Beiträge zur Gruppenkrankenversicherung der Notariatskammer als Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***R*** in der Beschwerdesache der Frau ***Bf***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 20.5.2021 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 19. Mai 2021 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2020 zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird teilweise Folge gegeben.

Der angefochtene Bescheid wird abgeändert und die Einkommensteuer 2020 wird mit € - 1.971,- (Gutschrift) festgesetzt (Gutschrift bisher lt. BVE: € - 579,-).

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die Berechnung der festgesetzten Abgabe sind den Entscheidungsgründen sowie dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

Die Beschwerdeführerin (in der Folge: Bf.) war im Streitjahr als Notariatskandidatin tätig und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

In ihrer am 15.1.2021 eingereichten Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung 2020 machte sie die hier strittigen Versicherungsbeiträge zur Gruppen-Krankenversicherung der österreichischen Notariatskammer iHv. insgesamt € 5.313,60 (€ 442,80 x 12 Monate) als Werbungskosten geltend.

Am 27.1.2021 ersuchte die belangte Behörde die Bf. ua. um Nachreichung der Belege zu den beantragten Werbungskosten, um Ausführungen zur beruflichen Tätigkeit sowie, ob Arbeitgeber oder Förderstellen die Kosten der Bf. ganz oder teilweise ersetzt hätten.

In der Folge erließ das Finanzamt am 19.5.2021 den angefochtenen Bescheid, in dem es die oa. Versicherungsbeiträge nicht berücksichtigte, weil die Bf. der Aufforderung zur Nachreichung der Belege nicht nachgekommen sei. Dies werde im Rahmen der freien Beweiswürdigung als Zeichen dafür gewertet, dass eine steuerliche Absetzbarkeit der beantragten Aufwendungen nicht gegeben wäre.

In der dagegen erhobenen Beschwerde beantragte die Bf. die Aufhebung des bisherigen Einkommensteuerbescheides und eine Neuerlassung desselben unter Berücksichtigung ihrer vorgelegten Belege und ihrer Ausführungen. In ihrer Begründung gab die Bf. an, dass sie das Ergänzungsersuchen am 19.2.2021 über FinanzOnline beantwortet und die gewünschten Belege hinzugefügt habe. Im Beschwerdeanhang legte die Bf. die Beilagen (ua. Beantwortung des Ergänzungsersuchens, Versicherungspolizze) nochmals bei.

Laut vorgelegter Versicherungspolizze (Nummer: 12/1234XYZ; gültig ab 1.1.2020) verpflichtete sich die Bf. zur Leistung folgender monatlicher Prämien:

Gruppen-Krankenversicherung:
GSVG-Ersatz SVNYB 9/2020 € 385,75
Sonderklasse SVZEYB 9/2020 € 5,30
Privatarzt SVZAYB 9/2020 € 48,13

Einzel-Krankenversicherung:
BabyOption QBOY 2020 € 3,62

Gesamt: € 442,80

In der Beschwerdevorentscheidung vom 9.6.2021 wurden die beantragten Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben gemäß § 18 EStG anerkannt und ein Viertel des Sonderausgabenhöchstbetrages (€ 730,00) steuerlich berücksichtigt.

Im Vorlageantrag vom 25.6.2021 brachte die Bf. ergänzend vor, dass die beantragte Krankenversicherung nicht unter den Titel "Sonderausgaben", sondern unter Werbungskosten falle. Dazu legte die Bf. eine "Bestätigung über Prämienleistung zu Personenversicherungen für das Jahr 2020" - ausgestellt von der U Österreich Versicherungen AG im Jänner 2021 - vor. Die Bestätigung enthielt nachfolgenden Text:

"Zu Ihrer besseren Übersicht geben wir Ihnen zu nachstehendem Versicherungsvertrag die für das o.a. Kalenderjahr vorgeschriebene(n) Prämie(n) bekannt, die gemäß Einkommensteuerrichtlinien 2000, Abschn. 5.5.1.4 "Beiträge zur Gruppenkrankenversicherung (Opting Out)", Rz 1251ff, für die Absetzung als Betriebsausgabe/Werbungskosten in Frage kommen:

Hauptversicherter: [Bf.] (…)

Gruppen-Krankenversicherung auf Basis § 5 GSVG (GSVG-Ersatz: Tarife SVB.. bzw. APO.. bzw. SVN.. und QPE..)

Vorgeschriebene Prämie(n): EUR 4.629,00

Aufgrund der Steuerreform 2016 (StRefG 2015/2016) sind die Prämien der Ergänzungstarife der Gruppen-Krankenversicherung (Pol.-Nummer: 12/1234XYZ) steuerlich nicht mehr absetzbar, da der Versicherungsvertrag nach dem 31.12.2015 abgeschlossen wurde".

Die belangte Behörde legte die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht am 14.7.2021 vor und führte in ihrer Stellungnahme aus, dass sie damit einverstanden sei, die Pflichtbeiträge der U Gruppenkrankenversicherung im Betrag von € 4.629,00 (= GSVG-Ersatz iHv. € 385,75 pro Monat) unter dem Titel der Werbungskosten zu berücksichtigen. Bestehe ein Wahlrecht zur Leistung höherer Prämien gegen (wahlweise) Beanspruchung von Zusatzleistungen (zB. Übernahme von Kosten der Sonderklasse), seien die entsprechenden Beiträge als freiwillig geleistet nicht absetzbar. Die Prämien für die Ergänzungstarife (Sonderklasse = € 5,30/Monat; Privatarzt = € 48,13/Monat; BabyOption = € 3,62/Monat; somit insgesamt € 684,60/Jahr) würden keine Werbungskosten, sondern Sonderausgaben darstellen. Da der zugrundeliegende Vertrag nach dem 31.12.2015 abgeschlossen worden sei, seien diese nicht mehr steuerlich abzugsfähig (§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG).

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Die Bf. erzielte im Streitjahr 2020 als Notariatskandidatin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Auf Grund der Zugehörigkeit zum Berufsstand des österreichischen Notariates unterliegt sie nicht dem ASVG (s. Ausnahme nach § 5 Abs. 1 Z 8 ASVG), sondern den für diesen Berufsstand geltenden sozialversicherungs- und standesrechtlichen Sonderbestimmungen. Aufgrund des "Opting-Out" der österreichischen Notariatskammer (ÖNK) gemäß § 5 GSVG (vgl. zB. VwGH 17.12.2014, 2012/08/0168; Richtlinien der österreichischen Notariatskammer über die Schaffung von Einrichtungen der Personenversicherung vom 8.6.1999 idF. 17.10.2019 ,PVR 1999) war die Bf. verpflichtet, einen Krankenversicherungsschutz abzuschließen (Versicherungspflicht). Dies tat die Bf. im Rahmen der durch die PVR 1999 vorgegebenen Möglichkeiten durch den Abschluss einer privaten Krankenversicherung (Versicherungspolizze Nr. 12/1234XYZ) im ÖNK-Gruppen-Krankenversicherungsvertrag mit der U Österreich Versicherungen AG.

Die entsprechenden Krankenversicherungsbeiträge (Aufgliederung der einzelnen Prämien s. oben) wurden von der belangten Behörde bislang bescheidmäßig nicht als Werbungskosten (bzw. in der Beschwerdevorentscheidung nur als Topf-Sonderausgaben) anerkannt.

In ihrem Vorlagebericht vom 14.7.2021 führt die belangte Behörde nunmehr jedoch aus, dass die Pflichtbeiträge an die Gruppenkrankenversicherung iHv. € 4.629,- (= GSVG-Ersatz iHv. € 385,75 monatlich) als Werbungskosten anzuerkennen seien. Die Prämien für die Ergänzungstarife (Privatarzt, Sonderklasse, BabyOption) iHv. insgesamt € 684,60 seien nicht als Werbungskosten anzusehen.

Gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 sind Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 1 EStG 1988 sind Beiträge und Versicherungsprämien, wenn der der Zahlung zugrundeliegende Vertrag vor dem 1. Jänner 2016 abgeschlossen worden ist, (…) zu einer freiwilligen Kranken-, Unfall- oder Pensionsversicherung, (…) als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind.

Maßgebend für die Abgrenzung zwischen Pflichtbeiträgen gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (Werbungskosten) und freiwilligen Beiträgen gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 (Sonderausgaben) ist, ob die Beitragsleistung den Steuerpflichtigen auf Grund einer zwingenden Vorschrift trifft, deren Anwendungsbereich er nicht entrinnen kann (VwGH 16.12.2010, 2009/15/0189). Entscheidend ist, ob die Beitragsleistungen Zwangscharakter haben oder ob sie auf einem freiwilligen Entschluss des Steuerpflichtigen - insbesondere zB im Interesse einer besseren Versorgung im Krankheitsfall - beruhen (zB VwGH 26.6.1990, 89/14/0172).

§ 5 Abs. 1 GSVG normiert, dass von der Pflichtversicherung in der Kranken- und Pensionsversicherung oder in der Kranken- oder Pensionsversicherung Personen ausgenommen sind, wenn diese Personen auf Grund ihrer Zugehörigkeit zu einer gesetzlichen beruflichen Vertretung (Kammer) und auf Grund der Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 4 Anspruch auf Leistungen haben, die den Leistungen nach diesem Bundesgesetz gleichartig oder zumindest annähernd gleichwertig sind, und zwar
1. für die Kranken- und/oder Pensionsversicherung gegenüber einer Einrichtung dieser gesetzlichen beruflichen Vertretung oder
2. für die Krankenversicherung aus einer verpflichtend abgeschlossenen Selbstversicherung in der Krankenversicherung nach dem Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz oder diesem Bundesgesetz
und die für das Bundesgebiet jeweils in Betracht kommende gesetzliche berufliche Vertretung (falls die gesetzliche berufliche Vertretung auf Grund eines Landesgesetzes eingerichtet ist, diese Vertretung) die Ausnahme von der Pflichtversicherung beantragt. Hinsichtlich der Pensionsversicherung gilt dies nur dann, wenn die Berufsgruppe am 1. Jänner 1998 nicht in die Pflichtversicherung in der Pensionsversicherung einbezogen war. Die Feststellung der Gleichartigkeit oder annähernden Gleichwertigkeit obliegt dem Bundesminister für Arbeit, Gesundheit und Soziales.

Mit 1. Jänner 2000 wurde durch das Arbeits- und Sozialrechtsänderungsgesetz 1997, BGBl. I Nr. 139, für die selbständig Erwerbstätigen eine Pflichtversicherung in allen Zweigen der Sozialversicherung vorgesehen (§ 2 Abs. 1 Z. 4 GSVG), es sei denn, die gesetzliche berufliche Vertretung macht gemäß § 5 GSVG von einem "Opting-Out" Gebrauch. Das "Opting-Out" ist nur zulässig, wenn für das jeweilige Kammermitglied gegenüber einer Einrichtung seiner Berufsvertretung oder einer verpflichtend abgeschlossenen Selbstversicherung in der Krankenversicherung (nach dem ASVG oder dem GSVG) ein den Leistungen nach dem GSVG gleichartiger oder zumindest annähernd gleichwertiger Leistungsanspruch besteht (VwGH 17.12.2014, 2012/08/0168).

Die österreichische Notariatskammer hat von dieser Möglichkeit eines "Opting-Out" Gebrauch gemacht und dem auch durch Einrichtung eines Gruppen-Krankenversicherungsvertrages (ÖNK-GKV) mit einem Versicherungsunternehmen gemäß den PVR 1999 (A. 1.1.3.) Rechnung getragen.

Alle Standesmitglieder der Notariatskammer sind verpflichtet, einen Krankenversicherungsschutz abzuschließen und aufrecht zu erhalten; entweder aus einer Selbstversicherung gemäß ASVG bzw. GSVG oder mittels ÖNK-GKV.

Standesmitglieder sind all jene Personen, die in die Vorsorge gemäß § 1 Abs. 2 NVG 2020 einbezogen sind. (vgl. PVR 1999, Teil A 1.1.). § 1 Abs. 2 NVG 2020 normiert, dass in die Vorsorge nach diesem Bundesgesetz neben den Notaren/Notarinnen auch die Notariatskandidaten/Notariatskandidatinnen einbezogen sind.

Pflichtbeiträge zu einer der Krankenversorgung dienenden Versorgungseinrichtung sind nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e ESTG 1988 als Werbungskosten insofern abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.

Hätte die österreichische Notariatskammer vom "Opting Out" keinen Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten (vgl. BFG 25.07.2017, RV/7103378/2017).

Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen sind bis zum gesetzlichen Pflicht-Höchstbeitrag nach dem GSVG abzugsfähig. Die Höchstbeitragsgrundlage betrug im Jahr 2020 € 6.265,- (§ 25 Abs. 5 iVm. § 48 GSVG). Der höchstmögliche Pflichtbeitrag beläuft sich daher im Streitjahr auf € 5.751,27 (= € 6.265,- x 12 Monate x 7,65%).

Das "Opting Out" verdrängt lediglich die laut GSVG zu leistenden Beiträge. Bei Festlegung jener Höhe von Beiträgen zur Gruppenkrankenversicherung, die der Höhe von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, ist daher grundsätzlich vom gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungshöchstbeitrag nach dem GSVG auszugehen. Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen auf Basis des § 5 GSVG sind somit in tatsächlich geleisteter Höhe, grundsätzlich aber höchstens mit dem oa. Jahresbetrag, als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. BFG 25.07.2017, RV/7103378/2017).

Auf Grund der dargestellten Sach- und Rechtslage sind daher die von der Bf. geltend gemachten Versicherungsbeiträge insoweit als Werbungskosten anzuerkennen, als sie auf die als "GSVG-Ersatz" zu qualifizierenden Prämienanteile entfallen. Dabei handelt es sich um die in der vorgelegten Polizze vom 15.1.2020 als "GSVG-Ersatz" bezeichnete Monatsprämie von € 385,75 (Jahresbetrag € 4.629,-). Das Versicherungsunternehmen weist in seiner im Jänner 2021 ausgestellten "Bestätigung über Prämienleistungen zu Personenversicherungen für das Jahr 2020" auch - völlig zutreffend - darauf hin, dass (nur) ein Betrag von € 4.629,- (Gruppen-Krankenversicherung auf Basis § 5 GSVG) für die Absetzung als Werbungskosten in Frage kommt.

Neben dem GSVG-Ersatz von monatlich € 385,75 weist die Versicherungspolizze vom 15.1.2020 drei Zusatzoptionen (Zuschläge) als Ergänzungstarife aus, welche nicht von der Versicherungspflicht im Rahmen des "Opting Out" erfasst sind, nämlich Prämien für "Sonderklasse" (€ 5,30 monatlich), "Privatarzt" (€ 48,13) und "BabyOption" (€ 3,62).

Besteht ein Wahlrecht zur Leistung höherer Prämien gegen (wahlweise) Beanspruchung von Zusatzleistungen (zB Übernahme von Kosten der Sonderklasse), sind die entsprechenden Beiträge als freiwillig geleistet steuerlich nicht absetzbar; dies gilt auch innerhalb der Betragsgrenzen, die sich aus dem genannten Höchstbeitrag ergeben (BFG vom 25.7.2017, RV/7103378/2017; Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm. 94, Stand 1.7.2020).

Da den Prämienzahlungen betreffend die Ergänzungstarife der Zwangscharakter fehlt, stellen diese keine Pflichtbeiträge gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 dar; sie sind daher nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

Diese sind auch nicht (mehr) als freiwillige Beiträge zu einer Krankenversicherung gemäß § 18 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 1 EStG 1988 als Sonderausgaben absetzbar, weil dies nur dann möglich wäre, wenn der der Zahlung zugrundeliegende Vertrag vor dem 1.1.2016 abgeschlossen worden wäre. Die Bf. hat ihren Versicherungsvertrag jedoch erst per 15.1.2020 (Gültigkeit ab 1.1.2020) - und damit nach dem 1.1.2016 - abgeschlossen.

Zusammenfassend sind daher nur die "GSVG-Ersatz"-Beiträge iHv. insgesamt € 4.629,00 als Werbungskosten abzugsfähig. Die Ergänzungstarife (Sonderklasse, Privatarzt, BabyOption) sind weder Werbungskosten, noch können sie als Sonderausgaben geltend gemacht werden.

Die Berechnung der Bemessungsgrundlage bzw. der festgesetzten Abgabe ergibt sich aus dem beiliegenden Berechnungsblatt.

Aus den dargelegten Gründen war spruchgemäß zu entscheiden.

Zur Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Das Bundesfinanzgericht konnte sich in seiner Entscheidungsfindung - neben dem klaren Gesetzeswortlaut - auf die zitierte Judikatur stützen, weshalb die Revision nicht zuzulassen war.

Graz, am 19. August 2021

Zusatzinformationen

Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at