Rückerstattung zu Unrecht einbehaltener Kapitalertragsteuer

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ***V***, über die Beschwerde vom 23. Februar 2009 gegen die Bescheide des Finanzamtes ***X*** vom 6. November 2008 betreffend Abweisung der Anträge vom 29. Dezember 2005 auf Rückerstattung der Kapitalertragsteuer, EV.Nr: ***C*** (für den Zeitraum 1. Mai 2001 bis 30. April 2002), EV.Nr. ***B*** (für den Zeitraum 1. Mai 2002 bis 30. April 2003) und EV.Nr. ***A*** (für den Zeitraum 1. Mai 2004 bis 6. Juni 2005), zu Recht erkannt:

I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben.

Der Beschwerdeführerin wird die österreichische Kapitalertragsteuer in der beantragten Höhe erstattet, und zwar:

Für den Zeitraum 1. Mai 2001 bis 30. April 2002: 48.361,27 €.
Für den Zeitraum 1. Mai 2002 bis 30. April 2003: 126.291,89 €.
Für den Zeitraum 1. Mai 2004 bis 6. Juni 2005: 1,554.399,89 €.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang:

Die Beschwerdeführerin (Bf.) ist eine offene Luxemburger Investmentgesellschaft ("open end fund") nach dem "Gesellschaftsmodell" in der Rechtsform eines SICAV ("Société d' Investissiment á Capital Variable"); sie stellt eine Körperschaft (juristische Person) nach luxemburgischem Recht dar.

Die Bf. hielt in den Streitzeiträumen Aktien an verschiedenen österreichischen börsennotierten Aktiengesellschaften und erhielt aus diesen Aktien Dividendenzahlungen. Auf jene Dividendenzahlungen wurde von den ausschüttenden Gesellschaften eine österreichische Abzugsteuer (Kapitalertragsteuer) in Höhe von 25% einbehalten und abgeführt. Die Bf. beantragte die Rückerstattung dieser einbehaltenen österreichischen Abzugsteuer.

Die beantragte Rückzahlung der einbehaltenen österreichischen Kapitalertragsteuer im Ausmaß von 10% der Bruttodividenden auf Grundlage des Art. 10 DBA Österreich-Luxemburg, BGBl. Nr. 54/1964 idgF, und § 240 Abs. 3 BAO für das Jahr 2000 sowie für die im Spruch dieses Erkenntnisses angeführten Zeiträume wurde vom zuständigen Finanzamt ***X*** gewährt und die Bezug habenden Beträge wurden auf das Konto der Bf. überwiesen.

Weiters beantragte die Bf. auf Grundlage des Art. 56 EGV (nunmehr: Art. 63 AEUV) und § 240 Abs. 3 BAO die Rückzahlung der restlichen österreichischen Kapitalertragsteuer in Höhe von 15% der Bruttodividenden für das Jahr 2000 und die im Spruch dieses Erkenntnisses angeführten Zeiträume unter Bezugnahme auf die einschlägigen EuGH-Urteile "Denkavit", "Amurta", "Fortis" und "Group FII Litigation" aufgrund der Unionsrechtswidrigkeit des § 94a EStG 1988 (Mindestbehaltedauer, Mindestbeteiligung).

Mit Bescheiden jeweils vom 6. November 2008, EV.Nr: ***D*** (für das Jahr 2000), EV.Nr. ***C*** (für den Zeitraum 1. Mai 2001 bis 30. April 2002), EV.Nr. ***B*** (für den Zeitraum 1. Mai 2002 bis 30. April 2003) und EV.Nr. ***A*** (für den Zeitraum 1. Mai 2004 bis 6. Juni 2005) wies das Finanzamt ***X*** diese Anträge auf Rückerstattung der verbleibenden österreichischen Kapitalertragsteuer in Höhe von 15% der Bruttodividenden ab, wobei es begründend dazu im Wesentlichen ausführte, dass nach der Konzeption des österreichischen Investmentfondssteuerrechts in- und ausländische Fonds insoweit gleichbehandelt würden, als die Kapitalerträge nicht ihnen, sondern den Anteilsinhabern des Fonds steuerlich zugerechnet würden.

Wenn daher ein luxemburgischer Investmentfonds Aktienerträge von österreichischen Kapitalgesellschaften beziehe, dann würden - genauso wie in vergleichbaren Fällen inländischer Investmentfonds - mit der Erhebung der Kapitalertragsteuer nicht Einkünfte des Fonds, sondern Einkünfte der Fondsbeteiligten besteuert. Wenn daher der luxemburgische Fonds gar keiner österreichischen Besteuerung unterliege, könne von ihm auch nicht unter Berufung auf Unionsrecht eine Rückzahlung einer österreichischen Kapitalertragsteuer gefordert werden, die gar nicht von ihm erhoben worden sei. Sollten an dem luxemburgischen Fonds in Mitgliedstaaten der Europäischen Union ansässige Kapitalgesellschaften beteiligt sein, stehe es diesen frei, allfällige aus Unionsrecht herrührende Kapitalertragsteuerrückerstattungsansprüche aus eigenem Recht in Österreich geltend zu machen.

Gegen diese Abweisungsbescheide vom 6. November 2008 erhob die steuerliche Vertreterin der Bf. nach erfolgter Fristverlängerung am 23. Februar 2009 Berufung (nunmehr: Beschwerde), in der sie im Wesentlichen ausführte, die Bf. sei eine an der luxemburgischen Börse notierte Kapitalgesellschaft (Investmentfonds nach dem "Gesellschaftsmodell") und als solche grundsätzlich einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbar, die nach den Grundsätzen der Risikostreuung in Wertpapiere investiere. Eine solche österreichische Gesellschaft würde grundsätzlich als intransparent behandelt werden.

Da die Bf. eine eigenständige juristische Person (Kapitalgesellschaft) sei, sei grundsätzlich die steuerliche Abschirmwirkung in- und ausländischer Kapitalgesellschaften zu beachten ("Trennungsprinzip"), welche nur in bestimmten Einzelfällen durchbrochen werde.

Insbesondere komme eine Durchbrechung der steuerlichen Abschirmwirkung durch § 42 InvFG 1993 nicht in Frage, da aus der Anwendung dieser Bestimmung letztlich eine Ungleichbehandlung in- und ausländischer Kapitalgesellschaften, die nach den Grundsätzen der Risikostreuung in Wertpapiere investierten, resultiere, die in unionsrechtlich unzulässiger Weise diskriminierend wirke. Insofern sei § 42 InvFG 1993 aufgrund seiner Unionsrechtswidrigkeit (Art. 56 und 43 EGV) nicht anwendbar.

Weiters sei die Bf. für KESt-Rückerstattungen auf Grundlage des Art. 10 DBA Österreich-Luxemburg in Übereinstimmung mit EAS 1038 und EAS 2947 als intransparent behandelt worden. Insofern erscheine es im verfassungsrechtlichen Sinne unsachlich - und daher unzulässig - die Bf. für die vergleichbaren Zwecke einer KESt-Rückerstattung aufgrund von Unionsrecht ohne zwingende Rechtfertigungsgründe als transparentes Vehikel zu behandeln.

Eine Rechtfertigung für die unterschiedliche Behandlung sei insbesondere nicht in der zu gewährleistenden gleichen Besteuerung in- und ausländischer Investmentfonds zu finden. Gemäß InvFR 2008 Rz 250 sollten ausländische Investmentfonds gemäß § 42 InvFG 1993 nämlich nur dann wie inländische Investmentfonds besteuert werden, wenn diese grundsätzlich vergleichbar seien. Eine Vergleichbarkeit der Bf. mit österreichischen Investmentfonds, die nach den Bestimmungen des InvFG 1993 nur nach dem "Miteigentumsmodell" aufgelegt werden könnten und daher keine eigene Rechtspersönlichkeit aufwiesen, sei aber nicht gegeben. Vielmehr sei die Bf. grundsätzlich wie eine inländische Kapitalgesellschaft, die nach den Grundsätzen der Risikostreuung investiere, als intransparent zu behandeln.

Als intransparente Kapitalgesellschaft sei die Bf. selbst und nicht deren Investoren in Österreich einer unzulässigen steuerlichen Diskriminierung ausgesetzt und somit dazu berechtigt, zu Unrecht einbehaltene Quellensteuern zurückzufordern.

Zur Vergleichbarkeit von SICAVs mit österreichischen Kapitalgesellschaften führte die steuerliche Vertreterin aus, die Bf. sei eine an der luxemburgischen Börse notierte Gesellschaft (SICAV) und ein Investmentfonds nach dem nach österreichischem Recht (InvFG 1993) nicht vorgesehenen "Gesellschaftsmodell". Die Bf. besitze anders als inländische Investmentfonds nach dem "Miteigentumsmodell" eine eigene Rechtspersönlichkeit. Das Fondsvermögen stehe nicht im Miteigentum der Anteilsinhaber, sondern sei zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum der Bf. und werde von der Bf. ebenso wenig treuhändig für diese gehalten, wie eine österreichische Aktiengesellschaft ihr Vermögen treuhändig für ihre Aktionäre halte. Weiters sei die Bf. nicht verpflichtet, alle eingehenden Gewinne an ihre Anteilsinhaber weiterzuleiten. Formalrechtlich hielten die Anteilseigner der Bf. keine Investmentfondsanteile, sondern Aktien an einer luxemburgischen börsennotierten Gesellschaft. Die Anteilsinhaber der Bf. verfügten über die mit dem Anteilsbesitz gewöhnlich verbundenen Gesellschafterrechte.

Obgleich das österreichische Steuerrecht keine grundsätzliche Aussage darüber treffe, welche rechtlichen Merkmale Körperschaften, die nach ausländischem Recht errichtet worden seien, aufweisen müssten, um als Körperschaften behandelt zu werden, seien nach der herrschenden Meinung folgende Kriterien für die Vergleichbarkeit ausschlaggebend (siehe dazu etwa Bauer/Quantschnigg/Schellmann/Werilly, KStG-Kommentar, Band II, 5. Lieferung, § 10 Rz 43.1):

- Die Körperschaft sei nach der ausländischen Rechtsordnung mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet.
- Die Körperschaft weise ein gebundenes Gesellschaftskapital auf, das im Eigentum der Gesellschaft als solcher stehe.
- Am Gesellschaftskapital der Gesellschaft seien grundsätzlich andere Personen beteiligt.
- Die beteiligten Personen hafteten nicht für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft.
- Die beteiligten Personen könnten in irgendeiner Form an der Willensbildung der Gesellschaft mitwirken.
- Die Organe der Gesellschaft müssten nicht zwingend aus dem Kreis der Gesellschafter gestellt werden.

Die Bf. sei daher als Körperschaft iSd österreichischen Körperschaftsteuergesetzes zu werten.

Als Folge sei die Bf. in Österreich einer indirekten Diskriminierung ausgesetzt, da die Beteiligungserträge mit 25% KESt belastet worden seien und das DBA Österreich-Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode vorsehe. Eine Anrechnung bzw. Verwertung der in Abzug gebrachten österreichischen Quellensteuer im Ansässigkeitsstaat Luxemburg sei jedoch aufgrund einer nationalen Befreiungsbestimmung nicht möglich. Die österreichischen Quellensteuern würden daher zu einer endgültigen Belastung. Vergleichbare Dividendenzahlungen von einer österreichischen Kapitalgesellschaft an eine andere österreichische Kapitalgesellschaft seien hingegen KESt-frei, weshalb eine Diskriminierung vorliege.

Die Bf. hätte im Hinblick auf Anspruchsberechtigung und Diskriminierung nicht mit einem inländischen Miteigentumsfonds verglichen werden dürfen (aufgrund der oa. Elemente sei eine Vergleichbarkeit von luxemburgischen SICAVs und österreichischen Investmentfonds ("Miteigentumsmodell") nicht gegeben), da aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten das korrekte Vergleichsobjekt eine österreichische Kapitalgesellschaft, die nach den Grundsätzen der Risikostreuung in Wertpapiere investiere, gewesen wäre; hierbei sei wieder anzumerken, dass aufgrund von § 10 Abs. 1 KStG 1988 Dividendenzahlungen österreichischer Unternehmen an eine solche Kapitalgesellschaft grundsätzlich steuerfrei wären (Diskriminierung), ferner würde eine solche österreichische Kapitalgesellschaft keinesfalls als transparent angesehen werden.

Aufgrund obiger Ausführungen sei zudem die Vergleichbarkeit von luxemburgischen SICAVs und österreichischen Kapitalgesellschaften iSd Art. 58 und 48 EGV grundsätzlich gegeben, da sich österreichische Kapitalgesellschaften und luxemburgische SICAVs hinsichtlich der österreichischen Körperschaftsteuer in einer vergleichbaren Situation befänden (siehe dazu zB EuGH in der Rechtssache "Schumacher" vom 14. Februar 1995, C-279/93, Slg. 1995, I-225, Rn 30; EuGH in der Rechtssache "Talotta", C-385/05, Slg. 2007, I-2555, Rn 18; "Denkavit Internationaal und Denkavit France", C-170/05, Slg. 2006, I-11949, Rn 19).

Grundsätzlich werde seitens der österreichischen Finanzverwaltung auch nicht bestritten, dass es sich bei der Bf. - als luxemburgischem SICAV - um eine Kapitalgesellschaft handle. Aufgrund von § 42 InvFG 1993 werde die Bf. jedoch trotzdem - von dieser Tatsache abweichend - als steuerlich transparent behandelt.

Zur steuerlichen (wirtschaftlichen) Zurechnung der österreichischen Dividendeneinkünfte an die Bf. auch nach österreichischem Recht führte die steuerliche Vertreterin aus, das Fondsvermögen befinde sich - anders als bei einem österreichischen Miteigentumsfonds - im zivilrechtlichen Eigentum der Bf.. Grundsätzlich sei dem zivilrechtlichen Eigentümer ein Wirtschaftsgut auch steuerlich zuzurechnen, nur ausnahmsweise komme es zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Ein solches Auseinanderfallen sei dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums seien, nämlich Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage sei, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem Eigentümer auf Dauer, dh. auf die Dauer der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung, geltend machen könne (siehe dazu VwGH 24.11.1982, 81/13/0021).

Im vorliegenden Fall liege keiner der aufgezählten Ausnahmegründe vor, da der Bf. sämtliche positiven wie negativen Befugnisse des zivilrechtlichen Eigentums zukämen. Da die Bf. das Fondsvermögen zudem ebenso wenig treuhändig für ihre Aktionäre halte wie dies eine österreichische Aktiengesellschaft im Hinblick auf ihr Vermögen tue, seien die österreichischen Aktien zivilrechtlich und wirtschaftlich der Bf. zuzurechnen.

Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 seien demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle (hier: die österreichischen Aktien) zuzurechnen seien. Einkünfte aus Kapitalvermögen seien demjenigen zuzurechnen, der zur Nutzung der Vermögenswerte berechtigt sei. Für die Zurechnung von Einkünften sei entscheidend, ob das Zurechnungssubjekt (hier: die Bf.) über die Einkunftsquelle verfüge, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen könne. In Zweifelsfällen sei darauf abzustellen, wer über die dem Tatbestand entsprechende Leistung verfügen könne, daher va. die Möglichkeit besitze, Marktchancen zu nutzen oder die Leistung zu verweigern (siehe hierzu VwGH 29.11.1994, 93/14/0150). Diese wirtschaftliche Dispositionsbefugnis komme der Bf. zu.

Zusammenfassend sei daher festzuhalten, dass die Bf. zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien bzw. Anteile an den österreichischen Kapitalgesellschaften sei und als solcher über die relevante Einkunftsquelle wirtschaftlich frei disponieren könne, sodass der Bf. die österreichischen Dividendeneinkünfte auch nach österreichischem Recht steuerlich (wirtschaftlich) zuzurechnen seien. Unter Achtung des "Trennungsprinzips" sei die Bf. folglich aus eigenem Recht berechtigt, die Rückerstattung aller zu Unrecht einbehaltenen österreichischen Quellensteuern zu fordern.

Die Regelung des § 42 InvFG 1993, die nach ihrem ausdrücklichen Wortlaut unabhängig von der Rechtsform zur Anwendung komme, sei unionsrechtswidrig. Dies sei bereits vom deutschen Bundesfinanzhof bestätigt worden (siehe BFH 25.2.2004, I R 42/02; besprochen in IStR 2004, S 527 ff). Dieser habe geurteilt, dass die Durchbrechung der Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften ohne zwingende Gründe grundsätzlich gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EGV verstoße. Derartige zwingende Gründe lägen im Fall der Bf. aufgrund der mangelnden Vergleichbarkeit von inländischen Investmentfonds (Miteigentumsgemeinschaften) und ausländischen Investmentfonds mit eigener Rechtspersönlichkeit (Kapitalgesellschaften) jedoch nicht vor.

Darüber hinaus bewirke die Durchbrechung der Abschirmwirkung durch § 42 Abs. 1 InvFG 1993 beim Anteilsinhaber uU nicht nur eine vorgezogene Besteuerung (in Form ausschüttungsgleicher Erträge), sondern auch eine Besteuerung auf Ebene des Anteilsinhabers, die bei Ausschüttungen inländischer Kapitalgesellschaften überhaupt nicht stattfinde, worin eine Benachteiligung ausländischer Kapitalgesellschaften, zB in Form eines luxemburgischen SICAVs, zu sehen sei (siehe dazu Tumpel in SWI 2004, S 501 ff).

Diese und weitere von der steuerlichen Vertreterin angeführte Tatsachen (zB sei es den abkommensberechtigten Anteilseignern bei ausländischen Investmentfonds (Publikumsfonds) idR aus Kostengründen und aufgrund administrativer Hindernisse nicht möglich bzw. unzumutbar, ihnen zustehende Vorteile selbst geltend zu machen; im Quellenstaat abgeführte Abzugssteuern würden damit zu endgültig die Rendite verschlechternden Kosten; inländische Kapitalgesellschaften würden dagegen von den steuerlichen Bestimmungen der §§ 40 ff InvFG 1993 nicht erfasst) stellten ein offensichtliches Hindernis hinsichtlich der Kapitalanlage in ausländische Kapitalgesellschaften dar, die ihr Vermögen risikogestreut veranlagten. Da keine sachliche Rechtfertigung hierfür vorliege, verstoße dieser Umstand gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EGV.

Da nationales Recht, das Unionsrecht widerspreche, von der Anwendung präkludiert bzw. das einschlägige Unionsrecht unmittelbar anzuwenden sei, könne § 42 InvFG 1993 auf ausländische Investmentfonds mit eigener Rechtspersönlichkeit in der Form von Körperschaften bzw. Kapitalgesellschaften, hier also auf die Bf., keine Anwendung finden. Somit werde die in Österreich generell anerkannte Abschirmwirkung in- und ausländischer Kapitalgesellschaften durch § 42 InvFG 1993 nicht durchbrochen. Entgegen der Rechtsansicht des Finanzamtes sei die Bf. daher aus eigenem Recht befugt, in Österreich zu Unrecht einbehaltene Quellensteuern (KESt) zurückzufordern.

Beantragt werde somit die Stattgabe der Berufung. Weiters werde die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem gesamten Berufungssenat beantragt (Anm.: dies wurde mit Telefax vom 27. April 2021 zurückgezogen).

In ergänzenden, mit 3. Juli bzw. 10. Juli 2009 datierten Schriftsätzen zur Berufung nahm die steuerliche Vertreterin auf das zwischenzeitig ergangene Urteil EuGH 18.6.2009, C-303/07 "Aberdeen", Bezug und führte dazu aus, die darin vorgetragenen rechtlichen Erwägungen des Europäischen Gerichtshofes bestätigten die bisher in der Berufung vorgebrachten Argumente:

Der Europäische Gerichtshof habe in seinen rechtlichen Erwägungen ua. festgehalten, dass ein luxemburgischer SICAV nicht der Einkommensteuer/Körperschaftsteuer seines Ansässigkeitsstaates unterworfen sei (Rn 46 des Urteils); es fehle an einer Besteuerung der Einkünfte eines SICAV in Luxemburg. Weiters habe der Europäische Gerichtshof festgehalten, dass sich aus seiner Sicht die unzulässige Diskriminierung eines luxemburgischen SICAV schon aus dem Vergleich mit einer gebietsansässigen (finnischen) Aktiengesellschaft ergebe, wobei er in diesem Zusammenhang die von der finnischen Regierung hinsichtlich der bestehenden Diskriminierung vorgebrachten Rechtfertigungsgründe ("Verhütung von Steuerhinterziehung", "ausgewogene Verteilung der Steuerhoheit" und "Wahrung der Kohärenz des finnischen Steuersystems") verworfen habe (Rn 58 ff des Urteils).

Die rechtlichen Ausführungen des Europäischen Gerichtshofes in der Rechtssache "Aberdeen" seien für das gegenständliche Berufungsverfahren in vollem Umfang einschlägig. Umgelegt auf den Fall der Bf. lauteten die Feststellungen des Europäischen Gerichtshofes ua. wie folgt:

- Eine Kapitalgesellschaft österreichischen Rechts und eine luxemburgische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform eines SICAV seien vergleichbar bzw. befänden sich hinsichtlich der österreichischen Quellenbesteuerung in einer vergleichbaren Lage (vgl. "Aberdeen", Rn 45 ff, 50, 51 und 53).

- Ein luxemburgischer SICAV (die Bf.) dürfe insofern steuerlich nicht schlechter gestellt werden als eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft, wobei es nichts zur Sache tue, dass ein luxemburgischer SICAV (die Bf.) keine Gesellschaft iSd Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 90/435/EWG) sowie in seinem Ansässigkeitsstaat steuerbefreit sei und dem österreichischen Recht ein vergleichbarer Gesellschaftstypus unbekannt sei (vgl. "Aberdeen", Rn 56 und Urteilstenor).

- Die bestehenden Unterschiede zwischen einer österreichischen Aktiengesellschaft und einem luxemburgischem SICAV (der Bf.) reichten nicht hin, um eine unterschiedliche steuerliche Behandlung zu rechtfertigen (vgl. "Aberdeen", Rn 55). Österreich sei daher verpflichtet, der Bf. eine vollständige Entlastung von der österreichischen KESt zu gewähren, die Bf. im Hinblick auf die beantragte Rückerstattung der österreichischen KESt als intransparent zu behandeln (Rn 47 und 54) und eine unzulässige Diskriminierung der Bf. zu vermeiden.

Ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung (nunmehr: Beschwerdevorentscheidung) wurde die Berufung betreffend die Bescheide über die Abweisung der Rückerstattung der Kapitalertragsteuer vom 6. November 2008 betreffend die Zeiträume 1. Mai 2001 bis 30. April 2002 (EV.Nr. ***C***), 1. Mai 2002 bis 30. April 2003 (EV.Nr. ***B***) und 1. Mai 2004 bis 6. Juni 2005 (EV.Nr. ***A***) am 1. März 2010 dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt.

Im Bezug habenden Vorlagebericht beantragte das Finanzamt die Abweisung der Berufung, wobei es im Wesentlichen lt. beiliegender gesonderter Begründung ausführte, die Abweisung des KESt-Rückerstattungsantrags der Bf. sei zu Recht erfolgt, weil gemäß § 42 InvFG 1993 die Dividendenauschüttungen der österreichischen Kapitalgesellschaften den Anteilsinhabern eines ausländischen Investmentfonds und nicht dem Fonds zuzurechnen seien und weil sie daher nicht Einkünfte des Fonds, sondern Einkünfte der Anteilsinhaber darstellten.

Damit könne die Frage, ob ein luxemburgischer SICAV mit einer österreichischen Körperschaft vergleichbar sei, dahingestellt bleiben, weil dies im vorliegenden Fall unerheblich sei, da dieses Argument der Berufung an der hier einzig entscheidenden Frage vorbeigehe, ob der gesetzlichen Zurechnungsvorschrift des § 42 InvFG 1993 derogiert werde, was eben nicht der Fall sei.

Zur steuerlichen (wirtschaftlichen) Zurechnung der österreichischen Dividendeneinkünfte an die Bf. führte das Finanzamt aus, angesichts der positivrechtlichen Anordnung des § 42 InvFG 1993, Kapitalerträge ausländischer Fonds nicht dem Fonds, sondern in gleicher Weise wie bei inländischen Fonds den Anteilsinhabern zuzurechnen, sei eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob diese Zurechnung an die Anteilsinhaber der Bf. - und nicht an die Bf. selbst - auch der allgemeinen Zurechnungslehre entspreche, entbehrlich.

Der Vorschrift des § 42 InvFG 1993, die die vollständige Gleichbehandlung von österreichischen und ausländischen Investmentfonds bewirke, gleichgültig in welchem Rechtskleid der Fonds auftrete, werde weder durch luxemburgisches Recht noch durch DBA-Recht noch durch Unionsrecht derogiert. Unionsrecht greife nicht in die Ertragsteuersysteme der Mitgliedstaaten und damit auch nicht in deren Zurechnungsvorschriften ein, solange keine Diskriminierung stattfinde; die Diskriminierung der Bf. werde gerade durch § 42 InvFG 1993 vermieden.

Dazu komme, dass das zu einem finnischen Fall ergangene EuGH-Urteil "Aberdeen" für das österreichische System der Investmentfondsbesteuerung nicht relevant sei, weil Finnland Ausschüttungen an einen luxemburgischen SICAV im Vergleich mit Ausschüttungen an finnische Investmentfonds unterschiedlich behandelt habe, Österreich aber eine solche unterschiedliche Behandlung nicht vornehme.

Gemäß Art. 151 Abs. 51 Z 8 B-VG wurde mit 1. Jänner 2014 der Unabhängige Finanzsenat aufgelöst. Die Zuständigkeit zur Weiterführung der mit Ablauf des 31. Dezember 2013 bei dieser Behörde anhängigen Verfahren ging auf das Verwaltungsgericht über. Gemäß § 323 Abs. 38 BAO sind am 31. Dezember 2013 anhängige Berufungen vom Bundesfinanzgericht als Beschwerden im Sinne des Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Das Verfahren betreffende Anbringen wirken ab 1. Jänner 2014 auch gegenüber dem Bundesfinanzgericht.

Das Bundesfinanzgericht hat erwogen:

Gemäß § 42 Abs. 1 InvFG 1993, BGBl. Nr. 532/1993, waren die Bestimmungen des § 40 leg. cit. ("Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen") auch für ausländische Kapitalanlagefonds anzuwenden. Als solcher galt, ungeachtet der Rechtsform, jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt war. Veranlagungsgemeinschaften in Immobilien iSd § 14 des Kapitalmarktgesetzes waren ausgenommen.

Nach Art. 63 Abs. 1 AEUV (ex Art. 56 Abs. 1 EGV) sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.

Art. 63 Abs. 1 AEUV enthält ein eindeutiges und nicht an Bedingungen geknüpftes Verbot, das keiner Durchführungsmaßnahmen bedarf und das den Einzelnen Rechte verleiht, die sie gerichtlich geltend machen können. Die Bestimmung ist also unmittelbar wirksam und unmittelbar anwendbar (BFG 21.11.2019, RV/7102891/2012, mit Verweis auf EuGH 18.12.2007, C-101/05, und VwGH 17.4.2008, 2008/15/0064).

Die Bf., eine "Société d' Investissiment á Capital Variable" (SICAV, i. e. eine offene Investmentgesellschaft luxemburgischen Rechts nach dem "Gesellschaftsmodell" mit Sitz in Luxemburg, die nach do. Recht eine Körperschaft (juristische Person) darstellt), erhielt in den streitgegenständlichen Streitzeiträumen Dividendenzahlungen aus Beteiligungen an verschiedenen österreichischen börsennotierten Aktiengesellschaften. Auf diese Dividendenzahlungen wurde österreichische Abzugsteuer (KESt) in Höhe von 25% einbehalten, wobei gemäß Art. 10 DBA Österreich-Luxemburg, BGBl. Nr. 54/1964 idgF, 10% antragsgemäß rückerstattet wurden.

Am 29. Dezember 2005 beantragte die Bf. auf der Grundlage des Art. 56 EGV (nunmehr: Art. 63 AEUV) und des § 240 Abs. 3 BAO die Rückzahlung der restlichen österreichischen KESt in Höhe von 15% der Bruttodividenden. Dies wurde vom zuständigen Finanzamt abgewiesen, wobei es begründend dazu im Wesentlichen ausführte, dass nach der Konzeption des österreichischen Investmentfondssteuerrechts in- und ausländische Fonds insoweit gleichbehandelt würden, als die Kapitalerträge nicht ihnen, sondern gemäß § 42 InvFG 1993 den Anteilsinhabern des Fonds steuerlich zugerechnet würden; da nicht Einkünfte des Fonds, sondern nach § 42 InvFG 1993 Einkünfte der Fondsbeteiligten besteuert würden, könnten nur diese die Rückzahlung der restlichen österreichischen KESt fordern. Damit könne die Frage, ob ein luxemburgischer SICAV mit einer österreichischen Körperschaft vergleichbar sei, dahingestellt bleiben, da der gesetzlichen Zurechnungsvorschrift des § 42 InvFG 1993 - der Besteuerung bei den Anteilsinhabern - im vorliegenden Fall nicht derogiert worden sei. Ebenso sei eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob die österreichischen Dividendeneinkünfte steuerlich (wirtschaftlich) der Bf. als Kapitalgesellschaft zuzurechnen seien, entbehrlich, da § 42 InvFG 1993 positivrechtlich anordne, Kapitalerträge ausländischer Fonds nicht dem Fonds, sondern den Anteilsinhabern zuzurechnen.

Gegen diese Abweisung richtet sich die gegenständliche Beschwerde, in der im Wesentlichen ausgeführt wurde, die Bezug habende Regelung des § 42 InvFG 1993 sei unionsrechtswidrig und daher von der Anwendung auf die Bf. präkludiert; vielmehr sei im gegenständlichen Fall das einschlägige Unionsrecht (Art. 56 EGV, nunmehr: Art. 63 AEUV) unmittelbar anzuwenden. Die Bf. als luxemburgischer SICAV sei einer österreichischen (vermögensverwaltenden) Kapitalgesellschaft vergleichbar und für steuerliche Zwecke daher auch wie eine solche österreichische Kapitalgesellschaft zu behandeln. Die Bf. sei zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien bzw. Anteile an den österreichischen Kapitalgesellschaften und könne als solcher über die relevante Einkunftsquelle wirtschaftlich frei disponieren, sodass der Bf. die österreichischen Dividendeneinkünfte steuerlich (wirtschaftlich) zuzurechnen seien. Eine Anrechnung bzw. Verwertung der in Abzug gebrachten österreichischen Quellensteuer im Ansässigkeitsstaat Luxemburg sei aufgrund einer nationalen Befreiungsbestimmung nicht möglich (ein luxemburgischer SICAV sei nicht der Einkommensteuer/Körperschaftsteuer seines Ansässigkeitsstaates unterworfen, es fehle an einer Besteuerung der Einkünfte eines SICAV in Luxemburg (siehe "Aberdeen")). Die österreichischen Quellensteuern würden daher zu einer endgültigen Belastung, während vergleichbare Dividendenzahlungen von einer österreichischen Kapitalgesellschaft an eine andere österreichische Kapitalgesellschaft hingegen KESt-frei seien, weshalb eine Diskriminierung vorliege.

Dazu ist seitens des Bundesfinanzgerichtes Folgendes festzuhalten:

Die belangte Behörde begründet die Abweisung der auf Art. 56 EGV (nunmehr: Art. 63 AEUV) gestützten, streitgegenständlichen Anträge der Bf. vom 29. Dezember 2005 auf Rückzahlung der restlichen österreichischen KESt in Höhe von 15% der Bruttodividenden mit § 42 InvFG 1993; die Bf. sei als ausländischer Kapitalanlagefonds gemäß dieser Bestimmung einzustufen und die Bezug habenden österreichischen Kapitalerträge seien gemäß § 42 InvFG 1993 den Anteilsinhabern der Bf. steuerlich zuzurechnen.

Zur Bestimmung des § 42 InvFG 1993 hat jedoch der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (zB VwGH 11.9.2020, Ra 2020/13/0006; VwGH 13.1.2021, Ro 2018/13/0003) bereitsdessen Unionsrechtswidrigkeit ausgesprochen, da jene Norm gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoße. So hat das Höchstgericht im Erkenntnis VwGH 11.9.2020, Ra 2020/13/0006, ausgeführt:

"Das Finanzamt macht weiters geltend, die mitbeteiligte Partei sei als ausländischer Kapitalanlagefonds gemäß § 42 InvFG 1993 einzustufen. Nach dieser, hier noch anwendbaren (vgl. § 198 Abs. 2 Investmentfondsgesetz 2011) Bestimmung galt, ungeachtet der Rechtsform, als ausländischer Kapitalanlagefonds jedes einem ausländischen Recht unterstehende Vermögen, das nach dem Gesetz, der Satzung oder der tatsächlichen Übung nach den Grundsätzen der Risikostreuung angelegt ist.

Zu dieser Bestimmung hat der Verwaltungsgerichtshof bereits ausgesprochen, dass sie als gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßend zu beurteilen ist, da (jedenfalls im hier zu beurteilenden Zeitraum) Vermögen nach den Grundsätzen der Risikostreuung im Inland auch im Wege einer (auch steuerlich als solcher behandelten) Kapitalgesellschaft angelegt werden konnte (vgl. zB Marschner, Investmentfonds in Fallbeispielen², Rz 4506; Mühlehner in Macher/Buchberger/Kalss/Oppitz, Kommentar zum Investmentfondsgesetz², vor §§ 186-188, Rz 60; vgl. auch Oppitz in Apathy/Iro/Koziol, Österreichisches Bankvertragsrecht VI², Rz 3/8). Dass ausländischem Recht unterstehendes Vermögen hingegen nur im Wege eines Kapitalanlagefonds angelegt werden kann, führt zu einer Ungleichbehandlung, die Gebietsfremde von Investitionen in Österreich abhalten könnte (vgl. näher VwGH 12.9.2018, Ra 2017/13/0027; vgl. auch VwGH 11.12.2003, 99/14/0081, VwSlg. 7885/F).

[…]

Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass Art. 63 AEUV Maßnahmen verbietet, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl. etwa EuGH 10.2.2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel und Österreichische Salinen, C-436/08 und C-437/08, Rn. 50; 10.5.2012, Santander Asset Management u.a., C-338/11 bis C-347/11, Rn. 15; 26.2.2019, X (In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften), C-135/17, Rn. 55; vgl. auch VwGH 26.1.2017, Ro 2015/15/0022, Rn. 21)."

Im Erkenntnis VwGH 13.1.2021, Ro 2018/13/0003, hat das Höchstgericht dazu ausgeführt:

"Für diesen Fall [in dem erst die Vorschriften des InvFG 2011 (bzw. des InvFG 1993) eine Zurechnung der hier in Rede stehenden Einkünfte an die hinter der Revisionswerberin stehenden natürlichen Personen bewirken] ist auf das Erkenntnis vom 12. September 2018, Ra 2017/13/0027, zu verweisen, in welchem der Verwaltungsgerichtshof zu § 188 InvFG 2011 in der bis 2013 geltenden Fassung (und zur inhaltlich gleichartigen Bestimmung des § 42 InvFG 1993) zum Ausdruck gebracht hat, dass diese Regelung im Konflikt mit der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit steht, soweit eine inländische Körperschaft gegenüber einer gleichartigen ausländischen Einrichtung bevorzugt wird, weil sie ein Körperschaftsteuersubjekt ist, während die gleichartige ausländische Einrichtung als transparent behandelt wird (vgl. auch VwGH 11.9.2020, Ra 2020/13/0006) […] so beschränkt diese Schlechterstellung des ausländischen Gebildes die Kapitalverkehrsfreiheit."

Der Rechtsansicht der belangten Behörde, wonach die Vorschrift des § 42 InvFG 1993 die vollständige Gleichbehandlung von österreichischen und ausländischen Investmentfonds bewirke und die Diskriminierung der Bf. gerade durch § 42 InvFG 1993 vermieden werde, kann somit nicht gefolgt werden, zumal sie auch keinen Rechtfertigungsgrund für die Beschränkung, dh. die oa. Schlechterstellung des ausländischen Gebildes (= der Bf.), vorbringen konnte.

Dazu kommt, dass die vom Verwaltungsgerichtshof in seinen Erkenntnissen VwGH 11.9.2020, Ra 2020/13/0006, und VwGH 13.1.2021, Ro 2018/13/0003, geforderten Voraussetzungen für die Rückerstattung der strittigen österreichischen Quellensteuer (KESt) vorliegen, hat doch die steuerliche Vertreterin in ihrer Beschwerde vom 23. Februar 2009 nachgewiesen, dass die Bf. als luxemburgischer SICAV einer österreichischen (vermögensverwaltenden) Kapitalgesellschaft vergleichbar und für steuerliche Zwecke daher auch wie eine solche österreichische Kapitalgesellschaft zu behandeln ist (wobei, soweit eine Vergleichbarkeit des ausländischen Investmentfonds mit einer österreichischen (vermögensverwaltenden) Kapitalgesellschaft vorliegt (wie im gegenständlichen Fall), die Vergleichbarkeit nicht in allen Facetten vorliegen muss (Jakom/Marschner EStG, 2020, § 94 Rz 10, unter Verweis auf EuGH 18.6.2009, C-303/07 "Aberdeen", Rn 50)), die Bf. zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien an den österreichischen Kapitalgesellschaften ist und als solcher über die relevante Einkunftsquelle wirtschaftlich frei disponieren kann, sodass der Bf. die österreichischen Dividendeneinkünfte steuerlich (wirtschaftlich) zuzurechnen sind, und eine Anrechnung der in Abzug gebrachten österreichischen Quellensteuer im Ansässigkeitsstaat Luxemburg nicht möglich ist (ein luxemburgischer SICAV ist nicht der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer seines Ansässigkeitsstaates unterworfen ("Aberdeen", Rn 46)), weshalb die österreichische Quellensteuer zu einer endgültigen Belastung wird, während vergleichbare Dividendenzahlungen von einer österreichischen Kapitalgesellschaft an eine andere österreichische Kapitalgesellschaft hingegen KESt-frei sind.

All dies wurde vom Finanzamt auch nicht in Abrede gestellt. So hat die belangte Behörde etwa nicht dargelegt, welche Merkmale einer Körperschaft bei der Bf. nicht gegeben sind, sondern zur Frage, ob ein luxemburgischer SICAV mit einer österreichischen Körperschaft vergleichbar ist, unter Berufung auf die Anwendung der - unionsrechtswidrigen (siehe oben) - Zurechnungsvorschrift des § 42 InvFG 1993 lediglich ausgeführt, dies könne wegen Unerheblichkeit dahingestellt bleiben; ebenso hat das Finanzamt eine Auseinandersetzung mit der Frage, ob die österreichischen Dividendeneinkünfte steuerlich (wirtschaftlich) der Bf. als Kapitalgesellschaft zuzurechnen sind, als entbehrlich angesehen, da § 42 InvFG 1993 positivrechtlich anordne, Kapitalerträge ausländischer Fonds nicht dem Fonds, sondern dessen Anteilsinhabern zuzurechnen.

Conclusio:

Da somit der Abzug von KESt gegenüber der (ausländischen) Bf. (die gemäß § 42 InvFG 1993 als transparent behandelt wird), verglichen mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft, die nach den Grundsätzen der Risikostreuung in Wertpapiere investiert (und als intransparent behandelt wird), zu einer dem Unionsrecht widersprechenden Belastung (Diskriminierung) führt und die belangte Behörde auch keinen Rechtfertigungsgrund für diese Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorbringen konnte, ist die innerstaatliche Norm des § 42 InvFG 1993 durch das Unionsrecht verdrängt (sie kann auf die Bf. als ausländischen Investmentfonds mit eigener Rechtspersönlichkeit in der Form einer Kapitalgesellschaft (Körperschaft) keine Anwendung finden), weshalb den Rückzahlungsanträgen der Bf. vom 29. Dezember 2005 auf der Grundlage des Art. 63 AEUV (ex Art. 56 EGV) spruchgemäß stattzugeben war.

Unzulässigkeit einer Revision:

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Die gegenständliche Rechtsfrage ist durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes (siehe oben) hinreichend geklärt. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung liegt damit nicht vor, weshalb die ordentliche Revision nicht zuzulassen war.

Wien, am 28. April 2021

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