Grunderwerbsteuer bei als Tausch zu behandelndem Scheidungsvergleich, Rechtslage 2012, Verkehrswerte der hingegebenen Grundstücke als Bemessungsgrundlage, nicht 3-fache Einheitswerte der erhaltenen Grundstücke, da keine Globalvereinbarung vorliegt

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin R. in der Beschwerdesache Bf., Adresse-1, vertreten durch Notar Mag. Robert Bencsics, Steinamangererstraße 4, 7400 Oberwart, über die Beschwerde vom 29. Oktober 2018 gegen den Bescheid des damaligen Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 24. September 2018, Steuernummer Nummer-1, betreffend Grunderwerbsteuer im Zusammenhang mit dem Scheidungsvergleich vom xx.xx.2012 zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird insoweit abgeändert, als die Grunderwerbsteuer gemäß § 7 Z 2 lit. a GrEStG iVm § 201 BAO von 2% von der Bemessungsgrundlage € 53.750,00 auf nunmehr € 1.075,00 (statt € 1.355,29) herabgesetzt wird, wodurch sich eine Gutschrift von € 280,29 ergibt.

Im Übrigen wird die Beschwerde gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Am xx.xx.2012 wurde vor dem Bezirksgericht Ort-1 zwischen der Beschwerdeführerin (Bf.) und ihrem damaligen Ehemann Person-1 ein Scheidungsvergleich mit folgendem Inhalt geschlossen:

"1) Die Ehegatten verzichten wechselseitig auf Unterhalt, auch für den Fall geänderter Verhältnisse, einer geänderten Rechtslage und unverschuldeten Not, somit unter allen Umständen, für die Vergangenheit und für die Zukunft ab sofort. Es erklären beide Parteien, auch in Zukunft aus einem allfälligen, nicht geprüften Verschulden an der Zerrüttung der Ehe keine Rechtsfolgen abzuleiten.

2) a) Bei der ehelichen Wohnung handelt es sich um ein Eigenheim im Alleineigentum der Frau. Diese Ehewohnung samt Liegenschaft verbleibt der Frau.

b) Die gesamte Einrichtung und Ausstattung der Ehewohnung geht auf die Frau über. Im Übrigen behält jeder diejenigen Fahrnisse, die er derzeit innehat. Der Mann hat die Wohnung bereits geräumt und verlassen.

3) Bf., geb. am Datum-1, überträgt und übergibt die ihr zur Hälfte gehörige Liegenschaft Grundstück-1 mit den Gst. Nr. 2036 und 2039 (Anteil BLNr 2) an Person-1, geb. am Datum-2, welcher diese ins Eigentum übernimmt, und sie erteilt ihre Einwilligung, dass ob dieser Liegenschaftshälfte das Eigentumsrecht für Person-1 einverleibt werden kann, womit dieser unter Berücksichtigung seines Voreigentums nunmehr Alleineigentümer dieser Liegenschaft wird. Die im Zusammenhang mit dieser Liegenschaftsübertragung anfallenden Steuern, Gebühren bzw. Abgaben werden zur Gänze vom Mann getragen. Der Mann gibt die verbindliche Erklärung ab, dass diese Liegenschaft dem gemeinsamen Sohn Person-2 zukommen soll.

4) Person-1, geb. am Datum-2, überträgt und übergibt an Bf., geb. am Datum-1, folgende Liegenschaftsanteile:

a) seinen Hälfteanteil an der Liegenschaft Grundstück-2 mit den Gst. Nr. 20851 und 20852 (Anteil BLNr 2),

b) die ihm gehörigen 30/2588-stel Anteile (BLNr 69) und 9/2588-stel Anteile (BLNr 71) an der Liegenschaft Grundstück-3, Bezirksgericht Ort-2, mit dem Grundstück Nr. 534/1, mit welchen Anteilen zu einem halben Mindestanteil das Wohnungseigentum an der Wohnung Top Nr. 4 und am Kfz-Abstellplatz 6, verbunden sind.

Bf., geb. am Datum-1, übernimmt diese unter 4a) und 4b) angeführten Anteile in ihr Eigentum.

Person-1, geb. am Datum-2, erteilt hiermit seine ausdrückliche Einwilligung, dass aufgrund dieses Vergleiches ohne sein weiteres Wissen oder Einverständnis ob des ihm gehörigen Hälfteanteils an der Liegenschaft Grundstück-2 und ob der ihm gehörigen 30/2588-stel und 9/2588-stel Anteile (B-Nr. 69 und 71) der Liegenschaft Grundstück-3 das Eigentumsrecht für Bf., geb. am Datum-1, einverleibt werden kann, sodass diese somit Alleineigentümerin der angeführten Liegenschaft und der angeführten Mindestanteile wird.

Die Liegenschaftsanteile BLNr. 69 und 70 sowie BLNr. 71. und 72 in der Grundstück-3 sind zusammenzuziehen.

Demnach ist im Grundbuch bei den bisherigen Eigentumsanteilen BLNr. 69, 70, 71 und 72 die Beschränkung gemäß § 5 Abs. 3, 13 Abs. 3 WEG 2002 zu löschen. Die im Zusammenhang mit unter diesem Punkt vereinbarten Liegenschaftsübertragungen anfallenden Steuern, Gebühren bzw. Abgaben werden zur Gänze vom Mann getragen.

5) Das übrige Liegenschaftsvermögen bleibt unverändert.

6) Die Frau verpflichtet sich, an den Mann eine restl. Ausgleichszahlung in der Höhe von € 20.000,00 (€ 30.000,00 wurden bereits geleistet) bis spätestens 31.1.2017 bei sonstiger Exekution zu leisten.

6) Der Mann überlässt den ihm gehörigen PKW Volvo S 60 mit dem pol. Kennzeichen Nummer-2 an die Frau zur Benützung.

7) Die Ehegatten erklären, auf weitere Ansprüche hinsichtlich der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse (§§ 81 ff EheG) zu verzichten, weil die entsprechende Aufteilung bereits außergerichtlich erfolgt bzw. hiermit ergangen ist."

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Mit Vorhalten vom 04.12.2017 und 22.01.2018 ersuchte das Finanzamt die Bf. um Bekanntgabe der Verkehrswerte nachfolgender Liegenschaften:

Begründend wurde ausgeführt, dass im Scheidungsvergleich vom xx.xx.2012 über mehrere Liegenschaften abgesprochen worden sei, weshalb ein Tausch von Liegenschaften vorliege. Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Grunderwerbsteuer sei nicht der dreifache Einheitswert, sondern der jeweilige Verkehrswert des hingegebenen Grundstückes.

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In Beantwortung des Vorhaltes teilte die Bf. mit Schreiben vom 11.03.2018 mit, dass ihre Ehe mit Person-1 am xx.xx.2012 im Einvernehmen beider rechtskräftig geschieden worden sei.

Die angefragten Verkehrswerte der darin aufgeteilten Liegenschaften gebe sie wie folgt bekannt:

- Grundstück-1:

5.000 m² landwirtschaftlich genutzte Fläche zu je € 1,50 = € 7.500,00
Sie beziehe sich hier auf eine Auskunft des Grundbuches des Bezirksgerichtes Ort-1

- Grundstück-2:

977 m² Baufläche zu je € 60,00 = € 58.620,00 Euro
Sie beziehe sich hier auf eine Auskunft des Grundbuches des Bezirksgerichtes Ort-1

- Grundstück-3:

Den Verkehrswert gebe sie mit € 110.000,00 bekannt, zumal ihr Exgatte und sie die Wohnung am 24.02.2009 um diesen Betrag gekauft hätten (siehe eine Ausfertigung des damaligen Kaufvertrages bzw. die Selbstberechnung Grunderwerbssteuer und Eintragungsgebühr in der Höhe von € 4.950,00).

Im Zuge der Scheidung am xx.xx.2012 habe es durch den Notar Dr. X eine Grunderwerbsteuerselbstberechnung gegeben und seien insgesamt € 793,64 (Grunderwerbsteuer und Eintragungsgebühr) berechnet und € 511,64 davon an das Finanzamt an Grunderwerbsteuer abgeführt worden. Die Bf. gehe davon aus, dass den damaligen Berechnungen des Grundstückwertes (bis 31.12.2015) der dreifache Einheitswert zu Grunde gelegt worden sei.

Ferner möchte sie anführen, dass die beiden angeführten Liegenschaften Grundstück-1 (anteilig 1/2) und Grundstück-2 (anteilig 1/2) bereits zur Hälfte ihr gehört hätten, genauso wie das Hälfteeigentum an der Wohnung Grundstück-3.

Nach der Scheidung habe ihr Ehegatte auf Grund des Vergleichs die ihr zur Hälfte gehörige Liegenschaft Grundstück-1 ins Eigentum erhalten und sei somit Alleineigentümer geworden. Im Vergleich selbst habe er die Erklärung vor Gericht abgegeben, dass er die im Zusammenhang mit dieser Liegenschaftsübertragung anfallenden Steuern, Gebühren und Abgaben zur Gänze trage.

Der Bf. seien im Zuge der Scheidung folgende Liegenschaftsanteile übertragen worden:

Den Hälfteanteil an der Liegenschaft Grundstück-2 sowie seine ihm gehörigen 39/2588-stel Anteile an der Liegenschaft Grundstück-3, mit welchen Anteilen zu einem halben Mindestanteil das Wohnungseigentum an der Wohnung Top 4 und am KFZ-Abstellplatz 6 verbunden sei. Auch in diesem Zusammenhang habe sich ihr Exgatte im Scheidungsvergleich bereit erklärt, alle mit den Liegenschaftsübertragungen anfallenden Steuern, Gebühren und Abgaben zur Gänze zu tragen.

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Bei einer 2018 erfolgten Überprüfung des genannten Scheidungsvergleiches sowie der von Notar Dr. X durchgeführten Selbstberechnung durch die Außenprüfung des Finanzamtes (Schlussbesprechung am 02.11.2018) wurde Folgendes festgestellt:

"Tz 4.2.8.: Beanstandungen bezüglich der Gegenleistung - Scheidung:

Gem. § 4 Abs. 1 GrEStG ist die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. Soweit eine Gegenleistung nicht vorhanden oder zu ermitteln ist, so ist nach der eine Ausnahme bildenden Vorschrift des § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG die Grunderwerbsteuer vom Wert des Grundstückes, d.i. der dreifache Einheitswert, zu berechnen. Beim Grundstückstausch, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet, wird in § 4 Abs. 3 GrEStG bestimmt, dass die Steuer sowohl vom Wert der Leistung des einen als auch vom Wert der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen ist. Beim Grundstückstausch ist für die Wertermittlung nicht der Einheitswert, sondern vielmehr der gemeine Wert (Verkehrswert) maßgebend, weil die Grunderwerbsteuer vom Wert des als Gegenleistung hingegebenen Grundstückes zu berechnen ist.

Im gegenständlichen Vergleich werden die Liegenschaften als wesentlicher Teil des "ehelichen Gebrauchsvermögens" behandelt. Die vermögensrechtliche Seite des Scheidungsvergleiches erschöpft sich in der Transferierung der Liegenschaften. Der zu erschließende Parteienwille ist auf einen unmittelbar gegenseitigen und eng verknüpften Leistungsaustausch gerichtet und es ist davon auszugehen, dass die eine Leistung ohne die andere nicht gewollt oder sinnhaft gewesen wäre. Aufgrund der unmittelbaren Verknüpfung der gegenseitigen Leistungspflichten liegt ein einheitliches Rechtsgeschäft, ein Tauschvertrag vor.

Gem. § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG beträgt die Grunderwerbsteuer bei der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse anlässlich der Scheidung 2%.

Laut Vorhaltsbeantwortung vom 11.03.2018 wurden die Verkehrswerte der betroffenen Liegenschaften wie folgt mitgeteilt:

Während das Grundstück Grundstück-3 zum ehelichen Gebrauchsvermögen gehörend gewertet wurde, sind die weiteren Grundstücke nicht dem ehelichen Gebrauchsvermögen zuzurechnen.

Eheliches Gebrauchsvermögen sind die beweglichen oder unbeweglichen körperlichen Sachen, die während aufrechter ehelicher Lebensgemeinschaft dem Gebrauch beider Ehegatten gedient haben; hierzu gehören auch der Hausrat und die Ehewohnung, nicht aber landwirtschaftliche Grundstücke und Bauflächen.

Tz 4.2.9.: Gesamtnachforderung Grunderwerbsteuer:

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Mit an die Bf. erlassenem Bescheid vom 24.09.2018 setzte das Finanzamt für den Scheidungsvergleich vom xx.xx.2012 folgende Grunderwerbsteuer fest:

Der Bemessung sei das Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung zugrunde gelegt worden.

Begründung und genaue Berechnung seien der Niederschrift über die Schlussbesprechung zu entnehmen, welche insoweit einen integrierenden Bestandteil dieses Bescheides bilde.

Die Festsetzung erfolge gemäß § 201 Abs. 2 Z 3 BAO, da bei sinngemäßer Anwendung des § 303 BAO die Voraussetzungen eines Wiederaufnahmegrundes vorlägen. Die Feststellungen der Außenprüfung stellten für das Steuerverfahren neu hervorgekommene Tatsachen oder Beweismittel dar, die bisher nicht geltend gemacht worden seien. Die Kenntnisse dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens hätten einen im Spruch anderslautenden Bescheid herbeigeführt. Die Wiederaufnahme unter Bedachtnahme auf das Ergebnis der durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung und der sich daraus ergebenden Gesamtauswirkung erfolgt. Bei der im Sinne des § 20 BAO vorgenommenen Interessensabwägung sei dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit (Parteieninteresse an der Rechtskraft) einzuräumen gewesen. Auch könnten die steuerlichen Auswirkungen unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie nicht bloß als geringfügig bezeichnet werden. Daher sei dem Gesetzeszweck, mittels einer Erlassung eines rechtmäßigen Sachbescheides ein den gesetzlichen Vorschriften entsprechendes Steuerergebnis zu erzielen, Rechnung zu tragen gewesen.

Die Festsetzung sei aufgrund der unrichtigen Selbstberechnung erfolgt. Die gegenseitige Übertragung von Liegenschaften sei als Tausch anzusehen. Da der vorliegende Vergleich ausschließlich die Vereinbarung betreffend die Eigentumsübertragung der Grundstücke betreffe, sei Bemessungsgrundlage die Gegenleistung.

Laut Vorhaltsbeantwortung vom 11.3.2018 seien die Verkehrswerte der betroffenen Liegenschaften wie folgt mitgeteilt worden:

Die anteilige Gegenleistung für den begünstigten Erwerbsvorgang betreffend Grundstück-3 sei mittels Proportion ermittelt worden:

x = € 35.064,05

Die Steuer betrage beim Erwerb von Grundstücken durch einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten bei Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens anlässlich der Scheidung 2%. Baugrundstücke zählten nicht zum ehelichen Gebrauchsvermögen, daher finde der Normalsteuersatz von 3,5% Anwendung.

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Dagegen erhob die Bf. mit Schreiben vom 29.10.2018 das Rechtsmittel der Beschwerde und brachte vor:

Mit gerichtlichem Vergleich vom xx.xx.2012 hätten die Ehegatten Person-1 und Bf. (Bf.) die Aufteilung ihres ehelichen Gebrauchsvermögens sowie der ehelichen Ersparnisse vorgenommen. Es sei unter anderem vereinbart worden, dass das Eigenheim, welches die Ehewohnung bilde, im Alleineigentum der Ehefrau verbleibe und dass die gesamte Einrichtung und Ausstattung der Ehewohnung auf die Ehegattin übergehe. Weiters habe die Bf. ihre Hälfte an der Grundstück-1 an Person-1 übertragen, hingegen habe Person-1 seinen Hälfteanteil an der Grundstück-2 und seine 30/2588 Anteile an der Grundstück-3 samt Wohnungseigentum an Wohnung 4 und KFZ-Abstellplatz 6 an die Bf. übertragen. Überdies überlasse Person-1 den ihm gehörenden PKW Volvo S 60 der Ehegattin. Schließlich verpflichte sich die Ehegattin dem Ehemann gegenüber zu einer Ausgleichszahlung in Höhe von gesamt € 50.000,00. Im letzten Punkt des Vergleiches werde schließlich festgehalten, dass die Aufteilung sowohl hinsichtlich des ehelichen Gebrauchsvermögens als auch der ehelichen Ersparnisse erfolgt sei, weshalb wechselseitig auf weitere Ansprüche verzichtet worden sei.

In der Begründung des bekämpften Bescheides sei ausgeführt worden, dass der vorliegende Vergleich ausschließlich die Vereinbarung hinsichtlich Eigentumsübertragungen an Grundstücken betreffe. Dem sei, wie schon eingangs ausgeführt worden sei, entgegenzuhalten, dass auch bewegliches Vermögen, wie Anteile an der Wohnungseinrichtung und Ausstattung sowie der PKW Volvo S 60 vom Ehemann auf die Ehefrau übertragen worden sei.

In der Entscheidung vom 30.04.1999, 98/16/0241, habe der VwGH ausgesprochen, dass bei der Aufteilung im Sinne des § 81 Ehegesetz, welche sowohl das eheliche Gebrauchsvermögen als auch die ehelichen Ersparnisse umfasse, in der Regel eine Gegenleistung nicht zu ermitteln sei. Es wäre rechtlich verfehlt, einen Tausch oder einen tauschähnlichen Rechtsvorgang anzunehmen, weil jeder der Ehegatten aus der Verteilungsmasse etwas in möglicherweise gleichem oder annähernd gleichem Umfang erhalte. Die Ausgleichszahlung nach § 94 Abs. 1 Ehegesetz sei keine Gegenleistung, zumal sie ihrem Wesen nach kein Entgelt, sondern einen Spitzenausgleich darstelle.

Im konkreten Fall habe sich Person-1 unter anderem auch noch verpflichtet, bezüglich der von ihm übertragenen Liegenschaftsanteile die Steuern, Gebühren und Abgaben zur Gänze zu tragen. Diese und die vorstehenden angeführten Umstände unterstrichen den Globalcharakter des Vergleiches, der sowohl das eheliche Gebrauchsvermögen als auch die ehelichen Ersparnisse umfasse. Da im gegenständlichen Scheidungsvergleich nicht nur Grundstücke übertragen würden, sondern auch die Bereinigung anderer Ansprüche (Einrichtung und Ausstattung der Ehewohnung sowie von beiden Eheleuten benützter PKW) vorgenommen werde, sei die Einstufung des gegenständlichen Scheidungsvergleiches als Tausch verfehlt und somit laut VwGH als Bemessungsgrundlage grundsätzlich der dreifache Einheitswert der erworbenen Liegenschaften heranzuziehen. Ausgenommen davon seien lediglich jene Fälle, in denen ausdrücklich eine Gegenleistung für den Erwerb der Liegenschaften vereinbart worden sei. Dies sei im gegenständlichen Vergleich gerade nicht der Fall. Mangels Vorliegens einer Tauschabsicht und Tauschabrede sei im Verfahren zur Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer daher der dreifache Einheitswert als Bemessungsgrundlage herangezogen worden.

In der Begründung des bekämpften Bescheides werde weiters ausgeführt, dass der Steuersatz lediglich bei der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens 2% betrage und dass Baugrundstücke nicht zum ehelichen Gebrauchsvermögen zählten, weshalb der Normalsteuersatz von 3,5% anzuwenden sei. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Scheidungsvergleiches habe § 7 Abs. 1 Z 2a GrEStG gelautet:

"Die Steuer beträgt beim Erwerb von Grundstücken durch einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten bei Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse anlässlich der Scheidung (...) der Ehe 2 v.H."

Da gemäß § 81 Abs. 3 EheG unter ehelichen Ersparnissen nicht nur Guthaben, Kraftfahrzeuge, Teppiche, Bilder und sonstige Wertanlagen verstanden würden, sondern auch Immobilien, sofern sie nicht ohnedies zum Gebrauchsvermögen gehörten, habe sich die belangte Behörde mit der Heranziehung des Steuersatzes von 3,5% über § 7 Abs. 1 Z 2a GrEStG hinweggesetzt, da die von Person-1 übertragenen Liegenschaftsanteile zweifellos zu den ehelichen Ersparnissen zu zählen seien.

Die vermögensrechtliche Seite des gegenständlichen Scheidungsvergleiches betreffe nicht nur Grundstücksübertragungen, sondern auch Einrichtungsgegenstände und Ausstattung der Ehewohnung sowie einen PKW, weshalb nicht von einem Grundstückstausch auszugehen sei, sodass die Bf. folgende Anträge stelle:

1) Den Bescheid vom 26.09.2018 dahingehend abzuändern, dass keine Nachforderung in Höhe von € 843,65 zu erfolgen habe;

2) in eventu den Bescheid dahingehend abzuändern, dass ausschließlich der Steuersatz von 2% angewendet werde.

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Mit Beschwerdevorentscheidung vom 16.11.2018 wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab und führte aus, dass gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG die Steuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen sei. Soweit eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln sei, sei die GrESt vom Wert des Grundstückes zu berechnen.

Speziell zum Grundstückstausch, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründe, werde in § 4 Abs. 3 GrEStG bestimmt, dass die Steuer sowohl vom Werte der Leistung des einen als auch vom Werte der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen sei.

Beim Grundstückstausch sei für die Wertermittlung nicht der Einheitswert, sondern vielmehr der gemeine Wert deshalb maßgebend, weil beim Grundstückstausch die Grunderwerbsteuer nicht vom Wert des den Gegenstand des Erwerbsvorganges bildenden Grundstückes, sondern vom Wert des als Gegenleistung hingegebenen Grundstückes zu berechnen sei. Im Punkt 7.) des Vergleiches erklärten die Ehegatten, auf weitere Ansprüche hinsichtlich der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens zu verzichten, weil die entsprechende Aufteilung bereits außergerichtlich erfolgt sei. Die Gegenleistung für die Übertragung der Liegenschaft sei sohin auf jeden Fall ermittelbar. Eheliches Gebrauchsvermögen seien die beweglichen und unbeweglichen körperlichen Sachen, die dem Gebrauch beider Ehegatten gedient hätten. Dazu gehörten der Hausrat und die Ehewohnung, nicht jedoch ein landwirtschaftlicher oder gewerblicher Betrieb, Bauplatz oder ein Wochenendhaus.

Der Beschwerde habe kein Erfolg beschieden sein können.

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Mit Schreiben vom 10.12.2018 beantragte die Bf. die Vorlage der Beschwerde zur Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht, verwies auf die Beschwerde und brachte ergänzend vor, dass die belangte Behörde den Bescheid sowie die in der Begründung gleichlautende Beschwerdevorentscheidung jeweils im Wesentlichen mit dem Argument abweise, es läge ein Grundstückstausch vor, sodass für die Wertermittlung nicht der Einheitswert, sondern der gemeine Wert maßgebend sei.

Im Scheidungsvergleich werde nicht nur über Immobilien abgesprochen, sondern auch über bewegliches Vermögen wie PKW, Einrichtungsgegenstände sowie Ausstattung der Ehewohnung und es werde auch nicht bloß eheliches Gebrauchsvermögen aufgeteilt, sondern ebenso eheliche Ersparnisse, zu denen zweifelslos, wie die herrschende Meinung zu § 81 Abs. 3 Ehegesetz in ständiger Judikatur ausführe, auch Immobilien zu zählen seien.

Die Finanzbehörde setze sich somit sowohl über die Judikatur des VwGH hinweg, dass bei einem Vergleich wie dem gegenständlichen, der die Aufteilung sowohl der ehelichen Ersparnisse als auch des ehelichen Gebrauchsvermögens umfasse, kein Tauschvorgang anzunehmen sei, sondern sie negiere auch § 7 Abs. 1 Z 2a GrEStG, wonach bei der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse anlässlich der Scheidung für sämtliche Immobilien ein Steuersatz von 2% anzuwenden sei und nicht bloß für die zum ehelichen Gebrauchsvermögen zählenden Grundstücke.

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Mit Vorlagebericht vom 21.01.2019 legte das Finanzamt die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vor und gab ergänzend bekannt:

Gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG sei die Steuer grundsätzlich vom Wert der Gegenleistung zu berechnen. Als Gegenleistung seien alle Leistungen des Erwerbers anzusehen, die er für den Erwerb der Liegenschaft aufwenden müsse.

Nach Wortlaut und Systematik sei der gegenständliche Vergleich so abgefasst, dass ausschließlich die Liegenschaften und die Ausgleichszahlung als wesentliche Teile des "ehelichen Gebrauchsvermögens" behandelt würden. Die vermögensrechtliche Seite des Vergleiches erschöpfe sich in der wechselseitigen Transferierung von Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteilen und der Vereinbarung der Ausgleichszahlung. Von einer Aufteilungsvereinbarung mit Globalcharakter könne daher nicht gesprochen werden. Auch wenn textlich eine Verknüpfung der gegenseitigen Leistungen vermieden werde, reduziere sich inhaltlich der Vergleich auf die Übertragung der Liegenschaften bzw. Liegenschaftsanteile und die Ausgleichszahlung.

Die Bf. erwerbe einen Hälfteanteil an der Liegenschaft Grundstück-2 sowie seine 30/2588-stel und 9/2588-stel Anteile an der Liegenschaft Grundstück-3. Im Gegenzug übertrage sie ihren Hälfteanteil an der Liegenschaft Grundstück-1 und verpflichte sich zur Leistung einer Ausgleichszahlung in Höhe von insgesamt € 50.000,00.

Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 7.8.2003, 2000/16/0591, unter Verweis auf vorangehende Erkenntnisse zum Ausdruck gebracht, dass die im Erkenntnis vom 7.10.1993, 92/16/0149, gemachte Grundsatzaussage, bei einer Aufteilung im Sinne der §§ 81 ff EheG sei in der Regel eine Gegenleistung nicht zu ermitteln, nicht ausschließe, dass im konkreten Einzelfall auch betreffend die in einem so genannten Scheidungsvergleich vorgenommenen grunderwerbsteuerpflichtigen Transaktionen Gegenleistungen ermittelbar seien.

In dem im Erkenntnis vom 29.1.1996, 95/16/0187, zu beurteilenden Fall habe der Gerichtshof in der wechselseitigen Übertragung von Liegenschaftsanteilen und Übernahme eines Darlehens einen Tauschvertrag gesehen.

Auch im beschwerdegegenständlichen Fall handle es sich nicht um eine Globalvereinbarung, weil die vermögensrechtliche Seite des Vergleiches nur die Grundstücksübertragungen sowie die Ausgleichszahlung betreffe.

Auf die Entscheidungen des UFS vom 22.12.2011, RV/0198-S/08, vom 26.5.2014, RV/7103393/2012, oder vom 1.7.2014, RV/6100458/2012, dürfe verwiesen werden, zumal der diesen Entscheidungen zu Grunde liegende Sachverhalt durchaus mit dem gegenständlichen Fall vergleichbar sei.

Ehegatten könnten in die vermögensrechtliche Auseinandersetzung auch anderes Vermögen einbeziehen als eheliches Gebrauchsvermögen und Ersparnisse (zB Betriebsgrundstücke, landwirtschaftliche Grundstücke). Die Übertragung dieser Grundstücke falle damit aber nicht unter die Begünstigung des § 7 Z 2 GrEStG, sondern sei unter den allgemeinen Steuersatz nach § 7 Z 3 GrEStG einzureihen (UFS vom 4.5.2010, RV/0252-L/08).

Das Finanzamt beantrage daher, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe)

Rechtsgrundlagen (in der entscheidungsmaßgeblichen Fassung zum 13.01.2012):

Art der Berechnung
§ 4 GrEStG 1987

(1) Die Steuer ist vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.

(2) Die Steuer ist vom Wert des Grundstückes zu berechnen,

1. wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln ist oder die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstückes, (…).

(3) Bei einem Tauschvertrag, der für jeden Vertragsteil den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet, ist die Steuer sowohl vom Werte der Leistung des einen als auch vom Werte der Leistung des anderen Vertragsteiles zu berechnen.

Gegenleistung
§ 5 GrEStG 1987

(1) Gegenleistung ist

(…)

2. bei einem Tausch
die Tauschleistung des anderen Vertragsteiles einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung, (…).

Wert des Grundstückes
§ 6 GrEStG 1987

(1) Als Wert des Grundstückes ist

(…)

b) das Dreifache des Einheitswertes anzusetzen. Wird von einem Steuerschuldner nachgewiesen, dass der gemeine Wert des Grundstückes im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld geringer ist als das Dreifache des Einheitswertes, ist der nachgewiesene gemeine Wert maßgebend.

Steuersatz
§ 7 GrEStG 1987

Die Steuer beträgt beim Erwerb von Grundstücken:

(…)

2. a) durch einen Ehegatten von dem anderen Ehegatten bei Aufteilung ehelichen Gebrauchsvermögens und ehelicher Ersparnisse anlässlich der Scheidung, Aufhebung oder Nichtigerklärung der Ehe 2 v.H.

(…)

3. durch andere Personen 3,5 v.H.

Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse
Gegenstand der Aufteilung
§ 81 EheG

(1) Wird die Ehe geschieden, aufgehoben oder für nichtig erklärt, so sind das eheliche Gebrauchsvermögen und die ehelichen Ersparnisse unter die Ehegatten aufzuteilen. Bei der Aufteilung sind die Schulden, die mit dem ehelichen Gebrauchsvermögen und den ehelichen Ersparnissen in einem inneren Zusammenhang stehen, in Anschlag zu bringen.

(2) Eheliches Gebrauchsvermögen sind die beweglichen oder unbeweglichen körperlichen Sachen, die während aufrechter ehelicher Lebensgemeinschaft dem Gebrauch beider Ehegatten gedient haben; hierzu gehören auch der Hausrat und die Ehewohnung.

(3) Eheliche Ersparnisse sind Wertanlagen, gleich welcher Art, die die Ehegatten während aufrechter ehelicher Lebensgemeinschaft angesammelt haben und die ihrer Art nach üblicherweise für eine Verwertung bestimmt sind.

§ 82 EheG

(1) Der Aufteilung unterliegen nicht Sachen (§ 81), die

1. ein Ehegatte in die Ehe eingebracht, von Todes wegen erworben oder ihm ein Dritter geschenkt hat,
2. dem persönlichen Gebrauch eines Ehegatten allein oder der Ausübung seines Berufes dienen,
3. zu einem Unternehmen gehören oder
4. Anteile an einem Unternehmen sind, außer es handelt sich um bloße Wertanlagen.

(2) Die Ehewohnung, die ein Ehegatte in die Ehe eingebracht oder von Todes wegen erworben oder die ihm ein Dritter geschenkt hat, ist in die Aufteilung dann einzubeziehen, wenn dies vereinbart wurde, wenn der andere Ehegatte auf ihre Weiterbenützung zur Sicherung seiner Lebensbedürfnisse angewiesen ist oder wenn ein gemeinsames Kind an ihrer Weiterbenützung einen berücksichtigungswürdigen Bedarf hat. Gleiches gilt für den Hausrat, wenn der andere Ehegatte auf seine Weiterbenützung zur Sicherung seiner Lebensbedürfnisse angewiesen ist.

Erwägungen:

Die Berechnung vom Wert der Gegenleistung wird gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG zum Besteuerungsgrundsatz erhoben. Die Berechnung vom Wert des Grundstückes ist dagegen nur in den in § 4 Abs. 2 GrEStG taxativ aufgezählten Fällen zulässig (vgl. VwGH 19.1.1994, 93/16/0139).

Wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden ist oder nicht zu ermitteln ist oder die Gegenleistung geringer ist als der Wert des Grundstückes, so ist nach der Vorschrift des § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG die Grunderwerbsteuer vom Wert des Grundstückes, d. i. der dreifache Einheitswert bzw. der auf einen Liegenschaftsteil entfallende Teilbetrag des dreifachen Einheitswertes (§ 6 GrEStG), zu berechnen. Der Begriff der "Gegenleistung" im Sinne der §§ 4 und 5 GrEStG ist ein dem Grunderwerbsteuerrecht eigentümlicher Begriff, der sowohl über den bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung hinausgeht, als auch durch verwandte Begriffe in anderen Steuerrechtsgebieten nicht vorgeprägt wird. Was Gegenleistung ist, wird in § 5 GrEStG nicht erschöpfend aufgezählt; überall dort, wo die Grunderwerbsteuer von der Gegenleistung zu berechnen ist, bildet jede nur denkbare Leistung, die für den Erwerb des Grundstückes vom Erwerber versprochen wird, Teil der Bemessungsgrundlage (vgl. Fellner, Gebühren und Verkehrsteuern, Band II, Grunderwerbsteuer, Rz 4 zu § 5 GrEStG).

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Gegenleistung die Summe dessen, was der Erwerber an wirtschaftlichen Werten dafür zu leisten verspricht, dass er das Grundstück erhält. Dies ist jede nur denkbare Leistung, die vom Erwerber für den Erwerb des Grundstückes versprochen wird bzw. alles, was dieser einsetzen muss, um das Grundstück zu erhalten. Steht somit die Leistung des Erwerbers in einem unmittelbaren, tatsächlichen und wirtschaftlichen oder auch "inneren" Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstückes, dann ist sie als Gegenleistung im Sinne des GrEStG anzusehen. Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber für den Erwerb des Grundstückes gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstückes empfängt. Maßgebend ist also nicht, was die Vertragschließenden als Gegenleistung bezeichnen, sondern was nach dem Inhalt des Vertrages der Käufer als Wert der Gegenleistung im maßgeblichen Zeitpunkt des Erwerbsvorganges zu erbringen hat.

Hinsichtlich der Frage der Ermittelbarkeit der Gegenleistung hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 26.3.1992, 90/16/0234, zum Ausdruck gebracht, dass auch die Schätzung der Gegenleistung als eine Art ihrer Ermittlung iSd § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG anzusehen ist.

Bloße Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Gegenleistung reichen nicht aus, um den Wert der Gegenleistung durch den Wert des Grundstücks zu ersetzen (vgl. VwGH 4.12.2003, 2003/16/0108). Erst wenn eine Schätzung durch die Vielschichtigkeit des Rechtsgeschäftes oder eine Trennung oder Aufschlüsselung der auf die einzelnen Leistungen entfallenden Gegenleistungen unmöglich ist, kann nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes die Steuer vom Wert des Grundstückes erhoben werden (vgl. VwGH 9.5.1968, 1310/67).

Vereinbarungen über die Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse können so gestaltet sein, dass im Einzelfall eine Gegenleistung ermittelt werden kann, im anderen nicht, wobei die GrESt dann entweder von der Gegenleistung oder vom Wert des Grundstückes zu berechnen ist (vgl. VwGH 30.6.2005, 2005/16/0085, unter Hinweis auf Fellner, Grunderwerbsteuer, Kommentar Rz 16a ff zu § 4).

Beim Erwerb im Zuge der Aufteilung des ehelichen Gebrauchsvermögens und der ehelichen Ersparnisse im Falle der Scheidung, Aufhebung oder Nichtigerklärung der Ehe iSd §§ 81 ff EheG ist in der Regel eine Gegenleistung nicht zu ermitteln. Bei dieser Aufteilung handelt es sich - selbst wenn sie rechtsgeschäftlich erfolgt - um einen Rechtsvorgang (ein Rechtsgeschäft) sui generis. Es wäre rechtlich verfehlt, einen Tausch oder tauschähnlichen Vorgang anzunehmen, weil jeder der (ehemaligen) Ehegatten aus der Verteilungsmasse etwas - in möglicherweise gleichem oder annähernd gleichem Umfang - erhält. Die Ausgleichszahlung ist keine Gegenleistung, zumal sie ihrem Wesen nach kein Entgelt, sondern einen Spitzenausgleich darstellt (vgl. VwGH 26.1.1989, 88/16/0187).

In der späteren Judikatur bestätigte der Verwaltungsgerichtshof zwar einerseits jeweils die eben zitierte Grundsatzaussage. Andererseits sprach er aus, dass die Grundsatzaussage nicht ausschließt, dass im konkreten Einzelfall auch betreffend die in einem sogenannten Scheidungsvergleich vorgenommenen grunderwerbsteuerpflichtigen Transaktionen Gegenleistungen zu ermitteln sind (vgl. VwGH 7.8.2003, 2000/16/0591).

Weist die Aufteilungsvereinbarung Globalcharakter auf, so ist in der Regel eine Gegenleistung nicht zu ermitteln (VwGH 30.4.1999, 98/16/0241). Diese wegen des üblichen Globalcharakters derartiger Vereinbarungen getroffene Grundsatzaussage schließt jedoch nicht aus, dass im konkreten Einzelfall auch betreffend die in einem sogenannten Scheidungsvergleich vorgenommenen grunderwerbsteuerpflichtigen Transaktionen Gegenleistungen zu ermitteln sind und damit diese Gegenleistung - und nicht die Einheitswerte der Liegenschaftsanteile - die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer bildet (vgl. ua. VwGH 29.1.1996, 95/16/0187, 0188; VwGH 9.8.2001, 2001/16/0358; VwGH 25.11.1999, 99/16/0030). In derartigen Fällen handelt es sich dann nicht um eine Globalvereinbarung, wenn die vermögensrechtliche Seite des Vergleiches nur die gegenständliche Grundstücksübertragung sowie die Darlehensübernahme bzw. Ausgleichszahlung betrifft; diesfalls ist der Wert der genau bezeichneten Gegenleistung ohne Weiteres ermittelbar (vgl. zB VwGH 29.1.1996, 95/16/0187; VwGH 7.8.2003, 2000/16/0591). Somit können auch bei Scheidungsvergleichen, die üblicherweise "Global"- oder "Pauschalcharakter" haben, Gegenleistungen für grunderwerbsteuerpflichtige Transaktionen ermittelt werden (vgl. VwGH 25.10.2006, 2006/16/0018).

Betraf die vermögensrechtliche Seite des Scheidungsvergleiches nur Grundstücksübertragungen sowie eine Ausgleichszahlung, war also anderes Vermögen nicht Gegenstand der Scheidungsfolgenvereinbarung, so handelte es sich nicht um eine Globalvereinbarung. Die gegenseitige Übertragung von Liegenschaften war als Tausch anzusehen und die jeweiligen Tauschleistungen eindeutig bezeichnet (vgl. VwGH 7.8.2003, 2000/16/0591).

In der gegenständlichen Vereinbarung werden vermögensrechtliche Transaktionen hinsichtlich der im gemeinsamen Eigentum stehenden Liegenschaften Grundstück-1 (Punkt 3), Grundstück-2 (Punkt 4 a) und Grundstück-3 (Punkt 4 b) sowie der Einrichtung und Ausstattung der Ehewohnung in Adresse-3 (Punkt 2 b), der Ausgleichszahlung (Punkt 6) und der Willenserklärung über die Benützung des ehelichen PKW (ebenfalls als Punkt 6 angeführt) getroffen.

Gemäß § 2 Abs. 1 GrEStG 1987 sind unter Grundstücken im Sinne dieses Gesetzes Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechtes zu verstehen. Was als Zugehör des Grundstückes zu gelten hat, bestimmt sich nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechtes. (…)

Sachen, welche ohne Verletzung ihrer Substanz von einer Stelle zur andern versetzt werden können, sind gemäß § 293 ABGB beweglich; im entgegengesetzten Falle sind sie unbeweglich. Sachen, die an sich beweglich sind, werden im rechtlichen Sinne für unbeweglich gehalten, wenn sie vermöge des Gesetzes oder der Bestimmung des Eigentümers das Zugehör einer unbeweglichen Sache ausmachen.

Zu Punkt 2 b ist festzustellen, dass die Ehewohnung (Einfamilienhaus in Ort-1) im Alleineigentum der Bf. stand und daher vom Scheidungsvergleich nicht betroffen war, weshalb der gemäß § 293 ABGB iVm § 2 Abs. 1 GrEStG mit dem Haus fest verbundene Teil der Einrichtung ebenfalls der Bf. allein gehörte. Die übrige verbliebene Ausstattung stand ebenfalls nicht zur Disposition, da im Vergleich festgehalten wurde, dass jeder diejenigen Fahrnisse behält, die er derzeit innehat, und Person-1 die Wohnung ohnehin bereits geräumt und (laut Melderegisterauszug am 02.04.2010) verlassen hat.

Hinsichtlich der Überlassung zur Benützung des ihrem Ex-Gatten vor und nach dem Scheidungsvergleich gehörenden PKWs wird darauf hingewiesen, dass eine Eigentumsübertragung nicht vereinbart wurde und auch ein Zusammenhang mit dem Tausch der Grundstücke nicht zu erkennen ist.

Die Aufteilung der (sonstigen) ehelichen Ersparnisse und des sonstigen Gebrauchsvermögens war bereits, wie im Punkt 7 ausdrücklich festgehalten wurde, außergerichtlich erfolgt.

Es liegt auch kein Anhaltspunkt dafür vor, dass die Liegenschaftsübertragungen im Zusammenhang mit dem in Punkt 1 abgegebenen Unterhaltsverzicht stehen, zumal beide Vertragsteile im Jahr 2012 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in annähernd gleicher Höhe ins Verdienen brachten.

Selbst wenn bei Abschluss der gegenständlichen Vereinbarung noch andere Vermögensgegenstände eine Rolle gespielt hätten, so wäre dies durch eine entsprechende Aliquotierung zu berücksichtigen, nicht aber durch Ansatz des dreifachen Einheitswertes (BFG 26.5.2014, RV/7103393/2012).

Zentraler Inhalt des gegenständlichen Vergleiches ist der Austausch der genannten, im gemeinsamen Eigentum stehenden Liegenschaftsanteile und die von der Bf. an den Ex-Gatten zum Ausgleich des Ungleichgewichtes zwischen den getauschten Grundstücken zu entrichtende Ausgleichszahlung. Die gegenständliche Vereinbarung weist somit keinen Globalcharakter auf und hat das Finanzamt daher zu Recht den Wert der Gegenleistung als Bemessungsgrundlage angesetzt.

Allerdings ist keine Aliquotierung vorzunehmen und sind die Gegenleistungen insgesamt gemäß § 7 Z 2 lit. a GrEStG mit 2% zu versteuern.

Entgegen der Rechtsansicht des Finanzamtes fallen nämlich die Liegenschaften in Ort-3 und Ort-1 in die ehelichen Ersparnisse gemäß § 81 Abs. 3 EheG, da diesfalls keine mit 3,5% zu versteuernde land- und forstwirtschaftlichen Betriebe iSd § 82 Abs. 1 Z 3 EheG ("Unternehmen") vorlagen, zumal durch die vom Finanzamt nach § 7 Z 2 lit. a GrEStG mit 2% versteuerte Übertragung des Hälfteeigentums an der Wohnung Adresse-2, bei der es sich entgegen dessen Annahme nicht um die Ehewohnung handelte, ebenso eheliche Ersparnisse aufgeteilt wurden.

Als - im gegenständlichen Fall leicht zu ermittelnde - Gegenleistung ist beim Tausch nicht wie in der Grunderwerbsteuererklärung angegeben gemäß § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG iVm § 6 Abs. 1 lit. b GrEStG der dreifache Einheitswert der von der Bf. erworbenen Liegenschaftsanteile Grundstück-2 und Grundstück-3 von insgesamt € 25.582,05, sondern gemäß § 4 Abs. 1 und 3 GrEStG iVm § 5 Abs. 1 Z 2 GrEStG der von ihr selbst bekanntgegebene Verkehrswert der von ihr hingegebenen Grundstückshälfte Grundstück-1 von € 3.750,00 sowie der Ausgleichszahlung von € 50.000,00.

Es war daher die Gesamtgegenleistung von € 53.750,00 Bemessungsgrundlage für die Anwendung des Steuersatzes von 2% gemäß § 7 Z 2 lit. a GrEStG, weshalb nunmehr gemäß § 201 BAO eine Grunderwerbsteuer in Höhe von € 1.075,00 (statt € 1.355,29) vorzuschreiben war.

Unter Berücksichtigung des seitens des Notars bereits selbstberechneten, gemeldeten und abgeführten Betrages von € 511,64 sowie der durch den angefochtenen Bescheid festgesetzten und ebenfalls entrichteten Nachforderung von € 843,65 ergibt sich eine Gutschrift von € 280,29.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt im gegenständlichen Fall nicht vor. Die Entscheidung folgt vielmehr der dargestellten Judikatur des VwGH.

Wien, am 29. Oktober 2021

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