Versicherungsvertreter mit Unternehmerwagnis
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch die Senatsvorsitzende***Ri*** und den Richter ***Ri1*** sowie die fachkundigen Laienrichter ***LR1*** und ***LR2*** in der Beschwerdesache
***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Fidas Liezen Steuerberatung GmbH, Gesäusestraße 21, 8940 Liezen,
über die Beschwerde vom gegen die Bescheide des Finanzamtes Judenburg Liezen vom betreffend Dienstgeberbeitrag 2012 - 2014 und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag 2012 - 2014 nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am in Anwesenheit des Schriftführers ***Sf*** zu Recht erkannt:
I. Die angefochtenen Bescheide werden - ersatzlos - aufgehoben.
II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
Verfahrensgang
Die Beschwerdeführerin, die ***Bf.*** (im Folgenden Bf.) hat ihre Leistungen als Versicherungsmakler u.a. durch Herrn ***1*** erbracht.
Dazu hat das Finanzamt im Rahmen einer Außenprüfung folgende Feststellungen gemacht:
"Auf Grund einer Courtagevereinbarung zwischen der Fa. ***Bf1*** und Hr. ***1*** ist dieser seit Oktober 2011 laufend als Versicherungsmakler tätig und wurden Mitteilungen gemäß § 109a EStG übermittelt.
Auf ausdrücklichen Wunsch von Hr. ***1*** wurde kein Dienstverhältnis begründet, da dieser auf Grund eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes seine Arbeitszeit selbst einteilen wollte und seine Kundentermine überwiegend abends und am Wochenende wahrnimmt.
Er hat eine aufrechte Gewerbeberechtigung für die Ausübung der Tätigkeit: Versicherungsvermittlung in der Form Versicherungsmakler und Berater in Versicherungsangelegenheiten.
Die Innendienstkomponenten werden von der Fa. ***Bf*** erledigt. Im Außendienst erfolgt von Hr. ***1*** die Festlegung der Rahmenbedingungen sowie die Unterfertigung der Vollmacht. Sodann werden von der Fa. ***Bf*** Angebote eingeholt. Die Übermittlung der Versicherungspolizze erfolgt ebenfalls über die Fa. ***Bf***.
Sämtliche Kunden sowie Schadensfälle werden über das EDV-System der Fa. ***Bf*** geführt.
Auf Grund dessen wird ein Teil der Provision, welche die Fa. ***Bf*** von den einzelnen Versicherern erhält, für Innendiensttätigkeiten einbehalten und der Rest an Hr. ***1*** weiterüberwiesen.
Bei Beendigung des Vertragsverhältnisses (unter Einhaltung einer einmonatigen Kündigungsfrist) erlöschen laut Aussage von Hr. ***Bf*** im Zuge der Besprechung am sämtliche Ansprüche (zB. Folgeprovisionen).
Hr. ***1*** erhält monatliche Akontozahlungen. Eine Rückverrechnung von Provisionen gab es nie. Einmalig kam es zu einer Nachzahlung von Provisionen, ansonsten decken sich die Meldungen gemäß § 109a EStG mit den laufenden Akontozahlungen.
Hr. ***1*** ist als Subunternehmer von der Vermögensschadenhaftpflichtversicherung der Fa. ***Bf*** mitumfasst. Eine Weiterverrechnung des It. Hr. ***Bf*** geschätzten Anteiles von € 25 - € 30 an Hr. ***1*** erfolgte bis dato nicht. Zu einem Haftungsfall ist es bis dato ebenfalls nicht gekommen.
Hr. ***1*** darf an den Weiterbildungsveranstaltungen und internen Besprechungen teilnehmen. Bei auswärtigen Veranstaltungen erfolgt die Anreise gemeinsam mit Mitarbeitern der Fa. ***Bf***.
Hr. ***1*** erhält keine Reisekostenersätze. Er fährt mit seinem privaten PKW zu den Kunden und arbeite mit seinem privaten Laptop, wobei ihm das EDV-System der Fa. ***Bf*** zur Verfügung steht. Eine Berichtspflicht besteht nicht, Urlaubs- oder Krankengeldanspruch ebenfalls nicht. Er ist an keine regelmäßigen Dienstzeiten gebunden.
Hr. ***1*** scheint auf der Homepage der Fa. ***Bf*** als Außendienstmitarbeiter Maklerassistent auf. Seine elektronische Visitenkarte lautet: ***1***@***Bf.***.at, Festnetznummer der Fa. ***Bf***: 0815 (Rufweiterleitung auf das Handy)
(…)
Die zwischen Hr. ***1*** und der Fa. ***Bf*** abgeschlossene und unterfertige Courtagevereinbarung hat unter anderem folgenden Inhalt: Mit der Provision sind alle Kosten und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Vermittlers für Anbahnung, Verwaltung und laufende Betreuung der vermittelten Versicherungsverträge und der damit verbundenen Unterstützung der Fa. ***Bf*** abgegolten. Die Versicherungsverträge werden über die Vermittlernummer der Fa. ***Bf*** eingebracht.
Hr. ***1*** ist demnach auch für die laufende Betreuung der Verträge bzw. Kunden zuständig, ein konkret abgrenzbares Werk oder Dienstleistung ist daraus nicht ableitbar.
(…)
Unternehmerwagnis: Hr. ***1*** erhält laufend Akontozahlung. Eine jährliche genaue Abrechnung der Provisionen hat es lediglich im Jahr 2013 mit folgender Auszahlung im Jahr 2014 gegeben. Ansonsten wurden lediglich die monatlichen Akontozahlungen (runde Summen) erhöht. 2012: 01-07/2012: mtl. € 1.000,- 08-10/2012 mtl. € 1.500,- 11-12/2012: mtl. €3.500,- 2013: 01-12/2013: mtl. € 1.500,- 2014: Nachverrechnung 2013: € 4.508,04 01-05/2014: mtl. € 1.500,- 06-12/2014: mtl. € 1.900,- Die Entlohnung ausschließlich auf Provisionsbasis ist nicht untypisch für einen nichtselbständigen Vertreter. Reisekostenersätze werden keine geleistet. Hr. ***1*** arbeite mit seinem eigenen Laptop, jedoch mit der Software seines Dienstgebers. Sämtliche Vollmachten von Hr. ***1*** sowie Kundendaten werden über das EDV-System an seinen Arbeitgeber übermittelt. Vom Innendienst erfolgen die Angebotseinholung, die Kontrolle der Polizze und die Übermittlung der Polizze an den Kunden. Hr. ***1*** fährt zwar mit seinem eigenen PKW zu den Kunden, eine eigene Betriebsstruktur liegt jedoch nicht vor. Ein Büro wird nicht benötigt, da die Innendienstkomponenten nicht von ihm, sondern den Mitarbeitern der Fa. ***Bf*** erledigt werden. Sofern notwendig, werden Besprechung mit Mitarbeitern in deren Büros durchgeführt. Er tritt gegenüber seinen Kunden nicht als selbständiger Makler mit eigener Betriebsadresse auf, sondern als Außendienstmitarbeiter. Weiterbildungsveranstaltungen der Fa. ***Bf*** können auch von Hr. ***1*** besucht werden und erfolgt diese auch (Homepage Fa. ***Bf***). Aufwendungen dafür sind keine angefallen. Werbeaufwendungen sind ebenfalls keine angefallen. Die geltend gemachten Betriebsausgaben des Hr. ***1*** setzen sich aus Fahrtkosten, Sozialversicherungsbeiträgen, der Grundumlage und im Jahr 2014 der AfA für ein Notebook zusammen. Aus dem Fahrtenbuch ist nicht ersichtlich, dass die Kundentermine überwiegend am Wochenende oder abends durchgeführt wurden.
Der Kundenstock befindet sich nicht in seinem Eigentum, da bei Beendigung der Zusammenarbeit sämtliche Ansprüche gegenüber der Fa. ***Bf*** inklusive der Folgeprovisionen erlöschen."
Auf Grund des Gesamtbildes der Verhältnisse beurteilte das Finanzamt das Verhältnis zu ***1*** als Dienstverhältnis und setzte mit den hier strittigen Bescheiden vom Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag jeweils für die Jahre 2012 - 2014 fest.
In der dagegen fristgerecht erhobenen Beschwerde vom führte der steuerliche Vertreter aus, dass Herr ***1*** der Bf. im Rahmen der Kooperationsvereinbarung nicht die reine Arbeitskraft, sondern auch seinen Erfolg aus seinen wirtschaftlichen Aktivitäten schulde. D.h. erst nach Abschluss etwaiger Versicherungsverträge würden Provisionen an ihn ausbezahlt. Er sei nicht wie ein typischer Dienstnehmer in die Organisation der ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. eingebunden und unterliege auch in seiner täglichen Arbeit keinerlei Weisungen der Bf.
"Er ist nicht in die Unternehmensstruktur des Dienstgebers eingegliedert, eine persönliche Arbeitsleistungspflicht liegt nicht vor, er ist nicht an die sonst für Dienstnehmer geltenden Arbeitszeiten gebunden. Er ist auch weiters nicht in die Unternehmensstruktur des Dienstgebers eingegliedert, denn er arbeitet größtenteils von zuhause aus und verfügt über eigene Betriebsmittel wie z. B. PKW, Laptop und Büroeinrichtung. Aus seinen Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen ist weiters ersichtlich, dass Herr ***1*** selbst von seinen erwirtschafteten Einnahmen die SVA-Beiträge, PKW-Kosten, Laptop-Kosten, Ausgaben für Büromaterial, allfällige Verpflegungs- und Nächtigungskosten, Steuerberatungsaufwendungen, Aufwendungen für Geschäftsessen, Fortbildungskosten etc. tragen muss.
Herr ***1*** ist nicht persönlich abhängig von seinem Kooperationspartner, der ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. Für ihn haben das für echte Dienstnehmer bestehende Weisungsgefüge und die betriebsinternen Organisationsvorschriften keinerlei Bedeutung. Er bestimmt seine Arbeitstage und Arbeitszeiten (auch Beginn und Ende der täglichen Arbeit) selbstständig. Auch die Festlegung der Arbeitspausen legt Herr ***1*** im Rahmen seiner selbstständigen Tätigkeit selbst fest. Da Herr ***1*** über kein Büro im Verwaltungsgebäude der ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. verfügt, wurde ihm auch während seiner Tätigkeit nie ein bestimmter Arbeitsplatz zugewiesen. Er benützt keine Betriebsmittel seines Kooperationspartners (außer die SoftwarePlattform für die Übermittlung der Versicherungsverträge). Die firmeninternen Vorschriften über das Verhalten am Arbeitsplatz sowie! die Einhaltung firmeninterner Vorschriften bzgl. der Arbeitsverfahren haben für den selbstständig tätigen Versicherungsmakler ***1*** ebenfalls keine Bedeutung. Herr ***1*** kann sich auch jederzeit von einem geschulten Versicherungsmakler im Rahmen seiner Arbeit vertreten lassen. Dieser Vertreter kann selbstständig ausgewählt werden und muss auch nicht im Vorhinein unserer Klientin mitgeteilt werden."
Herr ***1*** verfüge über eine eigene betriebliche Struktur (dazu wurde ein Foto seines häuslichen Arbeitszimmers vorgelegt) und die Besprechungen fänden zT in seinem Wohnhaus statt. Nicht alle Arbeitsstunden ließen sich im Fahrtenbuch nachweisen (Vorlage Fahrtenbuch 2015, das größtenteils keine Stunden angibt). Er arbeite mit der Software seines Kooperationspartners (der Bf.), nicht der seines Dienstgebers.
"Anhand der großen Schwankungen bei den Akontozahlungen (01-07/2012: 1.000,00 monatlich, 08-10/2012: 1.500,00 monatlich, 11 -12/2012: 3.500 monatlich) ist deutlich erkennbar, dass hier ausschließlich erfolgsorientierte Vergütungen ausbezahlt wurden. Die Akontozahlungen wurden also laufend entsprechend der Intensität seiner selbstständigen Tätigkeit angepasst."
Am Ende des Jahres würden die Vermittlungsleistungen extra abgerechnet. Dabei würden Verwaltungskostenbeiträge in Abzug gebracht.
Herr ***1*** verfüge über eine aufrechte Gewerbeberechtigung, sei bei der GSVG pflichtversichert und habe eine eigene Vermögensschadenhaftpflichtversicherung abgeschlossen.
"Wir verweisen weiters auch auf die Stellungnahmen von Herrn ***1*** im Rahmen seiner Einvernahme zum gegenständlichen Fall beim Finanzamt Liezen vom . Hieraus geht deutlich hervor, dass Herr ***1*** selbst das Haftungsrisiko für Beratungsleistungen übernimmt, er hat keine Vorgaben bzgl. der Vertragsabschlüsse mit Kunden, er bekommt keine Weisungen, mit welchen Versicherungsgesellschaften er Zusammenarbeiten darf. Als Versicherungsmakler schließt er beim Kunden vor Ort die Verträge ab, die eigentliche Angebotseinholung erfolgt durch die ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. Herr ***1*** verwendet seinen eigenen PKW für Kundenbesuche und bekommt dafür keine Reisekostenersätze. Weiters wurde auch der Laptop von ihm selbst angeschafft. Er ist auch nicht wie ein Angestellter in die Organisation eingebunden, er kann sich seine Arbeitszeit frei einteilen und benützt auch für Vertragsabschlusstätigkeiten keine Büroräume der ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. Für die Höhe der Prämien und Versicherungssummen haftet Herr ***1*** auch selbst. (…)
Wir vertreten die Rechtsmeinung, dass Herr ***1*** nach Rz 5404 EStR ein großes Ausmaß an Unternehmerwagnis im Rahmen seiner Tätigkeit inne hat, da er die Höhe der Einnahmen beeinflussen kann, das Krankenstandsrisiko selbst trägt, kein festes Gehalt bezieht und nur am Umsatz beteiligt ist. Er arbeitet ohne persönliche Abhängigkeit, hat keine festen Dienstzeiten und unterliegt keinen Bindungen bei der Auftragsübernahme. Weiters wird nach Rz 5405 EStR das Unternehmenswagnis nicht ausgeschlossen, wenn man nur für einen Auftraggeber arbeitet. Auch die Regelungen über die Zuordnung der Provisionen zu den Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit nach Rz 665 LStR für im Innendienst beschäftigte Versicherungsangestellte treffen hier unserer Meinung nicht zu. Herr ***1*** erhält auch keinen Ersatz für die durch seine Arbeit entstandenen allgemeinen Kosten und Auslagen. Wie aus Rz 1017 c) LStR erkennbar, liegt unserer Meinung nach auch kein Dienstverhältnis vor, da kein Fixum ausbezahlt wird und keine Pauschalen für die Bewirtung oder für Dienstfahrten mit dem privaten PKW durch unsere Klientin an Herrn ***1*** überwiesen werden. Es werden zwar Provisions-Akontozahlungen seitens unserer Klientin an Herrn ***1*** geleistet, jedoch wird im Nachhinein eine Abrechnung der tatsächlich erwirtschafteten Maklerprovisionen auf Basis der abgeschlossenen Geschäfte durchgeführt oder eine entsprechende Akontoanpassung vorgenommen (dies führte mehrmals zum Anstieg und zur Absenkung der Provisionszahlungen). Durch die Endabrechnung kommt es in weiterer Folge zu nachträglichen Gutschriften an Herrn ***1***, wenn die tatsächlich erwirtschafteten Provisonen die Akontobeträge übersteigen. Weist die Summe der Abschlussprovisionen innerhalb eines Beobachtungszeitraumes einen geringeren Betrag auf als die bereits bezahlten Akontobeträge, dann muss Herr ***1*** bereits ausbezahlte Geldbeträge an die ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. zurückzahlen. Ein klassischer Dienstnehmer würde niemals an seinen Arbeitgeber einen Teil seines Gehalts/Lohns zurückzahlen müssen, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass die wirtschaftliche Leistung des Dienstnehmers nicht stimmt."
In der abweisenden Beschwerdevorentscheidung vom bekräftigte das Finanzamt seine rechtliche Beurteilung und ergänzte zum Sachverhalt:
"Dem widerspricht die Aussage von Hrn. ***1*** in der Niederschrift vom in der er ausführt, dass es monatliche Akontozahlungen in gleicher Höhe und mit einem runden Betrag gegeben hat. Zu einer Rückzahlung der Akontierungen ist es tatsächlich nie gekommen. Weiters konnte durch die GPLA-Prüfung erhoben werden, dass es eine genaue jährliche Abrechnung der Provisionen lediglich im Jahr 2013 gegeben hat. Daraus resultierte Nachzahlung im Jahr 2014. Ansonsten wurden lediglich die gerundeten Summen der Akontozahlungen laufend erhöht, was den Anschein eines risikolosen Grundeinkommens erweckt. Anhand dieser Tatsachen ist nachvollziehbar, dass die tatsächlich gelebte wirtschaftliche Praxis deutlich und für diesen Fall auch wesentlich von der Vereinbarung in der Courtagevereinbarung abweicht. Die Bezeichnung der monatlichen Entgeltleistung als Provisions-Akonti ist für die Beurteilung der Dienstnehmereigenschaft nicht relevant, weil es bei der Beurteilung der Dienstnehmereigenschaft auf die wahren Verhältnisse ankommt und nicht darauf, unter welcher Bezeichnung der Dienstgeber die Entgeltzahlungen verbucht bzw. leistet (vgl. das Judikat des dem aber ein sozialversicherungsrechtlicher Sachverhalt zu Grunde liegt).
Auch die Behauptung, dass die Provisionen mehrmals nach unten korrigiert worden seien, entspricht nicht den Tatsachen. Vielmehr wurde einmalig eine Korrektur nach unten vorgenommen, nämlich nach den Monaten November und Dezember 2012 wo je € 3.500,- akontiert wurden, wurde ab Jänner 2013 wieder monatlich € 1.500,- als Akonto ausgezahlt. Die Jahre 2012 und 2013 sind damit was die Höhe der jährlichen Entgelte anbelangt fast ident. Für eine selbständige Tätigkeit sprechen Provisionszahlungen die sowohl hinsichtlich der Höhe als auch hinsichtlich der abgerechneten Zeiträume unregelmäßig sind. Beides liegt im gegenständlichen Fall aber nicht vor.
(….)
Was die persönliche Arbeitsleistungsverpflichtung anbelangt, ist darauf hinzuweisen, dass in der Courtagevereinbarung keinerlei Vereinbarungen hinsichtlich einer allfälligen Vertretung des Hrn. ***1*** getroffen werden. Es ist dem Finanzamt nicht bekannt durch wenn sich Hr. ***1*** hätte vertreten lassen können bzw. wird eine Vertretungsmöglichkeit des Hrn. ***1*** mangels gültiger und nachvollziehbarer Belege bestritten. Außerdem wurde ein allfälliges Vertretungsrecht auch tatsächlich gar nicht gelebt."
Mit Vorlageantrag vom beantragte die Bf. die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat und eine mündliche Verhandlung. Zum Sachverhalt ergänzte die Bf:
"In der Beschwerdevorentscheidung wird auch fälschlicherweise folgende Behauptung durch die Abgabenbehörde aufgestellt: "Der Kundenstock befindet sich nicht im Eigentum des Herrn ***1***, da It. Courtagevereinbarung bei Beendigung des Vertrages sämtliche Ansprüche gegenüber der Fa. ***Bf1*** erlöschen. Das gleiche Schicksal teilen altfällige Folgeprovisionen, die bei Vertragsbeendigung ebenfalls für Herrn ***1*** untergehen." Diese Behauptung stimmt nicht mit dem Inhalt der vorliegenden Courtagevereinbarung überein. Vielmehr wird in der Courtagevereinbarung festgehalten, dass die Regelung der Provisionsansprüche des Maklerassistenten bei Beendigung der Zusammenarbeit, aus welchem Grund auch immer, zu einem späteren Zeitpunkt vereinbart wird. Es entspricht der gelebten Realität, dass der Kundenstock, welcher sich im Eigentum des jeweiligen Maklerassistenten befindet, im Falle der Beendigung der Zusammenarbeit, immer durch die ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. mit einem einvernehmlichen vereinbarten Geldbetrag abgelöst wird. Auch in der Vergangenheit wurde mit dem selbständigen Kooperationspartner, Herrn ***3***, eine Ablösevereinbarung (Beilage 1) erstellt und unterfertigt. Im Falle der Beendigung der Kooperation mit Herrn ***1*** wird auch mit diesem eine eigene Ablösevereinbarung (betreffend Übernahme des Kundenstocks von Hr. ***1*** zur ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H.) erstellt werden."
Das Finanzamt habe auch die im Kommentar zum ASVG von Dr. Poperl angeführten Kriterien zur Beurteilung nicht herangezogen.
"Wie auch schon in der Beschwerde und in der Stellungnahme zur Schlussbesprechung der abgeschlossenen GPLA-Prüfung mehrfach ausgeführt, wurde dem selbstständig tätigen Versicherungsmakler ***1*** kein bestimmtes Tätigkeitsgebiet und kein bestimmter Kundenkreis zugewiesen. Vielmehr hat Herr ***1*** aufgrund der Aussagen im Rahmen der Befragung vom auch selbst Kunden {aus seiner Vorgängertätigkeit bei der Fa. GRAWE) in seine neue Tätigkeit eingebracht. Der Kundenstock befindet sich auch im Eigentum von Herrn ***1***. Aus der Courtagevereinbarung ist klar ersichtlich, dass Herr ***1*** für mehrere Tätigkeitsgebiete und auch für mehrere Versicherungszweige tätig wird und Versicherungsverträge sowohl mit Firmenkunden als auch Privatkunden abschließen kann. Natürlich liegt auch kein Konkurrenzverbot vor, eine Vertretungsmöglichkeit besteht grundsätzlich. Eine Weisungsgebundenheit liegt nicht vor, denn die Arbeitszeit- und Arbeitsortwahl obliegt dem selbstständigen Versicherungsmakler ***1*** selbst. Eine Spesenvergütung oder ein Rückersatz der Reisekosten durch die ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. an Herrn ***1*** erfolgte nicht. Weiters wurde keine Fixum bezogen, die ausgezahlten Akonti wurden mit den zugeteilten Provisionen abgeglichen, entsprechende Plusoder Minusprovisionen wurden bei entsprechenden Abweichungen auch ausgezahlt. Herr ***1*** unterlag keiner Berichterstattungspflicht, dies ergibt sich auch eindeutig anhand der Aussagen von Herrn ***1*** im Rahmen der Befragung vom . Die Feststellung der Abgabenbehörde, dass Herr ***1*** über keine Beriebsstätte verfügt, wurde mit entsprechenden Beweisen im Rahmen der Beschwerde vom klar widerlegt. Auch in der Befragung vom wurde klar und deutlich ausgeführt, dass Herr ***1*** über kein Büro im Verwaltungsgebäude der ***Bf*** Versicherungsmakler Ges.m.b.H. verfügt und dass Besprechungen größtenteils bei ihm zuhause sowie bei den Kunden stattfinden würden. Weiters verfügt er über eigene Betriebsmittel wie z. B. Fahrzeug, PC, Handy usw."
Es habe auch entgegen der Meinung des Prüfers eine jährliche Abrechnung der Versicherungsprovisionen gegeben:
"Zusammen bilden die Bestands-, Zuwachs- und Stornoprovisionen die gesamte Vergütung von Versicherungsverträgen (zum Beispiel: Bestandsprovisionen zum + Zuwachs - Storno = Endbestand an Provisionen zum usw.)."
Aktenkundig ist auch eine Niederschrift über die Befragung des Herrn ***1*** am durch das Finanzamt. Darin gibt er u.a. an, dass Besprechungen ausschließlich in den Büroräumlichkeiten der Bf. in Schladming durchgeführt würden, zu denen er eingeladen werde. Fallweise würden Veranstaltungen auch von den Versicherungsgesellschaften direkt bei der Bf. angeboten. Er nutze keine Büroräume der Bf., da dies für seine Tätigkeit auch nicht erforderlich sei. Auf der Homepage der Bf. sei er aus Marketinggründen angeführt. Er erhalte keine Weisungen von der Bf. Seine Provisionsansprüche würden jährlich im Mai abgerechnet.
In der ebenfalls aktenkundigen Courtagevereinbarung (Provisionsvereinbarung) vom werden die Vergütungen der Bf. für Anbahnung, Verwaltung und laufende Betreuung von Versicherungsverträgen an Herrn ***1*** geregelt.
Herr ***1*** wird als Maklerassistent der Bf. bezeichnet und ist an die Vereinbarungen zwischen der Bf. und den jeweiligen Versicherungen gebunden. Über Arbeitsbedingungen gibt die Vereinbarung keine Auskunft. Die Regelung der Provisionsansprüche von Herrn ***1*** bei Beendigung der Zusammenarbeit wird zu einem späteren Zeitpunkt vereinbart. Die Provisionssätze errechnen sich als %-Anteile der Jahresprämie.
Aus den dem BFG übergebenen Abrechnungen ergibt sich, dass im Jahr 2012 insgesamt 18.500 Euro vorausgezahlt wurden, wobei ein Anspruch nur über 17.109,09 Euro bestand (Überzahlung 1.390,91 Euro). Gemeldet gem. § 109 EStG wurden die Akontozahlungen von 18.500 Euro.
Im Jahr 2013 wurden 18.000 Euro akontiert. Dem standen Ansprüche iHv 15.944,70 Euro gegenüber (Überzahlung: 2.055,30). Gemeldet gem. § 109 EStG wurden die Akontozahlungen von 18.000 Euro.
Im Jahr 2014 wurden diese Überzahlungen ausgeglichen. Herr ***1*** hatte Ansprüche aus Einmalprovisionen von 8.054,25, davon wurden die Überzahlungen 2012 und 2013 sowie 100 Euro für Kalender abgezogen. Dieser Betrag wurde an Herrn ***1*** überwiesen. An Folgeprovisionen standen ihm 23.788,64 Euro zu. Gemäß § 109 EStG meldete die Bf. die Akontozahlungen für Folgeprovisionen von 20.800 Euro plus die neuen KFZ-Provisionen und Einmalprovisionen von abzüglich der Überzahlungen aus den Jahren 2012 und 2013 iHv 4.508,04 (in Summe 25.308,04 Euro).
Die Abrechnung 2015 weist Akontierungen von 25.600 Euro aus. Dem standen überwiesene Einmalprovisionen von 9.002,50 Euro und Folgeprovisionen von 29.870,96 Euro gegenüber. Gemeldet wurden dementsprechend 34.602,50 Euro.
Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am wurde der aktenkundige Sachverhalt erörtert und von beiden Parteien bestätigt.
Ergänzend brachte der Geschäftsführer der Bf. vor, dass es im Fall eines anderen Kooperationspartners zu einer Beendigung der Zusammenarbeit gekommen sei, wobei die Bf. ihm seine Rechte mit rund 22.000 Euro abgelöst habe. Auf Befragen des Senates gab er weiters an, dass Herr ***1*** anders als die angestellten Vertreter niemals "Journaldienste" machen musste, dass die Zusammenarbeit mit der Bf. für ihn den Vorteil hatte, dass er nicht mit jeder Versicherung eine eigene Vereinbarung treffen musste, was für einen "kleinen" Vertreter sehr mühsam sei und dass es tatsächlich nie zu einer Vertretung von Herrn ***1*** gekommen sei.
Zur Entlohnung erklärte er, dass die in der Beschwerde angegebene "anteilige Tragung der Kosten" durch Herrn ***1*** durch die Differenz zwischen dem Entgelt, das die Bf. von der Versicherung erhält und dem Entgelt, das sie an Herrn ***1*** zahlt, gedeckt sei.
Das Abschließen einer Vermögensschadenhaftpflichtversicherung durch die Bf. unter Mitumfassung der selbständigen Kooperationspartner sei billiger, als das Abschließen durch Herrn ***1*** selbst. Herr ***1*** müsse aber den Selbstbehalt selbst tragen.
Die Akontozahlungen seien jeweils im Mai des Folgejahres genau abgerechnet worden. Da die Bilanzerstellung idR bereits im Februar oder März erfolge, seien die Überzahlungen nicht als Forderungen ausgewiesen, wobei es sich nicht um sehr hohe Beträge (zwischen 1.000 und 2.000 Euro) gehandelt habe, die überdies sofort ausgeglichen worden seien.
Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:
Sachverhalt und Beweiswürdigung
Die Bf. erbringt ihre Leistungen (im Wesentlichen Vermittlung von Versicherungen samt laufender Betreuung ihrer Kunden) u.a. durch das Tätigwerden von Herrn ***1***.
Zu den Modalitäten der Leistungserbringung ist eine Courtagevereinbarung vom zwischen der Bf. und Herrn ***1*** aktenkundig.
Darin wird die Höhe der Vergütungen für Anbahnung, Verwaltung und laufende Betreuung von Versicherungsverträgen an Herrn ***1*** geregelt. Die Provisionssätze errechnen sich als %-Anteile der Jahresprämie.
Herr ***1*** wird als Maklerassistent der Bf. bezeichnet und ist an die Vereinbarungen zwischen der Bf. und den jeweiligen Versicherungen gebunden (Aussage ***1***). Über genaue Arbeitsbedingungen gibt die Vereinbarung keine Auskunft.
Die Regelung der Provisionsansprüche bei Beendigung der Zusammenarbeit mit Herrn ***1*** soll laut Courtagevereinbarung zu einem späteren Zeitpunkt vereinbart werden.
Laut Feststellungen des Finanzamtes ist Herr ***1*** im Außendienst tätig. Er schließt vor Ort bei den Kunden Versicherungsverträge ab (Angaben in der Beschwerde). Dabei legt er mit den Kunden die Rahmenbedingungen fest und lässt sie die Vollmacht unterfertigen.
Das Erstellen der Angebote erfolgt durch den "Innendienst" der Bf., durch die übrigen Mitarbeiter. Von der Bf. werden dazu Angebote der verschiedenen Versicherungen eingeholt, die Herr ***1*** den Kunden vorlegte. Die Versicherungsverträge werden über die Vermittlernummer der Bf. bei den Versicherungen eingebracht. Die Kontrolle und Übermittlung der Versicherungspolizze selbst erfolgte ebenfalls durch die übrigen Mitarbeiter der Bf. Die Verwaltung der Daten sämtlicher Kunden sowie der Schadensfälle erfolgt mittels des EDV-Systems der Bf.
Herr ***1*** ist an keine zeitlichen und örtlichen Vorgaben der Bf. gebunden.
Herr ***1*** scheint auf der Homepage der Bf. als Kooperationspartner Maklerassistent auf. Laut Aussage von Herrn ***1*** (Niederschrift vom ) soll für den Kunden der Eindruck entstehen, dass er für die Bf. tätig ist.
Herr ***1*** nimmt unentgeltlich an Weiterbildungsveranstaltungen, die Versicherungen in den Räumlichkeiten der Bf. veranstalten teil. Die Besprechungen finden idR im Unternehmen der Bf. statt (Aussage ***1***).
Herr ***1*** verfügt über eine Gewerbeberechtigung für die Ausübung der Tätigkeit: Versicherungsvermittlung in der Form Versicherungsmakler und Berater in Versicherungsangelegenheiten (aktenkundig).
Herr ***1*** ist von der Vermögensschadenhaftpflichtversicherung der Bf. als Subunternehmer ausdrücklich mitumfasst (Zusatzvereinbarung zur von der Bf. vorgelegten Polizze ***2***). Die Abgeltung dieser Kosten erfolgt dadurch, dass er von der Bf. laut Courtagevereinbarung weniger Provisionen erhält als die Bf. von der Versicherung. Durch die Differenz sind auch die Innendienstagenden der Bf. abgegolten.
Die Entlohnung erfolgte dadurch, dass die Bf. zunächst Aconto-Zahlungen an Herrn ***1*** leistete. Im Mai des Folgejahres erfolgte eine genaue Abrechnung. Die Bf. meldete dem Finanzamt jeweils die überwiesenen Beträge bestehend aus Akontozahlungen plus Einmalüberweisungen (übermittelte Abrechnungen). Im Falle der Überzahlung wurde keine Forderung eingestellt, weil die Bilanzerstellung idR vor der Provisionsabrechnung erfolgte. Die Überzahlung wurde bei der nächsten Abrechnung berücksichtigt.
Herr ***1*** erhält keine Reisekostenersätze. Er fährt mit seinem eigenen PKW zu den Kunden und arbeite mit seinem eigenen Laptop, wobei ihm das EDV-System Bf. zur Verfügung steht. Eine Berichtspflicht besteht nicht, Urlaubs- oder Krankengeldanspruch ebenfalls nicht. Er ist an keine regelmäßigen Dienstzeiten gebunden.
Herr ***1*** hat ein häusliches Arbeitszimmer (laut dem der Beschwerde vorgelegtem Foto) und verfügt über einen PKW, einen Laptop und Büroeinrichtung (unwidersprochene Angaben der Beschwerde). Aus seinen Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen ist weiters ersichtlich, dass SVA-Beiträge, Ausgaben für Büromaterial, Verpflegungs- und Nächtigungskosten, Steuerberatungsaufwendungen, Aufwendungen für Geschäftsessen und Fortbildungskosten angefallen sind.
Zu einer Vertretung kam es tatsächlich niemals.
Rechtliche Beurteilung
2.1. Dienstverhältnis
Nach der Rechtsprechung des (verst.Sen), ist das Vorliegen eines Dienstverhältnisses nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 anhand zweier Kriterien, nämlich der
- Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und der
- Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zu beurteilen.
Die beiden Merkmale lassen sich nicht eindeutig voneinander abgrenzen und bedingen einander teilweise. Eine Person, die in den betrieblichen Organismus eingegliedert ist, wird auch dem Weisungsrecht unterliegen (Doralt, EStG § 47 Tz 23).
Die Tätigkeit eines im Außendienst tätigen Vertreters ist typischerweise so ausgestaltet, dass die Merkmale der Weisungsbindung und der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers schwach ausgebildet sind:
Die für das Dienstverhältnis charakteristische Weisungsunterworfenheit ist durch weitgehende Unterordnung gekennzeichnet und führt zu einer weitreichenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Dienstnehmers (zB ). Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet und dafür charakteristisch, dass der Arbeitnehmer nicht die Ausführung einzelner Arbeiten verspricht, sondern seine Arbeitskraft zur Verfügung stellt (vgl. ).
Ein Versicherungsvertreter ist von der Art seiner Tätigkeit her hinsichtlich des zweckmäßigen Einsatzes seiner Arbeitszeit relativ frei: Er muss Kunden akquirieren und sich dabei eher an den Bedürfnissen der Kunden als an denen seines Arbeitgebers orientieren. Weisungen seitens des Arbeitgebers kommen idR zwar vor, werden aber eher genereller Natur sein, da das Eingehen auf die Wünsche der potentiellen Kunden im Vordergrund steht.
Was die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus betrifft, so kommt auch diesem Merkmal nach Ansicht des VwGH (vgl. z.B. ) insofern keine wesentliche Bedeutung zu, als der Auftragnehmer nur außerhalb der örtlichen Einrichtungen der Berufungswerberin tätig wird.
In den Fällen, in denen die Kriterien Weisungsbindung und Eingliederung in den geschäftlichen Organismus noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständig und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist auf weitere Abgrenzungskriterien, wie etwa auf das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen, Bedacht zu nehmen (vgl. etwa , oder , Ra 2018/13/0045, ).
So sind nach Ansicht des der ausschließliche Bezug von Erfolgsprovisionen und das Tragen der Reisekosten aus Eigenem entscheidendes Indiz dafür, die Tätigkeit eines Vertreters als selbständig und nicht als nichtselbständig zu beurteilen (siehe auch ).
Im Beschwerdefall hat Herr ***1*** zunächst Akontozahlungen erhalten. Diese wurden jedoch im Mai des Folgejahres mit den ihm zustehenden Provisionen abgeglichen. Dabei kam es in den Jahren 2014 und 2015 auch zu Nachzahlungen der Bf. Der Umstand, dass die Überzahlungen der Jahre 2012 und 2013 erst im Jahr 2014 vollständig ausgeglichen werden konnten, ändert nichts an der Tatsache, dass Herr ***1*** einnahmenseitig nur über die ihm zustehenden Provisionen verfügen konnte.
Ausgabenseitig hat bereits das Finanzamt festgestellt, dass Herr ***1*** den gesamten Aufwand selbst tragen musste.
Damit trifft ihn das Unternehmerrisiko, da die Höhe der erzielten Einnahmen ausschließlich von den von ihm vermittelten Versicherungsverträgen abhängt und er die mit dieser Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aus eigenem getragen hat.
Diesem Unternehmerrisiko kommt im Beschwerdefall entscheidungswesentliche Bedeutung zu, zumal eine allfällig bestehende Vertretungsbefugnis im Streitzeitraum nicht in Anspruch genommen wurde (vgl. ).
Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann bzw. muss gemäß § 201 BAO eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist.
Im Beschwerdefall erfolgte die Festsetzung von DB und DZ ausschließlich aufgrund der Feststellung, dass Herr ***1*** nach den wahren wirtschaftlichen Verhältnissen ein Dienstnehmer sei. Da er nach Ansicht des BFG jedoch selbständig tätig war, hat sich die Selbstberechnung der Bf. als richtig erwiesen. Damit hat keine Festsetzung zu erfolgen und die angefochtenen Bescheide waren aufzuheben.
3.2. Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Graz, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 47 Abs. 2 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.2100450.2020 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at