Besteuerung einer infolge Teilliquidation einer Schweizer Pensionskasse erfolgten Kapitalauszahlung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, vertreten durch die ***XY*** Steuerberater OG, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch (nunmehr: Finanzamt Österreich) vom betreffend Einkommensteuervorauszahlungen 2019 zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.
Die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2019 werden mit 28.100,00 € fest-gesetzt.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
1. Mit Bescheid vom setzte das Finanzamt Vorauszahlungen an Einkommensteuer für 2019 und Folgejahre in Höhe von 40.400,00 € fest, wobei ein dem Beschwerdeführer infolge der Teilliquidation der vormaligen betrieblichen Vorsorgeeinrichtung der Arbeitgeberin ausbezahlter Betrag in Höhe von 85.909,15 CHF zur Gänze in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurde. Begründend wurde ausgeführt, Voraussetzung für eine begünstigte Besteuerung nach § 124b Z 53 EStG 1988 sei, dass überhaupt ein primärer Anspruch auf Rentenzahlung bestehe. Der nach der Rechtsprechung für die Anwendbarkeit des § 124b Z 53 EStG 1988 erforderliche "Zwang" beziehe sich gerade darauf, dass ein ursprünglich auf Rentenzahlung gerichteter Anspruch ohne Zutun des Anspruchsberechtigten durch eine Kapitalabfindung abgegolten würde. Da im vorliegenden Fall aber nie ein primärer Anspruch auf eine Rentenzahlung bestanden habe, sondern es sich um eine Einmalzahlung aus einer Teilliquidation der Pensionskasse handle, liege keine Pensionsabfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 vor.
2. In der dagegen erhobenen Beschwerde brachte die steuerliche Vertretung des Beschwerdeführers vor, die Auffassung des Finanzamtes, dass kein primärer Anspruch auf Rentenzahlung bestanden habe, sei falsch und stehe im Widerspruch zu den vorgelegten Unterlagen. Der Beschwerdeführer habe im Rahmen der betrieblichen Vorsorge Beitragszahlungen an die Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG geleistet. Nachdem im Jahr 2016 Teilbereiche der ***S*** AG an die ***T*** AG verkauft und die Mitarbeiter von der ***T*** AG übernommen worden seien, sei es zu einem Übertrag der bis dahin für diese Mitarbeiter in der Personalvorsorgestiftung angesparten Beträge auf die von der ***T*** AG damit betraute ***A*** Pensionskasse gekommen (Teilliquidation). Zum damaligen Zeitpunkt habe nur ein Teil der Ansprüche übertragen werden können, da die aus dem Anteil an den technischen Rückstellungen, Wertschwankungsreserven und freien Mitteln resultierenden Ansprüche erst hätten ermittelt werden müssen. Dieser Prozess sei im Jänner 2019 abgeschlossen worden und der Beschwerdeführer danach über das aufgrund der Teilliquidation bestehende Guthaben informiert worden. Der Beschwerdeführer habe auf entsprechende Anfrage von der ***A*** Pensionskasse die Auskunft erhalten, dass eine Auszahlung des Guthabens in Form einer Rente nicht möglich wäre, weil er sich bereits im Ruhestand befände. Es sei daher offenkundig, dass die Zahlung aus der betrieblichen Vorsorge stamme und der Beschwerdeführer keine Möglichkeit gehabt habe, sich dieses Guthaben in Rentenform auszahlen zu lassen. Damit lägen die Voraussetzungen für die Anwendung der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 vor.
3. Mit Schreiben vom legte die steuerliche Vertretung eine Bestätigung der ***A*** Pensionskasse über die nicht gegebene Möglichkeit eines Rentenbezuges vor und merkte ergänzend an, dass der Beschwerdeführer entgegen den Ausführungen des Finanzamtes einen primären Rentenanspruch gehabt habe, das Verfahren der Übertragung sich aber bis ins Jahr 2019 hingezogen habe und eine Auszahlung in Rentenform aufgrund der bereits erfolgten Pensionierung nicht mehr möglich gewesen sei.
4. Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Beschwerdevorentscheidung als unbegründet ab. Grundsätzlich liege nach der Rechtsprechung keine "Pensionsabfindung" im Sinne der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 vor, wenn ein Wahlrecht zwischen einer Einmalzahlung und einer Rentenzahlung bestehe. Weitere Voraussetzung sei jedoch, dass überhaupt ein primärer Anspruch auf eine Rente bestehe. Da die sich aus dem Anteil an den technischen Rückstellungen, Wertschwankungsreserven und freien Mitteln, welche lediglich der von Gesetzes wegen erforderlichen Absicherung (Wertschwankungsreserve) der einbezahlten Beträge für zukünftige Pensionskassenrenten bzw. Pensionskassenauszahlungen dienten, ergebende Nachzahlung nur eine Folge der teilweisen Liquidation der Pensionskasse gewesen sei, habe von vornherein kein primärer Anspruch auf eine Rente bestanden, zumal der Übertrag keinen Einfluss auf die Höhe der ausbezahlten Rente gehabt habe.
5. Mit Schreiben vom beantragte die steuerliche Vertretung unter Anschluss eines Schreibens des Beschwerdeführers, in dem dieser im Wesentlichen wiederum darauf hinwies, dass sehr wohl ein primärer Rentenanspruch bestanden habe und es zum Zeitpunkt der Auszahlung keine Wahlmöglichkeit zum Bezug einer Rente gegeben habe, die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht.
II. Sachverhalt
Der im Jahr 1956 geborene Beschwerdeführer war bis Ende August 2018 in der Schweiz nichtselbständig tätig und bezieht seit ua. eine Rente von der schweizerischen ***A*** Pensionskasse.
Den vorgelegten Unterlagen zufolge war er zunächst bei einem zum ***S*** Konzern gehörenden Unternehmen in der Schweiz beschäftigt und im Rahmen der betrieblichen Personalvorsorge bei der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG versichert. Im Jahr 2015 wurde dieses Unternehmen samt Mitarbeitern von der ***T*** AG übernommen, die ebenfalls der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG angeschlossen war. Mit im Dezember 2015 gefasstem Beschluss des Stiftungsrates der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG wurde ua. der Anschlussvertrag mit der ***T*** AG per aufgelöst. Die davon betroffenen aktiv Versicherten wurden von der ***A*** Pensionskasse übernommen, wobei die Rechte und Pflichten, welche die Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG gegenüber den betroffenen Destinatären hatte, per im Wege der Singularsukzession auf diese übertragen wurden.
Mit der Kündigung der Anschlussverträge und der damit einhergehenden substantiellen Verminderung der Belegschaft wurde der Tatbestand der Teilliquidation der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG erfüllt. Anfang Jänner 2017 wurden der ***A*** Pensionskasse die Austrittsleistungen der Versicherten der abgehenden Firmen (ua. der ***T*** AG) überwiesen. Ausstehend war zu diesem Zeitpunkt wegen des noch offenen definitiven Abschlusses der Teilliquidation, die Überweisung des aufgrund der Teilliquidation bestehenden Anspruches auf den Anteil an den technischen Rückstellungen, Wertschwankungsreserven und freien Mitteln. Anspruchsberechtigt waren beim gegebenen kollektiven Austritt diesbezüglich alle Mitarbeitenden, die wegen der Kündigung der Anschlussverträge (ua. mit der ***T*** AG) unfreiwillig aus der Personalvorsorgestiftung austreten mussten und in der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG versichert waren, sowie die diesen gekündigten Anschlussverträgen zugeordneten Rentenbezieher.
Mit Verfügung vom hat die Ostschweizer BVG- und Stiftungsaufsicht als zuständige Aufsichtsbehörde der Vermögensübertragung von der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG auf die im Einzelnen angeführten Vorsorgeeinrichtungen, ua. die ***A*** Pensionskasse, zum zugestimmt.
Im April 2019 wurde dem Beschwerdeführer von der ***A*** Pensionskasse das sich infolge der Teilliquidation ergebende Guthaben in Höhe von 85.909,15 CHF (abzüglich Quellensteuer) ausbezahlt. Eine Möglichkeit zum Bezug einer (erhöhten) Rente bestand zu diesem Zeitpunkt aufgrund der bereits erfolgten Pensionierung nicht mehr.
III. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung
§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 lautet:
"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."
Nach Art. 13 Abs. 1 des Schweizer Bundesgesetzes vom über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) haben Anspruch auf Altersleistungen Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben, und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben. Abweichend davon können nach Art. 13 Abs. 2 erster Satz BVG die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht.
Gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG werden Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen in der Regel als Rente ausgerichtet. Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement nach Art. 37 Abs. 4 lit. a BVG jedoch vorsehen, dass die Anspruchsberechtigten an Stelle einer Rente eine Kapitalabfindung wählen können.
Nach Art. 2 Abs. 1 erster Satz des Schweizer Bundesgesetzes vom über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Freizügigkeitsgesetz, FZG) haben Versicherte, welche die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eintritt (Freizügigkeitsfall), Anspruch auf eine Austrittsleistung.
Die Austrittsleistung wird mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung fällig (Art. 2 Abs. 3 erster Satz FZG). Treten Versicherte in eine neue Vorsorgeeinrichtung ein, hat gemäß Art. 3 Abs. 1 FZG die frühere Vorsorgeeinrichtung die Austrittsleistung an die neue zu überweisen. Versicherte, die nicht in eine neue Vorsorgeeinrichtung eintreten, haben gemäß Art. 4 Abs. 1 FZG ihrer Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten wollen.
Nach Art. 12 Abs. 2 erster Satz des Reglements der ***A*** Pensionskasse ist eine vorzeitige Pensionierung frühestens ab Vollendung des 58. Altersjahres möglich, sofern das Arbeitsverhältnis bzw. die selbstständige Tätigkeit beendet wird. Bei der Pensionierung wird das zu diesem Zeitpunkt vorhandene Altersguthaben nach Art. 19 Abs. 1 erster Satz des Reglements in eine lebenslange Altersrente umgewandelt. Gemäß Art. 34 Abs. 6 des Reglements werden Guthaben auf dem Wartekonto (Durchlaufskonto bei Austritt), die noch nicht überwiesen werden konnten, spätestens bei Erreichen des ordentlichen Pensionierungsalters als einmalige Summe ausbezahlt; ein Rentenbezug ist nicht möglich.
Die Teil- bzw. Gesamtliquidation einer Vorsorgeeinrichtung ist in den Artikeln 53b - 53d BVG sowie in Art. 23 FZG gesetzlich geregelt.
Nach Art. 53b Abs. 1 BVG regeln die Vorsorgeeinrichtungen in ihren Reglementen die Voraussetzungen und das Verfahren zur Teilliquidation. Die Voraussetzungen für eine Teilliquidation sind vermutungsweise erfüllt, wenn eine erhebliche Verminderung der Belegschaft erfolgt (lit. a), eine Unternehmung restrukturiert wird (lit. b) oder der Anschlussvertrag aufgelöst wird (lit. c).
Gemäß Art. 23 Abs. 1 FZG (nunmehr Art. 18a Abs. 1 FZG) besteht bei einer Teil- oder Gesamtliquidation der Vorsorgeeinrichtung neben dem Anspruch auf die Austrittsleistung ein individueller oder kollektiver Anspruch auf freie Mittel.
Nach Art. 35 Abs. 2 des Vorsorgereglements der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG richtet sich die Teilliquidation der Stiftung nach den Bestimmungen des BVG sowie des FZG. Die Voraussetzungen und das Verfahren sind im Reglement zur Teilliquidation geregelt.
Dem Teilliquidationsreglement der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG zufolge besteht bei einem kollektiven Austritt (dies ist der Fall, wenn mehrere Versicherte als Gruppe in dieselbe neue Vorsorgeeinrichtung übertreten) ein kollektiver Anspruch auf einen Anteil an den freien Mitteln und weiters ein kollektiver Anspruch auf einen Anteil an den Rückstellungen und Schwankungsreserven (Art. 3). Grundlage für die Bestimmung der freien Mittel bilden die versicherungstechnische und die kaufmännische Bilanz sowie allfällige zusätzliche Rückstellungen (Fortbestand), aus denen die tatsächliche finanzielle Lage der Pensionskasse zu Veräußerungswerten (Marktwerte) hervorgeht (Art. 4). Dem Beitrag, den das austretende Kollektiv zur Bildung der Rückstellungen und Schwankungsreserven geleistet hat, wird angemessen Rechnung getragen, wobei der Anspruch auf einen Anteil an den Rückstellungen nur besteht, soweit auch versicherungstechnische Risiken übertragen werden und der Anteil an den Schwankungsreserven anteilsmäßig dem Anspruch auf das Vorsorgekapital entspricht (Art. 5). Der kollektive Austritt wird in einem Übernahmevertrag geregelt und der Anspruch auf einen Anteil an den Rückstellungen und Schwankungsreserven kollektiv übertragen (Art. 6).
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsbe-rechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. jüngst ua. , mwN, , mwN, und , mwN).
Auch die Abfindung von Pensionsanwartschaften - wie beispielsweise einer schweizerischen Freizügigkeitsleistung - kann daher grundsätzlich von der Begünstigung des § 124b Z 53 EStG 1988 erfasst sein, zumal der Sonderregelung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 andernfalls im Allgemeinen kein Anwendungsbereich bliebe und eine Abfindung regelmäßig nicht auf einer gesetzlichen oder statutenmäßigen Regelung beruht, wenn ein Anspruch auf Rentenzahlung (zumindest wirtschaftlich) bereits entstanden ist (vgl. ). Voraussetzung für die begünstigte Besteuerung ist jedoch auch in einem solchen Fall, dass keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Abfindung für den Anspruchsberechtigten offen gestanden ist. Entscheidend ist in solchen Fällen, in denen das Vorsorgeverhältnis mit der betrieblichen Pensionskasse des bisherigen Schweizer bzw. liechtensteinischen Dienstgebers infolge der Beendigung des Dienstverhältnisses vor Eintritt des Vorsorgefalles beendet wurde, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung im Rahmen einer Freizügigkeitspolice hätte aufrechterhalten werden können (betreffend Liechtenstein vgl. ua. , und ; betreffend die Schweiz vgl. ua. , mwN, und , mwN).
In diesem Sinne hat der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom , Ra 2019/15/0028, auch ein einer Anspruchsberechtigten infolge des Todes einer nahen Angehörigen, die in der Schweiz gearbeitet und Beiträge an eine schweizerische Pensionskasse geleistet hatte, ausbezahltes Todesfallkapital, welches grundsätzlich der Austrittsleistung, auf die der Versicherte im Falle der Auflösung des Arbeitsverhältnisses Anspruch gehabt hätte, entsprach, als unter die Bestimmung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 fallend beurteilt, zumal es auch in diesem Fall zu einer kumulierten Erfassung von Einkünften in einem Jahr komme.
Das Finanzamt verneint die Anwendbarkeit der Drittelbegünstigung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 mit der Begründung, dass von vornherein kein primärer Anspruch auf eine Rente bestanden habe und damit auch kein solcher hätte abgefunden werden können.
Das Bundesfinanzgericht vermag sich dieser Beurteilung im Hinblick auf die dargelegten gesetzlichen und reglementarischen Bestimmungen nicht anzuschließen. Der Beschwerdeführer bezieht von der ***A*** Pensionskasse seit eine lebenslange monatliche Altersrente. Stichtag für die Teilliquidation der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG ist der . Mit diesem Stichtag wurden die Anschlussverträge gekündigt und die Mitarbeitenden, die deshalb unfreiwillig aus der Personalvorsorgestiftung der ***S*** AG austreten mussten, von der ***A*** Pensionskasse übernommen. Damit hat der Beschwerdeführer vorbehaltlich der Genehmigung der Vermögensübertragung durch die zuständige Aufsichtsbehörde (diese wurde mit Verfügung vom nachträglich zum erteilt) aber, wie im Teilliquidationsreglement festgelegt, einen Anspruch auf einen Anteil an den technischen Rückstellungen, Wertschwankungsreserven und freien Mitteln erworben. Nur die Höhe dieses Anspruches war zu diesem Zeitpunkt noch ungewiss. Im Falle einer Übertragung des sich aufgrund einer Teilliquidation ergebenden Guthabens an einen aktiv Versicherten würde dieses dem bestehenden Vorsorgeguthaben gutgeschrieben und hätte der Versicherte zum Zeitpunkt der Pensionierung die Wahlmöglichkeit zwischen einer dadurch erhöhten Rente und einer (anteiligen) Einmalzahlung. Nachdem der Beschwerdeführer zum Zeitpunkt der Überweisung des Guthabens im Jahr 2019 bereits pensioniert war und eine entsprechende Altersrente bezog, konnte das zusätzliche Guthaben, wie von der ***A*** Pensionskasse im Schreiben vom bescheinigt, nach Art. 34 des Reglements aber nur mehr in Form einer einmaligen Kapitalauszahlung bezogen werden.
Infolge des Ausscheidens aus der bisherigen Vorsorgeeinrichtung vor Eintritt eines Vorsorgefalles ist gegenständlich somit ein Freizügigkeitsfall eingetreten, wobei die Austrittsleistung an die neue Pensionskasse übertragen wurde. Damit kann aber auch der nach den reglementarischen Bestimmungen gleichzeitig entstandene Anspruch auf zusätzliche Mittel aufgrund der Teilliquidation dem Grunde nach nicht anders beurteilt werden als die reguläre Austrittsleistung und ist auch diesbezüglich daher von einem unter die Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 subsumierbaren Tatbestand auszugehen. Nachdem dem Beschwerdeführer ein begünstigungsschädliches Wahlrecht zwischen dem Bezug einer Rente und einer Einmalzahlung diesbezüglich aber unbestritten nicht offenstand, liegen die Voraussetzungen für eine begünstigte Besteuerung gemäß § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 vor und war der Beschwerde daher Folge zu geben.
Die Vorauszahlungen an Einkommensteuer für das Jahr 2019 waren unter Zugrundelegung der entsprechend verminderten Bemessungsgrundlage sohin mit 28.100,00 € festzusetzen.
IV. Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die Frage, ob die Auszahlung eines sich infolge der Teilliquidation einer Vorsorgeeinrichtung ergebenden Guthabens (Anteil an den technischen Rückstellungen, Wertschwankungsreserven und freien Mitteln) unter die Regelung des § 124b Z 53 dritter Satz EStG 1988 fällt, wurde in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch nicht behandelt. Eine Revision ist daher zulässig.
Feldkirch, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.1100036.2020 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at
Fundstelle(n):
XAAAC-28249