Besteuerung einer von einer liechtensteinischen Freizügigkeitseinrichtung als Einmalbetrag ausbezahlten Freizügigkeitsleistung
Entscheidungstext
IM NAMEN DER REPUBLIK
Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Dr. Peter Steurer in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr***, gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch (nunmehr: Finanzamt Österreich) vom betreffend Einkommensteuer 2018 zu Recht erkannt:
Der Beschwerde wird Folge gegeben.
Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses.
Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.
Entscheidungsgründe
I. Verfahrensgang
1. Im Einkommensteuerbescheid 2018 vom brachte das Finanzamt ua. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne inländischen Steuerabzug in Ansatz.
2. Mit als Beschwerde gewertetem Anbringen vom wies die Beschwerdeführerin darauf hin, dass sie bereits Unterlagen betreffend die Auszahlung einer liechtensteinischen Freizügigkeitsleistung in Höhe von 11.483,87 CHF übermittelt habe und ersuchte, diese unter Anwendung der Drittelbegünstigung gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 zu erfassen.
3. In der Beschwerdevorentscheidung vom rechnete das Finanzamt die ausbezahlte Freizügigkeitsleistung zur Gänze den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit hinzu und wies darauf hin, dass die gegenständliche Kapitalauszahlung den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes (PKG) nicht übersteige und die Besteuerung im Falle des Vorliegens einer Pensionsabfindung daher gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 und nicht nach § 124b Z 53 EStG 1988 zu erfolgen hätte. Das Vorliegen einer Pensionsabfindung sei jedoch zu verneinen. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liege im Falle der Ausübung eines Wahlrechtes eine Abfindung im Sinne des § 124b Z 53 EStG 1988 nicht vor und sei eine bestehende Möglichkeit zur Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes mit späterem Rentenanspruch daher begünstigungsschädlich (Hinweis auf ). Die Beschwerdeführerin habe aufgrund der im Einzelnen angeführten liechtensteinischen Regelungen nach Erreichen der Altersgrenze von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung vom Freizügigkeitskonto zu verlangen. Sie hätte aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen anlässlich des Verlassens der Vorsorgeeinrichtung aber auch die Möglichkeit gehabt, den Vorsorgeschutz im Wege einer Freizügigkeitspolice aufrechtzuerhalten und die späteren Altersleistungen in Rentenform zu beziehen. Art 12 des liechtensteinischen Gesetzes über die betriebliche Personalvorsorge (BPVG) stelle bei den Freizügigkeitspolicen nicht auf liechtensteinische, sondern lediglich auf in Liechtenstein zugelassene Versicherungsunternehmen ab. Es wäre somit auch möglich, dass ein Versicherungsunternehmen mit Niederlassung in Liechtenstein die Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes im Wege einer Freizügigkeitspolice anbiete. Somit hätte im Ergebnis ein schädliches Wahlrecht zwischen den beiden primären Ansprüchen (Freizügigkeitskonto, Freizügigkeitspolice) bestanden. Aus der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes lasse sich ableiten, dass auch ein Wahlrecht, mit welchem ein späterer Zufluss in Rentenform gesichert werden könne, begünstigungsschädlich sei (Hinweis auf ). Eine steuerlich begünstigte Pensionsabfindung liege somit nicht vor.
4. Mit Vorlageantrag beantragte die Beschwerdeführerin die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht. Entgegen den Ausführungen des Finanzamtes habe sie keine Wahlmöglichkeit gehabt. Es gehe auch aus dem vorgelegten Schriftverkehr eindeutig hervor, dass es keine andere Möglichkeit als die der Hinterlegung auf dem Sperrkonto gegeben habe.
II. Sachverhalt, Beweismittel und Beweiswürdigung
Die im Jahr 1957 geborene Beschwerdeführerin war bis als Grenzgängerin in Liechtenstein nichtselbständig tätig (eine vorzeitige Pensionierung war zu diesem Zeitpunkt sohin unbestritten noch nicht möglich) und hat in der Folge eine nichtselbständige Tätigkeit im Inland aufgenommen. Das zum Zeitpunkt des Verlassens des Fürstentums Liechtenstein bei der betrieblichen Vorsorgeeinrichtung bestehende Altersguthaben wurde auf ein Freizügigkeitskonto bei der X Bank überwiesen. Nach ihrer Pensionierung im Jahr 2017 wurde ihr im Jänner 2018 auf Antrag das auf dem Freizügigkeitskonto befindliche Guthaben in Höhe von 11.483.87 CHF (9.793,61 €) ausbezahlt, wobei weder zum Zeitpunkt der Überweisung des Altersguthabens auf das Freizügigkeitskonto noch zum Zeitpunkt der Auszahlung des Kapitals eine Möglichkeit bestand, den Vorsorgeschutz mit Rentenanspruch aufrechtzuerhalten.
Die Feststellungen betreffend die Überweisung des Altersguthabens auf ein Freizügigkeitskonto und die Auszahlung des Guthabens im Streitjahr sind nicht strittig und ergeben sich aus den aktenkundigen Unterlagen. Hinsichtlich des Bestehens einer Möglichkeit zur Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes mit Rentenanspruch hat das Bundesfinanzgericht, nachdem der Verwaltungsgerichtshof mehrere Erkenntnisse des Bundesfinanzgerichtes, in denen im Zusammenhang mit dem endgültigen Verlassen der Schweiz bzw. des Fürstentums Liechtenstein ausbezahlte Freizügigkeitsleistungen als gemäß § 124b Z 53 EStG 1988 begünstigte Pensionsabfindungen beurteilt wurden, mit der Begründung, das Bundesfinanzgericht habe keine konkreten Feststellungen darüber getroffen, ob nach der schweizerischen bzw. liechtensteinischen Rechtslage und der hiezu in der Schweiz bzw. im Fürstentum Liechtenstein gepflogenen Interpretation sowie den tatsächlichen Gegebenheiten eine Aufrechterhaltung des Vorsorgeschutzes durch Abschluss einer prämienfreien Freizügigkeitspolice mit späterem Rentenanspruch möglich gewesen wäre, aufgehoben hatte (vgl. ua. , und ), hat das Bundesfinanzgericht entsprechende Auskunftsersuchen an verschiedene eidgenössische und liechtensteinische Stellen (Schweizerischer Pensionskassenverband, Bundesamt für Sozialversicherungen, Oberaufsichtskommission Berufliche Vorsorge, Eidgenössische Finanzmarktaufsicht, Schweizerischer Versicherungsverband, Finanzmarktaufsicht Liechtenstein, Liechtensteinischer Pensionskassenverband, Liechtensteinischer Versicherungsverband) gerichtet.
Die eingegangenen Stellungnahmen (die Eidgenössische Finanzmarktaufsicht, der Schweizerische Versicherungsverband und der Liechtensteinische Versicherungsverband haben sich für nicht zuständig erklärt) hat das Bundesfinanzgericht den Finanzämtern Bregenz und Feldkirch mit dem Hinweis, dass daraus nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes eine Möglichkeit zur Aufrechterhaltung des Anspruches auf eine Altersrente nicht abgeleitet werden könne und, sofern die Finanzämter weiterhin vom Bestehen eines begünstigungsschädlichen Wahlrechtes ausgehen sollten, konkrete Versicherungsgesellschaften namhaft zu machen seien, die tatsächlich Freizügigkeitspolicen mit Anspruch auf eine spätere Auszahlung in Rentenform auf dem freien Markt angeboten hätten, zur Stellungnahme übermittelt.
Das nunmehrige Finanzamt Österreich, Dienststelle Vorarlberg (FA98), hat daraufhin am mitgeteilt, dass 33 liechtensteinische und schweizerische Versicherungsunternehmen (einschließlich schweizerischer Versicherungsunternehmen, die in Liechtenstein im grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehr zugelassen sind) um Auskunft ersucht worden seien, ob Freizügigkeitspolicen mit Anspruch auf eine spätere Auszahlung in Rentenform angeboten würden bzw. in der Vergangenheit angeboten worden seien (Frage 1) oder andernfalls die Möglichkeit bestehe bzw. bestanden habe, den Vorsorgeschutz in Rentenform durch Abschluss einer Freizügigkeitspolice im Wege eines individuellen Einzelvertrages aufrechtzuerhalten (Frage 2). Davon hätten insgesamt 24 (13 liechtensteinische und 11 schweizerische) Versicherungsunternehmen geantwortet, wobei 22 Versicherungsunternehmen beide Fragen verneint hätten, ein Versicherungsunternehmen die erste Frage verneint und die zweite Frage unter Verweis auf eine notwendige Abstimmung mit der liechtensteinischen Steuerverwaltung nicht beantwortet habe und ein Versicherungsunternehmen keine der beiden Fragen beantwortet habe, da eine Beantwortung nur im Wege eines Rechtshilfeersuchens möglich wäre.
Die durchgeführten Ermittlungen (dazu ausführlich , betreffend Liechtenstein, sowie , und , betreffend die Schweiz) haben somit keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass bezüglich der Austrittsleistung im Falle des endgültigen Verlassens des Fürstentums Liechtenstein eine Möglichkeit bestanden hätte, den Vorsorgeschutz mit Anspruch auf eine spätere Rentenzahlung durch den Abschluss einer Freizügigkeitspolice aufrechtzuerhalten.
III. Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung
Gemäß § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes nicht übersteigt, mit der Hälfte des Steuersatzes zu versteuern, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt.
Nach § 67 Abs. 10 EStG 1988 sind sonstige Bezüge, die nicht unter Abs. 1 bis 8 fallen, wie ein laufender Bezug im Zeitpunkt des Zufließens nach dem Lohnsteuertarif des jeweiligen Kalendermonats der Besteuerung zu unterziehen. Diese Bezüge erhöhen nicht das Jahressechstel gemäß Abs. 2.
§ 124b Z 53 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 54/2002 lautet:
"Zahlungen für Pensionsabfindungen, deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes übersteigt, sind gemäß § 67 Abs. 10 im Kalendermonat der Zahlung zu erfassen. Dabei ist bei Pensionsabfindungen, die im Jahre 2001 zufließen, nach Abzug der darauf entfallenden Beiträge im Sinne des § 62 Z 3, 4 und 5 ein Viertel steuerfrei zu belassen. Zahlungen für Pensionsabfindungen von Pensionskassen auf Grund gesetzlicher oder statutenmäßiger Regelungen sind nach Abzug der darauf entfallenden Pflichtbeiträge ab dem Jahr 2001 und in den folgenden Jahren zu einem Drittel steuerfrei zu belassen."
Der letzte Satz wurde der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 mit BGBl. I Nr. 54/2002 angefügt. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (927 BlgNR 21. GP 2) wird dazu ausgeführt:
"Ausländische gesetzliche Regelungen bzw. die darauf beruhenden Statuten der ausländischen Pensionskassen sehen vielfach Pensionsabfindungen vor. Eine Übertragung des abzufindenden Barwertes in eine inländische Pensionskasse ist nicht möglich. Diese Problematik betrifft insbesondere Grenzgänger, die in diesen Fällen keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung haben. Es wäre daher unbillig, Pensionsabfindungen in diesen Fällen zur Gänze tarifmäßig zu besteuern".
Gemäß Art. 8 Abs. 1 des liechtensteinischen Gesetzes vom über die betriebliche Personalvorsorge (BPVG) entsteht der Anspruch auf Altersleistungen mit Erreichen des ordentlichen Rentenalters nach dem AHVG (nach Art. 55 AHVG idF LGBl. 2016 Nr. 230 haben Anspruch auf eine Altersrente Personen, welche das 65. Altersjahr vollendet haben; für Versicherte, die vor dem geboren sind, liegt das ordentliche Rentenalter bei 64 Jahren; nach Art. 73 Abs. 1 AHVG können Personen, welche die Mindestbeitragsdauer für den Anspruch auf Altersrente erfüllen, die Rente ab dem 60. Altersjahr vorbeziehen). Reglementarisch kann auch ein anderes Rentenalter gewählt werden.
Gemäß Art. 9 Abs. 1 BPVG werden Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenleistungen in der Regel als lebenslängliche oder temporäre Renten ausgerichtet.
Gemäß Art. 9 Abs. 1a BPVG (eingefügt durch LGBl. 2016 Nr. 234) hat das Reglement der Vorsorgeeinrichtung vorzusehen, dass die anspruchsberechtigte Person ihre Altersleistung anteilig als Rente und als Kapital beziehen kann.
Scheidet ein Arbeitnehmer aus einem anderen Grunde als wegen Alter, Invalidität oder Tod aus der Vorsorgeeinrichtung aus, so hat diese gemäß Art. 11 Abs. 1 BPVG eine Freizügigkeitsleistung zu erbringen. Die Freizügigkeitsleistung entspricht nach Art. 11 Abs. 2 erster Satz BPVG dem zurückgestellten Deckungskapital.
Gemäß Art. 12 Abs. 1 BPVG ist die Freizügigkeitsleistung weiterhin für die Vorsorge des aus der Versicherung ausscheidenden Arbeitnehmers zu verwenden. Zu diesem Zweck wird sie an die Vorsorgeeinrichtung seines neuen Arbeitgebers überwiesen.
Falls sich dies nicht durchführen lässt, ist sie gemäß Art. 12 Abs. 2 erster Satz BPVG als Einlage für eine prämienfreie Freizügigkeitspolice bei einem in Liechtenstein zugelassenen Versicherungsunternehmen einzuzahlen oder auf ein für Vorsorgezwecke gesperrtes Konto bei einer liechtensteinischen Bank einzulegen.
Gemäß Art. 12 Abs. 3 BPVG wird die Freizügigkeitsleistung bar ausbezahlt, wenn diese weniger als einen Jahresbeitrag des Versicherten beträgt.
Nach Art. 12 Abs. 4 BPVG wird auf Verlangen des Arbeitnehmers die Freizügigkeitsleistung außerdem bar ausbezahlt, falls er den Wirtschaftsraum Liechtenstein - Schweiz endgültig verlässt oder eine selbstständige Erwerbstätigkeit aufnimmt (lit. a) und nicht nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats des Europäischen Wirtschaftsraumes für die Risiken Alter, Tod und Invalidität weiterhin obligatorisch in der Rentenversicherung versichert ist (lit. b).
Gemäß Art. 12 Abs. 5 erster Satz BPVG kann die Barauszahlung der Freizügigkeitsleistung gemäß Abs. 3 und 4 bei der Aufsichtsbehörde beantragt werden.
Unter den gleichen Voraussetzungen kann nach Art. 12 Abs. 6 BPVG eine Freizügigkeitspolice durch Rückkauf aufgelöst oder ein gesperrtes Bankkonto freigegeben werden. Bei Erreichen des ordentlichen Rentenalters nach dem AHVG entsteht ein Anspruch auf Auszahlung.
Nach Art. 14 Abs. 2 des Reglements der Vorsorgestiftung kann der Versicherte bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses nach Vollendung des 58. Altersjahres bzw. nach Vollendung des frühest möglichen Alters zum vorzeitigen Rücktritt die vorzeitige Pensionierung verlangen. Verlangt der Versicherte die vorzeitige Pensionierung nicht, entsteht ein Anspruch auf die Austrittsleistung.
Sowohl § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 als auch § 124b Z 53 EStG 1988 haben die Besteuerung von "Zahlungen für Pensionsabfindungen" zum Gegenstand. Ob die Regelung des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 oder jene des § 124b Z 53 EStG 1988 zur Anwendung kommt, richtet sich danach, ob "deren Barwert den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes" übersteigt. Erforderlich ist in beiden Fällen aber das Vorliegen einer "Pensionsabfindung". Nachdem es sich auch im Beschwerdefall um eine Zahlung aufgrund gesetzlicher oder reglementarischer Bestimmungen handelt, kann das Vorliegen einer "Pensionsabfindung" im Sinne § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 dabei nur nach denselben Kriterien beurteilt werden, wie sie nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Anwendungsbereich der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 gelten.
Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung des § 124b Z 53 EStG 1988 ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass (insbesondere bei ausländischen Pensionskassen im Hinblick auf die dortige gesetzliche Situation) den Anspruchsberechtigten keine andere Möglichkeit als die Inanspruchnahme der Pensionsabfindung eingeräumt ist (vgl. ua. , , und , mwN). Begünstigungsschädlich ist sohin eine Wahlmöglichkeit zwischen einem Rentenbezug und einer Kapitalauszahlung (vgl. , sowie jüngst bis 0183).
In Fällen, in denen das Vorsorgeverhältnis mit der betrieblichen Pensionskasse des bisherigen Schweizer bzw. liechtensteinischen Dienstgebers infolge der Beendigung des Dienstverhältnisses vor Eintritt des Vorsorgefalles beendet wurde, ist daher, wie der Verwaltungsgerichtshof mehrfach ausgesprochen hat, entscheidend, ob ein Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung im Rahmen einer Freizügigkeitspolice hätte aufrechterhalten werden können (betreffend Liechtenstein vgl. ua. , und ; betreffend die Schweiz vgl. ua. , mwN, und , mwN). Unerheblich sei hierbei, ob die spätere Rentenleistung von der Vorsorgeeinrichtung des früheren Arbeitgebers oder durch ein "privates Versicherungsunternehmen" erfolge, sofern ein Verbleib innerhalb des ausländischen Vorsorgesystems trotz Beendigung der Auslandstätigkeit möglich sei und daraus ein späterer Rentenbezug erfolgen könne (vgl. -0183, mwN, und ).
Nachdem die Beschwerdeführerin, wie oben festgestellt, keine Möglichkeit hatte, den liechtensteinischen Vorsorgeschutz mit späterem Rentenanspruch durch eine entsprechende Disposition über die Freizügigkeitsleistung aufrechtzuerhalten, liegt sohin eine "Pensionsabfindung" im Sinne der dargelegten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vor.
Wie in der Beschwerdevorentscheidung bereits dargelegt, übersteigt die im Beschwerdefall erfolgte Auszahlung den Betrag im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 1 des Pensionskassengesetzes (im Streitjahr: 12.300,00 €) nicht und ist diese daher nach der Regelung des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 und sohin mit der Hälfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezuges auf die Monate des Kalenderjahres als Lohnzahlungszeitraum ergibt, zu besteuern.
Bei der Berechnung des nach § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 maßgeblichen Steuersatzes bleiben andere Einkünfte, Werbungskosten, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und Steuerabsetzbeträge gemäß § 33 EStG 1988 außer Ansatz (vgl. Kirchmayr/Schaunig in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 19. Lfg., 2017, § 67 Abs. 8 lit. e Rz 138, mwN). Da die Einkommensteuer nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 für die ersten 11.000,00 € jährlich 0% beträgt, ergibt sich im Beschwerdefall bezogen auf die Pensionsabfindung in Höhe von 11.483.87 CHF (9.793,61 €) sohin eine Steuer von 0,00 € und war daher spruchgemäß zu entscheiden.
IV. Revision
Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.
Die im Beschwerdefall strittige Frage, ob hinsichtlich der ausbezahlten Freizügigkeitsleistung eine steuerlich begünstigte Pensionsabfindung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988 bzw. des § 124b Z 53 letzter Satz EStG 1988 vorliegt, wurde auf Grundlage der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sowie der angeführten Sachverhaltsfeststellungen beurteilt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG wird durch das vorliegende Erkenntnis somit nicht berührt. Eine (ordentliche) Revision ist daher nicht zulässig.
Feldkirch, am
Zusatzinformationen
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Materie | Steuer |
betroffene Normen | § 124b Z 53 EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 § 67 Abs. 8 lit. e EStG 1988, Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 |
Verweise | |
ECLI | ECLI:AT:BFG:2021:RV.1100282.2019 |
Datenquelle: Findok — https://findok.bmf.gv.at