In welchem Umfang sind die auf "vorobligatorische" Beitragszahlungen entfallenden Schweizer Pensionsbezüge steuerpflichtig?

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri***

in der Beschwerdesache des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Peter Adolf Müller, Nägelesgarten 10, 6850 Dornbirn,

betreffend den Bescheid des Finanzamtes Bregenz vom 21. Juni 2016

hinsichtlich Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2014, Steuernummer ***BF1StNr1***,

zu Recht erkannt:

Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben.

Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem am Ende der Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen, das einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses bildet.

Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang

In seiner Beschwerde wandte sich der Beschwerdeführer gegen den Ansatz der Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug in einer Höhe von € 36.824,39. Vielmehr wären die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug mit € 35.209,99 festzusetzen.

Er dokumentierte sein Beschwerdevorbringen mit nachstehender Berechnung:

Darüber hinaus ersuchte der Beschwerdeführer, die Höhe der ausländischen Kapitaleinkünfte Schweiz für das Streitjahr mit € 2,00 festzusetzen. Eine entsprechende Bankbescheinigung lege er bei.

In der Folge erging eine abweisende Beschwerdevorentscheidung, in welcher seitens des Finanzamtes ausgeführt wurde:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b i.V.m. § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 seien Bezüge aus ausländischen Pensionskassen, soweit die Beitragsleistungen die in-oder ausländischen Einkünfte nicht verringert hätten, nur zu 25 % zu erfassen. Vorobligatorische Pensionskassen-Beitragsleistungen seien in der Schweiz als Werbungskosten abzugsfähig gewesen. Daher seien die Dienstnehmerbeiträge von den Dienstgebern regelmäßig auf den Jahreslohnausweisen ausgewiesen und in der Folge im Zuge der Einkommensteuerveranlagungen als Werbungskosten berücksichtigt worden. Die in Zeiten des Vorobligatoriums mangels Zuflusses nicht der Steuerpflicht unterliegenden Arbeitgeberbeiträge hingegen, seien auf den Jahres-Lohnausweisen nicht ausgewiesen und auch in den Einkommensteuererklärungen der Grenzgänger nicht als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in der Schweiz erklärt worden. Die Beschwerde sei daher hinsichtlich der begehrten Einkommensteuerfreistellung der vorobligatorischen Pensionskassenleistung abzuweisen gewesen.

Was die Zinsen 2014 betreffe, überstiegen diese einen Betrag von € 22,00 nicht, weshalb eine Besteuerung unterbleibe.

Der Beschwerdeführer brachte in der Folge durch seine steuerliche Vertretung einen Antrag auf Vorlage seiner Beschwerde an das Bundesfinanzgericht ein. Er hielt das schon bisher Vorgebrachte aufrecht und führte weiters aus:

Die steuerliche Freistellung des nichtobligatorischen Anteiles von 9,13 % der schweizerischen Zusatzrente des Beschwerdeführers sei bereits Gegenstand einer zweitinstanzlichen Entscheidung betreffend die Einkommensteuer 2007 gewesen. In dieser Entscheidung (Anm.: UFS 18.1.2011, RV/0207-F/09) sprach der Unabhängige Finanzsenat aus: Der nichtobligatorische Anteil von 9,13 % der gesamten Zusatzrente unterliege in Höhe von 25 % der Besteuerung. Einzige Voraussetzung für die Anwendbarkeit der begünstigten Besteuerung von Bezügen aus ausländischen Pensionskassen sei hiebei, dass eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträgen nicht bestanden habe und die Beitragsleistungen keine Werbungskosten darstellten. Der Interpretation der Abgabenbehörde, wonach es lediglich darauf ankomme, ob die Beitragsleistungen die Einkünfte - sei es zu Recht, sei es zu Unrecht - vermindert hätten, erteilte der UFS in der zitierten Entscheidung eine Absage.

Der Beschwerdeführer gab seiner Meinung Ausdruck, wonach judizierte Entscheidungen als rechtsgültige und rechtswirksame Grundlagen für laufende und zukünftige steuerliche Veranlagungen heranzuziehen seien. Sowohl die Steuerpflichtigen als auch die Finanzbehörde hätten sich an die judizierten Entscheidungen zu halten, damit die Rechtssicherheit steuerlicher Verfahren gegeben und gewährleistet sei. Er ersuche daher, seiner Beschwerde stattzugeben.

In einer Stellungnahme zum Vorlagebericht wurde seitens des Finanzamtes dazu erläutert:

• Die vorobligatorischen Pensionsbeiträge seien auf Basis eines obligationenrechtlichen Vertrages zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer geleistet worden.

• Üblicherweise würden mindestens 50 % der Beiträge vom Arbeitgeber einbezahlt. Der Zufluss erfolge jedoch nicht im Jahr der Einzahlung - daher keine Besteuerung als Vorteil aus dem Dienstverhältnis - sondern erst im Zeitpunkt der Pensionsauszahlung. Daher seien die aus Arbeitgeberbeiträgen gespeisten Pensionsleistungen jedenfalls zur Gänze steuerpflichtig und einer Steuerbegünstigung nicht zugänglich.

• Die Arbeitnehmerbeiträge seien in der Schweiz abzugsfähig gewesen und in den vom schweizerischen Arbeitgeber ausgestellten Lohnausweisen separat neben den AHV- Beiträgen ausgewiesen worden ("Beiträge Pensionskassa"). In weiterer Folge seien die vorobligatorischen Pensionsleistungen auch in der Schweiz nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen und den Arbeitnehmerbeitragsanteilen steuerpflichtig gewesen.

• Im Fall von Auslandssachverhalten treffe den Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Im Akt finde sich kein Nachweis über die 9,13 % Vorobligatorium vor, obwohl dieser Nachweis im Beschwerdeverfahren 2007 versprochen worden sei.

• Der eine Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabepflichtige habe selbst einwandfrei unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden könne. Als erwiesen könne ein Sachverhalt gelten, der zwar nicht durch Beweismittel untermauert sei, wohl aber aus der Sicht menschlichen Erfahrungsgutes und im Sinne kaufmännischer Gepflogenheiten gegenüber allen anderen Möglichkeiten die weitaus größte Wahrscheinlichkeit für sich habe. Das Finanzamt gehe daher davon aus, dass die Arbeitnehmerbeiträge aufgrund ihres Ansatzes im schweizerischen Lohnausweis als Pflichtbeiträge abgesetzt worden seien.

• Das zitierte Erkenntnis des UFS vom 18.1.2011 habe die aus Arbeitgeberbeiträgen gespeisten - und daher zur Gänze steuerpflichtigen - Leistungen gar nicht separat behandelt. Betreffend die Beurteilung des 9,13 %-Vorobligatoriums sei lediglich festgestellt worden, dass dem Akt nichts dagegen Sprechendes entnommen werden könne sowie, dass aufgrund des Gesetzeswortlautes maximal 75 % steuerfrei zu behandeln seien.

In einer Stellungnahme hiezu verwies der Beschwerdeführer durch seine steuerliche Vertretung hinsichtlich Punkt 3. neuerlich auf die Entscheidung des UFS vom 18.1.2011, RV/0207-F/09. Betreffend Punkt 5. führte der Beschwerdeführer aus, zur Ermittlung des Vorobligatoriums i.H.v. 9,13 % habe er sehr wohl bereits Nachweise eingereicht. Er legte ein weiteres Mal die Rentenberechnung der Pensionskasse ***1*** vom 18.2.2009 vor, welche die erworbenen Rentenansprüche per 31.12.1984 (Anm.: = "vorobligatorisch") sowie von 1.1.1985 bis 30.9.2007 ausweist.

Ermittlungen durch die Richterin:

Die Richterin des BFG wandte sich mit nachstehender E-Mail an den steuerlichen Vertreter des Beschwerdeführers:

"In Ihren Beschwerden (aus den Jahren 2016 und 2017) beantragen Sie für die Streitjahre namens Ihres Mandanten, dass der "vorobligatorische" Anteil der Pensionskassenrente, der 9,13 % derselben umfasst, steuerfrei belassen werde. Sie stützen sich dabei im Wesentlichen auf die Berufungsentscheidung des UFS vom 18.1.2011, RV/0207-F/09.

Zwischenzeitlich gibt es eine Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichtes zur steuerlichen Einordnung von "vorobligatorischen" Pensionsanteilen (BFG 31.1.2019, RV/1100395/2015; BFG 28.3.2019, RV/1100473/2017).

Demnach haben vor dem 1.1.1985 geleistete vorobligatorische Beitragszahlungen - mangels gesetzlicher Verpflichtung - die in-oder ausländischen Einkünfte bzw. das Einkommen im Ausland nicht vermindert. Die darauf entfallenden Pensionszahlungen sind daher gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 nur mit 25 % zu versteuern.

Von dieser Steuerbegünstigung allerdings nicht erfasst sind die auf Beitragszahlungen des Arbeitgebers entfallenden Pensionsbezüge, denn § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a sublit. aa EStG 1988 schränkt die Begünstigung ausdrücklich auf die Pensionsbezüge ein, die auf vom Arbeitnehmer eingezahlte Beiträge entfallen.

Teilen Sie daher bitte binnen 14 Tagen mit, in welchem Ausmaß der vorobligatorische Pensionsanteil im Streitfall auf Arbeitnehmerbeiträge bzw. auf Arbeitgeberbeiträge zurückgeht.

Sollte eine nachweislich dokumentierte Zuordnung auf Arbeitgeber-bzw. auf Arbeitnehmerbeiträge für sie nicht mehr feststellbar sein, so schlage ich als Richterin des BFG eine 50:50 - Verteilung wie in den oben zitierten, richtungsweisenden Erkenntnissen vor."

Seitens des steuerlichen Vertreters langte innerhalb offener Frist eine Antwort-E-Mail folgenden Inhalts ein:

"Die Prüfung des Sachverhaltes, wie hoch der Anteil des Arbeitgebers an den vorobligatorischen Beitragszahlungen im Falle meines Klienten ist, habe ich an meinen Klienten weitergeleitet - nur er verfügt noch über eventuelle Unterlagen von vor1.1.1985. Sobald ich dazu eine Rückmeldung von meinem Klienten bekomme, werde ich diese an Sie weiterleiten."

Auch nach mehr als einmonatigem Zuwarten langte beim BFG weder eine (weitere) Antwort des steuerlichen Vertreters noch des Beschwerdeführers ein.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Sachverhalt

• Der Beschwerdeführer war rund 30 Jahre lang als Grenzgänger in die Schweiz tätig.

• Er beendete sein Dienstverhältnis am 30.9.2007 durch Pensionierung im Alter von 61 Jahren.

• Er erhielt vorerst eine Rente von der Pensionskasse ***1*** sowie eine AHV-Überbrückungsrente.

• Ab Erreichen des AHV-Rentenalters (1.10.2011) stand ihm neben der Pensionskassenrente die reguläre Rente der eidgenössischen AHV zu.

Die Feststellungen zum Sachverhalt gründen sich auf unstrittigen Akteninhalt, unter anderem auf eine Bestätigung der Pensionskasse ***1*** vom 18.2.2009.

Rechtliche Beurteilung

Zu Spruchpunkt I. (teilweise Stattgabe)

Gesetzliche Grundlagen und rechtliche Würdigung:

Gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 zählen zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit "Bezüge und Vorteile aus inländischen Pensionskassen und aus betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinne des § 93 VAG 2016. Jene Teile der Bezüge und Vorteile, die auf die

aa) vom Arbeitnehmer,

bb) vom wesentlich Beteiligten im Sinne des § 22 Z 2,

cc) von einer natürlichen Person als Arbeitgeber für sich selbst eingezahlten Beträge entfallen, sind nur mit 25 % zu erfassen".

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 ferner "Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes). Z 2 lit. a, zweiter Satz, ist für Bezüge und Vorteile aus ausländischen Pensionskassen (einschließlich aus ausländischen Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) insoweit anzuwenden, als die Beitragsleistungen an derartige ausländische Pensionskassen (einschließlich an Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben. Dies gilt sinngemäß, wenn die Beitragsleistungen das Einkommen im Ausland nicht vermindert haben."

Gemäß § 16 Abs. 1 Z. 4 lit. h EStG 1988 sind Beiträge von Arbeitnehmern zu ausländischen Pensionskassen, die aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung zu leisten sind, Werbungskosten.

Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer an ausländische Pensionskassen aufgrund einer ausländischen gesetzlichen Verpflichtung oder an ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 des Pensionskassengesetzes gehören gemäß § 26 Z 7 lit. a EStG 1988 nicht zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

Strittig ist: In welchem Umfang sind die auf "vorobligatorische" Beitragszahlungen entfallenden Pensionsbezüge steuerpflichtig bzw. steuerfrei.

Soweit von Seiten der Abgabenbehörde eingewendet wurde, es liege kein Nachweis dafür vor, dass der "vorobligatorische" Rentenanteil am Gesamtrentenanspruch 9,13 % umfasse, sieht das BFG bei Würdigung der gesamten Aktenlage keinen Anlass, an dem angegebenen Prozentsatz zu zweifeln. Der Einwand der Abgabenbehörde, wonach ein Nachweis fehle, kann daher nicht nachvollzogen werden.

Im Sinne der oben zitierten gesetzlichen Bestimmungen ist bei Pensionen von ausländischen Pensionskassen wie folgt zu differenzieren (vgl. BFG 28.3.2019, RV/1100473/2017):

Besteht im Ausland eine gesetzliche Beitragspflicht, gehören die Beiträge des Arbeitgebers nicht zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und sind die Beiträge des Arbeitnehmers Werbungskosten. Besteht im Ausland keine gesetzliche Beitragspflicht sind die Beiträge des Arbeitgebers steuerpflichtiger Arbeitslohn, die Beiträge des Arbeitnehmers können als Sonderausgaben geltend gemacht werden (vgl. Doralt, EStG, § 25 TZ 52).

Grundsätzlich gilt: Wenn die Beitragsleistungen an ausländische Pensionskassen (gesetzesgemäß) die in- oder ausländischen Einkünfte nicht vermindert haben, sind die Teile der Pensionszahlungen, die auf vom Arbeitnehmer eingezahlte Beiträge entfallen, bloß mit 25 % zu erfassen. Andernfalls, d. h., wenn die Beitragsleistungen (gesetzesgemäß) die in- oder ausländischen Einkünfte vermindert haben, sind die Pensionszahlungen voll steuerpflichtig.

Als "vorobligatorische" Beiträge, werden jene Beiträge bezeichnet, die vor Einführung der gesetzlich verpflichtenden Vorsorge durch das Schweizer Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-und Invalidenvorsorge (BVG) am 1.1.1985 freiwillig oder aufgrund eines Dienstvertrages geleistet wurden.

Soweit - auch im Hinblick auf die Entscheidung des UFS vom 18.1.2011, RV/0207-F/09 - streitgegenständlich die Frage als relevant beurteilt wurde, ob es im Anwendungsbereich des § 25 Abs. 1 Z. 2 lit. b EStG 1988 auf eine in den Zeiträumen der Beitragszahlungen erfolgte tatsächliche Minderung der Einkünfte ankommt, hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzgerichtes zwischenzeitlich als einzig ausschlaggebend für die Zuerkennung der Begünstigung herausgearbeitet, dass eine ausländische gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Pensionskassenbeiträge nicht bestanden hat.

Das Bundesfinanzgericht stützt sich insofern auf ein Erkenntnis des VwGH vom 26.11.2015, 2013/15/0123, in welchem dieser offenkundig darauf abstellt, ob die seinerzeitigen Beitragszahlungen auf einer im Ausland bestehenden gesetzlichen Verpflichtung beruht haben.

Es kann daher dahingestellt bleiben, ob "vorobligatorische", dh, nicht auf gesetzlicher Verpflichtung beruhende, Beitragszahlungen allenfalls bei Ermittlung der inländischen Besteuerungsgrundlagen in gesetzwidriger Weise tatsächlich in Abzug gebracht wurden. Das insofern ungewollte Ergebnis, nach welchem sich Beitragsleistungen nun einerseits voll steuermindernd ausgewirkt haben, während andererseits die dadurch vermittelten Bezüge nur zu einem geringeren Teil besteuert wurden, wird um des höheren Zieles willen, dass Maßstab für die Steuerpflicht allein das Gesetz und nicht das Handeln Normunterworfener sein soll, in Kauf genommen. "Es soll weder dem Zufall, noch dem Abgabepflichtigen, noch dem Finanzamt überlassen werden", inwieweit Bezüge aus ausländischen Pensionskassen steuerlich zu erfassen sind (UFS vom 18.1.2011, RV/0207-F/09).

Zusammenfassend ergibt sich für den Streitfall: Die Pensionskassenleistungen sind insoweit iSd § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b i.V.m. § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 begünstigt zu besteuern, als sie auf den vom Arbeitnehmer geleisteten Beiträgen beruhen.

Der 9,13% umfassende vorobligatorische Anteil an den relevanten Pensionskassenbezügen für 2014 von CHF 21.804,00 beträgt CHF 1.990,71.

Die Aufteilung auf Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge wird - wie von der Richterin laut E-Mail vom 29.4.2021 vorgeschlagen - in einem Verhältnis von 50:50 vorgenommen, zumal gegen eine solche Aufteilung weder von Seiten des steuerlichen Vertreters noch des Beschwerdeführers ein Einwand vorgebracht wurde. Es entfallen daher jeweils CHF 995,35 auf Arbeitgeber-und Arbeitnehmerbeiträge.

Die auf die Arbeitnehmerbeiträge entfallenden Pensionsbezüge sind - wie ausgeführt - nur zu 25 % steuerlich zu erfassen, d. h., sie sind in Höhe von CHF 248,83 der Besteuerung zu unterziehen.

Die Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug betragen daher (entsprechend der Aufgliederung laut Beschwerde) insgesamt:

Altersrente Schweiz CHF 23.604,00

Zusatzrente Pensionskasse CHF 21.057,48 (= CHF 19.813,29 + CHF 995,35 + CHF 248,84)

Gesamt CHF 44.661,48

Umrechnungskurs 0,810967 = € 36.218,98

Insgesamt war wie im Spruch zu entscheiden.

Zu Spruchpunkt II. (Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die Lösung der Streitfrage geht auf eine gefestigte - im Erkenntnis zitierte - BFG-Rechtsprechung zurück und lässt sich überdies in unmissverständlicher Weise aus dem Gesetz ableiten.

Feldkirch, am 23. Juni 2021

Zusatzinformationen

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