Ritz a.a.O, § 126, Rz 5). Sie gehören jedoch zu den Urkunden iSd § 138 (2) BAO (VwGH 6.4.1995, 93/15/0060) und sind vom geprüften Unternehmen im Rahmen einer Prüfung nach § 147 BAO auf Verlangen vorzulegen, es sei denn, es kann der Nachweis geführt werden, dass sie für die vom Prüfungsauftrag erfasste Abgabenerhebung nicht von Relevanz sind. Eine Glaubhaftmachung genügt nur, wenn die Nachweisführung unzumutbar ist (§ 138 (1) letzter Satz BAO).

Im hier zu beurteilenden Fall war das FA gemäß § 147 BAO beauftragt, die Bemessungsgrundlagen für die USt und ESt des Bf im Prüfungszeitraum 2015 - 2017 zu überprüfen. Die abgabenbehördliche Überprüfungsbefugnis/-pflicht umfasste jegliche Art der Einkünfteerzielung des Bf nach § 2 Abs. 2 EStG im Prüfungszeitraum.

Das strittige Bankkonto wurde vom Bf dessen L+F-Einkünften zugeordnet.

Es ist für das BFG nicht nachvollziehbar, weshalb diese Zuordnung (Behauptung) des Bf einer abgabenbehördlichen Überprüfung entzogen gewesen sein sollte, kam dieser doch ganz erhebliche Relevanz für die Abgabenerhebung im Prüfungszeitraum zu.

Den Unterlagen ohne Relevanz für die vom FA zu prüfenden Abgaben konnte das vom Bf als "L+F-Bankkonto" bezeichnete Konto erst zugeordnet werden, wenn dessen abgabenbehördliche Überprüfung keine Bankbewegungen mit Bezug zu steuerpflichtigen Einkünften des Prüfungszeitraumes außerhalb der abpauschalierten L+F-Einkünfte des Bf hervorbrachte. Bis dies feststand, gehörte das X-Bank-Konto des Bf ebenso zu den Unterlagen mit Relevanz für die zu prüfenden Abgaben wie die Bankkonten, auf welchen nach den Angaben (Behauptungen) des Bf die Bankgeschäfte seiner weiteren Betriebe abgewickelt wurden (bezüglich welcher der Bf im Übrigen keinen Einwand gegen die Aufforderung zur Vorlage im AP-Verfahren geäußert hatte).

Bis dahin bestand für den Bf aufgrund der Anforderung durch das Prüfungsorgan eine - aufgrund des Bankgeheimnisses gem. § 115 (1) letzter Satz BAO sogar erhöhte - gesetzliche Verpflichtung zur Vorlage der Bankkontoauszüge zum sogenannten "L+F-Bankkonto".

Mit dem Hinweis auf die beauftragte Überprüfung aller Einkünfte des Bf in der Begründung des angefochtenen ZO-Bescheides brachte das FA hinreichend deutlich zum Ausdruck, dass der aufgetragenen Vorlage der Kontoauszüge für die Überprüfung von auf dem betreffenden Bankkonto erfassten Geldbewegungen auch jenseits der abpauschalierten L+F-Einkünfte des Bf Bedeutung zukam.

Eine Überprüfung des Abgabenanspruchs im AP-Verfahren mit Hilfe von Erkundungsbeweisen ist der Abgabenbehörde aufgrund der durch § 115 BAO auferlegten Verpflichtung zur materiellen Wahrheitsfindung im Übrigen nicht verwehrt (vgl. Ritz, a.a.O, § 183 Rz 5).

§ 147 iVm § 48a BAO bildeten zugleich die in § 1 Abs 2 DSG idF vor BGBl. I Nr. 165/1999 geforderte gesetzliche Grundlage für eine allfällige Beschränkung des Grundrechts auf Datenschutz im Zuge des AP-Verfahrens.

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass das Grundrecht auf Datenschutz lediglich den Anspruch auf Geheimhaltung von personenbezogenen Daten umfasst, nicht aber einem Grundrecht auf Nichterhebung von Umständen der Privatsphäre gleichzusetzen ist.

Eine Bekanntmachung von erhobenen, abgabenrechtlich relevanten Umständen aus der Privatsphäre durch die Abgabenbehörde ist nur unter den Voraussetzungen der oa. gesetzlichen Bestimmungen zulässig. Für eine derartige Verletzung bietet das anhängige Verfahren aus Sicht des BFG keine Anhaltspunkte.

Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Bf aufgrund der angeführten BAO-Bestimmungen verpflichtet war, der Aufforderung zur Vorlage des verfahrensgegenständlichen "X-Bank-Kontos" im AP-Verfahren nachzukommen. Dass ihm die Vorlage der angeforderten Bankkontoauszüge möglich und zumutbar war, wurde bereits unter Punkt I dieser Entscheidung festgestellt.

In Bezug auf den maßgeblichen Zeitpunkt des zu beurteilenden Sachverhalts geht das BFG in Übereinstimmung mit dem Bf von der Zustellung des angefochtenen ZO-Bescheides aus (VwGH 22.4.1991, 90/15/0186). Das Ergebnis der später vom BFG als unzulässig festgestellten Konteneinschau konnte sich auf die Zulässigkeit der ZO-Festsetzung daher ebenso wenig auswirken, wie eine Vorlage der angeforderten Bankkontoauszüge nach Ergehen des angefochtenen ZO-Bescheides. Insofern bedurfte es auch keiner Klärung, ob der Bf seiner Verpflichtung mit der Belegvorlage vom 20.Nov.2020 nachkam.

In Hinblick auf das Ergehen des angefochtenen ZO-Bescheides als maßgeblichen Beurteilungszeitpunkt vermag sich auch die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens im Sept. 2019 auf die Zulässigkeit der ZO-Festsetzung vom 12.Juli 2019 nicht auszuwirken, zumal sich in den Verfahrensunterlagen keine Hinweise auf finanzstrafbehördliche Erhebungen/ Feststellungen vor Ergehen des ZO-Bescheides finden. Die im Verfahren vorgebrachten finanzstrafrechtlichen Überlegungen erweisen sich daher ebenfalls als nicht zielführend für die Durchsetzung des Beschwerdevorbringens.

Wie ausgeführt, sind mit Zwangsstrafe gem. § 111 Abs. 1 BAO nur Leistungen erzwingbar, "die sich wegen ihrer besonderen Beschaffenheit durch einen Dritten nicht bewerkstelligen lassen", wobeidie grundsätzliche Zulässigkeit einer ZO-Festsetzung mit dem Ziel der Erwirkung einer Unterlagenvorlage in AP-Verfahren durch die VwGH-Judikatur langjährig bestätigt ist.

Allerdings stammt diese Judikatur aus einer Zeit vor In-Kraft-Treten des Kontenregister- und Konteneinschau-Gesetzes, BGBl. I Nr. 116/2015 (KontRegG).

In der Einführung dieses Gesetzes sieht der Bf den zentralen Anknüpfungspunkt für die Unzulässigkeit der strittigen ZO-Festsetzung.

Bereits im abgabenbehördlichen Verfahren argumentierte er damit, dass es der Vorlage der strittigen Bankunterlagen seit In-Kraft-Treten des KontRegG am Merkmal der Unvertretbarkeit der Leistung im Sinne des § 111 BAO mangle, da es der Abgabenbehörde nun jederzeit offenstehe, die Unterlagen - unter Wahrung der Verfahrensbestimmungen des KontRegG - beim Kreditinstitut einzuholen.

Im finanzgerichtlichen Verfahren formulierte der Bf: "Zwangsstrafen dienen ausschließlich der Erzwingung vertretbarer Leistungen (Ritz, BAO⁶, § 111 Rz 1 ff).

Unvertretbare Leistungen sind solche, die nur vom Willen des Verpflichteten abhängen, sie lassen sich wegen ihrer besonderen Beschaffenheit nur vom Pflichtigen selbst und nicht durch einen Dritten bewerkstelligen (Gstöttner in SWK 3/2008, S 89).

Im Umkehrschluss aber gilt: Kann eine Leistung von jemand anderem als dem Verpflichteten erbracht werden, ist die Leistung "vertretbar"."

Mit dieser Argumentation negiert der Bf zunächst die gefestigte VwGH-Judikatur, nach welcher die Vorlage von Unterlagen im AP-Verfahren zu den unvertretbaren Leistungen iSd § 111 BAO gehört (vgl. Punkt II.).

Zudem lässt der Bf damit außer Acht, dass das mit dem KontenRegG geschaffene Verfahrensinstrumentarium die Rechtsbeziehung zwischen der Abgabenbehörde und dem Kreditinstitut regelt und nicht jene zwischen der Abgabenbehörde und dem Bf.

Bis zur Schaffung des KontRegG waren Kreditinstitute aufgrund des Bankgeheimnisses zur Geheimhaltung ihrer Geschäftsbeziehungen auch gegenüber Abgabenbehörden verpflichtet. Eine gesetzlich normierte Durchbrechung des Bankgeheimnisses im Abgabenverfahren war nicht vorgesehen, sondern bestand nur gegenüber den Strafgerichten oder den Finanzstrafbehörden. Die Auskunftserteilung der Bank setzte ein eingeleitetes Finanzstrafverfahren wegen vorsätzlicher Finanzvergehen, ausgenommen Finanzordnungswidrigkeiten, voraus (§ 38 Abs 2 Bankwesengesetz/BWG in der bis 14.Aug 2015 geltenden Fassung BGBl. I Nr. 108/2007).

Erst durch die ab 14.Aug.2015 geltende Fassung BGBl. I Nr. 116/2015 wurde mit § 38 Abs 2 Z 11 BWG eine Rechtsgrundlage für die Durchbrechung des Bankgeheimnisses auch gegenüber den Abgabenbehörden und damit - unabhängig von finanzstrafrechtlichen Aspekten - im Abgabenverfahren geschaffen. Der Eingriff in das Bankgeheimnis soll nur unter den strengen Auflagen der Bestimmungen des neu geschaffenen KontRegG erfolgen dürfen.

Die Einführung des KontRegG war im Jahr 2015 Teil eines als "Bankenpaket" bezeichneten Gesetzesprojekts, zu dessen Zielen vor allem die Verfahrensvereinfachung und -Beschleunigung bei Wirtschaftsstrafsachen und bei der Durchführung von internationaler Rechtshilfe im Bereich des Kapitalverkehrs gehörte. Damit verbunden war eine (medial teilweise durchaus kritisch wahrgenommene) Beschränkung des österreichischen Bankgeheimnisses. Die Eröffnung einer Zugangsmöglichkeit zu Bankkontodaten auch für die Abgabenbehörden gehörte explizit zu den Umsetzungsstrategien zur Erreichung der mit diesem "Bankenpaket" angestrebten Ziele (vgl. Gesetzesmaterialien zu BGBl. I Nr. 116/2015, 685 der Beilagen XXV. GP -Regierungsvorlage - Erläuterungen).

Die mit dem "Bankenpaket 2015" einhergehende Ausweitung der abgabenbehördlichen Befugnisse ließen die Bestimmungen der BAO unberührt. Zwar wurde mit § 165 BAO in § 8 KontRegG ausdrücklich Bezug auf Regelungen der BAO genommen, Änderungen von Bestimmungen zum abgabenbehördlichen Ermittlungsverfahren in diesem zentralen abgabenrechtlichen Verfahrensgesetz erfolgten im Zuge der gesetzlichen Neuregelungen zum "Bankenpaket 2015" aber nicht. Dies betrifft neben den Bestimmungen der §§ 119, 138 und 147 BAO insbesondere auch § 111 BAO. Auch bei der Novellierung des KontRegG im Jahr 2018 blieben die angeführten Bestimmungen der BAO unverändert.

Aus Sicht des BFG bietet die dargestellte Zusammenschau der Rechtsentwicklung keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass aus Anlass der Einführung des KontRegG vom Gesetzgeber eine Einschränkung der Offenlegungs- und Wahrheitspflichten (§§ 119 BAO) von Parteien im Abgabenverfahren betreffend Bankunterlagen - und damit auch der diesbezüglichen abgabenbehördlichen Prüfrechte bzw. korrespondierenden Vorlagepflichten der Abgabepflichtigen im AP-Verfahren nach § 147 BAO - beabsichtigt war.

Damit gibt es aber auch keine Veranlassung, die Maßgeblichkeit der zuvor dargestellten VwGH-Judikatur zur Zulässigkeit einer ZO-Festsetzung zur Erwirkung einer Vorlage von Bankunterlagen durch den Abgabepflichtigen im AP-Verfahren in Frage zu stellen.

Wie gezeigt wurde, lagen nach den Maßstäben dieser Judikatur die Voraussetzungen für eine ZO-Festsetzung bei Ergehen des angefochtenen ZO-Bescheides vor.

Da die Überprüfung der angeforderten Bankunterlagen lt. Begründung zum angefochtenen ZO-Bescheid nicht auf die Kontrolle der pauschaliert ermittelten L+F-Einkünfte des Bf eingeschränkt war, sondern auf die vom Prüfungsauftrag gem. § 147 BAO erfassten "ESt und USt mit allen Einkunftsarten" abzielte, traf den Bf hinsichtlich der angeforderten Bankkontoauszüge zum X-Bank-Konto eine gesetzliche Offenlegungsverpflichtung (§ 119 BAO).

Soweit das Beschwerdevorbringen die Einführung des KontRegG als Argument gegen die Unvertretbarkeit der im anhängigen Verfahren mit Zwangsstrafe belegten Leistungen anführt, fehlt es an der Identität der Zielperson.

Adressat der abgabenbehördlichen Maßnahme im ZO-Verfahren nach § 111 BAO ist der Bf. Die abgabenbehördlichen Konteneinschau nach § 8 KontRegG richtet sich an das Kreditinstitut.

Der unterschiedliche Adressat kommt auch in den bereits erwähnten Gesetzesmaterialien zum Ausdruck, wenn im Zusammenhang mit § 8 KontRegG an die Verpflichtungen des § 143 BAO erinnert wird, der gerade nicht an Abgabepflichtige gerichtet ist, sondern für "jedermann" Auskunftspflichten über für die Abgabenerhebung relevante Tatsachen normiert.

Auch der VwGH bezeichnete in der Vergangenheit im Zusammenhang mit einem Auskunftsverlangen einer (damals allein antragsbefugten) Finanzstrafbehörde an ein Kreditinstitut die Auskunftserteilung der Bank in der insofern vergleichbaren Situation explizit als unvertretbare Leistung (VwGH 22.2.1992, 86/17/0169).

Aus Sicht des BFG ist diese Judikatur auf die im anhängigen Verfahren maßgebliche Rechtslage uneingeschränkt übertragbar.

Während sich die Anforderung von Bankunterlagen beim Bf nach dem Regime der BAO auf dessen unvertretbare Leistung bezieht, ist im Konteneinschauverfahren nach dem KontRegG die Bank zur Erbringung einer unvertretbaren Leistung verpflichtet. Beide Zielsubjekte haben jeweils für sich eine unvertretbare Leistung zu erbringen.

Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist die Festsetzung einer Zwangsstrafe nach § 111 BAO gegen den Schuldner jener USt/ESt, der die abgabenbehördliche Überprüfung nach § 147 BAO gilt.

Soweit Regelungen des Konteneinschauverfahrens Gegenstand der Beschwerdeausführungen sind, gehen sie im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren ins Leere. Der Verhältnismäßigkeit der beantragten Konteneinschau, deren Eignung zur Beseitigung von Zweifeln über den Inhalt von Anbringen, dem Beweisverwertungsverbot nach § 8 (5) KontRegG, der Verletzung von dazu ergangenen Dienstanweisungen oder dem im Verfassungsrang garantierten, besonderen Grundrechtsschutz nach § 9 KontRegG kommt im gegenständlichen Verfahren keine entscheidende Bedeutung zu. Auch die Frage der Zulässigkeit einer wiederholten Konteneinschau bedarf keiner Erörterung im anhängigen Verfahren.

Bleibt zu klären, ob der angefochtene ZO-Bescheid aus dem Blickwinkel der Ermessensübung zu beanstanden ist.

Wie festgestellt, brachte der Bf im Verfahren Einwendungen gegen die Ermessensübung des FA weder dem Grunde noch der Höhe nach vor. Auch das BFG sieht keine Veranlassung zur Korrektur der ZO-Festsetzung vom 12.Juli 2019 aufgrund einer mangelhaften Ermessensübung.

Das FA begründete die Zweckmäßigkeit der ZO-Festsetzung im angefochtenen Bescheid mit dem "bisherigen abgabenrechtlichen Verhalten des Bf" (gemeint offenbar im laufenden AP-Verfahren). Tatsächlich hatte der Bf bis zum Ergehen des angefochtenen Bescheides die wiederholt - auch unter ZO-Androhung - erfolgten Aufforderungen des Prüfungsorganes zur Vorlage der strittigen Bankkontoauszüge mehrmals unmissverständlich zurückgewiesen.

Unter den gegebenen Umständen begegnet die Festsetzung einer Zwangsstrafe in Höhe von 15% des möglichen Höchstbetrages keinen vom BFG aufzugreifenden Bedenken.

Im Ergebnis war das Beschwerdebegehren des Bf daher abzuweisen.

Die Durchführung einer mündlichen Verhandlung und Entscheidung durch einen Senat konnte infolge Zurücknahme der Anträge nach § 272 (2) bzw. § 274 (1) BAO unterbleiben.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Revision an den VwGH war zuzulassen, da VwGH-Rechtsprechung zur Frage einer Auswirkung der Einführung des KontRegG auf die Zulässigkeit der Festsetzung einer Zwangsstrafe nach § 111 BAO gegen einen Abgabepflichtigen zur Erzwingung einer Vorlage von Bankunterlagen im AP-Verfahren fehlt.

Graz, am 15. November 2021

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