Zinsen aus kurz vor Endfälligkeit erworbenen Aktienanleihen (cash or share Schuldverschreibungen) - Bei exzessiven Gestaltungen ist der Grundsatz von Treu und Glauben im Rahmen der Ermessensübung bei der Haftungsinanspruchnahme der Bank für Kapitalertragsteuer trotz der Aussagen in EStR 2000 Rz 6198 kein gewichtiger Grund

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf*** gegen den der belangten Behörde Finanzamt ***A***, nunmehr Finanzamt für Großbetriebe, am 10. September 2014 ausgefertigten Bescheid mit der Bezeichnung "Haftungsbescheid für den Zeitraum: 01-12/2009" zu Recht erkannt:

I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

I. Verfahrensgang

1. Die belangte Behörde hat mit dem am 10. September 2014 ausgefertigten "Haftungsbescheid für den Zeitraum: 01-12/2009" die Beschwerdeführerin zur Haftung für Kapitalertragsteuer in Höhe von € 154.834,79 herangezogen. Die Begründung verweist auf die Textziffern 28 und 29 des Berichts zur Außenprüfung (ABNr. 172061/13). Abgesehen von der nicht strittigen Fehlbuchung (Tz. 29) wird unter "Tz. 28 Tilgungsverluste bei Aktienanleihen" Folgendes ausgeführt:

Im Jahr 2009 wurden für mehrere Depotinhaber Aktienanleihen kurz vor der Tilgung gekauft, wobei schon feststand, dass ein großer Tilgungsverlust bei der Andienung der Aktien eintreten würde. Der dann tatsächlich eingetretene Tilgungsverlust wurde idF mit dem letzten (und einzigen) Kupon verrechnet, sodass keine KESt auf die Zinsen abgeführt wurde.

Die Finanzverwaltung vertritt dazu folgende Auffassung (EStR 6183b aktuell):

Bei vor dem 1.4.2012 erworbenen Aktienanleihen ist über § 95 Abs. 6 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 ein Ausgleich der im Zuge der Andienung der Aktien erlittenen Verluste mit zuvor gutgeschriebenen Zinsen dann nicht möglich, wenn der Verlustausgleich im Rahmen der KESt zu einem unsachgemäßen Ergebnis führt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Aktienanleihe kurz vor deren Tilgung bzw. vor dem letzten Kupon gekauft wird und der Anleger wirtschaftlich gesehen keinen Tilgungsverlust erleidet. Dies gilt insbesondere, wenn die Lukrierung von KESt-Gutschriften erkennbar im Vordergrund steht.

Aktienanleihen sind eine Kombination aus einer verzinslichen Anleihe und einer Stillhalterposition in einer Put-Option. Dabei übernimmt der Anleihezeichner (bzw -Käufer) das Risiko, bei Tilgung nicht das Nominale sondern Aktien in geringerem Wert zu erhalten. Wirtschaftlich ist das Risikoentgelt, die Stillhalteprämie, in über dem Marktzinssatz liegenden Zinsen enthalten. Zur Besteuerung der Aktienanleihe wurden zwei Theorien entwickelt:

• Einheitstheorie:
  Danach wird die Aktienanleihe als einheitliches Instrument gesehen

• Aufspaltungstheorie:
  Die Erträge sind strikt zu trennen in (KESt-pflichtige) Zinsen und einen allfälligen (steuerneutralen; allenfalls im Rahmen der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften steuerwirksamen) Verlust aus dem Stamm

Das BMF folgt in seinem Erlass zur Besteuerung (übernommen in die Einkommensteuerrichtlinien als Rz 6198) grundsätzlich der Aufspaltungstheorie. Eine wesentliche Einschränkung besteht darin, dass das BMF Verluste aus der Tilgung der Aktienanleihe in Form der Lieferung der Aktie zum Ausgleich mit den Zinsen zulässt. Diese pragmatische Lösung lässt sich damit erklären, dass wirtschaftlich die hohen Zinsen zumindest teilweise als Entgelt für die Übernahme der Stillhalterposition gewährt werden. Eine Aufspaltung in Zinsen (25% KESt) und Stillhalterprämie (bis zu 50% ESt) wäre sehr umständlich gewesen. Die Vereinfachung führt daher zu einer praktikablen Lösung (Stangl, Die steuerliche Behandlung von Aktienanleihen im Privatvermögen, ÖStZ 7/2002/268, 256). Die Rz 6198 hat sich dabei immer am Vorliegen eines Verlustes orientiert. Soweit ein einzelner Anleger betroffen ist, ergibt sich durch diese Lösung auch im KESt-Regime kein Problem. Wird aber die Verwendung des Begriffes "Tilgungsverlust" bei Kauf knapp vor Tilgung überspitzt ausgelegt, ergibt sich daraus die Problematik, die in den einleitenden Sachverhalten dargestellt wird.

Plastischer Sachverhalt:

Eine Aktienanleihe auf eine Aktie der XY-AG wird am 1.10.01 um 100 begeben, Kurswert der Aktie am 1.10.01 115. Laufzeit ein Jahr. Kupon 16,22%. Die Tilgung am 1.10.02 erfolgt nach Wahl des Emittenten durch Zahlung von 100 oder durch Lieferung einer Aktie der XY-AG. Der Kurs des Basiswertes beträgt am 25.9.02 50. Der Kurs der Anleihe beträgt 50. Beim Erwerb der Anleihe werden daher bezahlt:

Anleihe 50
Stückzinsen aus Kupon 16
Abzüglich KESt-Gutschrift auf Stückzinsen - 4
Zahlung 62

Am 1.10.02 erfolgt die Tilgung durch Lieferung der Aktie, der Kupon iHv 16,22 wird bezahlt. Wird die Kuponzahlung KESt-frei belassen, ergibt sich folgendes Bild:

Wert der Aktie 50
Zinsen aus Kupon 16,22
Zufluss 66,22

Die Zinsen iHv 0,22 stellen dabei das Entgelt für die Kapitalüberlassung vom 25.9.-1.10. dar. Bei diesem Anleger ist kein wirtschaftlicher Verlust entstanden. Selbst bei Lieferung der Aktie ließe sich diskutieren, ob der (allfällige) Verlust nicht erst bei Weiterveräußerung durch den Anleger entsteht.

Der Verlust ist beim "Voranleger" entstanden, wenn dieser um einen höheren Betrag als 50 erworben hat. Das Leistungsfähigkeitsprinzip stellt auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen ab. Eine Verletzung kann daher nur vorliegen, wenn die Leistungsfähigkeit des betroffenen Steuerpflichtigen nicht beachtet wird. Dies kann nur dann geschehen, wenn der Verlust beim "Voranleger" nicht berücksichtigt wird.

Dabei gibt es zwei Möglichkeiten:

• Die Möglichkeit der mangelnden Verlustverwertung besteht nur dann, wenn der Voranleger die Anleihe im Privatvermögen gehalten hat.

• Handelt es sich hingegen um eine Veräußerung von Betriebsvermögen (wie zB bei Veräußerung durch eine Bank aus dem Eigenbestand) ist der Verlust steuerlich sowieso berücksichtigt. Eine zusätzliche Berücksichtigung beim Anleger würde bei einer wertpapierorientierten Sicht zu einer doppelten Verlustberücksichtigung führen. Aus dem Blickwinkel der Leistungsfähigkeit würde in diesem Fall der Verlust einmal (zu Recht) beim "Voranleger" berücksichtigt, einmal zu Unrecht beim Anleger.

Bei der steuerlichen Berücksichtigung des Verlustes ist zu unterscheiden zwischen der Berücksichtigung im Abzugsverfahren bereits durch die Bank und der Berücksichtigung in einem nachgelagerten Veranlagungsverfahren.

Das Problem ergibt sich aus der Zuflussfiktion für Stückzinsen, die ausschließlich für Zwecke der KESt greift. Daraus ergibt sich ein zeitliches Auseinanderfallen des Zuflusses für KESt- Zwecke vom Zufluss der Einkünfte aus KV (§ 27) nach § 19 EStG. Es ergibt sich daher die Konstellation, dass dem Voranleger KESt für Stückzinsen abgezogen wurde, wobei diese Stückzinsen letztendlich (bei wertpapierbezogener Betrachtung und Verrechnung des Tilgungsverlustes) nicht in dieser Höhe anfallen. Dieses Problem wurde von Zorn (Zorn, Aktuelle einkommensteuerliche Probleme im Bereich der Kapitalveranlagungen, ÖStZ 6/2003/245, 164) anhand von Indexanleihen thematisiert. Nach Zorn ist dabei auf den Gesamtertrag der Anleihe Bedacht zu nehmen. Sobald dieser Gesamtertrag feststeht (idR bei Tilgung der Anleihe) kann die während der Laufzeit vorgenommene Abzugsbesteuerung der aktiv für Zwecke der KESt zugegossenen Stückzinsen den tatsächlichen Verhältnissen angepasst werden. Dies erfolgt durch eine periodengerechte Zuteilung des Gesamtertrages auf die einzelnen Anleger. Die Korrektur des KESt-Abzuges erfolgt im Wege der Veranlagung oder der KESt-Erstattung. Die von Zorn vorgeschlagene Lösung berücksichtigt einerseits den Gesamtertrag des Wertpapieres und teilt diesen andererseits verursachungsgerecht auf die Anleger auf (Zorn verneint im übrigen sogar die Möglichkeit einer Gutschrift des Erwerbers für die eingekauften Stückzinsen, weil die Besteuerung ungewiss sei).

Dieser Grundgedanke der Aufteilung der wirtschaftlichen Ergebnisse ist ohne weiteres auf Aktienanleihen zu übertragen.

Eine richtige Lösung kann daher nicht darin bestehen, dass dem Anleger, der wirtschaftlich keinen Verlust erlitten hat, der steuerliche Vorteil des vorherigen Anlegers zukommen soll, der den Verlust tatsächlich erhalten hat. Wie erwähnt hat der Voranleger möglicherweise den Verlust auch geltend gemacht (betrieblicher Anleger), das Zulassen dieser Vorgangsweise würde eine doppelte Berücksichtigung des Verlustes bewirken.

Die richtige Lösung besteht darin, die Ergebnisse aufzuteilen. Im KESt-Regime muss das zur Neutralisierung der Erträge führen. Dies kann entweder durch Neutralisierung der Gutschrift auf die Stückzinsen oder durch KESt-Abzug auf den ausbezahlten Kupon erfolgen.

Die betraglich mit dem geprüften Unternehmen abgestimmte KESt für 2009 wird daher im Zuge der Außenprüfung der ***Bf*** vorgeschrieben.

Die Kapitalertragsteuer wird durch die Bank von den jeweiligen Depotinhabern als Schuldner gem. § 95 EStG zurückgefordert. Daher kann eine Passivierung unterbleiben. Insoweit eine Rückforderung von den Kunden nicht erfolgt, wird von der Bank in der jeweiligen Gewinnermittlung ein entsprechender Aufwand geltend gemacht.

Darstellung der Änderungen:

Begründung zur Festsetzung gemäß § 201 Abs 2 iVm § 303 BAO:

Der geschilderte Sachverhalt wurde erst im Zuge der Außenprüfung durch Überprüfung der Wertpapier- Abrechnungsbelege bekannt und rechtfertigt dies eine Festsetzung der Kapitalertragsteuer des Jahres 2009.

2. Im Auftrag und Namen der Beschwerdeführerin hat ihre steuerliche Vertretung mit Schreiben vom 2. Oktober 2015 das Rechtsmittel der Bescheidbeschwerde gegen den Haftungsbescheid erhoben. Die Beschwerdeführerin habe sich im konkreten Fall auf Rz 6198 EStR in der im Zeitpunkt der Nichtvornahme des Kapitalertagsteuerabzugs geltenden Fassung gestützt. Die Randziffer habe folgenden Wortlaut:

Kann ein Emittent ein Wertpapier entweder in Geld oder durch Hingabe einer bestimmten Aktie tilgen (sogenannte Cash er Share Schuldverschreibungen), so unterliegen allfällige Zinsen grundsätzlich in voller Höhe dem Kapitalertragsteuerabzug. Liegen diese Zinsen deutlich über den jeweiligen Marktzinsen, ist dies als Indiz für den Umstand, dass ein entsprechender Risikoausgleich damit abgegolten sein soll. Die Situation des Wertpapierbesitzers ist vergleichbar mit jenen eines Stillhalters einer Put-Option. Diese hohen Zinsen stehen dann auch in unmittelbarem Zusammenhang mit allfälligen Verlusten, die bei Einlösung durch Hingabe einer Aktie entstehen. Eine Verrechnung der Zinsen mit diesen Verlusten ist daher zulässig. Insoweit Zinsen den Verlust, der durch die Wertpapiertilgung in Form der Hingabe der Aktie entsteht, abdecken, unterliegen sie dabei nicht der Kapitalertragsteuer. Wurde zu einem früheren Zeitpunkt für diese Zinsen Kapitalertragsteuer einbehalten, so liegt eine Rückgängigmachung iSd § 95 Abs. 6 EStG 1988 vor, welche zu einer Gutschrift von Kapitalertragsteuer für Zinsen führt, soweit diese Zinsen zur Verlustdeckung verwendet werden. Ein rückgängig gemachter Kapitalertrag kann, unabhängig vom Vorbesitzer, jedenfalls nur in Höhe des Zinsertrages des letzten Kuponzeitraumes vorliegen. Der Wertpapierinhaber hat die Möglichkeit eine darüber hinaus gehende Kapitalertragsteuergutschrift im Wege der Veranlagung oder wenn die Voraussetzungen für eine Veranlagung nicht vorliegen, gemäß § 240 Abs. 3 BAO zu beantragen.

Erst im Jahr 2013 sei Rz 6183b mit folgendem Wortlaut in die EStR aufgenommen worden.

Bei vor dem 1.4.2012 erworbenen Aktienanleihen ist über § 95 Abs. 6 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 ein Ausgleich der im Zuge der Andienung der Aktien erlittenen Verluste mit zuvor gutgeschriebenen Zinsen dann nicht möglich, wenn der Verlustausgleich im Rahmen der KESt zu einem unsachgemäßen Ergebnis führt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Aktienanleihe kurz vor deren Tilgung bzw. vor dem letzten Kupon gekauft wird und der Anleger wirtschaftlich gesehen keinen Tilgungsverlust erleidet (insbesondere, wenn die Lukrierung von KESt-Gutschriften erkennbar im Vordergrund steht). Im Hinblick auf die Neuordnung der Besteuerung von Kapitalvermögen ist ab 1.4.2012 generell keine Verlustverrechnung durch die depotführenden Stellen bei vor dem 1.4.2012 erworbenen Aktienanleihen mehr vorzunehmen.

In Anlehnung an das Lohnsteuerrecht (§ 82) habe § 95 Abs 2 dritter Satz EStG vorgesehen, dass der Abzugsverpflichtete dem Bund für die (richtige) Einbehaltung und die Abfuhr (§ 96) der KESt hafte. Die Rechtsstellung des Abzugsverpflichteten entspreche dabei grundsätzlich jener des Arbeitgebers im Lohnsteuerrecht (VwGH 22.9.1999, 94/15/0158).

Die Geltendmachung der Haftung habe gemäß § 224 Abs 1 BAO durch Erlassung eines Haftungsbescheides zu erfolgen. Gemäß § 202 BAO habe ein Haftungsbescheid nur dann zu ergehen, wenn sich die Abgabenberechnung als unrichtig erweise oder wenn sie zwar richtig erfolgt, aber ein zu geringer Betrag abgeführt worden sei (sog Abfuhrdifferenzen).

Die Haftungsinanspruchnahme liege im Ermessen (§ 20 BAO) der Abgabenbehörde (hA, zB VwGH 23.1.1997, 95/15/0173; 24.2.1997, 96/17/0066; vgl auch zB Ritz, ÖStZ 1991, 93; aM VfGH 20.6.1991, G 3/91 ua).

Bei der Ermessensübung sei vor allem der Zweck der Haftungsbestimmung zu berücksichtigen. Haftungen seien Besicherungsinstitute (zB Kopecky, Haftung, 7). Daraus ergebe sich eine gewisse Nachrangigkeit der Haftung im Verhältnis zur Inanspruchnahme des Hauptschuldners. Auch wenn in Ausnahmefällen die Inanspruchnahme des Haftenden ohne vorherige Inanspruchnahme des Hauptschuldners zulässig sei, sei doch das zentrale Ermessenskriterium jenes der Nachrangigkeit (Subsidiarität) der Haftung. Daher dürfe der Haftende idR nur dann in Anspruch genommen werden, wenn die Einbringung der Abgabe beim Hauptschuldner gefährdet oder wesentlich erschwert wäre (zB Stoll, Steuerschuldverhältnis, 222; VwGH 29.4.1988, 87/17/0313) oder wenn die Inanspruchnahme des Hauptschuldners aus rechtlichen Gründen nicht möglich (zB Ellinger, in Bauer-FS, 27) oder nicht zulässig wäre; letzteres sei bei Abfuhrabgaben (zB Lohnsteuer) zum Teil der Fall, wo der Eigenschuldner (bei der Lohnsteuer der Arbeitnehmer) nicht stets (etwa bei der Lohnsteuer gem § 83 Abs 2 EStG 1988 zB bei ESt-Veranlagung) in Anspruch genommen werden dürfe.

Neben der Nachrangigkeit (der Subsidiarität als Ermessensrichtlinie) sei bei der Ermessensübung beispielweise zu berücksichtigen: die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Haftungspflichtigen (VwGH 24.9.1993, 93/17/0055), der Grundsatz von Treu und Glauben (zB Achatz, NZ 1988, 215), ein behördliches Verschulden (Mitverschulden) an der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung beim Hauptschuldner (zB Arnold, AnwBl 1987, 470), Unbilligkeiten angesichts lange verstrichener Zeit (VwGH 18.10.1995, 91/13/0037, 0038) etc.

Die im Rahmen des § 224 BAO zu treffende Ermessensentscheidung iSd § 20 BAO sei innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" sei dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" insbesondere die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einhebung der Abgaben" beizumessen (VwGH 15.3.2001, 98/16/0167, VwGH 16.10.2002, 99/13/0060). Von einer ermessenswidrigen Inanspruchnahme könne vor allem dann gesprochen werden, wenn die Abgabenschuld vom Erstschuldner ohne Gefährdung und ohne Schwierigkeiten rasch eingebracht werden könne (VwGH 25.6.1990, 89/15/0067).

Im Falle des Ermessens dürfe die Behörde nicht willkürlich vorgehen, sondern müsse die im Gesetz zum Ausdruck kommenden Wertungen beachten. Wenn sich die Behörde nicht von den Intentionen des Gesetzes leiten lasse, liege Ermessensmissbrauch vor (Ritz, BAO-Kommentar, 2. Aufl, 1999, § 20 Rz 10). Zu beachten sei im konkreten Fall, dass bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer Aufgaben auf die Banken überwälzt würden, die sonst von der Abgabenbehörde erledigt werden müssten. Die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofs habe klargelegt, dass eine derartige Übertragung von sonst hoheitlich ausgeübten Aufgaben auf Dritte zulässig sei, jedoch nicht ohne Grenzen. Der Gesetzgeber könne derartige Aufgaben nur dann auf Dritte übertragen, denen dann auch die Haftung zukomme, wenn dafür eine sachliche Rechtfertigung bestehe. Weiters sei zu beachten, dass die konkreten Folgen einer bestimmten Haftungsbestimmung nicht unverhältnismäßig sein dürften (VfSlg 14.380/1995; VfGH 15.3.2000, G 141-150/99). Selbst dann, wenn eine Haftung dem Grund nach sachlich gerechtfertigt sei, müsse daher eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges bestehen. Vor diesem Hintergrund sei es nicht als verhältnismäßig - und daher mit dem Gleichheitsgrundsatz als unvereinbar - anzusehen, wenn eine Bank dann zur Haftung herangezogen werde, wenn sie eine Rechtsauffassung vertrete, die sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege. Die Abgabenbehörde habe eben im Rahmen ihrer Ermessensübung zur Kenntnis zu nehmen, dass jede im Rahmen des Interpretationsspielraumes befindliche Auslegung hinzunehmen sei. Es dürfe nicht zur Inanspruchnahme zur Haftung nur deshalb kommen, weil der zur Einhebung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer verpflichtete Steuerpflichtige eine Rechtsauffassung vertrete, die sich - wie sich nachträglich herausstelle - von der Rechtsauffassung der Abgabenbehörde unterscheidet. Ein von der Behörde selbst ermöglichter Auslegungsspielraum (vgl Rz 6198 EStR) dürfe keineswegs zulasten des Haftungspflichtigen gehen. Dies wäre unverhältnismäßig und daher gleichheitswidrig.

Die von Lehre und Rechtsprechung im Bereich des Grundsatzes von Treu und Glauben als maßgeblich erachteten Gesichtspunkte würden insb im Fall der Normierung von Steuereinbehaltungs- und Abfuhrpflichten durch formal am Steuerschuldverhältnis nicht Beteiligte dazu zwingen, in den Fällen, in denen man dem Gesetz verschiedene Interpretationen entnehmen könne und die Behörde auch noch eine dieser Interpretationen ausdrücklich als zulässig erkläre und der Abgabepflichtige (Haftungspflichtige) sich daran orientiere und die von der Behörde als zulässig angesehene Vorgangsweise wähle, dies auch zu akzeptieren.

Die im Bereich des Grundsatzes von Treu und Glauben zum Tragen kommenden Überlegungen hätten insb im Bereich der interpretationsfähigen Vorschriften und bei Ermessenvorschriften Bedeutung. Treu und Glauben habe daher vor allem dann Bedeutung, wenn ein Auslegungsspielraum verbleibe bzw gleichwertige Handlungsalternativen zur Verfügung stünden. Dieser Auslegungsspielraum sei durch die Grundsätze von Treu und Glauben zu füllen.

Wenn aber die von der Verwaltung früher vertretene Auffassung nicht rechtswidrig sei, sondern sich im Rahmen des Auslegungsspielraumes bewege, dann liege noch umso mehr eine Verletzung des Prinzips von Treu und Glauben vor, wenn die Behörde von einer einmal vertretenen und dem Haftungspflichtigen bekanntgegebenen Auffassung wiederum abgehe. Dies gelte umso mehr, als es im konkreten Fall nicht um die Erfüllung der eigenen Steuerpflichten gehe, sondern der Steuergläubiger die Einhebung der Steuer an einen am Steuerschuldverhältnis grundsätzlich nicht Beteiligten "ausgelagert" habe und die Einbehaltungs- und Abfuhrverpflichtung mit einer Haftungsbestimmung gesichert habe. Der Haftungspflichtige sei daher im Besonderen dem Risiko eines Interpretationsirrtums ausgesetzt und daher auf die durch den Gesetzgeber oder die Verwaltung vorgenommene Interpretation angewiesen. Um sein Haftungsrisiko zu begrenzen, sei der Steuergläubiger verpflichtet, dem Haftungspflichtigen Leitlinien für Auslegung der von ihm anzuwendenden abgabenrechtlichen Bestimmungen zu geben. Unterlasse er dies, würde der Haftungspflichtige einem unverhältnismäßig hohen - und damit verfassungsrechtlich verpönten - Haftungsrisiko ausgesetzt sein. Gleiches gelte für eine Änderung einer bekanntgegebenen Interpretation, eine derartige Änderung sei aus diesen Gründen nur für zukünftige Zeiträume zulässig. Der Verfassungsgerichtshof habe in seiner Judikatur in verschiedenen Zusammenhängen immer wieder zum Ausdruck gebracht, dass das Vertrauen in die Rechtsordnung unter bestimmten Voraussetzungen durch den Gleichheitsgrundsatz geschützt sei (vgl. insb. Richard Novak, Vertrauensschutz und Verfassungsrecht, in: Korinek (Hg), FS Karl Wenger, 1983, 159ff, insb. 174 ff und die dort gegebenen Hinweise). So habe der Gerichtshof etwa in Fällen, in denen eine Steuerbehörde von einer über mehrere Jahre vertretenen Rechtsauffassung, an die sich die Steuerpflichtigen in der Folge gehalten hätten, ohne triftige Gründe abgewichen sei, eine Verletzung von Treu und Glauben festgestellt und erkannt, dass dies den Bescheid mit Willkür belaste (VfSlg 6258/1970 und 8725/1980).

In seinem Erkenntnis vom 30.1.1980, B 29/77, habe der VfGH folgendes ausgesprochen: Wenn eine Behörde ein bestimmtes geschäftliches Verhalten durch Jahre hindurch in Übereinstimmung mit dem Steuerpflichtigen in vertretbarer Weise beurteilt habe und nachfolgend ein und derselbe Vorgang, wenn auch in vertretbarer Weise, anders beurteilt werde, so dürfe der Wechsel zu dieser anderen vertretbaren Beurteilungsweise dennoch nicht zu einer Doppelbesteuerung führen, da hierdurch Treu und Glauben verletzt werde. Durch die hierdurch bewirkte Doppelbesteuerung verstoße der angefochtene Bescheid gegen den Gleichheitssatz (VfSlg 8725/80, VfSlg 6258/1978 und die dort zitierte Vorjudikatur). Dieser Grundsatz gelte im konkreten Fall umso mehr als eine rückwirkende Änderung in der Gesetzesauslegung den Haftungspflichtigen mit dem Durchsetzungsrisiko seines Regressanspruches gegenüber dem Abgabepflichtigen belaste, da er in der Vergangenheit keine ausreichenden Vorkehrungen zur Sicherung seines Regressanspruches setzen konnte. Eine rückwirkende Änderung der Verwaltungspraxis berge damit für den Haftungspflichtigen das Risiko, dass bei ihm die Steuerbelastung verbleibe, sodass es letztlich zu einer den Haftungspflichtigen treffenden Steuerbelastung kommen könne. Eine derartige Steuerbelastung bei einer Person, die vom Gesetzgeber nicht als Steuerschuldner vorgesehen sei, verletzt das verfassungsrechtlich geschützte Eigentumsrecht und damit den Gleichheitsgrundsatz.

So widerspreche es zB dem auch von den Verwaltungsbehörden - auf Grund des Gleichheitsgrundsatzes - zu beachtenden Prinzip von Treu und Glauben, wenn die Behörde eine Eingabe als (grob) mangelhaft erachte, obgleich sich der Einschreiter eines von ihr selbst aufgelegten und von ihm ordnungsgemäß ausgefüllten Formulars bedient habe (VfGH 1.7.1993, B 2069/92). Daraus lasse sich ableiten, dass auch im konkreten Fall die Behörde dem zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer Verpflichteten nicht ein rechtswidriges Verhalten unterstellen könne, wenn dieser Steuereinbehalt und diese Steuerabfuhr entsprechend von Richtlinien der sachlich zuständigen Oberbehörde erfolgt seien. Sie könne den Normunterworfenen nicht unter Berufung auf geänderte Richtlinien für die Vergangenheit zur Haftung heranziehen, weil er in der Vergangenheit die ursprünglichen und nicht die neuen geänderten - im Zeitpunkt des Steuereinbehalts noch gar nicht bekannten - Richtlinien beachtet habe.

Der Verfassungsgerichtshof habe weiters in ständiger Rechtsprechung betont, dass der Gesetzgeber durch den verfassungsgesetzlich gewährleisteten Gleichheitssatz gehalten sei, dem Vertrauensschutz bei seinen Regelungen Beachtung zu schenken. Er habe daher wiederholt zum Ausdruck gebracht, dass gesetzliche Vorschriften, die rückwirkend belastend in Rechtspositionen eingreifen würden, mit dem Gleichheitssatz in Konflikt kämen, wenn die Normunterworfenen durch einen Eingriff von erheblichem Gewicht in einem berechtigten Vertrauen auf die Rechtslage enttäuscht würden und nicht etwa besondere Umstände diese Rückwirkung verlangen würden. Ob und inwieweit im Ergebnis ein sachlich nicht gerechtfertigter und damit gleichheitswidriger Eingriff vorliege, hänge nach dieser Judikatur daher vom Ausmaß des Eingriffes und vom Gewicht der für die Rückwirkung sprechenden Gründe ab (VfSIg 12.416/1990; VfSlg 12.485/1990, 12.688/1991, 12.944/1991, 15.060/1997 u.a.). Dieser für den Gesetzgeber geltende Grundsatz müsse auch für die Gesetzesvollziehung insoweit gelten als rückwirkend durch eine geänderte Gesetzesinterpretation belastend in Rechtspositionen eingegriffen werde. Aus Sicht des Normunterworfenen, der sich im Vertrauen auf eine Rechtslage bzw Vollziehungspraxis eingerichtet habe, liege in beiden Fällen - rückwirkende Änderung der Rechtslage bzw Verwaltungspraxis, die Grundlage seines Handels waren - ein gleichheitswidriger Eingriff in sein Vertrauen in eine bestehende Rechtlage vor. Genauso wie eine bestimmte Verwaltungspraxis bzw Anwendungspraxis eine Vertrauensbildung hinsichtlich einer bestimmten Auslegung verhindern könne, sodass dem Gesetzgeber ohne Verletzung des Vertrauensschutzes die Möglichkeit zu einer "klarstellenden" Regelung ermöglicht werde (zB VfSlg 12 241/89, 12 890/91), könne eine bestimmte veröffentlichte Anwendungspraxis einen Vertrauensschutz begründen. Meinungsäußerungen des BMF, die dieses selbst als Auslegungshilfe bezeichnet, seien auch nach der Rsp des VwGH bei der Ermessensübung im Interesse des Haftungspflichtigen zu berücksichtigen (VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087: Auch wenn dem Beschwerdeführer durch derartige Erlässe nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. etwa das Erkenntnis vom 28.Jänner 2003, Zl. 2002/14/0139) keine subjektiven Rechte eingeräumt werden, vertritt der Verwaltungsgerichtshof die Auffassung, dass im Rahmen der Ermessensübung eine erlassmäßige Regelung mitzuberücksichtigen ist, wenn es der Steuerpflichtige im Vertrauen auf die Erlasslage unterlassen hat, von den ausbezahlten Beträgen Steuer abzuziehen und an das Finanzamt abzuführen).

Der Gesetzgeber sei von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht gehindert, für die Einhebung von Abgaben - möge diese auch eine Staatsaufgabe sein und gem § 11 F-VG grundsätzlich den Verwaltungsbehörden obliegen - Mitwirkungspflichten Dritter vorzusehen. Der VfGH habe wiederholt ausgesprochen, dass derartige Mitwirkungspflichten nicht nur dem Steuerschuldner selbst auferlegt werden dürfen, sondern auch Personen, die formal am Steuerschuldverhältnis unbeteiligt seien. Allerdings bedürfe eine Regelung, die am Steuerschuldverhältnis formal unbeteiligte Dritte nicht nur zur Mitwirkung bei der Einhebung der Abgaben des eigentlichen Steuerschuldners verpflichte, sondern ihnen praktisch sämtliche Verpflichtungen im Zusammenhang mit dieser Abgabeneinhebung auferlege (und zwar derart, dass der Primärschuldner von der Abgabenbehörde gegen seinen Willen praktisch nicht in Anspruch genommen werden könne), jedenfalls dann einer sachlichen Rechtfertigung, wenn es sich um eine (Personen-)Steuer handle, deren unbestrittenes Ziel die wirtschaftliche Belastung des eigentlichen Steuerschuldners sei. Eine solche Regelung sei nur dann sachgerecht, wenn zwischen dem Steuerschuldner und dem Entrichtungspflichtigen eine qualifizierte Beziehung rechtlicher oder wirtschaftlicher Art bestehe, die es ihrem Inhalt nach rechtfertige, gerade diesem Entrichtungspflichtigen die Verpflichtung zum Abzug und zur Abfuhr der Steuer aufzuerlegen (sei es, dass die zum Steuerschuldner bestehende rechtliche oder wirtschaftliche Beziehung gleichzeitig das steuerschuldbegründende Ereignis sei, sei es, dass die dem Steuertatbestand entsprechenden Bemessungsgrundlagen über ihn laufen würden oder er zu ihnen zumindest leicht Zugang habe und es daher legitim erscheine, ihn bei der Weiterleitung oder auch beim Empfang dieser Mittel mit Abzugs- und Abfuhrpflichten zu belasten. Daraus folge auch, dass eine Regelung, die den Dritten erheblichen Aufwand für die Beschaffung der für eine ordnungsmäßige Steuerabfuhr erforderlichen Daten und/oder aufwendige Vorkehrungen zur Erlangung der für die Steuerabfuhr benötigten Mittel abverlange, nur bei Vorliegen besonderer Umstände gerechtfertigt sein könne (VfGH 15.3.2000, G 141/99 - G 150/99).

Die Möglichkeit zivilrechtlicher Regressforderungen habe der VfGH für sich allein dabei nicht als sachliche Rechtfertigung für abgabenrechtliche Haftungen angesehen (VfSlg 11.771/1988, 29.6.1988, G 249/87). Der Gerichtshof habe darüber hinaus aber auch wiederholt betont, dass selbst bei Unbedenklichkeit einer Haftung dem Grunde nach eine adäquate Begrenzung des Haftungsumfanges gegeben sein müsse. Als entscheidend habe der Gerichtshof es in diesem Zusammenhang erachtet, ob es dem Haftenden möglich sei, den Umfang der Haftung abzuschätzen und mit Hilfe von Vertragsgestaltungen für sich eine Limitierung des Risikos zu erreichen (vgl etwa VfSlg 11.921/1988, 5.12.1988, G 82, 83/88). Ein vergleichbarer Grundgedanke liege dem Erkenntnis VfSlg 10.403/1985, 12.3.1985, G 2/85 (Wiener WohnungsabgabeG) zugrunde, in dem der Gerichtshof es für unsachlich erachtet habe, dem Vertreter des Grundstückseigentümers die Pflicht zur Auskunftserteilung betreffend den Liegenschaftsbestand und seine Veränderungen und damit die Verpflichtung zur Ermittlung der mir die Steuererhebung maßgebenden Tatsachen aufzuerlegen.

Damit sei die Normierung einer Haftungspflicht für einen formal am Steuerschuldverhältnis nicht Beteiligten insb auch davon abhängig, dass für diesen ein leichter Zugang zu den für den Steuereinbehalt und die Steuerabfuhr erforderlichen Daten (insb Bemessungsgrundlage) bestehe. Dies sei dann nicht gegeben, wenn nachträglich für abgelaufene Zeiträume geänderte Bemessungsgrundlagen gelten sollen, und sich die Haftungsinanspruchnahme ausschließlich daraus ergebe.

Die Ermessensübung sei zu begründen (zB VwGH 24.1.1996, 95/13; 23.1.1997, 95/15/0173; 24.2.1997, 96/17/0066; Zorn, SWK 1997, S 564). Dabei würden der Sinn des Gesetzes sowie gem § 20 BAO Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründe zu berücksichtigen und im Rahmen der Bescheidbegründung gegeneinander abzuwägen sein (VwGH 9.7.1997, 96/13/0185). Eine derartige Begründung enthalte der angefochtene Bescheid nicht. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die KESt-Abrechnung unmittelbar an den betreffenden Sachverhalt (zB Erwerb/Tilgung eines Wertpapiers) anknüpfe und dies im Rahmen eines Massengeschäfts aus wirtschaftlichen Gründen so automatisiert wie möglich abgewickelt werden müsse. Der Haftungspflichtige sei nicht in der Lage jeweils Überlegungen darüber anzustellen, ob im Einzelfall die entsprechenden Richtlinien zu einem von der wirtschaftlichen Zielsetzung abweichenden Ergebnis führen würden, wenn die Richtlinien derartige Abweichungen durch das Zulassen einer Vereinfachungsmethode ausdrücklich in Kauf nähmen. Wenn daher im Nachhinein Haftungsbescheide unter Berufung auf eine geänderte Rechtsmeinung bzw Einschränkung der Vereinfachungsmethoden erlassen würden, sei eine derartige Vorgangsweise für den Haftungspflichtigen, der bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Abzugssteuer auf das Gesetz und dazu ergangene Erläuterungen, wie sie sich im Zeitpunkt der Vornahme der Steuerberechnung darstellen würden, angewiesen sei, unbillig iSd § 20 BAO.

3. Mit der am 26. März 2015 ausgefertigten Beschwerdevorentscheidung hat die Abgabenbehörde die Bescheidbeschwerde als unbegründet abgewiesen. In der Beschwerde werde eingewendet, dass die Haftungsinanspruchnahme im Ermessen der Abgabenbehörde liege. Daher dürfe der Haftende idR nur dann in Anspruch genommen werden, wenn eine Einbringung der Abgabe beim Hauptschuldner gefährdet oder wesentlich erschwert wäre oder wenn die Inanspruchnahme des Hauptschuldners aus rechtlichen Gründen nicht möglich oder nicht zulässig wäre. Das besondere Vertrauensverhältnis, das Banken zu ihren Kunden aufbauen könnten, beruhe nicht zuletzt auf dem strengen österreichischen Bankgeheimnis. dieses Bankgeheimnis stehe einer Steuererhebung beim Schuldner der KESt entgegen. Vor diesem Hintergrund erscheine es nicht unbillig, Banken auch entsprechende Verpflichtungen aufzuerlegen und sie in die Haftungspflicht zu nehmen, wenn wie im Beschwerdefall die Absicht des Erwerbers des Wertpapiers (Erzielung einer KES-Gutschrift) auffallen musste. Auf den Betriebsprüfungsbericht, ABNr. 172061/13, Tz. 29, werde verwiesen. Da das Finanzamt die Ansicht der Betriebsprüfung teile, wäre die Beschwerde abzuweisen.

4. Die steuerliche Vertretung der Beschwerdeführerin hat mit Schreiben vom 7. April 2015 den Antrag auf Entscheidung über die Bescheidbeschwerde durch das Bundesfinanzgericht gestellt.

5. Die belangte Behörde hat mit Bericht vom 11. Mai 2015 die Bescheidbeschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt.

6. Die der Gerichtsabteilung 4014 zugeteilte Rechtssache der Beschwerdeführerin wurde mit Verfügung des Geschäftsverteilungsausschusses des Bundesfinanzgerichts vom 9. Dezember 2020 dieser Gerichtsabteilung abgenommen und mit Wirkung zum Stichtag 15. Dezember 2020 der Gerichtsabteilung 4019 zugeteilt

II. Rechtliche Beurteilung

1. Rechtslage

1.1. § 95 Abs. 2 und 3 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 lauten:

(2) Schuldner der Kapitalertragsteuer ist der Empfänger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer ist durch Abzug einzubehalten. Der zum Abzug Verpflichtete (Abs. 3) haftet dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer. Bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 3 Z 5, bei denen die Kapitalertragsteuer auf Grundlage von Meldungen gemäß § 40 Abs. 2 Z 2 vierter Satz des Investmentfondsgesetzes 1993 und gemäß § 40 Abs. 2 Z 2 dritter Satz des Immobilien-Investmentfondsgesetzes einbehalten wird, geht die Haftung für die Richtigkeit der gemeldeten Beträge auf den Rechtsträger des ausländischen Kapitalanlagefonds über. Wird Kapitalertragsteuer auf Grundlage von Meldungen gemäß § 40 Abs. 2 Z 2 fünfter Satz des Investmentfondsgesetzes 1993 und gemäß § 40 Abs. 2 Z 2 vierter Satz des Immobilien-Investmentfondsgesetzes einbehalten, haften für die Richtigkeit der gemeldeten Beträge der Rechtsträger des ausländischen Kapitalanlagefonds und der steuerliche Vertreter zur ungeteilten Hand.

(3) Zum Abzug der Kapitalertragsteuer ist verpflichtet:

1. Bei inländischen Kapitalerträgen (§ 93 Abs. 2) der Schuldner der Kapitalerträge.

2. Bei im Inland bezogenen Kapitalerträgen aus Forderungswertpapieren (§ 93 Abs. 3) die kuponauszahlende Stelle. Kuponauszahlende Stelle ist

- das Kreditinstitut, das an den Kuponinhaber Kapitalerträge im Zeitpunkt der Fälligkeit und anteilige Kapitalerträge anläßlich der Veräußerung des Wertpapiers auszahlt,

- der inländische Emittent, der an den Kuponinhaber solche Kapitalerträge auszahlt,

- die Zweigstelle eines Dienstleisters mit Sitz in einem Mitgliedstaat, der auf Grund der Richtlinie 2006/48/EG, ABl. Nr. L 177 vom 30.06.2006, oder auf Grund der Richtlinie 2004/39/EG, ABl. Nr. L 145 vom 21.04.2004, in der Fassung der Richtlinie 2006/31/EG, ABl. Nr. L 114 vom 05.04.2006, zur Erbringung von Wertpapierdienstleistungen und Nebendienstleistungen im Inland berechtigt ist.

3. Ein Dritter, der Kapitalerträge im Sinne des § 93 Abs. 4 gewährt.

4. Bei ausländischen Kapitalerträgen im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. a bis c das Kreditinstitut, das die Kapitalerträge auszahlt.

1.2. § 95 Abs. 6 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 lautet:

(6) Werden Kapitalerträge rückgängig gemacht, dann sind von dem zum Abzug Verpflichteten die entsprechenden Beträge an Kapitalertragsteuer gutzuschreiben. Die gutgeschriebene Kapitalertragsteuer darf die von den rückgängig gemachten Kapitalerträgen erhobene oder zu erhebende Kapitalertragsteuer nicht übersteigen.

1.3. Nach § 224 Abs. 1 BAO werden die in Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht.

1.4. Gemäß § 202 BAO kann in sinngemäßer Anwendung des § 201 BAO ein Haftungsbescheid dann ergehen, wenn sich die Abgabenberechnung als nicht richtig erweist.

1.5. Der Tatbestand der Haftung für Kapitalertragsteuer nach § 95 Abs. 2 EStG 1988 stellt als solcher nur auf die objektive Pflichtverletzung ab. Die Geltendmachung der Haftung nach § 224 BAO iVm § 95 Abs. 2 EStG 1988 steht im Ermessen der Behörde (VwGH 12.12.2007, 2006/15/0004, mwN; VwGH 09.07.2008, 2004/13/0175; VwGH 27.08.2008, 2006/15/0057).

1.6. Gemäß § 20 BAO müssen sich Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben, in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. "Billigkeit" bedeutet Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, "Zweckmäßigkeit" umschreibt das öffentliche Interesse an der Einbringung der Abgaben (VwGH 25.03.1981, 0747/79; VwGH 03.07.2003, 2000/15/0043; VwGH 22.04.2009, 2006/15/0257; VwGH 24.04.2014, 2010/15/0159; VwGH 18.12.2019, Ro 2018/15/0025).

2. Beurteilung

Die Beschwerdeführerin bekämpft den angefochtenen Bescheid mit dem Argument, dass die belangte Behörde ihre Entscheidung, die sie im Ermessen zu treffen hatte, nicht (ausreichend) begründete. In der Bescheidbeschwerde vertritt sie im Wesentlichen (eingehend oben Punkt I.2.) die Ansicht, die Haftungsinanspruchnahme sei nicht angemessen in Bezug auf ihre berechtigten Interessen und somit unbillig im Sinne des § 20 BAO. Vor allem müsse berücksichtigt werden, dass im Verhältnis zur Inanspruchnahme des Hauptschuldners eine Haftung nachrangig geltend zu machen sei, der Grundsatz von Treu und Glauben zum Tragen komme und durch Änderung der Verwaltungspraxis nicht rückwirkend belastend in die Rechtsposition der Beschwerdeführerin eingegriffen werden dürfe. Die Abwägung zwischen den Interessen der Beschwerdeführerin und dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben fällt für das Bundesfinanzgericht zugunsten des öffentlichen Interesses an der Einbringung der Abgaben aus. Zweckmäßig im Sinne des § 20 BAO ist die Geltendmachung der Haftung aus folgenden Gründen:

2.1. Die belangte Behörde hat mit dem angefochtenen Bescheid eine Nachforderung an Kapitalertragsteuer in Höhe von € 154.376,06 im Wege der Haftung geltend gemacht. Besteuert wurden Erträge aus Wertpapier-Abrechnungen zu Depotnummer 227-400013, Depotnummer 227-400021, Depotnummer 227-500220 und Depotnummer 227601221. Die Abrechnungen betrafen Wertpapiere mit der Bezeichnung "Sal. Oppenheim jr & Cie. KGaA 10,25 % Classic-IHS v. 07(09) HRX". Dabei handelte es sich um per 01.07.2009 endfällige Aktienanleihen. Diese wurden von den Depotinhabern kurz vor der Tilgung erworben, vom Inhaber des Depots Nr. 227400013 am 30.06.2009 (Nominalwert € 1,500.000,00, Kurswert € 61.500,00), vom Inhaber des Depots Nr. 227-400021 am 23.06.2009 (Nominalwert € 800.000,00, Kurswert € 32.960,00), vom Inhaber des Depots Nr. 227-500220 am 22.05.2009 (Nominalwert € 245.000,00, Kurswert 12.691,00), und vom Inhaber des Depots Nr. 227-601221 am 19.05.2009 (Nominalwert € 280.000,00, Kurswert € 14.588,00), am 22.05.2009 (Nominalwert € 260.000,00, Kurswert € 13.468,00), am 02.06.2009 (Nominalwert € 170.000, Kurswert € 8.330,00) und am 19.06.2009 (Nominalwert € 105.000,00, Kurswert € 4.882,50). Auf Grund der Tatsache, dass die Aktienanleihen im Zeitpunkt des Erwerbes nur mehr mit einem Kurs von rund 4,5% des Nominalwertes gehandelt wurden, war evident, dass die Erwerber bis zur Endfälligkeit der Aktienanleihen am 01.07.2009 nur mehr einen geringen Kursverlust zu erwarten hatten (der Großteil des Wertverlustes, rund 95,5%, entfiel auf die Vorbesitzer der Aktienanleihen). Tatsächlich betrug der Wert am Tag der Einlösung 1,46% des Nominalwerts. Ersichtlich war das Investment wirtschaftlich vornehmlich darauf gerichtet, sich die Kapitalertragsteuer für die beim Erwerb der Aktienanleihe bezahlten anteiligen Kapitalerträge (Stückzinsen) gemäß § 95 Abs. 6 EStG 1988 gutschreiben zu lassen.

2.2. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben mit dem Hinweis auf EStR 2000 Rz 6198 (Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 11. Dezember 2009, GZ. 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ. BMF-010203/0704-VI/6/2009), wonach Zinsen, insoweit sie den Verlust, der durch die Wertpapiertilgung entsteht, abdecken, nicht der Kapitalertragsteuer unterliegen (Zulässigkeit der Verrechnung von Zinsen und Tilgungsverlusten) und zu einem früheren Zeitpunkt einbehaltene Kapitalertragsteuer auf solche Zinsen gemäß § 95 Abs. 6 EStG 1988 gutzuschreiben sind. Die Rechtsansicht, dass ein Ausgleich der im Zuge der Andienung der Aktien erlittenen Verluste über § 95 Abs. 6 EStG 1988 dann nicht möglich ist, wenn der Verlustausgleich im Rahmen der Kapitalertragsteuer zu einem unsachgemäßen Ergebnis führt, insbesondere, wenn Aktienanleihen kurz vor deren Tilgung gekauft werden und der Anleger wirtschaftlich gesehen keinen Tilgungsverlust erleidet, sei vom Bundesministerium erst mit Erlass vom 5. Juni 2013, GZ. BMF-010203/0252-VI/6/2013, bekanntgegeben worden.

2.3 Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes werden Steuerpflichtigen durch Erlässe des Bundesministeriums für Finanzen keine subjektiven Rechte eingeräumt (VwGH 22.09.1999, 97/15/0005; VwGH 28.01.2003, 2002/14/0139; VwGH 09.03.2005, 2001/13/0062; VwGH 25.01.2006, 2006/14/0002; VwGH 27.08.2008, 2006/15/0057; VwGH 08.09.2013, 2010/13/0138; VwGH 27.02.2014, 2013/15/0134). Ein im Einzelfall erlassgetreues Verhalten ist aber gegebenenfalls im Rahmen der Ermessensübung zur Erlassung eines Haftungsbescheides zu berücksichtigen (VwGH 27.11.2003, 2003/15/0087; VwGH 27.08.2008, 2006/15/0057).

2.4. Das Bundesfinanzgericht ist nicht der Ansicht, dass ein gewichtiger Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vorliegt, wenn die Abgabenbehörde in der speziellen Konstellation des Beschwerdefalls trotz der Aussagen in EStR 2000 Rz 6198 die Beschwerdeführerin zur Haftung heranzieht. Da es sich ausschließlich um Fälle handelt, in denen die Depotinhaber unmittelbar vor Endfälligkeit die Aktienanleihen erworben haben und bereits klar erkennbar war, dass im Verhältnis zu den Zinserträgen die Erwerber keine wirtschaftlich nennenswerten Tilgungsverluste erzielen, war evident, dass die Entlastung der Depotinhaber hinsichtlich der Kapitalertragsteuer nicht sachgerecht sein kann. Der Beschwerdeführerin, einer Bank, bei der eine erhöhte Sorgfaltspflicht bereits zum Grundgeschäft gehört und vorausgesetzt werden kann, muss klar gewesen sein, dass die Depotinhaber mit dem Erwerb der Aktienanleihen kurz vor deren Endfälligkeit vor allem die Gutschrift der Kapitalertragsteuer auf die Stückzinsen im Auge hatten. Dass die Geschäfte nur über diese Gutschrift wirtschaftlich sinnvoll waren und zu kurzfristig hohen Erträgen führten, musste der Bank bei sorgsamer Betrachtung auffallen. Unter diesem Aspekt durfte sie sich nicht auf die rechtlich unverbindlichen Aussagen in EStR 2000 Rz 6198 verlassen und darauf vertrauen, dass auch die für die Abgabenerhebung zuständige belangte Behörde ohne gesetzliche Deckung die Verluste des Vorbesitzers dem Erwerber der Aktienanleihe zurechnet. Als Regel zur Vereinfachung der praktischen Abwicklung kann EStR 2000 Rz 6198 bei gängigen Veräußerungsgeschäften mit Aktienanleihen herangezogen werden, nicht aber bei strategisch vornehmlich auf Steuergutschriften ausgerichteten Geschäften. Die hinsichtlich der exzessiven Ausnützung eines steuerlichen Vorteils auffälligen Gestaltungen hätten bei der Bank einer sorgsameren Prüfung bedurft. Ihr hätte die unverhältnismäßige hohe Gutschrift an Kapitalertragsteuer zu den geringen Tilgungsverlusten der Depotinhaber auffallen müssen. Hier ist in Hinblick auf die erhöhte Sorgfaltspflicht einer Bank ein strenger Maßstab anzulegen. Die automatisierte Abwicklung von Massengeschäften entbindet sie jedenfalls nicht von einer sorgsamen Kontrolle gerade jener Geschäfte, die zu auffälligen Steuergutschriften führen. Vor diesem Hintergrund ist das Heranziehen der Beschwerdeführerin zur Haftung durch die belangte Behörde kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, der im Rahmen der Ermessensübung ins Gewicht fällt. Die Tatsache, dass das Bundesministerium für Finanzen erst mit Erlass vom 5. Juni 2013, GZ. BMF-010203/0252-VI/6/2013, zu Gestaltungen wie jenen im Beschwerdefall Stellung bezogen hat, ändert daran nichts. Einen rückwirkend belastenden Eingriff in die Rechtsposition der Beschwerdeführerin kann das Bundesfinanzgericht darin nicht erkennen. Das Bundesministerium für Finanzen hatte, anders als die Beschwerdeführerin, keine Möglichkeit, rechtzeig von den exzessiven Gestaltungen Kenntnis zu erlangen und unmittelbar darauf zu reagieren. Soweit die Beschwerdeführerin die Nachrangigkeit der Haftung im Verhältnis zur Inanspruchnahme des Hauptschuldners hervorhebt, ist ihr entgegenzuhalten, dass Regelungsziel des § 95 Abs. 2 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 65/2008 die Sicherstellung der Entrichtung der Kapitalertragsteuer ist und somit die Haftungsinanspruchnahme grundsätzlich ohne Rücksicht auf den Abzugsverpflichteten erlaubt. Das endgültige Ziel der wirtschaftlichen Belastung des Steuerschuldners ist rechtlich durch § 1358 ABGB gesichert, der dem Abzugsverpflichteten die Möglichkeit des Regresses einräumt. Nicht unwesentlich ist auch die Tatsache, dass der Steuererhebung beim Schuldner der Kapitalertragsteuer das Bankgeheimnis entgegensteht (VwGH 27.08.2008, 2006/15/0057). Auch aus diesem Grund war es letztlich nicht unzweckmäßig, die Beschwerdeführerin im Wege der Haftung in Anspruch zu nehmen. Somit war spruchgemäß zu entscheiden und die Beschwerde gemäß § 279 Abs. 1 BAO als unbegründet abzuweisen.

III. Zulässigkeit einer Revision

Nach Art 133 Abs. 4 B-VG ist gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Eine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung liegt vor Allem dann vor, wenn das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine solche Rechtsfrage liegt im Beschwerdefall nicht vor, die Rechtslage ist mit Bedacht auf die zitierten Entscheidungen (Punkt II.) ausreichend geklärt. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge nicht zulässig. Zur außerordentlichen Revision an den Verwaltungsgerichtshof siehe nachstehende Rechtsbelehrung.

Innsbruck, am 28. April 2021

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